时间：2023-09-14 17:44:16
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业合并税收筹划，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
摘 要 分析了国内企业并购重组的会计处理与税务处理实物问题，以期对企业在并购活动中降低并购成本，高效实施税收筹划有借鉴作用。
2009年4月30日，财政部、国家税务总局用财税[2009]59号文了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题》的通知。此文件刚刚出台，马上引来热烈呼声。很多业内人士积极反映，这次新税的推出对国内企业促进并购重组意义重大。本文针对税务处理与企业合并的会计进行研究，期望能为企业合理推行税收筹划，减少并购成本加以帮助。
一、企业合并的会计处理规定
《企业会计准则第20号―企业合并》中将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。不同类别的企业合并，会计处理方法也不同。
（一）一个控股股东下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指加入合并的企业在合并前后都受同一方或相同的多方最终控制且此控制不是暂时性的。同一制约下的企业合并一般出现于企业集团内部，如：集团内母公司与子公司之间、子公司与子公司之间等。
对于统一控制下的企业合并，企业合并细则中规定的会计处理方法相似于权益结合法，将企业合并比作是两个或多个参与合并企业权益的重新组合，从终点控制方的角度看，此类企业合并某种程度上并不能造成企业集团整个的经济利益流入和流出，最后控制方在合并前后现实制约的经济资源并没有产生影响，相关交易事项不可以购买或出售。在合并中，合并方取得的被合并方各项资产、负债并保持其在被合并方的原账面价值不变。在合并中，合并方获得的净资产入账价值应与进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应先调节资本公积（资本溢价或股本溢价）的额度不足抵充的，应冲减留存收入，不算入企业合并当期的损益。
（二）不同控股股东下的企业合并
不是同一控制下的企业合并，是指在合并前后，参加合并各方不受同一方或相同多方的最后制约的合并交易，即同一控制下企业合并之外的其他企业合并。不是统一制约下的合并使用买入法进行会计核算。对于不是同一控制下的控股合并，合并方以支付非货币性资产为代价，有关不是货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差价，作为资产处理损益，加入合并当期的利润表。对于不是同一控制下的吸收合并，在会计上，合并方将合并中获得的符合确切条件的各项可辨别资产、负债，按公允价值确立为本企业的资产和负债；在购买日的公允价值与其账面价值作为合并对价的相关非货币性资产的差额，应视为资产处置损益计为合并当期的利润表；确立的企业合并成本与所获得的被合并方可辨别净资产公允价值之间的差额，看情况分别确定为信誉或是计为企业合并当期的损益。
二、企业合并的会计处理实务问题
下面以电力企业为例列举说明一个股东控股下的企业合并的会计处理实务课题。依据电力企业合并报表，加入合并范畴的单位主要是包括电力投融资、电力生产供应、电力设计施工及电力物资、燃料公司等类型，对应地互相之间存在电力燃料物资供应、电力购销、借贷款及相应利息收入和利息支出、施工工程及检修等内部交易项目。
（一）相关权益性资本投资项目处理
当中，在加入合并范畴的为全资子公司的状况下，母公司对子公司权益性资本投资的额度和子公司所有者权益各项目的额度应当全额抵销，抵销分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”，贷记“长期投资”。当母公司对子公司权益性资本投资额度与子公司所有者权益额度不一样时，其差额视为合并价差处理（借记或贷记“合并价差”）。在加入合并范围的子公司不是全资子公司的状况下，应将母公司对子公司权益性资本投入的额度和子公司所有者权益中属于母公司的额度抵销，子公司所有者权益中不属于母公司的额度，在并入会计报表中应视为少数股东权益处理。抵销分录为：借记“实收资本”，“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”，贷记“长期投资”和“少数股东权益”。当母公司对子公司权益性资本投入数与子公司所有者权益中母公司所持有的额度不一样时，其额度也应视为合并价差对待。关于子公司之间互相投资，母公司应比较上面做法，将权益性资本投入项目的额度与相关另一子公司所有者权益各想关项目中对应的额度互相抵销。
（二）相互债权债务项目的处理
在合并工作中，包含应收应付、预收预付等项目互相抵销编制、抵销分录时，借记应付和预收项目等，贷记应收和预付项目等。关于母公司与子公司、子公司互相之间拥有对方债券。在编制合并会计报表时，母公司也要互相抵销。抵销分录为：借记“应付债券”，贷记“长期投资”或“短期投资”。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的额度，应视为合并差价处理。母公司与子公司、子公司互相之间应收账款与应付账款互相抵销后，已抵销的应收帐款所计提的坏帐准备的额度，也要给予抵销。关于从前会计期间编制合并会计报表时，因内部应收账款抵销的坏帐准备额度，在当期台并会计报表编制抵销分录时，应借记“坏帐准备”，贷记“年初未分配利润”：对于当期内部应收账款增加而计提的坏帐准备实行抵销时，应借记“坏帐准备”，贷记“管理费用”；对于当期内部应收账款减少而冲销的坏帐准备实行抵销时，应借记“管理费用”，贷记“坏帐准备”，在台并资产负债表中，坏帐准备要以抵销后的应收帐款计提的额度计算。
另外，母公司与子公司、子公司相互之间产生的内部销售收入的处理，固定资产交易所出现的未实现内部销售利润的抵销和母公司与子公司、子公司互相之间发生的短期借款和长期借款以及有关利息收入和利息支出的抵消问题，这不在细述。
三、企业合并的税收筹划
近几年来，随着我国经济市场化和国际化的进步，国际竞争力的继续增强，企业合并日益成为企业拓宽经营生产渠道，开通新的投资环境或市场的主要手段。在企业合并过程中，对企业投资者而言，不过是以非同的形式继续着他们的投入。如果因投资形式的变动而确定转让所得征收企业所得税，对企业正常的投资和改组行为造成阻碍，企业合并可能因为税收成本而无法实现。因此，财政部、国家税务总局借鉴美国、欧盟、日本等国家企业重组的税收政策，引入了企业合并所得税的特殊规则，合并对于符合条件的企业，可以暂不确定资产（股权）转让所得。因此，企业在施以合并行为时，如果能之前作出相关的税务安排，就可享受免税（实质上是一种递延所得税的技术方法，不是真正意义上的免税优惠）待遇。
（一）“免税”待遇的条件规定
企业是否享受“免税”待遇，很多程度上与企业重组交易的补偿方式有关，这不仅取决于重组的法律形态。依据财税[2009]59号文件，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定的：具有合理的商业目标，并不以减少、免除或者推迟缴纳税款为重要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例合乎本通知规定的比例；企业重组后连续12个月内，不变化重组资产原有的实际性营运活动；重组交易对价中提到股权支付金额合乎本通知规定比例；企业重组中获得股权付出的原主要股东，在重组后连续l2个月内，不得转让所获得的股权等。
（二）合理的税务安排
1．在企业合并方案中需主要采取股权支付方式并合乎规定比例。
所说股权支付，是指企业重组中购买、换得资产的一方付出的对价中，以该企业或控股企业的股权、股份视为支付方式。非股权支付，是指以本企业的银行存款、现金、应收款项、本企业或其控股企业股权或股份以外的存货、有价证券、固定资产、其他资产甚至承担债务等来作支付形式。同时，合并方的股权支付金额应不少于交易支付额度的85%。
2．注重保持被合并资产经营的持续性。对于不准备连续经营或持有期短于12个月的业务不能纳入重组范畴。
3．要在合同中对获得股权支付额的原股东的股权持有期间实行约定，使其不可在合并后的12个月内转让其获得的股权。
总之，需要提醒企业应注意的是，当企业出现符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方要在合并业务完成当期企业所得税年度申报时，积极向主管税务机关递交书面备案资料，说明其符合各类特殊性重组规定的条件，否则将不能按特殊重组业务实行税务处理。
参考文献：
[1]郑宝凤.美国企业合并会计制度与我国的比较及启示.财会研究.2010.12.
[2]黄予川.论我国企业合并会计处理方法的选择.时代经贸.2010.8.
