时间：2022-11-05 08:02:36
新会计准则的实施，有利于贯彻以人为本的观，有利于完善市场体制，有利于提高对外开放水平，有利于资本市场健康稳定发展，有利于解决市场经济地位和反倾销，有利于改革和化解金融风险问题，有利于提高中国企业的形象。
为便于理解和实施新会计准则，本文对16项修订后的具体准则与修订前的原会计准则做了对比。
新准则是对原准则的继承、发展和完善，大部分规定与原准则相同。抛开体例和文字表述等形式上的差异，两者的主要差异（并非全部差异）如下：
1.《企业会计准则第1号——存货》
①存货发出计价
原准则：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等
新准则：个别计价法、先进先出法、加权平均法
②借款费用
原准则：不能计入存货成本
新准则：符合条件的可以资本化
2.《企业会计准则第2号——长期股权投资》
①规范的范围
原《投资》准则包括股权投资、债权投资且划分为长期投资和短期投资。
新准则仅规范长期股权投资，债权投资和短期股权投资纳入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。
②权益法的范围
原准则：投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大的，长期股权投资应采用权益法核算。
新准则：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算；投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算；短期投资和投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，公允价值能可靠计量的长期股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算。
3.《企业会计准则第4号——固定资产》
①规范的范围：新准则分离出部分固定资产由《企业会计准则第3号——投资性房地产》规范。
②新准则规定确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。
③新准则取消了后续支出的确认原则
固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。
④利息
原准则：不考虑购买固定资产延期付款的折现和利息问题；
新准则：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期间计入当期损益。
⑤减值：原准则允许转回；新准则不允许转回。
⑥新准则增加了至少每年末对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧进行复核的规定。
4.《企业会计准则第6号——无形资产》
①规范的范围
原准则包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产即商誉；
新准则仅包括可辨认无形资产，不包括商誉。商誉由《企业会计准则第20号——企业合并》规范。
②企业内部研发费用
原准则：依法申请取得前发生的与开发费用，应于发生时确认为当期费用；
新准则：研究阶段的支出计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的确认为无形资产。
③利息
原准则：不考虑购买无形资产延期付款的折现和利息问题；
新准则：购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期间计入当期损益。
④摊销
A、摊销方法
原准则：无形资产的成本，应自取得当月起在确定的期限内分期平均摊销。
新准则：无形资产的摊销方法，应当反映企业预期消耗该无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。
B、摊销年限
原准则：摊销年限为预计使用年限、合同规定的受益年限或规定有效年限三者中较短者，如果合同没有规定受益年限、法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。
新准则：使用寿命有限的无形资产，其应摊销额应当在使用寿命内系统合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
C、残值
原准则：无形资产摊销时不考虑残值；
新准则：考虑残值。
⑤减值：原准则允许转回；新准则不允许转回。
⑥新准则增加了至少每年末对寿命有限的无形资产的使用寿命以及未来经济利益消耗方式和使用寿命不确定的无形资产使用寿命进行复核的规定。
5.《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》
①规范的范围
原准则：不涉及企业合并中的非货币性交易；
新准则：未明确排除企业合并中的非货币性资产交换。
②计价
原准则：
A、企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
B、如果发生补价，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应按公式确定换入资产的入账价值和应确认的损益（公式略）。
C、除收到补价方按比例确认一部分收益外，不确认其他利润或损失。
新准则：
A、交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；
B、交换不满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益；
C、以上两种情况涉及补价的，直接用补价调整换入资产的成本，不用象原准则那样分配补价。
6.《企业会计准则第12号——债务重组》
债务重组利润
原准则计入资本公积；新准则计入当期损益。
7.《企业会计准则第13号——或有事项》
①规范的范围
原准则：不涉及债务重组、建造合同、所得税、保险合同、终止营业、租赁、企业重组、环境污染整治等项目引起并由其他会计准则规范的或有事项。
新准则：建造合同、所得税、合并、租赁、原保险合同和再保险合同形成的或有事项，适用其他相关准则。
②新准则明确了：
A、符合预计负债确认条件的待执行亏损合同和企业承担的重组义务应当确认为预计负债；
B、未来经营亏损不能确认为预计负债。
8.《企业会计准则第14号——收入》
①商品销售收入计量
原准则：收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定，即计量采用名义金额。
新准则：
A、企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售收入金额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。
B、合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定商品销售收入金额。
C、应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法摊销。
②提供劳务收入
新准则明确了混合销售（销售商品同时提供劳务）时的处理：能够区分的单独计量；不能区分的作为商品销售处理。
9.《企业会计准则第15号——建造合同》
追加资产的建造
原准则：无规定
新准则：满足下列条件之一的，应当作为单项合同：A、该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的（一项或数项）资产存在重大差异；B、议定该追加资产的造价时，不需考虑原合同价款。
10.《企业会计准则第17号——借款费用》
①规范的范围
原准则：不涉及与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。
新准则：与融资租赁有关的融资费用适用《企业会计准则第21号——租赁》；房地产商品开发过程中发生的借款费用适用本准则。
②符合资本化条件的资产
原准则：固定资产，不包括房地产商品开发企业作为存货管理的房地产。
新准则：需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等。
③借款费用资本化的借款范围
原准则：专门借款
新准则：专门借款和一般借款
11.《企业会计准则第21号——租赁》
①租赁开始日
原准则：企业应当将起租日作为租赁开始日。但是，在售后租回交易下，租赁开始日是指买主（即出租人）向卖主（即承租人）支付第一笔款项之日。
新准则：指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。
②融资租赁承租人租赁资产入账价值及未确认融资费用
原准则：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。
新准则：
A、在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。
B、取消了“如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。”的规定。
③承租人融资租赁初始直接费用
原准则：在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。
新准则：在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当计入租赁资产价值。
④融资租赁承租人应收融资租赁款及未确认融资收益
原准则：在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。在租赁谈判和签订租赁合同过程中出租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。
新准则：在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
⑤未确认融资收益/费用D的分摊
原准则：
A、承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。
B、出租人应当采用实际利率法当期应当确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。
新准则：
A、承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法；
B、出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入。
⑥新准则取消了原准则“超过一个租金支付期未收到租金的，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。”的规定。
12.《企业会计准则28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》
①追溯调整法
新准则增加了“不切实可行”的规定：确定会计政策变更对列报前期数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。
②差错更正
原准则：
A、包括本期差错和前期差错；
B、前期差错划分重大和非重大差错采用不同的处理方法。
新准则：
A、仅规范前期差错，且不区分重大和非重大差错；
B、采用追溯重述法改正前期差错；
C、“追溯重述不切实可行”时的处理方法类似于追溯调整法“不切实可行”的规定。
13.《企业会计准则29号——资产负债表日后事项》
股利或利润分配
原准则：资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的现金股利（或分配给投资者的利润），应在资产负债表所有者权益中单独列示。
新准则：资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日负债，但应当在附注中单独披露。
14.《企业会计准则31号——现金流量表》
新准则与原准则没有实质上的变化。
15.《企业会计准则32号——中期财务报告》
新准则增加了以下规定：
①基本的和稀释的每股收益应当在中期利润表中列报。
②企业在确认、计量和报告各中期财务报表项目时，对项目重要性程度的判断，应当以中期财务数据为基础，不应以年度财务数据为基础。中期会计计量与年度财务数据相比，可在更大程度上依赖于估计，但是，企业应当确保所提供的中期财务报告包括了相关的重要信息。
16.《企业会计准则36号——关联方披露》
新准则：
①关联方关系扩大到包括
A、两方或两方以上同受一方共同控制或重大影响
B、母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员
C、受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业
②母子公司关系披露的层次：母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司
2006年2月15日，国家财政部在北京了39项企业会计准则(以下简称“新准则”)，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新准则已于2007年1月1日起在上市公司施行，同时鼓励其他企业施行。在新的会计准则体系中，包括1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南。在38项具体准则中，还包括22项新推出的准则，极大丰富了原有的会计准则体系。
一、新会计准则修订的意义
(一)新会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念
新会计准则体系在规范企业会计确认，计量和报告行为，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府部门和企业管理层等有关方面对会计信息的需要做了较大的修改，使企业提供的会计信息与财务报告使用者的经济决策相关，从而有助于财务报告使用者对企业过去、现在和未来情况做出客观的评价或预测。
新会计准则体系对上市公司的信息披露提出了更高的要求，这将提高上市公司财务报告的使用价值，加强了对上市公司业绩的可预测性。上市公司信息披露的逐步完善，将有助于投资者做出更准确的投资决策，从而降低投资风险。
(二)新会计准则首次构建了比较完整的有机统一体系， 实现了与国际会计准则的趋同
随着我国经济开放程度越来越高，活跃在国际贸易和境外资本市场的中国企业更需要我国会计准则的国际化，从而为全球投资者提供更加透明可靠的财务信息，实现了与国际财务报告准则的趋同。对于正在全球经济中扮演越来越重要角色的中国企业来说，企业会计准则获得国际认可，有助于降低企业在海外经营时遵循不同国家和地区会计标准的成本。
(三)新会计准则体系的建立，有利于规范我国金融工具会计核算，促进金融衍生产品的发展
金融工具会计准则一直是国际会计准则中比较复杂的内容，如何有效地对金融工具进行确认和计量，完善金融工具会计准则体系，一直以来是各国政策制订部门的一项重要工作。这次公布的四项金融工具准则，即金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报，各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个整体，这标志着中国的金融会计准则体系建设迈出了重要一步。同时，在股份支付准则中进一步补充了金融工具会计准则体系。与现行金融企业会计制度相比，新准则的变化较大。新的会计确认和计量方法将使商业银行进行追溯调整，并影响到银行资产负债规模、净利润、净资产、资本充足率等关键指标。