一、企业合并的纳税筹划
（一）企业合并的税务处理规定
通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间差额，应作为股票转让所得或损失。合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值20％的，当事人各方可选择按以下规定进行所得税税收处理：
被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如未超过法定弥补期限，可由合并企业与被合并企业资产相关所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。
（二）企业合并中纳税筹划的策略
从上述规定可看出，在合并中由于产权交换支付方式不同，其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税事项可选择不同的税务处理方法。而对涉及所得税事项的税务处理方法不同，必然对合并或被合并企业的所得税负担产生不同的影响，这就要求进行企业合并税收筹划时必须考虑如下几个方面：
1．资产转让损益确认与否对所得税负的影响。在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于20％的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作为资本利得所得税。如合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于20％的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳财产转让所得税。由于上述两种情况，其转让收益的确认时间、计税依据不同，对被合并企业的所得税负影响也不同。例：A企业购买B企业，出价1000万元，B企业账面净资产为850万元。如A企业全部用股票支付，则B企业的股东在合并时不需缴纳所得税。如A企业用股权支付70％、用现金支付30％，则被合并企业在合并时应按资产转让所得1000－850＝150万元，缴纳150×33％＝49．5万元的企业所得税。即使在第一种情况中，B企业的股东将其股权转让时，应缴纳资本利得所得税，但那相当于B企业的股东取得了一笔无息贷款。
2．资产计价税务处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于20％的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可按被合并企业原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于20％的，合并企业接受被合并企业的资产，可按经评估确认的价值确定计税成本。由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税负不同。如在上述例子中，A企业接受B企业的资产中有生产线一条，原账面原值300万元，已提折旧210万元，预计折旧年度10年，已折旧7年（不考虑净残值），该生产线在合并时评估作价150万元。则：在第一种情况下，年折旧额＝(300－210)÷(10－7)＝30万元；第二种情况下，其年折旧额＝150÷(10－7)＝50万元。折旧额越大，应税所得越少，企业就可少纳所得税。
3．亏损弥补的处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于20％的情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限的，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；而高于20％的，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。如：A企业1999年初合并B企业，B企业当时有200万元亏损未得到弥补，其税前弥补期限尚有1年。被合并的B企业净资产的公允价值为100万元，合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元，合并后合并企业1999年的弥补亏损前应税所得300万元。则两种不同支付方式的应纳所得税额计算结果不同。第一种支付方式，合并企业1999年共应缴纳所得税款33万元，比第二种支付方式应缴所得税99万元少了66万元。
二、企业分立的纳税筹划
（一）企业分立的税务处理规定
通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税；分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。如是存续分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可由存续企业继续弥补。如是新设分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额不得结转到分立企业弥补。分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额，不高于20％的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择下列规定进行分立业务的所得税处理：
被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税；分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定；被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继，被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额由接受分离资产的分立企业承继。
（二）企业分立中纳税筹划的策略
在企业分立中由于产权交换所采用的支付方式不同，其资产转让损益、亏损弥补等涉及所得税的事项也可选择不同的税务处理方法。而选择处理方法不同，会对分立或被分立企业的所得税负产生不同影响，这就要求进行企业分立的税收筹划时必须考虑如下几个方面：
1．从是否确认资产转让损益来看，当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格高于账面净值时，应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额不高于20％的支付方式；当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格低于账面净值时，则应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额高于20％的支付方式，从而降低被分立企业的所得税负。
2．从资产计价的税收处理来看，当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值低于账面净值时，应选择非股权支付额不高于20％的支付方式，从而降低分立企业的所得税负；当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值高于账面净值时，要选择哪一种支付方式，则必须考虑其他方面的因素，因为不管采用哪种支付方式，分立企业都可按其所接受的资产的评估价值确定结转计税成本。
3．从亏损弥补的处理来看，如果被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择非股权支付额不高于20％的支付方式。因为选择这种支付方式，降低分立企业的所得税负。而是否选择非股权支付额高于20％的支付方式，则还必须看企业采用的是存继分立还是新设分立。
从上述分析可以看出，不管是企业合并或是分立的税收筹划，都必须充分考量资产转让损益、资产计价和亏损弥补的税务处理方法对所得税负的影响。为便于说明问题，我们分别从各个方面剖析其对税负的影响。在现实中，应把三方面对企业税负的影响综合起来进行比较，方能达到税收筹划的最佳目的。
三、企业清算的纳税筹划
（一）企业清算的税务处理规定
企业清算是指企业由于经济或契约等原因，不能或不再继续经营时，按照国家有关法律法规及企业具有法律效力的章程协议等文件精神，依照法定的程序，对企业的资产、债权、债务等进行清理与结算，并对企业剩余财产进行分配，解除企业法人资格的一系列行为。随着市场经济的发展、现代企业制度的建立和我国有关法律法规的不断完善，企业清算的现象将越来越多。根据我国《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则规定，企业清算时，应以清算期间作为一个纳税年度，清算所得应依法缴纳所得税。企业的清算所得可按下列公式计算：全部清算财产变现损益＝存货变现损益＋非存货财产变现损益＋清算财产盘盈，净资产或剩余财产＝全部清算财产变现损益－应付未付职工工资、劳动保险费等－清算费用－企业拖欠的各项税金－尚未偿付的各项债务－收取债权损失＋偿还负债的收入(因债权人原因确实无法归还的债务)，应缴清算所得税＝清算所得×适用税率。
企业应缴纳的清算所得税，应于企业办理注销登记之前，向主管税务机关申报缴纳。
（二）企业清算中纳税筹划的策略
企业所得税法对清算所得计算规定的差异，为我们进行企业清算的税收筹划提供了可能。
随着我国市场经济的不断发展，税收筹划开始悄悄地进入到人们的生活。目前，税收支出已经成为企业的一项重要经济项目。因此，从税收对企业经济发展的影响出发，在法律许可的范围内，研究设计出一套适合高新技术企业的税收筹划方案，对于企业财务管理制度来说是非常重要的。
一、高新技术企业税收筹划的现状
近些年来，随着我国纳税人依法纳税的意识不断增强和税收环境的日益改善，税收筹划已经引起越来越多纳税人的关注。对于一些企业来说，特别是高新技术企业，其主体地位也逐渐突显出来，企业税收筹划的欲望和意识也在不断地增强提高。从现阶段我国高新技术企业税收筹划的现状来看，主要表现在以下两个方面：
1.税收筹划方式缺乏多样性
就目前而言，高新技术企业的税收筹划方式主要集中在选择会计方法和利用税收优惠政策两大领域。许多企业的税收筹划人员都已经意识到，通过会计方法的选择和拖延纳税的时间，可以在不减少总体纳税额的情况下，取得相对的节税收益；如果充分利用国家的税收优惠政策，可以避免高税率、使企业的税基缩小，或者直接得到税额的减免。
与此同时，为了获取资金的时间价值、防止企业陷入税法陷阱以及实现涉税零风险等，也应该成为税收筹划的重要方式。
2.税收筹划目标缺少战略性
当前高新技术企业所进行的税收筹划，常常是单纯的把税负轻重作为选择纳税方案的唯一标准，并没有着眼于企业价值的最大化。因此，战略性的税收筹划必须从企业全局出发，考虑企业整体税负的下降，单纯地削减税收成本可能会导致财务管理的混乱、公司经营机制的失衡。
二、高新技术企业税收筹划的策略
1.高新技术企业初创阶段的税收筹划
由于产品还没有被市场完全接受，产品销量相对而言就比较小，再加上企业生产设备的购置、创办费用的开支以及市场开拓销售渠道等方面的支出，导致企业资金需求大量增加，而相应的单位利润也往往偏向负数。因此，在高新技术企业初创阶段所得税筹划方面，如果预算公司将处于盈亏边缘，企业就可以应用各种合法的手段提前确认利润，然后通过申请政策性贷款来实现债务融资和政府科技型扶持基金，获取税收利益。当然，这种免税好处还要和推迟纳税的时间价值相比较。如果政策性贷款和政府科技型扶持基金还不能满足高新技术企业的资金需求，企业还可以通过风险投资等其他股权融资渠道获取所需资金。此外，处于这一阶段的高新技术企业还应该考虑到企业组织形式、纳税人身份、投资地点等筹划，这些都将成为长期影响企业税负水平的重要因素。
2.高新技术企业经营阶段的税收筹划
高新技术企业经过初创阶段，获得了一定的生存空间，开始加速发展进入成长期。在这一阶段，高新技术企业的重点任务，就是使其产品达到一定的市场占有率，同时不断进行新产品的开发，获取新的经济增长点和新的市场。因此，针对流转税的筹划相当重要，企业应该对转让定价以及混合经营或者兼并经营等做出合理的安排。另外，由于高新技术产品的更新速度非常快，企业要想在激烈的竞争中生存发展，就必须不断进行技术研发，相应的生产能力必然会得到不断追加。在这一时期，企业固定资产和无形资产的规模逐渐扩大，销售及生产能力之间的缺口逐渐消失，所以企业应当做好这两项长期资产的税收筹划安排，尽量做到延期纳税。
3.高新技术企业投资阶段的税收筹划
在高新技术企业投资阶段，由于企业已经进入到了成熟期，销售的增长速度开始放慢，行业生产能力开始过剩，价格与利润也逐渐趋于滑坡，而企业的总体生产能力也在此时达到了高峰。这个时期的企业，生存已经不是主要问题，提高经济效益和获利水平将成为企业的首要目标。这就要求企业在研发、生产、广告和营销等方面进行有效的协作，并在销售确认、费用分摊等各个方面考虑税收的因素，从而综合降低企业成本。此外，在这一时期，高新技术企业还应该考虑到企业将来的发展命运，要么脱胎换骨、获得重生，要么逐渐衰亡、走向破产。当然，任何企业都希望长盛不衰，这就要求企业长期保持旺盛的创新能力，能够及时的淘汰更新产品。因此，企业应该在应纳税所得额还处于较高水平的成熟期时，及时开发出新技术、新产品，从而享受到国家给予的技术开发费加计扣除的优惠政策。
4.高新技术企业筹资阶段的税收筹划
在高新技术企业筹资阶段，企业已经处于衰退时期，公司生产工艺已呈落后状态，其核心技术逐渐被淘汰，销售额与利润开始急剧下降，企业开始出现严重的亏损现象。这个时期的企业一般处于企业合并、分立或者即将清算等资本运作阶段，税收筹划的重点也应该转为企业合并、分立或者争取有利的清算政策等方面上来。这时，企业应做好新产品研发及旧资产处置的税收筹划，从而在一定程度上缓解资金压力。
摘 要 根据我国会计法则和税法的相关规定，企业合并主要分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，涉及到税务处理和特殊税务处理问题。本文将对企业合并中不同情况的会计和税收处理方法问题进行分析与阐述。
关键词 企业合并 会计核算 税收处理
企业合并主要指两个或者两个以上的独立企业合并为一个报告主体的事项或者交易情况。根据企业的合并准则，主要可划分为同一控制和非同一控制两种合并方式，二者无论是在会计核算还是在税收处理方面均存在较大差异。
一、企业合并的会计处理
1.同一控制下的企业合并
这种方式主要指在同一方的控制下，其中一个企业获得另一个或者另外多个企业的股权或者净资产。同一控制下的主要特点为：参与企业合并的各方，在合并前与合并后都受到同一方或者相同多方的控制，且是永久性。一般情况下，同一个企业集团中的内部子公司、母公司之间的合并即同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，采取的多为权益结合法会计处理方式，也就是对被合并方的资产和负债等根据原账面价值进行确认，而不是根据公允价值调整，不以此形成商誉。合并方根据获得的净资产账面价值和支付的合并对价的差额，适当调整其资本公积。
2.非同一控制下的企业合并
这种方式主要指在一方或者多方控制的情况下，一个企业购并另一个或者多个企业的股权、净资产等行为。非同一控制下的主要特点为：参与企业合并的各方，在合并前与合并后不属于同一方或者相同多方的控制。对于非同一控制下的企业合并，采取的多为购买法的会计处理方式，也就是视为同一个企业购并另一个企业的交易行为，根据公允价值确定其中获得的资产与负债。其中公允价值和账面价值的差额，计入当期损益中，由购买方在购买当日即对合并成本进行适当分配：一是合并的成本大于确认的可辨认净资产的公允价值差额，则为商誉，企业应该在每个会计的期末，对商誉进行测试，确定减值部分则计入当期损益；二是合并的成本小于确认的可辨认净资产的公允价值差额，则进行复核后，计入当期损益中。
二、企业合并的税收处理
以我国当前法律法规来看，企业合并可分为两种税务处理方法，即应税合并与免税合并，二者的划分条件主要依据合并方在合并过程中，支付被合并方的是股权为主还是现金为主。一般以现金为主的为应税合并，以股权为主的为免税合并。应税合并与免税合并的处理形式具体分析如下：
1.应税合并
（1） 合并企业的税务处理。在合并企业中，其支付的合并款中包括了非现金资产，那么这部分应等同销售计缴所得税。另外，合并企业接收的被并企业相关资产，应在计税时按照评估价值进行成本确定。
（2） 被并企业的税务处理。对于被并企业来说，在计税时应计算其财产的转让所得，也就是将合并所支付的资金减去被并企业的合并基准日净资产，以此确定计税成本，并将这笔资产的转让所得纳入当期应纳所得税款中。如果被并企业在购并之前存在亏损，可以转让所得抵补，再将抵补后的余额计算所得税，不足弥补的亏损不能结转到合并企业的弥补。
（3） 被并企业的股东税务处理。被并企业的股东获得合并价款或其他收益后，应作为原股权的清算和分配，计算由于股权投资所得及投资转让而得到的收益或者损失，应注意区别不同的性质所得。一方面，股权投资所得主要指企业通过投资方式，从被投资企业的所得税之后的累积未分配盈余中获得红利、股息等，这部分资金无需缴纳所得税；另一方面，股权投资转让所得或者损失，主要指企业在转让、收回或者处置投资股权时，获得的收入扣去股权投资成本之后的数额。
例如，甲公司合并乙公司，乙公司在被合并时的账面净资产约为6000万元，评估价为7000万元，甲公司支付乙公司7000万元现金实现吸收合并。在该合并中，①由于甲公司没有任何实物资产的转移，因此不需要缴纳所得税，但是甲公司接受了7000万元的净资产，则需根据公允价值作为计税成本；②乙企业根据清算所得对所得税进行处理；③乙公司的原有股东将股权转让并获得相应对价，与股权的投资成本计算差额，即清算后的股东分配所得，无需缴纳企业所得税。
2.免税合并
（1）合并企业的税务处理。对于合并企业来说，除了应该缴纳少数非股权支付、非货币性质等与销售等同的所得税之外，基本没有其他税款。同时合并企业接受了被并企业的所有资产，其中包含计税成本，应以被并企业的原有账面净值为基础。应该认识到，所谓的“免税合并”形式，并不是真正的免税，仅是对被并企业中的转移资产暂时免征税额，因为当企业发生合并后，在未来转让资本或者消耗资产的结构成本时，应该按照原有的计税成本计算应纳税额，且该部分的资产增值情况也要得以明确反映，并纳税处理。
（2）被并企业的税务处理。对于被并企业来说，不需要确认所有资产的转让所得或者损失，在其合并之前的所有企业所得税问题都由合并企业承担，过去尚未弥补的年度亏损，也应由合并企业弥补。被并企业股东获得的新股成本，也应根据旧股成本确定；但是没有交换新股的情况下，被并企业的股东获得所有非股权的支付额，应视为股东所持有的全部或者相对应的比例旧股转让的收入，按照相关规定，计算转让财产所获得的收入或者损失，并缴纳税款。
例如，现甲公司和乙公司将所有资产与负债转让到丙公司，丙公司以支付股权作为对价。此时，甲公司与乙公司属被合并企业，丙公司为合并企业。甲、乙公司根据清算所得作为所得税的处理依据，而丙公司则根据符合纳税人条件的内容，以其获得的资产负债公允值作为计税依据。
总之，在企业进行合并业务时，可以在不违背税法原则的基础上，综合考虑企业盈亏状况、合理应用税收优惠政策，发挥降低税负、纳税筹划等作用，充分发挥由企业合并产生的整合资源效益，减少合并成本，促进企业利润的提高。
参考文献：
[1]胡应兰.企业吸收合并中两种模式会计处理的比较.咸宁学院学报.2010(10).
[2]骆国城.对同一控制下企业合并投资业务会计处理的理解.中国管理信息化.2009(18).
[3]刘芳.浅析企业合并的会计税务处理和税收筹划.中国科技博览.2009(18).