这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构将首当其冲。比如相关准则规定，衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响。金融企业将不得不认真考虑现金流等经济因素，同时还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。这次的金融工具会计准则，引领中国的银行业在金融工具会计处理上率先与国际会计准则接轨，有利于境外上市企业的国际协调，提高金融信息的可比性和透明度。
二、新会计准则的变化
（一）基本准则的变化
新的基本准则包括总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则等十一章内容，而旧的是总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告、附则十章。
新准则对会计一般原则作了完善。原来的基本准则第二章“一般原则”中，具体规定了12项原则。这12项原则都是为了保证会计信息的真实、可靠、及时、有用、清晰明了等要求，国外一般称为“会计信息或财务报表的质量特征”。新准则将原来第二章的“一般原则”改为“会计信息的质量要求”，增补了 “经济实质重于法律形式”的原则，共8项质量特征。
基本准则还对会计要素的定义进行了重大调整，完全按照2000年国务院的《企业财务会计报告条例》中对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行了重新定义，这也是基本准则修改的核心部分。基本准则除修改了六大会计要素的定义之外，还吸收了国际准则中的合理内容，在“利润”要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。
公允价值应用是新会计准则修改的重点。新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值。公允价值的实质是客观价值，公允价值会计在本质上是强调对资产客观价值的计量。公允价值会计的真正创意有两点：一是资产计价必须坚持客观价值计量，价格要能真正反映资产客观价值；二是资产计价必须立足于现在时点，坚持动态的反映观。公允价值会计是会计反映从静止观点向运动观点转变的开始，是科学的会计反映观的开始。公允价值的运用能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。
新准则给企业以及会计师事务所提出了一个比较大的挑战。判断公允价值的确认方法是否恰当、公允价值的确定是否合理，将成为会计计量是否合理的关键。
（二）存货准则的变化
新会计准则中，取消了存货流转的后进先出法， 一律使用先进先出法记账，在一定程度上压缩了企业通过变更存货计价方法调节利润的空间，与国际会计准则更趋一致。对于原先采用后进先出法、存货较多、周转率较低的公司，在采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。例如，采用后进先出法的家电上市公司，在显像管价格不断下跌过程中，一旦变革为先进先出法，后果将是成本大幅上升、毛利率快速下滑、当期利润下降。再如，一些以有色金属为原料的公司，如在将后进先出法变更为先进先出法的当期出现有色金属涨价的情况，则会导致成本下降、当期利润增加。
（三）资产减值准则的调整
众所周知，在公司盈利上升时，多计提跌价准备；而盈利下滑时，再将跌价准备冲回，运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是一些上市公司经常使用的重要手段之一。
按照新准则，“存货跌价准备”“固定资产跌价准备”“在建工程跌价准备”和“无形资产跌价准备”从2007年开始，计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。在这样的背景下，对于一些以前年度通过计提跌价准备来操纵利润的公司，以及迫切需要通过转回跌价准备来达到某些经济指标的公司，很可能会在新旧准则交替的一年空白期内，集中于2005年、2006年转回部分资产减值准备。新的资产减值准则实施后将有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。准则实施后，利用减值准备调节利润的空间将变得越来越小，利用计提手法调节利润将越来越难。在新会计准则中规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这一规定掐断了企业通过计提、转回减值准备而进行利润操纵的链条，对于有效遏制利用减值准备调节利润的现象具有重要意义。
此外，新会计准则指出，企业应当在附注中披露是否存在资产减值的情况，这意味着上市公司在报表信息的披露中，应当包括报告期内资产减值损失的金额，方便投资者及时把握上市公司的资产状况，消除投资者与上市公司的信息不对称。
（四）费用资本化发生变革
新的无形资产准则中，将企业的研究与开发费用区别对待，允许将开发费用予以资本化，开发阶段的支出如果能够证明条件成立，可以进行资本化处理，计入无形资产。这会提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，从而提高他们在研发投入上的热情。
新的借款费用准则中规定， 如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。许多先进制造业公司的生产周期比较长，而且借款金额巨大，因此实施新会计准则将会提升企业当前的会计利润，改善企业经营者的业绩考核指标，从而提高经营者扩大再生产的积极性。这体现了国家对先进制造业的扶持政策。
（五）债务重组准则的调整
原债务重组准则规定对债务重组的损失计入当期损益，而债务重组收益则计入资本公积，而新准则改变了这种做法，将债务重组收益和损失均计入当期损益。新《债务重组》准则改变了”一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入“资本公积”的做法改为将债务重组收益计入“营业外收入”，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。
（六）所得税准则的调整
目前所有的a股上市公司所采用的所得税会计方法只有应付税款法或纳税影响会计法。新会计准则规定所得税处理方法采用资产负债表债务法，它改变了原有将税前会计利润与纳税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异的做法。新准则的资产负债表债务法与原来的纳税影响会计法的不同之处在于:它要求企业在取得资产或负债的时候，除了在会计上根据付出价值确认资产的入账价值之外，还需要同时确认该项资产的计税基础，并将差额计入递延所得税资产或递延所得税负债。然后每个会计期末，根据资产或负债的会计账面价值与计税基础的差异来调整递延所得税资产或递延所得税负债，再根据当期应交所得税来确认当期的所得税费用。
（七）无形资产准则的调整
新准则修订了无形资产准则的适用范围，修正了无形资产的定义，无形资产不再区分可否辨认，也排除了商誉；取消了原准则中第10条的“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应视无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定，增加了有关使用寿命不确定的无形资产的会计处理规定。
三、新会计准则账务处理的变化
为适应新会计准则的调整，部分会计科目名称和账务处理方式也发生了相应的变化。
(一)部分科目恢复原有名称，如取消“营业费用”科目，恢复“销售费用”科目；“物资采购”，恢复为原来的“材料采购”名称等。
（二）核算方法变化增加了新科目
如无形资产核算新增加“研发支出”一级科目；如同固定资产要单独核算累计折旧一样，新制度对无形资产新增加了一个一级科目“累计摊销”；新的会计准则引入了公允价值计量观念，新增加了一个一级科目也就是新利润表上的项目“公允价值变动损益”； 由于分期收款销售商品核算方法与以前不同，新增加了“长期应收款”等科目。
(三)为了更加准确规范，调整了部分科目名称及范围
【关键词】会计准则；财政部
财政部于2006年2月了新的会计准则体系（由基本准则和38个具体准则组成），对原基本准则进行了修改，重新了《企业会计准则—基本准则》（下称新基本准则），定于2007年1月1日起在上市公司中率先执行，其他企业鼓励执行。它标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新准则的实施会极大地提高会计信息的质量，进一步缩小会计收益调整空间，它将给我国企业带来巨大考验，对企业财会人员的执业能力提出更高的要求。
新会计准则体系主要包括：1项基本准则、38项具体会计准则和相关应用指南。其中，“基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用：具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定，应用指南是补充，是对具体准则的操作指引”。和旧的会计准则体系相比，新的会计准则体系中无论是基本准则还是具体准则，都作了非常大的改动和修订。笔者将新旧准则进行比较后，对新旧准则差异有一些肤浅的认识：
1.新基本准则与原基本准则的比较
新基本准则对比原基本准则，主要变化有：
1.1对资产定义作了修改，增加了资产确认的条件
原会计准则中“资产”的定义强调“企业拥有其所有权与控制权”，根据该定义，不管优质、劣质资产，只要企业拥有其“所有权与控制权”，理所应当地被认为是国有企业的资产。新的《企业会计准则—基本准则》对“资产”的定义进行重新界定，强调“预期会给企业带来经济利益”的资源。笔者认为，根据新会计准则定义，将促使国有企业经营管理者积极处置企业的劣质资产，一定程度上可以有效遏制国有资产在闲置中的流失。
1.2对负债的定义作了修改
强调了负债是“预期会导致经济利益流出企业”的现时义务；此外，新准则增加了负债确认的条件。
1.3对所有者权益的定义作了修改
指出所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”，取消了所有者权益的分类，因为除了原来的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润外，所有者权益类项目还包括外币报表折算差额、少数股东权益。
1.4对收入的定义作了修改，同时改变了收入确认的条件
原定义为“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”，新定义为“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，强调了日常活动导致的经济利益的流入。
原准则为“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭证时，确认营业收入”，新准则强调“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，且经济利益流入额能够可靠计量时才能予以确认”。根据新会计准则定义，一定程度上可以有效遏制国有企业盲目采用赊销方式虚增“应收账款”中导致的国有资产流失。
1.5对费用的定义作了修改
原定义是“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，现改为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，强调了费用是日常活动导致的经济利益的流出。此外，新增加了费用确认的条件：经济利益很可能流出，且流出额能够可靠计量。
1.6增加了利益和损失的概念，从而使利润的计算公式有所改变
利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。
1.7对财务会计报告的内容作了修改
强调了现金流量表的编制，原准则主要规定应编制“财务状况变动表”，目前的潮流是编制现金流量表：取消了财务情况说明书，因为财务情况说明书涉及的企业生产经营基本情况等内容，不宜通过会计准则来规范，另一方面2001年美国安然公司的标志着以利润为中心的财务管理模式正在走向解体，现金流量作为公司价值的驱动因素，以其超越利润指标的优势开始受到人们的普遍关注，并逐渐成为衡量公司盈利能力和未来成长性的重要标准。
2.新旧会计具体准则主要差异的比较
在具体准则方面，本次的38项准则，除了对原有16项具体准则进行了修订外，其余22项均为新增部分。旧的具体准则偏重于工商企业，而本次新准则中则扩展到了金融业、保险业、石油天然气行业、农业等公众特殊的行业领域，并增添了许多新的业务类型，如：套期保值、年金、股份支付等等，填补了我国市场经济条件下新型经济业务核算的空白。
（1）将债务重组收益计入营业外收入，旧的《债务重组》准则规定，重组利得不得确定收益，应计入”资本公积”，而新的《债务重组》准则规定是债务重组利得应记入当期损益（这恰恰是旧准则禁止的）。不过，笔者认为，为了避免关联方通过豁免债务方式输送利润，管理层很可能还将出台新的规定加以限制。
（2）取消资产减值损失转回，在资产减值跌价准备计提方面，旧准则允许企业冲回以前年度计提的存货跌价准备、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备和无形资产跌价准备，因此部分企业（主要是上市公司）屡屡通过这四项计提来调节利润，造成企业会计信息的不真实。
（3）变更了发出存货的计价方法，新的《企业会计准则第1号存货》第14条明确规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”，取消了现行准则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法”的规定。
（4）对于企业研发费用的处理上，不再是一律只能计入当期损益，而是区分研究阶段支出与开发阶段支出分别处理，即前者只能费用化，而后者如果符合特定条件则可资本化，使得无形资产的价值更加合理。新会计准则对“无形资产”进行了充分的考虑，一方面一定程度上可以有效遏制国有企业涉及无形资产业务时对“无形资产”低估或不作价中导致的无形资产流失，另一方面可以避免由于研发费用一律计人当期损益，使得企业当期利润下降，挫伤企业投资研发的积极性。
（5）借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，也就是那些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化，计入对应的存货价值，而不再直接计入损益。
（6）充分考虑中小股东的利益，原有会计准则体系没有能够充分考虑中小股东的利益，造成在实践中上市公司普遍存在的侵害中小股东利益的行为，而中小股东无法及时地通过财务报告所提供的信做出合理的决策。
（7）首次规范会计计量属性。规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，而且强调企业在会计计量时，一般应采用历史成本。公允价值在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面予以使用。
综合而言，新准则无论是在数量上还是在内容上都做了重大的变革。
新会计准则的实施对会计信息质量提出了更高的要求，会计人员是否具有较高水平的职业操守和恰当的职业判断成为企业和会计信息使用者极为关心的问题。因为会计目标的实质就是要客观地反映经济现实，会计准则本身不可能提供具体答案，对于如何确认、计量、会计信息是否披露等问题都需要会计师自己进行职业判断，这使得会计人员的素质和工作能力面临极大挑战。
【参考文献】
[1]郑庆华.企业会计准则一基本准则.比较分析，2006，2.