摘要：消费税作为汽车企业的一个主体税种，始终是企业纳税筹划的核心所在。本文根据汽车企业的特点从纳税人、计税依据、税率和税额减征方面进行了合理的纳税筹划，以便降低税负，提高企业企业财务管理水平，增加经济效益，使得中国汽车企业在激烈的国际竞争环境中立于不败之地。
关键词 ：汽车企业；消费税；纳税筹划
汽车企业在国民经济中处于至关重要的地位，作为产业链领导地位的汽车生产企业的发展必然影响到整个产业链的格局和发展。随着国民收入的提高个人消费能力也在随之提高，中国的汽车行业正在逐步实现由弱到强的巨大跨越，已经成为全球汽车产业界新的方向标，有望成为国民经济的支柱产业。然而入世以后，将使中国汽车市场国际化，市场竞争将更加激烈，国内汽车企业发展面临前所未有的挑战。汽车企业要在激烈的竞争环境中有所发展，不仅要加强内部的经营管理，提高劳动生产率，降低生产成本，而且在依法纳税的前提下，充分考虑企业的长远利益和整体利益，进行有效的税收筹划，使得税收负担最低化，企业所得最大化。因此如何充分利用国家的税收优惠政策，通过合理的税收筹划降低税收负担，是每个汽车企业必须认真思考的问题。
一、纳税人的纳税筹划
（一）设立核算部门是否具有独立性的筹划税法对于企业通过非独立核算部门销售应税消费
品作出了具体规定，按照非独立核算部门对外销售额或销售数量征收消费税。这样，汽车企业直接销售汽车或通过非独立核算部门对外销售的应交消费税是一样的，没有税收筹划的空间，而对于独立核算部门税法则没有规定或限制。所以在不违反公平交易的情况下，汽车企业以较低的价格把汽车出售给独立核算部门，销售额减少，随之减少了汽车企业应交消费税。由于汽车企业消费税的纳税行为发生在生产领域而非最终的消费环节，而下设的独立核算部门正好处于销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税。这样整个汽车企业集团，所缴纳的增值税没有变化，消费税却减少了，集团税负降低了。
（二）企业合并的筹划
消费税是对特定纳税人征收的税种。通过企业合并，可递延消费税的纳税时间，获得时间价值来减轻税负。如果汽车生产企业和轮胎生产企业存在原材料供应关系，那么在两个企业合并之前轮胎的转让关系为购销关系，双方都要严格按税法规定缴纳消费税。在合并之后汽车生产企业和轮胎生产企业之间的供应关系就转变为企业内部的原材料流通关系，企业内部原材料的流通不需缴纳消费税，而是直到汽车的最后销售环节才交，这样汽车企业通过递延消费税的纳税时间来减轻税负。
二、计税依据的纳税筹划
（一）包装物的筹划
目前，在汽车企业的实际生产经营过程中，对于包装物主要采取三种处理方式：包装物出售、包装物租金和包装物押金。
税法规定，如果包装物随同产品销售，均应并入销售额中计征消费税；包装物租金则属于价外费用，也应并入销售额计算应纳消费税额；如果汽车企业销售汽车时，随同的包装物是采用收取押金的方式，则此项押金在规定的时间内(一般为1 年)退回，可以不并入销售额计算纳税。但对逾期未收回包装物而没收的押金，应计算消费税。因此，汽车企业考虑在情况允许时尽量对包装物采取收取押金的方式，一方面有可降低计税依据，使企业的应纳税额减少；另一方面虽然暂时少纳的税款最终还是要缴纳的，但由于其缴纳时限延缓了1 年，获取了资金的时间价值，节约税收成本，增加了企业的运营资金。而且在归还押金之前，，企业可以占有这部分押金的利息，为企业的生产经营提供了便利。
（二）“换、投、抵”的筹划
税法规定，对纳税人换、投、抵，即自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的行为是视同销售行为，应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。如果汽车企业发生了“换、投、抵”业务，按照同类应税消费品的最高售价作为计税依据，这样显然会缴纳很高的消费税。若采取先销售后“换、投、抵”的方式，则会达到减轻税负的目的。例如汽车企业与其他企业换取生产资料，可先将本企业产品按当月平均价销售后，再购买对方的原材料，这样就不用以该产品的最高售价作为计税依据，减少了计税依据，从而获得节税收益。
三、税率的纳税筹划
税法规定，纳税人兼营不同税率应税消费品的，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量，未分别核算的或将适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高税率纳税。税法把小汽车分为乘用车和商用客车，并且按照汽缸容量的大小分为不同的子税目，分别对应不同的比例税率，最低为1% ，最高达40%，差距非常大。因此汽车企业会计核算上应该账目清晰，对不同税率小汽车的销售额分别核算，尽量避免将不同税率的小汽车进行成套销售，如果实在为了促销的目的，难以避免成套销售，可以考虑将税率相近的小汽车组成成套销售，以免蒙受不必要的税收损失。
四、税额减征的纳税筹划
由于开征消费税的目的就是为了引导消费方向，调整消费结构，充分发挥消费税调节社会特殊消费的作用，因此消费税一般没有优惠政策的规定，对减免税实行严格控制。在中国，汽车持续增长的需求潜力，使汽车产业在国民经济中的重要地位愈加凸显，汽车产业的健康发展问题得到政府的高度重视，汽车作为国民经济支柱产业的地位得到政府不同部门的一致认可，为未来汽车市场的持续发展奠定了良好的政策基础。为保护生态环境，国家规定对生产销售达到低污染排放标准的小轿车、越野车和小客车减征30%的消费税。那么汽车企业对于消费税税额减征的纳税筹划要充分利用这一条款，要尽量生产低污染排放标准的汽车，成为环境友好型产业，同时也为人类生态环境的保护作出贡献。另外需注意的是，汽车企业应单独核算批准减征消费税车型的销售额。否则，税务机关不予减征消费税。
以上就是本文结合汽车行业的特点提出的几点我国汽车企业消费税的纳税筹划方案。当然，汽车企业消费税的纳税筹划方法还有很多，纳税人在熟悉本企业的生产经营和管理基础上，会不断发现可以进行纳税筹划的事项。需要说明的是，由于消费税是价内税，消费税的多少会直接影响到企业所得税的扣除项目金额，从而影响汽车企业所得税的多少，最终会影响到企业的所有者权益。因此汽车企业消费税纳税筹划应着眼于整体税负的降低，而不仅仅是消费税税负的降低。既要考虑消费税的筹划收益，也要考虑多税种之间的利益抵消因素。汽车企业要注重纳税筹划方案的综合性，最优方案应该是整体利益最大的方案，而不是税负最小的方案。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2014.
一、选择并购目标的税收筹划
选择并购目标是并购决策中最首要的问题，在选择目标企业时必须考虑与税收相关的多方面因素，合理进行税收筹划。
1、并购类型与纳税主体属性、纳税环节的筹划
若选择同一行业内生产同类商品的企业作为目标企业，则是横向并购，可以消除竞争、扩大市场份额、形成规模效应。从税收角度看，由于并购后企业的经营行业不变，横向并购一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节。从纳税主体属性上看，增值税小规模纳税人由于并购后规模的扩大，可能变为一般纳税人。
若选择与供应商或客户的合并，则是纵向并购，可以加强各生产环节的配合进行协作化生产。对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其流转税纳税环节减少。由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节。例如钢铁企业并购汽车企业，将增加消费税税种，由于税种增加，可以说相应纳税主体属性也有了变化，企业经营行为中也增加了消费税的纳税环节。
2、目标企业性质与税收筹划
目标企业按其资金来源性质可分为外资企业与内资企业，而我国税法对内外资企业的税收区别对待，实行的税种、税率有较大差别。一般来说，外资企业享有较多的税收优惠。因此，并购企业在选择外资企业作为并购目标，可以合理转变为外资企业，从而享受外资企业的所得税优惠政策，并可免除诸如城建税、城市土地使用税、房产税、车船使用税等不对外资企业征收的税种。
3、目标企业的财务状况与税收筹划
并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税水平，可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为并购目标。通过盈利与亏损的相互抵销，实现企业所得税的减免。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟纳税。因此，目标公司尚未弥补的亏损和尚未享受完的税收优惠应当是决定是否并购的一个重要因素。
国税发［1998］97号文件规定：企业在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后延续弥补。企业以吸收合并或兼并方式改组，被吸收或兼并的企业和存续企业符合纳税人条件的，应分别进行亏损弥补。合并、兼并前尚未弥补亏损，分别用其以后年度的经营所得弥补。企业以新设合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企业不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可在税收法规规定的弥补期限的剩余期限内，由合并或兼并后的企业逐年延续弥补。国税发［1997］71号文件对外商投资企业股权重组业务也明确了同样的规定。
如果有两个净资产相同的目标公司，假定其他条件都相同，一个公司有允许在以后年度弥补的亏损3000万元，而另一个公司没有可以弥补的亏损，那么亏损的企业将成为并购的首选目标公司，因为并购亏损企业的3000万元亏损可以抵减并购企业以后年度的应纳税所得额，可以节约企业所得税990万元（即3000万元×33%=990万元）。但是，在并购亏损企业时，要警惕并购后可能带来业绩下降的消极影响及资金流不畅造成的“整体贫血”，并防止并购企业被拖入经营困境。
4、目标企业所在地与税收筹划
我国对在经济特区、经济技术开发区注册经营的企业实行一系列的所得税优惠政策。并购企业可选择能享受到这些优惠措施的目标企业作为并购对象，并购后改变并购后整体企业的注册地，使并购后的纳税主体能取得此类税收优惠。
二、选择并购出资方式的税收筹划
并购按出资方式可分为以现金购买资产式并购、以现金购买股票式并购、以股票换取资产式并购、以股票换取股票式并购。后两种以股票出资的方式对目标企业股东来说，在并购过程中，不需要立刻确认其因交换而获得并购企业股票所形成的资本利得，即使在以后出售这些股票需要就资本利得缴纳所得税，也已起到了延迟纳税的效果。
国税发[2000]119号《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定：企业合并，在通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其它资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付股本的账面价值）的20%，企业可以按下列规定进行所得税处理：
（1）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算交纳企业所得税；
（2）被合并企业的股东以其持有的旧股换新股不被视为出售旧股、购买新股，不交纳个人所得税。但未交换股权的股东取得的全部非股权支付额应视为旧股转让收入，计算确认资产转让所得并缴纳所得税。
甲、乙两个公司的股本均为3000万元。现甲公司欲对乙公司实行并购，经过双方协商，拟采用以下方式：甲公司发行新股换取乙公司股东手中持有的部分乙公司旧股；其余部分乙公司股票由甲公司以直接支付现金的方式购买。在这种并购模式下，企业应当确定支付现金和新股换旧股的比例才能最大程度地节税。假如参与并购的企业选择支付的现金大于600万元，也就是说，非股权支付额超出了被并购企业股权票面价值的20%（600/3000=20%），那么这一并购行为乙公司要交纳企业所得税，乙公司股东还要交纳个人所得税。如果甲公司能够把现金支付额控制在600万元以内，对甲公司或其股东而言，就可以享受免交一种所得税的待遇：要么乙公司免交企业所得税，要么乙公司股东免交个人所得税。从这个例子可以看出，企业在并购出资方式选择时应注意非股权支付额20%的界限，充分利用低于20%所享有的税收优惠，降低企业并购的税收成本。
三、选择并购融资方式的税收筹划
企业因负债而产生的利息费用可以抵减当期利润，从而减少所得税额的支出。因此，并购企业在进行并购所需资金的融资规划时，可以结合企业本身的财务杠杆强度，通过负债融资的方式筹集并购所需资金，提高整体负债水平，以获得更大的利息挡税效应。
若甲公司为实行并购须融资400万元，假设融资后息税前利润有80万元。现有三种融资方案可供选择：
方案一，完全以权益资本融资；方案二，债务资本与权益资本融资的比例为10：90；方案三，债务资本与权益资本融资的比例为50：50.假设债务资金成本率为10％，企业所得税税率为30%.在这种情况下应如何选择方案呢？
当息税前利润额为80万元时，税前投资回报率=80÷400×100%=20% 〉10%（债务资金成本率），税后投资回报率会随着企业债务融资比例的上升而上升。因此，应当选择方案三，即50%的债务资本融资和50%的权益资本融资，这种方案下的纳税额最小，即：
应纳企业所得税=（80－400×50%×10%）×30%=18（万元）
四、企业并购中的流转税筹划
企业并购是一种资产重组行为，它可以改变企业的组织形式及内部股权关系。企业并购与税收筹划有着千丝万缕的联系。通过企业并购，可以实现关联性企业或上下游企业流通环节的减少，合理规避流转税，这是企业并购的优势所在。
1、利用并购行为规避营业税
例如，乙公司因经营不善，连年亏损，2003年12月31日，资产总额1200万元（其中，房屋、建筑物1000万元），负债1205万元，净资产－5万元。公司股东决定清算并终止经营。甲公司与乙公司经营范围相同，为了扩大公司规模，决定出资1205万元购买乙公司全部资产，乙公司将资产出售收入全部用于偿还债务和缴纳欠税，然后将公司解散。乙公司在该交易中涉及不动产销售，需缴纳营业税及相关附加，纳税情况如下：
营业税=1000×5%=50（万元）
城建税及教育费附加=50×（7%＋3%）=5（万元）
财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于转让股权转让有关营业税问题的通知》国税函［2002］165号《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》和国税函［2002］420号《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的通知》规定：转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的。所以，企业产权的转让与企业销售不动产、销售货物及转让无形资产的行为是完全不同，既不属于营业税征收范围，也不属于增值税征收范围，因此，转让企业产权既不应交纳营业税，也不应交纳增值税。股权转让中涉及的无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税，对股权转让也不征收营业税。
对于上述交易，如果甲公司将乙公司吸收合并，乙企业的资产和负债全部转移至甲公司账下，则甲公司无需立即支付资金即可获得乙公司的经营性资产，而且乙公司也无需缴纳营业税及其附加，可以实现节税55万元。
2、利用并购行为节省消费税
企业销售自产应税消费品时需要缴纳一道消费税，而购买方如果该项应税消费品用于连续生产应税消费品时还需再缴纳一道消费税。为了避免重复征税，我国税制规定了外购或委托加工应税消费品用于连续生产应税消费品允许抵扣已纳税额的优惠政策。但为了调整白酒产业，财税［2001］84号文件规定，从2001年5月1日起，对外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒，其外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款不再予以抵扣。
山东某粮食白酒生产企业（以下简称甲企业）委托某酒厂（以下简称乙企业）为其加工酒精6吨，粮食由委托方提供，发出粮食成本510000元，支付加工费60000元，增值税10200元，以银行存款支付。受托方无同类酒精销售价。收回的酒精全部用于连续生产套装礼品白酒100吨，每吨不含税售价30000元，当月全部实现销售。
受托方应代收代缴消费税=（510000＋60000）÷（1-5%）×5%=30000（元）
由于委托加工已税酒精不得予以抵扣，委托方支付的30000元消费税将计入原材料的成本。
销售套装礼品白酒应纳消费税=100×30000×25%+100×2000×0.5＝850000（元）
应纳城建税及教育费附加=850000×（7%＋3%）=85000（元）
若不考虑销售费用，该笔业务盈利为：销售收入－销售成本－销售税金=100×30000－（510000＋60000＋30000）－（850000＋85000）=3000000－600000－935000=1465000（元）
如果该白酒生产企业能将提供白酒或酒精的生产企业“合二为一”，则由原来的“外购或委托加工应税消费品”变成“自产应税消费品”。而自产应税消费品用于连续生产应税消费品的不征税，用于连续生产非应税消费品的应当视同销售。这样第一道环节消费税将得到免除。改变方案，甲企业将乙企业吸收合并，甲企业在委托加工环节支付的30000元消费税将得到抵扣，节省的消费税、城建税和教育费附加33000元将转化为公司利润。
当然，在白酒生产企业并购上游企业的过程中，还要考虑被并购企业股东的意愿。此外，甲企业如果不采取兼并乙企业，而是筹资资金投资一个生产酒精的项目，也能达到节税的目的，不过这需要增加投资成本。
企业并购是企业对外扩张、实现发展的重要方式，并购行为不可避免地涉及到企业的税务问题。下面探讨企业并购行为中的涉税问题，并对企业并购中各个重要环节进行纳税筹划分析。
若不考虑销售费用，该笔业务盈利为：销售收入－销售成本－销售税金=100×30000－（510000＋60000＋30000）－（850000＋85000）=3000000－600000－935000=1465000（元）
关键词：供电;投资;税收
中图分类号： F275 文献标识码： A 文章编号： 1673-1069（2016）33-53-2
1 选择恰当的企业组织形式
在新设立企业或进行机构整合时，设立母子公司还是总分机构是必须要认真讨论的问题。2008年最新颁布的《企业所得税实施条例》中规定：居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并交纳企业所得税;非居民企业在中国境内设立两个或两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择其主要机构或场所汇总缴纳企业所得税;除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。当供电辅业集团企业因开拓市场、抢占先机或其他地理优势、政策环境等原因需要在异地设立新机构时，不同的组织形式会导致不一样的税负水平。
案例：甲集团公司下属的公司J当初为了拓宽市场，在临近的县城设立了一家全资子公司R，假设J与R全年实现利润总额分别为1000万元与-100万元，并且J与R适用25%的相同所得税率。由于尚处于市场开拓期，前期成本较大，集团管理层预计在未来3年左右的时期内R公司仍会处于亏本状态。
筹划分析：根据新税法的规定，母子公司都具备法人资格，必须分别缴纳企业所得税。为了降低总体税负，可以将全资子公司R注销改为设立成J公司的分公司，使其可以与J公司合并缴纳企业所得税。本例中税收筹划前后缴交企业所得税减少25万元，下降10%，筹划效果明显。
2 选择恰当的投资方式减少集团总体的纳税金额
当集团企业计划成立新的子公司时，不同的投资方式将有明显不同的纳税结果。在供电辅业集团企业中，处于业务的扩张期时极有可能要发生相关的税收筹划。
案例：因业务扩张需求，甲集团内某企业拟投资设立全资子公司W，注册资本为5000万元。假设可预计W当年的营业收入为2000万元，利润率为16%;母公司当年的营业利润（假设不包含向子公司收取的利息收入）估计为1000万元。
方案1：母公司直接向子公司注资5000万元。