[2]李卓，宋玉.新会计则与管理者信托责任.
论文摘要：本文从债务重组会计准则概述、新旧债务重组准则内容的比较、新债务重组准则中存在的问题展开讨论，并对进一步完善债务重组会计准则提出了建议。
在市场竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部不利因素的影响，使盈利能力下降甚至出现经营亏损，出现暂时的资金紧缺，难以按期偿还债务。在这种情况下，债务人可能难以如数偿债，于是就出现了债务重组这一解决债务纠纷的方法。在力求与国际会计准则进一步趋同的情况下，我国新会计准则对于企业债务重组的收入确认、记录方式、计量和披露做了很大的变更。
一、新旧债务重组会计准则概述
旧准则将“债务重组”定义为“指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，而新准则定义为“指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。
新旧定义的最大差别就是：旧准则认为只要修改了债务条件，不管债权人有没有让步都是债务重组；新准则则认为，在债务人发生财务困难的情况下，只有债权人让步时，才能定义为债务重组。
二、新旧债务重组准则内容的比较
(一)重新引入“公允价值”计量属性
旧准则第七条“以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额”，新准则修正为“债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值”；旧准则第十条“以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值”，新准则修正为“债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账”；旧准则第十一条“以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值”，新准则修正为“将债务转为资本的。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资”。
事实上，以公允价值为计量基础具有很多优点。相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，可以与“资产负债表观”较好地吻合，更具有相关性，有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测和正确的决策，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等。
（二）债务重组中损益处理方法的差异
确认重组收益的同时，确认相关资产转让收益。新债务重组准则改变了原准则“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而致使债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为债务重组利得的确认，计入营业外收入，同时确认相关资产转让收益。具体包括以下四种情形：一是以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；二是以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为转让资产收益，计入当期损益：①非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号—收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；②非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；③非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益；三是将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；四是修改其他债务条件，重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。这一改革实现了与国际财务报告准则的趋同，体现了债务重组交易的实质。
（三）重组损失处理方法的变化
对于债权人在债务重组中所受的损失，新旧准则在表述上有些差异，但在实务处理中差异不大。新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益(债务重组损失)，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失”。这里有两个变化：一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为了“重组债权的账面余额”；二是明确规定已提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计人当期损益。
债务重组虽然是偶发经济业务，但其行为毕竟是由债权人已拥有的债权引起，而债权又是在日常经营活动中产生的，不宜作为营业外活动。理论界倾向性认为，债权人对债务人的让步相当于一种捐赠行为，所以其债务重组损失应计入营业外支出。而这种说法不免有些牵强。因为作为债权人，总是想按期收回全部本息，对债务人作出让步，实际上是不得已而为之，因此不能将其视为捐赠行为。既然企业将收不回的应收款项直接记入“资产减值损失”科目或冲减当期“坏账准备”科目，那么，债权人在债务重组中作出让步的部分，其实质也是收不回的债权，也应比照上述作法入账。三、新债务重组准则中存在的问题
（一）公允价值难以真正运用
由于我国目前的生产要素市场、货币市场和资本市场尚在建立健全之中，公允价值难以真正体现“公允”，有可能影响企业资产或损益计算的真实性和可靠性。另外，目前我国会计人员素质不高，又存在太多人为因素，对非现金资产及股权等的公允价值的确定存在困难。所以我国目前的“国情”尚不适宜采用公允价值。
（二）企业操纵利润的空间扩大
债务重组利得计入当期损益以后，上市公司可以因此而获得利润。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股盈余。
（三）财务困难的界定
债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件。但如何界定财务困难，新准则并未明示。财务困难是通过具体财务指标来定义，还是对企业整体财务状况进行界定?财务困难是企业长期面临的困境，还是企业由于成长过快而导致的短期资金拮据?这给实际操作带来了许多潜在的问题。
四、进一步完善债务重组会计准则的建议
（一）规范公允价值的应用
政府物价部门可同工商及市场管理部门一道定期在有关报刊或电视广播上公布活跃资产的市场价格，为确定债务重组的公允价值提供依据；另外通过建立良好的公司治理结构和内部控制制度，提高会计人员的业务素质；充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用，对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督，不断完善与公允价值相关的法律，给公允价值的实施创建一个良好的环境。
（二）调整上市公司会计监管政策
目前，我国对证券市场中上市公司的增发、配股、发行可转债等行为均有会计监管要求，其中净资产收益率是确定上市公司新股发行资格的唯一核心指标。因此，上市公司为了增发或配股往往通过操纵净资产收益率的分子或分母达到目的。从众多利润操纵的案例可以发现，操纵营业利润较难，而通过债务重组、非货币性资产交换的个别业务操纵非营业利润则很普遍。尤其以上新准则公允价值的用，企业通过利润操纵会产生大量的无相应现金流入的收益。对此，应通过调整上市公司会计监管政策，规避企业利润操纵。
（三）明确界定财务指标
进一步减少新债务重组准则中的不确定性，作为债务重组的主要环节“债务人发生财务困难”的明确界定首当其冲。这就需要对财务困难进行明确的界定，应设定一组明确的财务指标，由具有权威性的独立第三方来界定。这样使人们对企业发生财务困难有一个定量的认识，易于实际操作。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[Z].北京：经济出版社，2001.