方案2：母公司直接向子公司注资4000万元，剩余1000万元改为向子公司贷款，利率8%，与公平市场上的金融机构的同类贷款利率相同。
方案3：母公司直接向子公司注资2500万元，剩余2500万元改为向子公司贷款，利率8%，与公平市场上的金融机构的同类贷款利率相同。
方案4：母公司直接向子公司注资4000万元，剩余1000万元改为向子公司贷款，利率15%，而公平市场上的金融机构的同类贷款利率为8%。
根据税法规定，母公司向其子公司贷款，利率不能高于金融机构同类贷款的市场利率，且贷款金额不得超过子公司注册资本的50%，超过计息部分不能在所得税前扣除。
①假设1：若母公司与子公司的所得税率相同，均为25%。
方案1：母公司应纳所得税=1000×25%=250万元
子公司应纳所得税=2000×16%×25%=75万元
方案2：母公司应纳所得税=（1000+1000×8%）×25%=270万元
子公司应纳所得税=（2000×16%-1000×8%）×25%=60万元
方案3：母公司应纳所得税=（1000+2500×8%）×25%=300万元
子公司应纳所得税=（2000×16%-2500×50%×8%）×25%=55万元
方案4：母公司应纳所得税=（1000+1000×15%）×25%=287.5万元
子公司应纳所得税=（2000×16%-1000×8%）×25%=60万元
②假设2：若母公司所得税率低于子公司，母公司享受15%的低税率，子公司税率为25%。
方案1：母公司应纳所得税=1000×15%=150万元
子公司应纳所得税=2000×16%×25%=75万元
方案2：母公司应纳所得税=（1000+1000×8%）×15%=162万元
子公司应纳所得税=（2000×16%-1000×8%）×25%=60万元
方案3：母公司应纳所得税=（1000+2500×8%）×15%=180万元
子公司应纳所得税=（2000×16%-2500×50%×8%）×25%=55万元
方案4：母公司应纳所得税=（1000+1000×15%）×15%=172.5万元
子公司应纳所得税=（2000×16%-1000×8%）×25%=60万元
③假设3：若母公司所得税率高于子公司，子公司享受15%的低税率，母公司税率为25%，且子公司的税后利润全部分回母公司。
方案1：母公司应纳所得税=1000×25%=250万元
子公司应纳所得税=2000×16%×15%=48万元
子公司净利润=2000×16%-48=272万元
利润全部分回后应补缴所得税=272/（1-15%）×25%-48=32万元
方案2：母公司应纳所得税=（1000+1000×8%）×25%=270万元
子公司应纳所得税=（2000×16%-1000×8%）×15%=36万元
子公司净利润=（2000×16%-1000×8%）-36=204万元
利润全部分回后应补缴所得税=204/（1-15%）×25%-36=24万元
方案3：母公司应纳所得税=（1000+2500×8%）×25%=300万元
子公司应纳所得税=（2000×16%-2500×50%×8%）×15%=33万元
子公司净利润=（2000×16%-2500×8%）-33=87万元
利润全部分回后应补缴所得税=（2000×16%-2500×8%）×25%-33=-3万元
方案4：母公司应纳所得税=（1000+1000×15%）×25%=287.5万元
子公司应纳所得税=（2000×16%-1000×8%）×15%=36万元
子公司净利润=（2000×16%-1000×15%）-36=134万元
利润全部分回后应补缴所得税=（2000×16%-1000×15%）×25%-36=6.5万元
④假设4：若母公司所得税率高于子公司，子公司享受15%的低税率，母公司税率为25%，且子公司的税后利润不分回母公司。
由上例可以得出结论：第一，母公司向子公司投资时，不论是否享有优惠税率，向企业拆借的资金都不能超过税法限定的范围，否则经过纳税调整，非但没有起到转移税负的作用，反而要缴纳更多的所得税;第二，当母公司的所得税率高于子公司的所得税率时，要尽量把利润留在税负低的企业，不要分回，并且尽量减少拆借资金，以免利润从低税负地区向高税负地区流动。
3 择优企业并购重组方案减少现金净现值的流出
对集团企业来说并购重组是极大概率发生的事件，也是当前辅业产业集团企业改革的重点。为了优化资源，整合产业链，构建更适应市场的现代企业组织结构，并购重组是必经之路。国家为了鼓励企业改革，对并购重组这一经济行为推出了许多相关政策和税收优惠，这就为企业在进行并购重组规划时进行税收筹划提供了很大的可操作性。
企业发生合并重组时主要有以下几种处理方式：①一般情况下，被合并企业应按照公允价值确定股权或转让的资产、负债的价值，并与被合并企业原先的账面价值相比，资产增值部分被认定为收益，需缴纳企业所得税;被合并企业以前年度未弥补的亏损余额在合并后不得结转至新企业继续税前抵扣。合并企业应按公允价值确定被合并企业各项资产和负债的计税基础。②当合并企业支付给被合并企业的除合并企业股权以外的现金及其等价物、其他货币资金、有价证券和其他资产等非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经主管税务机构批准，被合并双方可选择按以下规定进行所得税处理：第一，被合并企业在股权转让之前不确认资产的转让利得或损失，不计算缴纳所得税;待企业合并后由合并企业计算损益，存在资本或股本溢价时以资本利得的形式缴纳所得税。企业合并后，被合并企业之前未了结的全部纳税事项由合并企业承担，存在未弥补的以前年度亏损也可结转至合并企业继续税前抵扣。第二，合并企业以被合并企业原账面净值为全部资产的计税基础计算兼并收益。
供电辅业集团企业在进行投资活动税收筹划的同时也要兼顾筹划的效率和效果。伴随我国税制改革和电力改革的不断深入，供电企业的税收筹划研究也将不断地推陈出新，必将形成企业发展和政府监管相互促进、相互改良的良性循环。
【关键词】税收筹划;财务管理;应用
税收筹划(Tax-planning)是指纳税人在法律规定的范围内,通过对经营、投资、理财活动事先进行筹划和安排,最大限度地利用税收优惠条件,选择最优的纳税方案,以达到税负最小化目标的税收规划。税收筹划是企业财务管理的一部分,其实质是依法合理纳税,最大程度地降低纳税风险,以求企业经济利益的最大化。具有合法性、合理性、筹划性、目的性等特征。筹划的本身是一种程序,其步骤是以假定目标为起点,然后定出策略、政策以及详细内部计划,以求目标之达成。由此可见,筹划不是采取行动本身,而是决定做什么、何时做、如何做、由谁来做的过程。
税收筹划不同于偷税、漏税、逃税或抗税。合法性是企业税收筹划的前提;实现企业总体税负最小是企业税收筹划的目的;制定不同的纳税方案并进行测算、比较、选择和实施是企业税收筹划的途径与方法。
一、税收筹划的必要性和可行性
(一)现代企业进行税收筹划的必要性
1.有助于提高现代企业的经营管理水平和会计管理水平。资金、成本(费用)、利润是企业经营管理和会计管理的三大要素,税收筹划就是为了实现资金、成本(费用)、利润的最优效果,从而提高企业的经营管理水平。企业进行税收筹划离不开会计,会计人员既要熟知会计法、会计准则、会计制度,也要熟知现行税法。企业设账、记账要考虑税法的要求,当会计处理方法与税法的要求不一致或允许进行会计政策、会计方法的选择时,财务会计与税务会计可以分离,正确进行纳税调整,正确计税,正确编报财务报告,并进行纳税申报,从而也有利于提高企业的会计管理水平,发挥会计的多重功能。
2.有助于提高企业的偿债能力,实现企业价值最大化。一方面,企业纳税具有强制性,必须支付,从而加大了企业现金流出的数量;另一方面,企业可以通过税收筹划降低纳税金额,尽可能地减少企业的现金支出,避免出现现金不足,从而达到增强企业偿债能力的目的。税收筹划可以减少纳税人税收成本,可防止纳税人陷入税法陷阱,不缴不该缴付的税款,有利于纳税人财务利益最大化。
3.有助于完善现代企业财务管理制度,树立企业良好形象。随着市场经济的发展、税收制度的完善,纳税的可筹划性愈发突出,要求我们把税收筹划作为完善现代企业财务管理制度的重点来研究,使企业在新的法规下更好的实现企业的最大目标!
(二)现代企业进行税收筹划的可行性
1.纳税人的需求。经济学中所讲的“人”,是一种总是在追求自身利益最大的“经济人”;因而没有一个“人”是愿意多缴税的,他总是希望在收益一定时能尽量少缴税。只是有些人通过合法的手段达到这一目的,而有的人则借助非法的手段,如偷税、漏税、逃税、骗税等。大部分人不愿意冒风险违反法律,但是又希望少缴税,因此税收筹划也就应运而生了。
2.税收筹划存在发展空间。一直以来,国家为实现公平分配、调节经济的财政税收目标,税收法规中也必须对不同的纳税事项做出不同规定。同时,国家、行业税收优惠政策为税收筹划也提供了前提条件。我国自加入WTO以来,正日趋与国际接轨,在国外已实施税收筹划多年的情况下,我国税收筹划发展的空间也是有的。
3.法律上的认可。这是开展税收筹划的一个重要原因。如果国家的法律对税收筹划不认可,认为这种行为属于偷税的范围,就会严加阻止,从而阻碍税收筹划的历史进程;相反,如果该国对税收筹划的这种行为表示认可,则税收筹划的步伐就会加快。在现代社会中,由于企业进行税收筹划有助于国家实现调节社会经济的政策目的,通常会鼓励企业税收筹划,很少会出现法律禁止税收筹划的情况。
4.会计实践的灵活性。在某些会计方法的选择上,会计人员拥有一定的自。如:现行会计制度对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定,只要求企业根据固定资产的性质和消耗方式,合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值,并将此作为会计人员的自由裁量权,由企业来决定。这样企业便可根据自己的具体情况,选择对企业有利的固定资产折旧年限来计提折旧,以此达到节税目的。一般情况下,在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时,企业可以通过延长固定资产折旧年限,将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本,从而获得节税的好处。而对于没有享受减免税优惠政策的企业来说,缩短固定资产折旧年限,往往可以加速固定资产成本的回收,使企业后期成本费用前移,前期利润后移,从而获得延期纳税的好处。同时,一些会计准则还赋予了会计人员一定的职业判断空间。比如:重要性原则,谨慎性原则等。