房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地，属于企业的存货，只有转化为产品出售才能实现利润，如此一来，原来舆论估计2007年新准则实施会使房地产公司账面出现巨额利润的期望落空。
商业类公司的地产也不能立即体现账面价值。在实用新准则时，原固定资产转化为投资性房地产，供应价值高于账面价值部分，只能调整期初所有者权益，不能调整当期损益。
例如，某上市公司现有一项房地产转为投资性房地产，账面价值2000万，公允价值为4500万。如果直接一次性划转，增值2500万只能增加期初所有者权益，不能增加准则实施后的利润。但企业可以采取第一次按2200万划转，以后各期慢慢高估致4500万，就可以将2300万作为利润在以后各期根据需要慢慢释放出来，同时面对投资性房地产公允价值波动的风险也会应对自如。
企业会计准则第3号对投资性房地产的定义是：为赚取租金或资本增值、或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。
准则指南也将明确规定投资性房地产的计量企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
企业将地产转化为投资性房地产并不容易。准则指南对原来自用的房产转为投资性房地产按公允价值模式计量也作为严格的限制，同时对转换当日账务处理作了明确规定。
采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
同时，在目前房地产价格高位运行的环境下，将部分房地产原来按成本计量转为投资性房地产按公允价值模式计量，会使部分企业期初所有者权益增加，但公允价值的下降的机率加大也会使未来的业绩风险加大。
此外，为了避免利用准则变更操纵利润，准则指南也将明确规定转换日自用房地产或存货由成本计量转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值小于原账面价值的差额直接计入当期损失，公允价值大于原账面价值的差额作为资产公积（其他资产公积）计入期初所有者权益，不能确认为变更当期的收益。
当然，企业在采用公允价值计量时可以通过稳键的做法，将公允价值慢慢释放为企业的利润。
债务重组有可能成为调控利润手段
债务重组曾经在上市公司重组中发挥重大作用，后一度被叫停，冲回部分只能计入资本公积，但新准则又允许计入利润。
准则对债务重组重新作了定义，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
新准则对债务人的影响最大，原准则债权人在金额上的让步,债务人不能确认为收益，只能确认为资本公积。新准则规定债务人以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入，同时将清偿债务的非现金资产的公允价值超过账面价值之间的差额确认为资产转让收益。
按新规定,一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,可能极大地提升其每股收益水平。因此, 值得投资者关注那些经营业绩较差，负债金额较高，或控股股东比较有实力的公司，都有可能获得债权人或大股东的债务豁免。
例：甲公司因购货原因于2007年1月1日产生应付乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：
以甲公司的一项设备抵偿债务。假设设备原值为70万元，已提累计折旧20万元，净值50万元，公允价值为80万元。假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。
计算（债务人）：
固定资产处置收益＝80-50=30万元
债务重组利得＝100-80=20万元
股票期权和业绩挂钩
新准则中借鉴美国做法，把企业通过股票期权等权益工具对职工实行激励应作为企业换取一项服务的成本费用，使股票期权和直接业绩挂钩 ，对上市公司实施股权激励影响重大。
我国《证券法》、《公司法》和《上市公司股权激励管理办法》等规定，企业可以通过股票期权等权益工具对职工实行激励的办法，已完成股权分置改革的上市公司，也允许建立股权激励机制。企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提供的服务，从而实现对职工的激励或补偿，实质上属于职工薪酬的组成部分。
新准则对于权益结算的涉及职工的股份支付，要求按授予日权益工具的公允价值计量，确定成本费用和相应的资本公积，不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应按当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，在可行权日之后的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。
20世纪90年代以来，美国开始大力推行股票期权激励制度。在一定意义上从制度上促进了经济的发展。股票期权的本意是通过“公司业绩—股票价格—高层管理人员回报”的联系，建立起一套科学的激励制度，促使经营者将自身利益与公司长远利益紧密结合，解决“内部人控制”问题。
而通过实证分析为激励公司管理层而设计的股票期权制度往往也成了公司造假的直接动力。2001年下半年，美国资本市场接连发生了以安然、环球电信、世通、施乐财务造假为代表的丑闻事件，使美国国内引发了对股票期权的质疑，要求改革股票期权的呼声也越来越高。作为一种长期激励机制，股票期权本身是具有创新性的，它能充分调动经营者的积极性，将股东利益、公司利益和经营者个人利益结合起来，鼓励他们更多关注公司的长期持续发展。美国的问题是授予高管股票期权的比例过高，滥用期权导致对公司或股东利益受损，在我国的目前现实情况则是管理层持股比例过低，这种促使管理层造假的冲动目前还不是太严重。
新准则的规定，尤其是对和业绩挂钩的股票期权变成了一把双刃剑，可能会避免美国资本市场上企业高管为了获取高额的期权回报而大肆造假的行为发生，但这需要监管部门的强有力的监管。否则，也不排除在国有持股占控股地位比较普遍的上市公司中管理层为短期利益造假的冲动更加剧烈。
研发企业无形资产高估可能性增大
对投资者投入的无形资产计量原准则规定：对投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。
新准则的规定：对投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。取消了为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本的规定。
从前几年出现大量掏空上市公司的现象来看，绝大部分都是通过高估或低估资产来达到的。公允价值计量的引入，在目前评估业还没有很好规范的情况，这一规定的取消意味着无形资产价值的评估可能更象一匹脱缰之马，一方面高估无形资产虚增上市公司帐面价值，一旦企业经营不善上市公司失去清算价值，使投资者投资上市公司血本无归；另一方面高估无形资产更会成为掏空上市公司的利器。
对自行开发的无形资产原准则规定：对自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，只将其研发成功后申请专利所发生的律师费和注册费计入无形资产成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。
新准则把企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出。规定企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，满足一定条件的，可以确认为无形资产。这一规定的修改，对那些研发及创新能力强的公司影响是很大的，尤其是涉及信息技术产业的上市公司。
长期股权投资可能增加收益
企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。
原长期股权投资采用权益法核算时，在投资时投资方应根据投资的初始成本和相应股权比例占被投资方所有者权益的份额，确认相应股权投资差额分别处理。当股权投资差额计算结果为正数时，形成借方差额，计入“期股权投资———被投资单位（股权投资差额）”科目，分期摊销，减少每期的投资收益；股权投资差额小于零时，即出现贷方差额时，记入“资本公积－股权投资准备”账户，增加投资当期的所有者权益。
对同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
对非一控制下的企业合并新准则第九条规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
例：a公司以2000万元取得b公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如a公司能够对b公司施加重大影响，则a公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资 2000万
贷：银行存款等 2000万
如投资时b公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则a公司应进行的处理为：
借：长期股权投资 2000万
贷：银行存款 2000万
借：长期股权投资 100万
贷：营业外收入 100万
新准则的实施，不排除在盛行关联交易非关联化的中国股市，上市公司通过低价取得高价值的股权投资，从而达到操纵利润的目的。
符合商业实质是非货币性资产交换关键
原准则对换入资产的入账原则是，以换出资产的账面价值作为计价基础，不涉及补价的非货币易不确认损益。涉及补价的非货币易中，收到补价一方仅以收到的补价确认相应的损益。
新准则第七号对换入资产的入账原则作了两方面的规定，分别区分按账面价值和公允价值计价。对公司影响最大的是按公允价值计价，同时准则也对公允价值计价作了严格的规定。
符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币易以公允价值计价，入账的公允价值高于换出资产的账面价值之差确认收益，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。
新准则对采用公允价值计价的判断规定同时满足两个条件时：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。
不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。
因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。
若企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
（一）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
（二）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
从以上分析可以看出，上市公司只要能够证明双方交换的非货币性资产是具有商业实质的，就可通过公允价值高于账面价值来操纵公司的账面利润。
例：a公司以一套设备换取b公司一栋厂房，a公司设备的账面价值为22万元，公允价值为25万元，b公司厂房账面价值为18万元，公允价值为28万元，a公司支付了3万元现金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）
借：固定资产清理 22
贷：固定资产 设备22
借：固定资产 厂房 28
贷：固定资产清理 22
现金 3
营业外收入 3
借：固定资产清理 18
贷：固定资产 厂房18
借：固定资产 设备 25
现金 3
贷：固定资产清理 18
营业外收入 10
长期资产减值损失一经确认不得转回
针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题, 准则第十七条规定，长期资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