二、税收筹划在企业财务管理中的应用
(一)宏观方面税收筹划的措施
1.全面提高财务人员素质,培养企业正确的纳税意识
财务人员应当走出以账论账的狭小天地,积极参与继续教育,努力把自己培养成复合型人才,使财务信息尽可能充分的发挥作用。现代企业应当自觉地把税法的要求贯彻到企业的各项经营活动中去,树立正确的纳税意识和合法的税收筹划观念,采用理智的方式,合理安排经营活动。准确把握税法,全面了解与投资、经营、筹资活动相关的税收法规、其他法规以及处理惯例,深入研究掌握税法规定和充分领会立法精神,才能使税收筹划活动避免避税之嫌。
2.建立健全相关的税收法律制度
目前,我国实行多种税收优惠政策,不同的税率形成了企业避税的外在诱因;由于《税收征管法》存在疏漏,又为纳税人避税提供了便利条件。如纳税人利用领取营业执照开始经营与税务登记之间的时间差,尽量推迟税务登记时间而获取税收利益;如纳税人利用自主定价权,故意压低价格将产品销售给关联方,或将母公司的管理费用进行不合理的分配,从而减少纳税。因此,国家调整某些税收优惠政策,统一内外资企业所得税,缩小了不同企业间税率的差距,以减少企业进行避税的外在诱因;同时,修改完善了《税法》,以治理税收筹划中的不合理现象。
3.完善会计准则和会计制度
构建科学而又完善的会计准则体系,尽量避免会计处理中“无法可依”现象的发生,是减少避税等负效应的有效措施。会计准则的完善应实现国际趋同,尽量缩小会计政策选择的空间,使有关会计选择的规范更明确、具体。对一些主观判断较强的会计原则和政策的运用,应规定相应的约束条件。当然,这并不是说会计准则应对各类具体业务,在全国不同行业、不同规模的企业间作出完全相同的规定,而是对不同行业共同业务作出统一的规定,对不同行业或不同规模企业特有的业务作出分类的规定,某一个企业只能适用于其中一类情况,做到既统一又灵活,充分发挥会计准则和会计制度的作用。
4.加强外部对税收筹划的监督
纳税人开展税收筹划经常委托中介机构进行;同时,许多会计师、税务师事务所也纷纷开辟有关税收筹划的咨询和业务。会计师事务所在审计企业的会计报告,税务师事务所在审计企业所得税汇算清缴时,因避免自身利益受损,审计不严现象难免发生。因此,需要规范税收筹划制度,加紧对税务业务立法,增强注册税务师、注册会计师审计的独立性,加大注册税务师、注册会计师执业风险,加强对企业的审计监督。此外,加强税务干部队伍建设,提高税务干部素质,对加强税收征管将起决定性的作用。
(二)微观方面税收筹划的措施
1.筹资决策中的税收筹划
企业筹资可以选择权益筹资和负债筹资两种方式,二种不同筹资方式会产生不同的税收后果。筹资时影响税收成本的是筹资费用在计征所得税前的扣除问题,即两种筹资方式各自的资金成本率在计算所得税时的反映是不同的。在负债筹资方式下,借入资金要按照规定到期还本付息,但其支付的固定利息在税前列支,从而达到抵税的作用。而在权益筹资下的权益资金,具有长期性、安全性,不需要支付固定利息的优点,它是以股息形式从企业缴纳所得税后的利润中支付的,所以不具有抵税的作用,这样就使得权益筹资的成本一般比负债筹资的成本较高。根据财务管理的理论,加大贷款规模,一定程度上可以提高自有资金的利用率,且利息可以纳入财务费用在税前扣除,当税率较高时,借入资金节约税收成本的收益增加。一般而言,如果企业支付利息、税前的投资收益率高于负债成本率,提高负债比重可以增加权益资本的收益水平,从而使企业的价值增加。但这并不等于企业负债筹资越多越好,如果负债的成本水平超过了息税前的投资收益率,负债融资就会产生负效应。当企业的负债率过高,超过企业的承受能力时,有可能使企业陷入财务危机。
相比之下,利用权益资金筹资风险就小,但会造成资金成本较高。企业在筹资时,应充分权衡权益资金和借入资金的利弊,合理确定两者之间的比例,科学安排筹资的资本结构,使得财务风险和筹资成本保持最佳合理配置。
2.投资决策中的税收筹划
税法对企业的投资收益也有影响,投资于不同的对象取得不等的投资收益。企业在进行直接投资时,有时并不采用直接投资建厂的方式,有些盈利企业以亏损企业作为投资对象。税法规定:“被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。”盈利企业通过并购投资亏损企业,可以在法定弥补期内,用亏损企业的亏损来抵消盈利,减少应税所得额。投资者在选择投资时,要考虑不同地点的税制差别充分利用不同地区的税制差别或区域性税收倾斜政策,选择有税收优惠政策、整体税收负担相对较低的地区进行投资,以获得最大的利益。我国税法规定,凡在经济特区、沿海开放城市、经济开发区、高新技术开发区以及边远地区投资设厂均可享受减免所得税等优惠待遇,如“在高新技术产业开发区内的高新技术企业,可按15%的税率征收所得税,新办的高新技术企业,自投产年度起免征所得税2年。”又如,“对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业,在2001年至2010年期间,按15%的税率征收企业所得税。”而国内其他地区2008年1月1日后则为25%,相差10个百分点。向这些地区投资,不仅可以少交或不交税,而且完全符合政府的政策导向和税法的立法意图。
3.企业经营活动的税收筹划
(1)采购管理中的税收筹划
首先,进货渠道的税收筹划。对于增值税一般纳税人来说,由于增值税进项税额实行凭专用发票注明税额抵扣,而小规模纳税人不使用专用发票,所以,通常会选择一般纳税人作为购货单位,如果将一般纳税人作为购货单位的唯一选择,则有失偏颇。首先,小规模纳税人并非完全不能提供抵扣凭证,可以申请由税务机关代开专用发票;其次,小规模纳税人由于经营相对灵活,价格浮动可能更大,如果其价格低于一般纳税人一定幅度,如适用17%税率的货物,价格低至一般纳税人的86%或者更低的话,即使不能提供专用发票扣税,也不影响、甚至能够减轻购货方的增值税税负。
其次,结算方式的税收筹划。采购的结算方式大致有两种:赊购和现金采购。其选择权往往取决于购销双方谈判,如果所购产品趋向于买方市场,且采购方实力强、信誉高,那么在结算方式的谈判中,采购方往往容易获得话语权,占据主动地位。结算方式的税收筹划一般从以下几方面入手:付出货款前,先取得对方开具的发货票;尽量采用托收承付或委托收款结算方式;尽量采用赊购和分期付款结算方式;尽可能少用现金支付方式等。
(2)销售管理中的税收筹划
首先,折扣销售、销售折扣、销售折让、以旧换新销售、还本销售以及现销和赊销等是现代企业常用的营销方式。税法规定,如果折扣额和销售额在同一张发票上分别注明,可以按照折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票,则不论会计上如何处理,均不得从销售额中减除销售额。因此,企业在进行税收筹划时要善于选择经济的销售方式。同时,还需注意区别对待代购和代销行为,避免可能出现重复的纳税义务。
其次,销售地点的筹划主要包括对进销、代销与自产自销、内销和出口、直接出口与委托出口的选择。我国税法规定,对于出口商品的增值税实行零税率,而内销产品则要负担17%的价外税,尽管出口商品的国际市场价格有可能低于其国内市场价,只要其差幅达不到17%,出口较内销有利,反之企业则应选择内销方式。
另外,在销售费用的扣除,销售收入时间的确认方面也可以适当的采取税收筹划措施,达到节税目的。
(3)薪酬管理中的税收筹划
除了常见的发放奖金,增加非货币性支付,如为职工提供住房,提供一定的培训机会,还可为他们足额缴纳社保基金,这都可以在税前扣除。
(4)公益性捐赠的税收筹划
如某企业年末按税法规定计算的应纳税所得额为10万元,假设不存在纳税调整事项,则企业应缴纳2.5(10×25%)万元所得税;假设通过境内非盈利性的社会团体、国家机关在法定扣除额1.2(10×12%)万元内向公益事业捐赠,则该企业成为微利企业,所得税税率由25%降为20%,只需缴纳2(10×20%)万元所得税,为企业节约利润0.5万元。
通过比较可看出,适当的公益性捐赠,可起到降低税负,使企业获取更多的可供分配利润的作用。但是,企业在实际经营过程中,应合理进行捐赠筹划:一是捐赠之后适用税率下降;二是捐赠要在扣除比例限额之内;三是捐赠之后税款节约额需大于捐赠额。
4.利润分配决策中的税收筹划
股利分配政策主要包括按时分配与推迟分配,现金股利与股票股利,以及货币分配与实物分配等多种选择。股份公司的股利分配政策不仅影响到其股东的个人所得税,而且也影响到该股份公司的现金流量。常见的企业股利的分派形式有现金股利和股票股利。对股份制公司的股东来讲,如果企业发放现金股利,股东须按其股利数额缴纳20%的个人所得税;如果企业将准备发放的现金股利转变为本公司股票支付给股东,股东就可避免上交个人所得税,获得较多的资本收益。
企业税后利润分配后形成的资本积累,包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润,它们是内部融资的重要来源。企业如果将其用于扩大再生产,开发新的投资项目,可以享受政府投资退税的优惠政策。为鼓励外资企业的再投资,我国税法制定了若干优惠政策,如“外商投资企业的外国投资者,将从企业取得的利润直接再投资于该企业,增加注册资本,或者作为资本投资再开办其他外商投资企业,经营期不少于5年的,经投资者申请,税务机关批准,退还其再投资部分已缴纳所得的40%税款。对外商在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或先进技术企业,以及外国投资者将从海南经济特区内企业获得的利润直接再投资于海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业,经营期不少于5年的,全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。”如果外商投资企业将其从企业取得的利润进行符合条件的再投资,不仅可以“节约”其应纳税款,而且扩大了再生产,增大了利润规模的机会。这是利润分配的方式也顺应了我国税法鼓励的方向。
综上所述,税法是既定的,但现代企业的涉税行为却是可以调整变化的。只有因人、因事、因时、因地做出企业战略和战术的选择,合理应用税收筹划措施,才能真正实现企业利润最大化,增强企业的核心竞争力!