值得关注的是,部分习惯利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司,有可能在2006年将减值准备冲回。这些公司若在2006年报中转回部分减值准备,其2006年利润将会大幅提高；也有可能2006年不转回减值准备，在2007年或以后年度将已大幅计提减值准备的资产通过关联交易或“非关联交易”按正常或高价出售将利润释放出来，从而回避减值不能冲回的限制以达到操纵利润的目的。
虚增利润可能不再缴税
原会计制度要求企业对时间性差异可以采用应付税款法或纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。通过历年对上市公司分析可以看出绝大部分公司出于简化按应付税款法核算，但对计提巨额减值准备的金融类上市公司出于增加帐面利润的需要，基本都采用纳税影响会计法核算所得税。
新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。原制度的收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。
准则把暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
在操纵利润比较流行的上市公司，对按公允价值计量的资产只要每期不断调高公允价值就会增加每期的帐面利润（负债反向操作），形成应纳税暂时性差异。根据财政与税务部门初步协商该利润在形成当期不需缴税，可能真会出现“吹牛不需缴税”，从而改变以前虚增利润要缴税的局面，使上市公司造假的当期成本大大降低，从而使上市公司更加注重短期操纵，使其未来风险更加巨大。
生物资产公允价值必须持续可靠取得
生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。准则对生物资产按公允价值计量作了严格的规定，只有证明有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，才能对生物资产采用公允价值计量。
生物资产采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：
（一）生物资产有活跃的交易市场；
（二）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。
否则生物资产应当按照成本进行初始计量。
企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，主要通过政府补助的方式取得，如政府向企业直接无偿划拨天然林等；或者政府向企业无偿划拨土地、河流湖泊，企业间接取得的天然生长的天然林、水生动植物等。天然林等天然起源的生物资产，在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制时，才能予以确认。天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得，应当按照名义金额确定该生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1 人民币元。
同样，在采用公允价值模式计量生物资产时，转换当日的公允价值小于原账面价值的差额应当直接计入当期损失，公允价值大于原账面价值的差额作为资产公积（其他资产公积）应当计入期初所有者权益，不能确认为变更当期的收益。前几天市场暴炒生物资产“林业概念”也只能说明是机构或庄家利用投资者对准则的不理解又骗了散户一把！
存货计价方式更为合理
关键词:新会计准则;解读
1“资产减值损失”科目中资产减值计提的解读
准则指南中,一般企业资产负债表中的资产项目有28个,可分为三种情况:(1)17个项目涉及到计提减值的规定。应收款项、其他应收款、存货、可供出售金融资产、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、在建工程、工程物资、消耗性生物资产、生产性生物资产、油气资产、商誉、采用成本模式计量的投资性房地产共15个项目有计提减值的明确规定。另外,在“1231坏账准备”科目的应用说明中提到:对于确定无法收回的应收款项,按管理权限报经批准后作为坏账,转销应收款项,借记“坏账准备”,贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等。这说明预付账款、长期应收款2个项目也需要计提坏账准备。(2)8项资产其性质或计量属性决定了不必计提减值。货币稳定作为现代会计的一个假设,货币资产项目就不存在减值的问题;交易性金融资产、按公允价值计量的投资性房地产均采用公允价值计量,其价值减损是通过后续再计量体现的(可供出售金融资产既按公允价值计量,也计提减值准备);应收票据、应收股利、应收利息期限短,发生减值的可能性极小,减值问题忽略不计;固定资产清理反映的是尚未清理完成的固定资产净损失,已经内含减值计提因素;研发支出中的费用化支出部分在期(月)末转入“管理费用”科目,无余额,资本化支出部分在期末是“准无形资产”,不存在减值迹象;递延所得税资产以增加所得税费用、冲减资本公积等方式反映其价值减损。(3)3个项目准则指南中没有明确规定是否计提减值。如一年内到期的非流动资产、其他非流动资产、长期待摊费用等。
2资产费用处理涉及收益、成本、费用等科目的解读
(1)资产购置费用处理。取得交易性金融资产发生的手续费、过户费、印花税等税费,作为投资损失借记“投资收益”科目;取得存货发生的相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本等交易费用计入存货成本,即采购材料发生的采购费用,借记“材料采购”科目或“在途物资”科目,采购商品发生的采购费用,记入“库存商品”科目;取得融资租赁资产发生的费用计入租入资产价值,借记“融资租赁资产”科目,经营租赁中出租人发生的初始直接费用,即在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等,计入当期损益,如果金额较大则予资本化,在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益;取得持有至到期投资发生的手续费、过户费、印花税等税费记入“持有至到期投资(利息调整)”科目;可供出售金融资产,属于企业的长期资产,企业持有的意图和其本身的变现能力都不同于交易性金融资产,取得时发生的手续费、过户费、印花税等税费构成其入账成本,借记“可供出售金融资产(成本)”科目。长期股权投资的交易费用处理分三种类型:①同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,其包含交易费用的合并对价与取得被投资方所有者权益账面价值的差额,调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。②非同一控制下合并形成的长期股权投资,发生的直接相关费用计入合并成本。③其他方式取得的长期股权投资,按非同一控制下的合并形成的长期股权投资处理;投资性房地产,外购和自行建造过程中发生的交易费用计入成本;固定资产、工程物资发生的交易费用计人成本,固定资产的预计弃置费用,按现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债;生物资产,外购生物资产发生的交易费用计人生物资产成本。可以看出,长期资产的初始直接费用一般记入其成本,短期资产的初始直接费用一般记入当期损益(如交易性金融资产、经营租赁资产,但存货例外)。
(2)资产后续费用处理。交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、工程物资一般无后续费用。对于存货的后续加工成本:①直接人工和按照一定方法分配的制造费用计人存货成本。②非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用,不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出,不计入存货成本,在发生时确认为当期损益。③需要通过长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货借款费用可以资本化,否则只能费用化;融资租赁资产,承租人应当在租赁期内按实际利率法将未确认融资费用进行分摊,计入“财务费用”或“在建工程”科目;投资性房地产的后续支出,符合投资性房地产确认条件的资本化,否则费用化;在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费等,借记“在建工程(待摊支出)”科目。自营工程领用的工程物资、原材料或库存商品的,应负担的职工薪酬,辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理运输等劳务,及满足资本化条件借款费用的借记“在建工程”科目。固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等,满足固定资产确认条件的,计入固定资产成本,如有被替换的部分,应扣除其账面价值,不满足固定资产确认条件的修理费用等,在发生时计入当期损益。即能增加资产价值的后续费用一般资本化,记入该项资产的成本。
(3)资产处置费用处理。融资租赁资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资元处置费用。交易性金融资产的处置费用,通过“投资收益”科目核算;库存商品的处置费用通过“销售费用”科目核算。投资性房地产的处置费用借记“其他业务收入”或“主营业务收入”科目。固定资产的处置费用记人“固定资产清理”科目,在建工程在建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失借记“在建工程”科目,盘盈的工程物资贷记“在建工程”科目,由于自然灾害等原因造成的在建工程报废或毁损,减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失,借记“营业外支出——非常损失”科目。可以看出,除了在建工程外其他资产的处置费用均记入相关损益。
3负债费用处理涉及损益、负债、资产等科目的解读
一般企业资产负债表19个负债类项目中只有短期借款、交易性金融负债、应付票据、长期借款、应付债券、长期应付款等涉及到费用处理,且只有初始费用和后续费用,不涉及处置费用。
(1)初始费用的处理。企业承担的交易性金融负债发生的交易费用,借记“投资收益”科目;对于应付票据,企业支付银行承兑汇票的手续费,借记“财务费用”科目;企业借入长期借款时预先扣取的利息借记“长期借款(利息调整)”科目;企业发行债券发生的折价、相关费用等借记“应付债券(利息调整)”科目;对于长期应付款(主要对应两类资产:企业融资租入固定资产,企业超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的购人有关资产),发生的初始直接费用借记“固定资产”或“在建工程”科目。新晨
(2)后续费用的处理。短期借款的利息费用不再采取预提的方法,而是在资产负债表日借记“财务费用”、“利息支出”等科目,贷记“银行存款”、“应付利息”等科目;交易性金融负债,在资产负债表日按票面利率计算的利息,借记“投资收益”科目,贷记“应付利息”科目;长期借款和应付债券的利息费用均在资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定,借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。
4结语
随着经济的发展,会计知识也在不断更新,会计从业人员必须不断学习才能跟上时代的步伐,在会计准则发生重大变革的情况下,会计从业人员应结合当前的经济背景理解新会计准则变革的必然性,以及由此产生的更为合理的会计处理原则与方法,提高自身专业水平,才能在工作中不断接受新挑战奠定坚实的基础。
参考文献
我国新会计准则与国际会计准则相比，在总体趋同的大背景下，有一部分准则在表述上与国际会计准则相比存在差异，但实质内容基本相同。另外有一少部分准则与国际会计准则相比存在实质性的差异，实质性差异主要体现在以下三个方面：
一、《资产减值》准则
在有关资产减值的规定方面，新会计准则与国际会计准则的差异有两方面：
（一）在减值测试时间上，我国与国际会计准则IAS36不尽相同
新准则要求主体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值，对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试，但对特别规定的资产没有相应的特殊规定。
（二）在资产减值能否转回的问题上，国际会计准则IAS36规定可以转回；我国新准则明确规定了“已经计提的减值准备不允许转回”
这也是新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。原因是近几年我国企业利用减值转回人为调节利润的现象频频发生，对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果表明，这些公司通过转回前期资产减值损失不同程度地人为调整损益，两家ST公司分别增加当年利润32495万元和4500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免了当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩。为了加强对上市公司的监管，整治上市公司滥用减值准备调节利润的现象，我国会计准则委员会在制定新会计准则时对这一情况作了符合我国国情的规定。
二、《关联方披露》准则
我国新修订后的《企业会计准则――关联方披露》在定义及披露内容上部分向国际会计准则《关联方披露》（IAS24）趋同，但仍存在一些差异。两者的主要差异见表一。
从差异表可以看出，新准则与国际会计准则的实质性差异表现在同受国家控制的企业应否成为关联方的规定不同。《企业会计准则第36号――关联方披露》第二章第六条规定：“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。”而国际会计准则规定，凡是同受国家控制的企业都是关联方，都应进行披露。这项差异也是由我国的特殊国情决定的。建国初期，为了巩固公有制经济的主体地位，国有经济在各行业占了相当大的比重。虽然近几年随着经济体制改革的深化，国有经济在各行业逐步淡出，占总体经济的比重有所下降，但由于我国的基本经济制度没变，国有经济在我国经济中仍将占有较高的比重。而且从我国1300多家上市公司中可以看出，国家股和国有法人股占的比例超过总股份的半数。如果将同受国家控制的企业界定为关联方的话，那我国上市公司对关联方的披露将更加复杂。正是鉴于我国的这种特殊国情，会计准则委员会在制定会计准则过程中做出了与国际会计准则不同的规定。
三、《政府补助》准则
《政府补助》准则是新独立出来的一项准则，原来的准则体系中并没有这项准则，仅在2000年的《企业会计制度》对政府补贴收入作了相关规定。这项新会计准则与《国际会计准则第20号――政府补助的核算与政府援助的披露》相比，在总体趋同的大背景下，仍存在差异。两者的差异见表二。
一、公允价值计量在新会计准则中的应用
随着市场经济的发展，会计外部环境不断变化，以历史成本计量为主导的传统会计计量已受到现实状况的冲击，难以真实反映企业当期财务状况和经营成果，因此公允价值计量应运而生。公允价值的运用能有效地解决这一问题，增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。
（一）我国采用公允价值的必然性。首先，国际财务会计中对公允价值的运用日益广泛，我国与世界经济的结合也越来越紧密，我国在此时提出公允价值计量，可以增强会计报告的可比性，促进与世界经济的协同发展。其次，我国加入WTO后，与国际市场融合加快，金融衍生产品交易活跃，产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具，如期货、期权、远期合约、互换等。这些衍生金融工具因不具有实物形态和货币形态主要以合约形式出现，再加上交易和事项大多并未实际发生，所以传统的历史成本无法对其进行会计处理。公允价值计量能很好地解决这个问题，因为公允价值的计量基础并不取决于业务是否发生，只要双方一致同意就可形成一个价值。最后，我国资本市场不断完善，尤其是2003年《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》出台之后，使得我国的市场经济由初创走向完善，我国的市场经济地位得以确立，这也为公允价值计量在我国的运用创造了基本条件。
（二）我国采用公允价值的限制性。虽然我国资本市场经济地位已经确立，但基于我国市场经济发展的程度，公允价值计量在新准则中的应用与国际会计准则中公允价值的应用还有一定差异。
在新会计准则中，公允价值的运用必须满足一定的条件。例如，在投资性房地产准则中就明确规定必须满足特定条件才可以采用公允价值模式计量。特定条件是指投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场和企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计；非货币易准则中，对公允价值的运用规定了在非货币性资产交换时，公允价值与换出资产账面价值的差额记入当期损益的两个前提条件：一是该项交换必须具有商业实质，二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。其中，商业实质是指，必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。此外，还要关注交易各方之间是否存在关联关系，因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质；企业合并中同一控制和非同一控制下企业的合并成本计量存在差异。非同一控制下的企业合并，其合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。对被并购方资产负债的记录，以“公允价值”体现，购买方支付的并购溢价，分为两部分：（1）资产负债按照“公允价值”入账；（2）支付对价超过“公允价值”的部分，记为“商誉”。而同一控制下企业合并则按照相关资产、负债的账面价值入账。
从以上的描述中可以看出，公允价值计量是在适应我国会计环境下做出的谨慎选择，同时也体现了我国会计准则与国际会计准则的协调化是一个渐进的过程，它不是一蹴而就的。除了公允价值计量在与国际会计方面有突出的协调性外，所得税会计作为现代税务会计的核心，在此方面也做了很大的调整。
二、我国所得税会计准则新规定
（一）新所得税会计准则与国际会计准则协调的必然性。第一，我国当前资本市场空前活跃，企业间合并、重组成为重要的一种调整资本结构的方式。而企业间重组、合并势必会给所得税带来重大影响。这就成为我国采用资产负债表债务法的客观现实基础。第二，新会计准则规定采用资产负债表债务法，能够提供更多对决策有用的会计信息。因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，其内容本身比时间性差异广泛得多。而且，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类处理与披露，“递延税款”被替换为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”。在旧制度中，时间性差异在纳税影响会计法下对未来所得税的影响反映在“递延税款”中，作为一个单独项目列示在资产负债表中；而新会计准则采用资产负债表债务法，暂时性差异对未来所得税的影响，分别反映在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”中，使其提供的会计信息更加详实、明确，易于理解与分析企业的财务状况。第三，资产负债表债务法的采用有利于进一步与国际惯例接轨。由于资产负债表债务法较为科学，使用性强，已被越来越多的国家所采用。另外，国际间经济贸易往来的日益密切，跨国经营日趋普遍，客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性。我国也应当与国际惯例进一步接轨，当然包括所得税会计处理方法的接轨。
（二）新所得税会计准则与国际所得税会计准则的比较。我国新《企业会计准则第18号――所得税》规定：制定本准则的目的是“规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报”，没有直接提出准则的目标。企业只能采用资产负债表债务法核算所得税，禁止采用递延法。而国际会计准则IAS12规定：“所得税会计的基本问题是如何核算以下所指事项的当期和未来纳税后果：（1）在企业的资产负债表中确认的资产（负债）账面金额的未来收回（清偿）；（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。”
在以上方面我国新《企业会计准则第18号――所得税》与IAS12的规定基本相同。除特别限制外，要求企业“应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债”和“应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”
我国新所得税会计准则的出台弥补了我国所得税制度的一些空白，而且新准则的许多规定都与国际准则趋同，使得我国会计准则与国际会计准则进一步协调，但是离最终的成熟还存在一定的差距，仍有需要改进的地方。
[关键词] 新会计准则无形资产费用化资本化
无形资产是企业的一项重要的资源，在知识经济迅速膨胀的今天，拥有无形资产就掌握了取得超额收益的能力。无形资产将成为企业21世纪核心竞争力的主要经济动力源。
因此，2006年财政部对《企业会计准则第6 号―――无形资产》进行重新修订，在企业会计准则第六号准则中，我国新准则对研发费用会计处理方法的规定新准则明确规定, 将企业内部研究开发项目的支出, 区分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段, 是指为获取新的科学或技术知识理解它们而进行的独创性的有计划调查; 开发阶段, 是指在进行商业性生产或使用前, 将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计, 以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业会计准则第6号―― 无形资产规定, 对研究阶段的支出, 应当于发生时计入当期损益。
对于开发阶段的支出, 能够满足下列条件时, 应当确认为无形资产: 一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性; 二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图; 三是无形资产产生未来经济利益的方式, 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场, 无形资产将在内部使用的, 应当证明其有用性; 四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持以完成该无形资产的开发并有能力使用或出售该无形资产; 五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。这种处理方法较单纯的费用化处理方法更严谨、更科学。主要优点体现在以下几方面:
这种记入方法首先体现谨慎性原则。新会计准则将企业的研发活动分为研究和开发两个阶段。研究活动的实质在于产生一种可以为企业带来未来经济利益的科学知识成果, 如果不进一步开发便不具有经济价值, 其费用支出能否获得预期的经济利益具有较大的不确定性, 不一定给企业带来未来的经济利益。开发活动的实质在于它是在研究成果的基础上进行的, 是利用研究成果产生的一种专利技术或非专利技术过程, 经过可行性分析, 能够确定其为企业带来未来经济利益的可能性, 根据资产的定义, 研究费用应在其发生的当期确认为费用, 而开发费用在符合某些特定标准, 即当该费用有可能会产生未来经济利益, 且这种经济利益可以可靠计量时,就应当确认为一项资产, 这样做充分考虑了研发投资活动的风险性, 体现了谨慎性原则。
其次，也符合真实性原则。这种方法更客观地反映了企业的财务状况。将开发费用加以资本化作为企业无形资产的入账价值并在资产负债表中列报, 可以使会计信息使用者通过会计报表了解企业在研究开发方面的投资力度与投资方向, 并向他们明示企业管理层对投资开发项目成功的信心及对无形资产预期收益的评估等真实信息, 使投资者可以根据自己对市场的调研做出恰当的投资决策。
同时，遵循了配比原则。研究和开发项目一旦成功作为其成果的专利权、商标权、计算机软件等, 往往会持续在以后若干会计期间为企业带来收益, 将开发支出作为资本性支出并作为企业自创无形资产的账面价值, 在未来取得收益期间分期摊销, 体现了收入与支出相配比的原则。
然而，任何事物都有两面性，有其优越的地方，必然有弊病的地方，尤其是对在市场经济还处于与初级阶段的中国来讲，对于其如何将企业内部研究开发项目的支出, 区分为研究阶段支出与开发阶段支出，并且无形资产准则规定, 对研究阶段的支出, 应当于发生时计入当期损益。对于开发阶段的支出, 能够满足下列条件时, 应当确认为无形资产，这一条规定来讲，人为的因素占有很大的一部分，对于如何进行可行性分析和怎样进行可行性分析，对中国这个市场经济很不完善的国家来讲，都是一个很大的挑战。
将开发费用支出资本化, 可以避免出现因将研发支出全部费用化而导致的企业当期利润减少的现象,影响经营者的经营业绩。但是，对于上市公司来讲，相对于减少当期的所得税来讲，企业追求的更多的是如何使自己的利润更多，报表更美丽一些，使得自己可以获得更多社会上的资金。由于我国经济还不够发达,法律法规等还不够健全,管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利约束,在实际操作中,企业在判断哪些活动属于研究阶段,哪些活动属于开发阶段时,常常难以把握,导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。这样, 经营者会更乐意将应计入本期费用的支出计入无形资产的价值，虚增企业利润，同时，虚增企业资产。
关键词：会计准则；会计制度
会计准则是进行会计工作的规范，是保障会计工作合法有效执行的重要依据。新会计准则的制定是为了更好的发展我国的市场经济，使我国的市场经济能够更好地与世界经济融合。
一、新会计准则产生的背景
随着我国经济社会快速发展的同时，出现了一些新生事物，给会计工作带来了一些新的问题，企业兼并现象的出现和国际结算的变化都需要新的会计准则。同时，随着市场经济的发展，会计信息的失真现象不断出现，导致会计信息披露不透明化，暴露了会计规范不完善等问题。随着我国加入WTO，我国市场经济的发展受到各种贸易壁垒，使得我国的经济遭到巨大的损失，建立符合国际会计准则的新会计准则就十分必要。总之，建立新的会计准则对我国经济发展具有十分重要的作用。
二、新会计准则主要特点
1.趋同与国际会计准则
在市场经济全球化的今天，世界各国的会计准则走向趋同是市场经济发展的客观要求和发展方向。新会计准则体系把我国的会计工作、会计准则向前推进了一大步。新会计准则的执行有利于减少海外融资企业会计核算工作量和披露信息成本，有利于国内企业进行海外融资，拓展国际业务，实施走出去的国际化战略。新会计准则也将进一步促进中国经济发展，同时提升中国在国际资本市场的地位。新会计准则体系采用了国际会计准则的基本框架结构和基本原则，并适应我国国情的具体会计政策， 体现了我国新会计准则与国际会计准则的趋同化。
2.新会计准则体系较为全面
新会计准则是有基本准则、具体准则和应用指南三个层次组成，这三个层次组成了一个有机的整体；具体会计准则包括一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类准则，基本上包含了各类企业现有的所有经济业务，涵盖面广。这些业务不仅包括了传统的常规业务，还包括了随着经济活动发展而出现的一些新业务。
3.具有中国特色
新会计准则在实现与国际会计准则趋同的同时，也根据我国经济的具体情况和会计习惯，在一定范围、一定程度上保留了中国独有的会计准则，这体现了新会计准则的“中国特色”。
三、新会计准则的重要作用
1.更好地促进上市公司信息披露透明化
自2007年1月1日起，我国所有的上市公司开始执行新会计准则，新的会计准则较原来的会计准则而言，给上市公司提出了更高的要求，特别是在信息披露方面。新会计准则要求上市公司能够更加透明地披露公司的会计信息。上市公司信息披露的不断透明化，能够有利于上市公司健康快速的发展。
2.有效提高会计信息的可靠性
新会计准则的根本目的是要求企业能够客观真实全面的反应自身的经济行为活动，保证会计信息的真实可靠性。新会计准则规定了要把可靠性作为会计信息质量的第一特征。对于新会计准则中的每一项会计要素，在会计准则执行过程中，只有在信息是完全可靠的情况下会计要素才能够得到有效的确认。
3.有利于资本市场的健康发展
新会计准则有利于资本市场的健康发展和良好的运行。新会计准则要求上市公司的信息披露更加透明化和会计信息可靠性，这使得投资者对上市公司的财务状况和企业的盈利状况有了更清晰的认知，而且不用担心上市公司制造虚假的财务报告，使得投资者能够放心地进行投资行为，投资者根据自己对信息的了解和掌握做出准确的投资决策，这样就降低了投资者的投资风险，能够更好地促进资本市场的运行和健康发展。
四、新会计准则体系给会计工作带来的问题
1.会计信息的横向可比性可能有所下降
由于我国政府要求所有的上市公司必须执行新会计准则，而对于其他非上市企业而言并非如此，这就导致了我国上市公司和非上市企业在会计准则和会计制度方面存在差异，就造成了上市公司和非上市企业信息的横向不对称。由于新会计准则的使用仅仅有上市公司必须执行，对于同行业的非上市企业并没有强制执行，因此，上市公司和非上市企业所提供的会计信息的横向不对称就导致了两者的会计信息可比性有所下降。
2.会计的监管成本提高
为了保障会计行为良好健康的发展，保障企业信息全面如实地披露，就必须加强对企业会计的监督管理。在会计准则实施过程中，有部分会计人员为了自己谋取利益，没有正确有效的执行会计准则，也存在一些政府部分处于自己利益的考虑，干预企业的会计行为，使得企业不能有效地执行会计准则的要求。为了强化和规范企业的会计准则实施，保障企业信息的正确披露，就必须要加强对企业会计的监督和管理，这就无形中加大了会计监管的成本。由于新会计准则要求会计人员在会计行为处理上具有更多的职业判断，所以和原来相比较而言，会计监督和管理的方面增多了，监督与管理的水平也必须提高。由于对新会计准则实施的监督和管理，其相应的监督成本也会不断增加。
3.会计人员的业务素质和专业能力面临挑战
会计目标的根本目的是客观真实的反应经济现状，能否实现会计目标客观真实的反应经济现状，取决于会计人员的业务素质和专业能力。由于会计准则本身不能完全客观真实的反应经济现状，需要依靠会计人员来实现这一目的；同时，我国会计人员素质参差不齐，而且不同的会计人员在对会计准则和会计制度的把握和理解方面也存在一定的差异，各自的专业判断能力也各不相同，这就在一定范围内、一定程度上阻碍了会计目标的实现和会计准则的实施效果。因此，会计目的标的实现和会计准则的有效实施需要会计师自己进行职业判断，否则，会计准则的实施就得不到有效的保证，会计目标就得不到有效的实现，不能客观真实的反应经济现状。
五、新会计准则有效执行的几点对策建议
1.做好各项配套工作
（1）配套的准则与制度
新会计准则体系主要是有一项基本准则、三十八项具体会计准则和相关应用指南三部分组成。目前，我国在企业中并没有完全使用统一的企业会计制度，所有的上市公司执行新会计准则，绝大多数非上市企业仍然使用现有的企业会计制度，非上市企业不能像上市企业一样完全执行新会计准则。准则的配套不仅要达到会计准则有效实施的目的，还必须保证准则能够做出权威的解释。同时，为了避免准则与制度中存在差异的问题，还应该及时制定相关的会计准则。
（2）配套相应的法律法规
目前，我国新会计准则的有效执行还存在一些问题，缺乏相应的法律法规的有效保障。为了能够更好地执行新会计准则，必须完善保证会计准则有效实施执行的相关法律和规章制度，保证会计准则在会计工作中能够准确的执行，同时防止在会计工作中出现造假事件和滥用会计政策，甚至违反会计准则实施违法行为。为了更好地保障会计准则的有效实施，保证企业经济的健康发展，必须配套相应的法律法规。
2.改善内外部环境
（1）加强企业的内部控制
为了防止企业会计造假行为，有效地执行会计准则，就必须要加强企业的内部控制。企业通过加强自身的内部管理能够有效的保障会计信息的真实可靠，加强企业的内部管理主要有：加快现代企业产权制度的改革，建立良好的企业组织结构和高效的运作程序；加强内部控制的监督与评审，确保内控制度能够实地有效的执行。
（2）加强企业的外部监管力度
由于企业外部监管不到位会导致在新会计准则执行过程中存在信息披露不全面不透明等问题，为了保证企业会计准则的有效实施，就必须要加强企业的外部监管力度。加强企业信息披露透明化，全面透明地反应企业的经济现状；加强企业外部审计监督， 提高企业审计质量，保证企业会计行为合法；对于存在不轨行为甚至违法行为的企业要加大其处罚力度，让他们认识到其后果的严重性。
3.加强会计人员职业道德教育
新会计准则的有效实施主要依赖于会计人员的职业道德素质，然而，目前我国绝大部分会计人员的职业道德水平与国外会计人员相比较而言，还存在普遍低下的现象，因此，就必须要加强我国会计人员的职业道德教育，不断地对我国会计人员的职业道德观念和行业自律意识进行强化和教育。（作者单位：河南省商城县中医院 ）
参考文献：
[1]王尕平.对我国会计准则的思考与分析[J].河西学院学报.2008(6)
虽然目前新准则仅要求自2007年1月1日起率先在上市公司实施，但是国有企业全面施行新会计准则是必然趋势。据悉，财政部计划对新准则的未来实施作出总体部署，未来3年准则实施范围将扩至全部大中型国企，而2008年准则实施范围即将扩大到央企。因此，国有企业已站在了新会计准则体系的大门口，一些企业已经逐步开始进行试点。新准则作为日趋全球化经济社会的通用规则，对国有企业来说既是挑战又是机遇，如何稳健地跨入这扇世纪之门，是国有企业决策层、管理层以及监管部门面临的迫在眉睫的新课题。
新准则一经颁布，立即引起业界的强烈反响，有赞成叫好的，也有心存疑虑的，有人认为新准则能够提高财务报表质量，也有业内人士担心新准则给企业提供了更大的利润操纵空间??也许很多国有企业的决策管理层会产生这样的疑问，新准则到底新在哪里？对企业来说影响到底是正面还是负面的？为什么说新准则是我国会计行业的颠覆性变革？
对于新会计准则，可以从以下两个层面进行剖析：
第一，新会计准则将对整个企业的运作产生根本性影响。长期以来，传统观念认为财务会计就是记账编报表，很多企业管理者往往忽略了财务工作的重要性，从而导致企业财务信息片面和滞后，企业的经济活动不能在财务报表中全面及时地反映。虽然原准则对财务信息也有相关要求，但很多企业的财务信息在实务中没有真正做到全面性和前瞻性。
而新准则强调会计信息需要真实地反映企业的经济实质，将财务会计工作提高到企业经营活动核心的高度，强调企业需要有一个完善有效的内部控制体系，以保证财务信息能够可靠、及时、真实地反映企业财务状况和经营活动。同时，新会计准则更着眼未来，要求财务信息对企业未来的经营决策有前瞻性和指导作用，要求“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”
因此，不论是从深度不是从广度来看，新准则对企业都具有深远影响，新准则对企业的管理体系、内部控制提出了更高的要求，并且要求企业的每个人、特别是企业的管理层都参与到会计核算和财务管理的活动之中。
第二，新会计准则对原会计准则进行了颠覆性改革。这一改革不仅是内容上的丰富和更新，更重要的是会计原则的改变和新会计概念的引入。
首先，新准则在理论上改革了会计核算基础原则，历史成本不再作为会计核算唯一的基本原则，而更强调了公允价值、重置成本、可变现净值、现值的重要性；尤其是“公允价值”概念在新准则中广泛运用，将大幅改变现行的会计核算体系，改变了以前我国会计核算一直以历史成本为主要依据的计价基础，意味着市场价值体系的重估。例如，若企业发生1万元的经济业务，在原准则下，按照1万元入账大多不会错，但在新准则下，按1万元入账很可能就错了，经济对象的公允价值、货币的时间价值都需要在会计处理时充分考虑。
其次，新准则引入了新的会计概念，比如金融工具、投资性房产等。尤其是金融工具概念的引入，将原来的股(债)权投资、应收(应付)款、货币资金、银行借款、金融衍生产品等原先不同性质的资产负债表项目纳入同一概念范畴，并规范会计处理。随着国内企业经济金融环境的完善和复杂化，金融工具概念的引入能够为企业处理各种复杂的经济和金融业务提供理论和实务平台。
再次，新准则在内容上也进行了扩充和细化。一方面对一些特殊经济事项进行了具体规范,如股权支付、政府补助、职工薪酬、企业年金等；另一方面对一些特殊行业首次进行了规范，如农业、石油天然气开采、保险业等；此外，新准则对信息披露进行了更加明确的规范，如财务列报、合并报表、每股收益等。
由此可见，新准则的实施是我国会计领域的重大变革，将对整个经济社会产生深远的影响。而对于国有企业来说，新准则可能在以下几个主要方面对其产生影响：
企业合并及重组并购
合并财务报表是很多大型国有企业的重要财务工作。关于合并的范围，新准则明确以控制为基础确定合并报表的合并范围，即母公司控制的所有子公司都必须纳入合并范围，包括母公司直接或间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够实施控制的子公司，而且不再强调重要性原则，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围。
对于国有企业在改制时常见的兼并收购，新准则提出了同一控制下的企业合并与非控制下的企业合并的概念，并规定了不同处理原则。对于同一控制下的企业合并，原则上应按照类似国际准则中的“权益结合法”的会计处理方法进行，被收购资产按照同一控制下企业的历史成本计量；非同一控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进行，被收购的资产按照公允价值计量。
政府补助
政府补助在国有企业中也是一个较普遍的现象，原准则并没有相关规范。而新准则根据我国现实情况结合国际通行方法，将政府补助分为与资产相关的政府补助以及与收益相关的政府补助，与资产相关的政府补助应确认为递延收益，并在资产使用年限内摊销；与收益相关的政府补助，确认为当期损益。但是对如研发拨款等文件明确会计处理方法的，应根据其拨款时的规定处理（例如将专项拨款视同国家投资，计入资本公积）。
减值准备
减值准备对国有企业来说并不是新名词，8项减值准备的概念早已普遍运用。而新准则主要是明确了计提的减值准备不得转回，以防止企业进行利润操纵。但资产减值损失不得转回的范围仅限于固定资产、无形资产和长期股权投资等，而存货、应收款项、短期投资等其他资产减值应根据其适用的其他具体准则规定。此外，新准则在减值准备中引入了资产组的概念，当某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组时，应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，并据以确定资产的减值损失。
投资性房地产
许多国有企业都持有一定的土地和房产，新准则引入投资性房地产这个概念，就是为了规范企业持有非自用房地产的会计处理，以反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。新准则规定了满足一定条件时，企业可以按公允价值计量作为投资性房地产后续计量的基准模式，并要求公允价值的变动将直接记入当期损益。因此，如果企业选择了公允价值计量模式，今后投资性房地产的市场价值和盈利能力将直接反映在企业的经营业绩之中。
债务重组
债务重组也是国有企业在进行重组改制、优化资产的过程中经常碰到的问题，新准则改变了“一刀切”的规定，将原债务重组溢利计入资本公积改为计入营业外收入，同时对于实物抵债业务引入公允价值作为计量基础。按新准则规定，一旦企业获得债务全部或部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，这一重大改变将对重组企业的财务报表产生很大影响。
特殊行业
很多国有企业均涉及多种基础行业，因此在新准则中，石油天然气开采、生物资产、金融工具、原保险合同、再保险合同、套期保值等这些全新的会计准则对这些国有企业的会计核算和财务报表将产生根本性影响。
此外，股权支付、企业年金、职工薪酬等新准则的运用，也是很多国有企业在相关经济业务的核算中需认真加以考虑的。
显然，新会计准则的实施将对绝大部分国有企业的会计处理和财务信息产生根本性改变，而针对这一变革,我们的国有企业应该做一些怎样的准备呢？
首先，新会计准则的实施要有一个有效的信息系统，以保证财务信息的及时性和可靠性。国有企业规模大、子公司众多，一些企业存在信息脱节滞后问题，要做到信息的及时正确并非易事。而在新会计准则下，很多会计处理和信息披露所需要的原始信息并非仅仅是财务方面的信息，且信息具有很强的时效性，因此企业必须建立一个有效的信息系统,保证集团内部信息沟通的畅通和正确。
其次，新会计准则的实施要有一个完善的管理体系和内部控制系统，以保证会计处理的正确公允。新准则在会计政策、确定会计处理方面给予企业管理层相当大的选择范围，比如金融资产的划分、公允价值的确定，管理层的意图和判断将对经济交易的价值确定和会计处理产生很大影响。会计处理的具有一定自由度，目的是避免简单划一的硬性规定影响财务信息的真实性，然而也势必给舞弊和操纵利润提供了机会。因此，一套有效的管理体系和内控系统能够保证企业对信息的会计处理准确公允，真实客观反映经济活动的实质意图，而不受或少受某些个人意志的影响。
关键词：新会计准则 变革 影响
0 引言
随着改革开放的进一步深化，要求企业会计核算法规要顺应市场经济对会计信息的需求，能为全球投资者提供更加透明可比的财务信息，特别是加入wto后，会计准则国际化趋同需要也日益迫切，建立与国际接轨的新会计准则体系呼声越来越高，新会计准则的出台，是顺应国内外环境和经济发展的产物。新会计准则体系的国际趋同，提高了我国会计的国际话语权，这不仅有利于会计职业，更为重要的是有利于中国民众和整个中国经济。
1 新会计准则体系
新会计准则体系由1个基本准则、38个具体准则和2个应有指南三个层次构成：
1.1 基本准则。基本会计准则的作用是“准则的准则”，对38个具体准则起着统驭和指导作用，具体会计准则应在基本会计准则规定的框架内，按照会计业务或事项的类别进行制定与执行。 当出现新的业务，具体会计准则暂未涵盖时，应当按照基本准则所确立的原则进行会计处理。
1.2 具体会计准则。具体会计准则应根据基本会计准则的精神制定，用来指导企业各类经济业务的确认、计量、记录和报告。38项具体准则又具体规范三类经济业务或会计事项的处理：一般业务处理准则、特殊行业会计准则、特定业务准则。
1.3 企业会计准则应用指南。
2 新会计准则的变革
2.1 对存货计价方法的变革 《企业会计准则第1号——存货》规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，取消了后进先出法、移动加权平均法。由于存货计价直接关系到企业成本的计量，因此选择不同的存货计价方法涉及到企业当期产品成本、利润及税收缴纳等方面的计量。计价方法的选择对公司利润的影响，具体体现在存货价格的持续变动，在材料价格处于上升趋势时，采用先进先出法，会降低当期成本费用，使当期利润增加；若采用后进先出法，会增加当期成本费用，使当期利润减少。相反，在材料价格处于下降趋势时，采用先进先出法，会减少当期利润；采用后进先出法，会增加当期利润。可见，企业可以利用存货计价方法的变更任意调节当期利润水平。
新会计准则取消了发出存货计价的后进先出法，使企业的存货流转得以真实地反映。所有企业的当期存货费用，都以客观的历史成本反映，便于对企业的经营业绩进行分析和比较，加强了会计信息的可比性，消除了人为调节因素，提高了会计信息的使用价值。
2.2 对资产减值准备的变革 《企业会计准则第8号——资产减值》规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。众所周知，在企业盈利上升时，多计提资产减值准备，企业盈利减少时，再将减值准备冲回，是上市公司调节利润的重要手段。一些公司通过当年大额计提资产减值准备，来年冲回的会计操作，制造扭亏为盈的假象，规避退市风险；还有一些公司则通过多计提、缓冲回的方式，调节利润，保持业绩的小步稳定攀升。新会计准则对资产处置前不得转回资产减值准备的规定将使这种调节手段无用武之地。
2.3 对会计计量属性的变革 新准则对会计计量问题作了系统规定，除历史成本、重置成本、可变现净值和现值外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，明确规定：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”新会计准则主要在资产减值、金融工具、企业合并、投资性房地产、股份支付、收入确认、非货币性资产交换、债务重组等领域适度引入了公允价值计量属性。采用公允价值进行会计计量是必然的选择，能够较好地反映企业的市场价值和盈利能力。
2.4 对所得税的变革 《企业会计准则18号——所得税》是企业会计准则体系中的一个标志性变化，准则废止了应付税款法等我国现行会计实务所采用的方法，要求改用资产负债表债务法核算所得税，与国际会计准则实现了趋同。所得税会计中引入了资产和负债的计税基础的概念，区分了应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并要求根据条件相应确认递延所得税负债和递延所得税资产。同时，在税率变动时，还要对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。所得税的影响在计税基础上，旧准则强调收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异，主要是从发生额的角度进行分析而新准则强调企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异，从余额角度进行分析。在所得税确认上，旧准则要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法包括递延法和债务法)核算所得税;而新会计准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。在减值确认计量上，旧准则没有递延税款借项计提减值准备的规定，而新准则规定了在一定的情况下，可计提减值准备，并在日后符合规定时可以转回。
3 新会计准则对上市公司的影响
3.1 提升了上市公司信息披露质量。新会计准则重新定义了资产、负债、收入、费用等会计要素的内涵和确认条件，突出强调了资产负债表项目的真实性与可靠性；同时，引入了公允价值计量属性，不仅有利于提高上市公司的资产质量，更有利于充分揭示上市公司财务风险及正确衡量经营业绩，而且，信息披露的透明又会进一步促进公司治理水平的改善和股东财富最大化财务目标的达成。对于上市公司的管理层来说，通过报表可以掌握资金流动的信息，以使资金获得最大的利用。对于广大的投资者和债权人来说，可以了解公司资金的使用情况和生成现金的能力，满足了企业投资者和债权人的需求。
3.2 有利于国外筹资上市。新企业会计准则给企业的国外筹资活动带来了机会。新会计准则实现了与国际会计准则的趋同，企业不用担心报表的“翻译”问题了，各企业应抓住时机，积极准备在国外上市，通过在国际资本市场的资金运作，进一步增强企业整体实力，使企业走向世界。
3.3 新会计准则在债务重组、资产负债表日后事项、关联方披露等做了重新的规定，有助于上市公司的金融风险防范，促使上市公司更加的注重公司资本的质量，更加规范上市公司的债务重组，提高上市公司会计信息的真实性和上市公司的可信度。
3.4 有利于推动企业自主创新，改善资本结构和资信状况，提高企业的竞争力。新准则允许开发费用资本化，然后根据经济利益的预期实现方式在以后的使用年限内摊销，将大大降低创新投入对当期利润的冲击，减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，促使企业增强技术创新能力，提高价值水平，增强竞争能力。
总之，新会计准则的颁布和执行会对上市公司产生深远的影响。就上市公司内部而言，执行新会计准则将对公司的会计核算产生直接影响，客观上推动公司不断完善会计核算系统，提高财务管理水平，进而会对公司内部控制和经营决策水平的提升产生积极的推动作用，同时，新会计准则下信息披露的透明度也会相应提高，这些都有助于从总体上改善公司治理状况，提高上市公司质量。同时也为监管部门强化监管提供了有力支持，有利于保护广大投资者的利益和维护市场经济秩序。
参考文献：
[1]财政部《企业会计准则2006》.
[2]罗燕英.新会计准则对企业经营的影响《会计之友》.2007.2.