参考文献
[1]侯立新.企业合理避税解决方案[M].北京:中国华侨出版社,2006.
[2]庄粉荣.税收筹划实战经典百例[M].北京:机械工业出版社,2005.
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关键词：财税制度；企业；纳税筹划；探析
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0-01
一、企业纳税筹划中存在的问题
在企业经营管理中，纳税筹划的实施不仅影响到企业日常生产经营，还影响到企业今后的发展及市场声誉，可谓影响重大。然而，在企业实际操作的过程中，由于多种因素的影响，以至于企业纳税筹划无法顺利实施。主要表现在：
1.纳税筹划存在一定的风险
纳税筹划需要操作者精通税收知识并执行严密操作过程，否则会因为掌握不到位而使纳税筹划存在一定的风险。主要表现为两点：一是基于纳税筹划的专业性，由于没能准确掌握税收法律中的相关条款或企业的实际经营状况，因而在筹划时出现漏洞；二是在纳税筹划方案执行的过程中，由于缺乏完善的监控措施，以至于纳税筹划无法达到预期的效果，使企业面临着涉税违法的风险。
2.税收法律意识薄弱
在一些企业中，管理人员税收法律意识薄弱，无法正确认识依法纳税的重要性，也分不清偷税、漏税以及纳税筹划的界限。这样，自身企业的纳税筹划最终不能与国家的法律相匹配，甚至可能触犯法律允许的范围，因而难以达到预期效果。
3.没有正确的纳税筹划观念
在很多企业里，由于管理者将企业管理的重点放在企业直接经济效益上，以至于纳税筹划未得到企业管理者的重视。而在企业实际的经营中，纳税筹划带来的经济效益是间接的，是基于节支等于创收的观念，税收负担的轻重，与企业的整体收益是分不开的，且税收的节支直接节约货币资金的流出。因此，纳税筹划需要企业管理者树立正确的纳税筹划观念，以正确的心态来规划，才能在一定程度上帮助企业实现价值最大化。
二、企业纳税筹划的原则
纳税筹划是一项系统工程，需要遵循合法性、合理性、全面性原则，才能有效地进行纳税筹划。
1.合法性。纳税筹划要在税收法规许可的范围内，充分利用税收法规所提供的包括减、免税在内的一切优惠。
2.合理性。指企业投资、融资、经营管理等行为具有合理商业目的，纳税筹划只是企业商业活动的目的之一。
3.全面性。一种税负的减少，可能导致另一种税负、非税成本的增加，甚至会影响企业重大的经营活动或企业战略，因而要全面衡量，综合筹划。
三、完善企业税收筹划的途径
掌握最新的税收法规精神，完善企业的税收筹划，能够使企业在各项经营活动中获取更多的经济效益，促使企业健康可持续发展。税收筹划的方法主要有：
(一)企业筹资活动的纳税筹划
企业进行外部资金筹集，有权益筹资和债务筹资两个备选方案。因为债务筹资所发生的手续费及利息支出可以计入企业的在建工程或财务费用在税前列支。而权益筹资成本却是由税后利润支付的，与债务筹资方案相比，需要多纳所得税。所以从税收的角度考虑，债务筹资比权益筹资成本要小。
但要注意的是，在权益资金和债务资金的筹措中，要同时考虑成本和风险两个因素。即既要考虑筹资的边际资本成本，也要考虑负债增加相应增加的财务风险。
(二)企业投资活动的纳税筹划
1.下级机构组织形式的纳税筹划。根据现行企业所得税法和实施条例，子公司的组织形式是法人，应在属地缴纳企业所得税，而分公司的组织形式是非法人分支机构，应并入总公司进行汇总纳税。企业在设立下级机构时，就需前瞻性地对两种纳税方式进行对比，结合其他效益指标，选择合适的下级机构组织形式。
2.企业合并的纳税筹划。企业在合并中，会产生盈亏互抵的情形，即盈利企业兼并一个亏损企业时，兼并企业可用其盈利先补抵亏损企业的累积亏损，再按利润余额缴纳企业所得税，这样就减小了企业所得税的税基。
(三)企业经营活动的纳税筹划
1.适应流转税的纳税筹划。许多大型企业，可能既是增值税的一般纳税人同时也是营业税的纳税人，这样在混合销售和兼营业务中，就必须全面筹划好适应增值税还是营业税的问题。一是应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售缴纳增值税，避免因为未分别核算两种税种，使企业增加税负或者由税务局核定导致税负增加的情况发生。同时，对于同属增值税或营业税不同税率的，也应分开核算，避免从高适应税率。二是只提供服务收取中介服务费的业务，应避免签订安装、购销等形式的合同，防止因此增加税基或改变税种加重税收负担的情况。
2.固定资产折旧的纳税筹划。目前，折旧的方法主要有平均年限法、产量法、工作量法、加速折旧法。税法规定的固定资产折旧年限和净残值使企业存在企业选择的空间。这样，同一项固定资产在使用期间内按不同的方法计算，就会产生不同的折旧额。这就给企业纳税筹划提供了条件，企业可选择适合的折旧方式。如：免税期不选择加速折旧法；在没有免税条件时，固定资产可选择加速折旧法，这样投入前期产量高、修理费用少，加速折旧可适当减小所得税税基。
3.固定资产修理的纳税筹划。在现行企业所得税法中，固定资产的修理支出可以在当期税前扣除，而同时符合大修理支出两个条件:一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以年，二是修理后固定资产的使用年限处长2年以上。按照固定资产尚可使用年限分期摊销。这样，在不影响生产的情况下，企业可将修理合并成大修理或将大修理分拆成多次日常修理，从而达到调节税负的目的。
4.亏损递延的纳税筹划。亏损递延是指如果某企业在某经营年度中出现了所得税法定义的亏损，则该企业不但可以免付当年的所得税，其亏损还可以向后递延5年，以抵消以后规定年的盈余，企业根据抵消后的盈余再交纳所得税。这样，如在企业经营不是很景气的年度，且亏损对企业没有很负面的影响时，可以适当亏损以减轻所得税税负。
参考文献：
[1]蔡昌,张西克.新会计准则与涉税处理技巧[M].广东经济出版社,2006(07).
关键词：PPP；税务筹划；建议
中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）015-0-02
一、PPP模式概念和特点
PPP模式（public-private-partnership）源自英国的“公共私营合作”的融资机制，是指政府机关等公共部门与社会资本为提供公共品或服务而建立合作关系，狭义的PPP，指政府与私营部门以合资组建SPV（Special Purpose Vehicle）公司的形式展开合作、共享收益、共担风险，传统的PPP模式包括BOT、BT、BOO、ROT、TOT等多种合作模式。
PPP 项目关联主体较多、合同关系复杂，具有合作周期长（一般达20-30 年）、法律关系较为复杂（包括合同法、招投标法、政府采购法、公司法、担保法、环境保护法、金融、财税、环保等行政法规和地方法规）等特点。
TOT（Transfer-Operate-Transfer）模式，作为PPP项目的典型代表，在实务操作中涉及多个税种和繁杂的税收政策，本文拟以TOT模式为例，评估在不同的交易模式下对交易综合税负的影响，提出税收筹划方案，并在此基础上，针对现行PPP项目税收缴纳存在的问题，提出政策建议。
二、存量资产转让（TOT）模式的特点
TOT模式下，政府将存量资产转让给以社会资本方为主的合资公司运营，将存量的公共基础设施转换为政府购买服务，以水务投资项目为例，涉及《特许经营协议》、《合资经营协议》、《污水处理服务协议》、《资产转让协议》、《股权转让协议》等多个合作和协议安排，且其存量资产具有四个特点：
1.存量资产多分布于政府下属的多个主体中，包括事业单位（未改制的自来水公司）、全民所有制企业（水务公司）、政府机关（如建设局、交通局、水利局、开发区等），地方政府融资平台（地方城司）等；
2.存量资产随着业务发展逐步形成，各个主体核算体系差异大，资料管理不完善，历史资料不完整；
3.存量资产的转移伴随着原有资产主体职工安置，经常还存在职工身份转换和企业改制的问题；
4.资产涉及土地、房屋建筑物、构筑物、机器设备、城市管网等多个类别，可能涉及增值税、土地增值税、企业所得税、契税、印花税等多个税种。
三、不同交易模式的特点、税负及优劣势对比
存量资产转让（TOT）模式下，常见的交易模式有以下三种，即资产转让模式、股权转让模式和资产重组模式，具体论述如下：
1.资产转让模式
地方政府将上述不同主体的存量资产整合至一个公司，然后统一将存量资产转让至社会资本方或者将不同主体资产分别转让给SPV公司；
（1）增值税。土地、房屋建筑物、构筑物和管网资产，按11%缴纳增值税；2016年4月30日之前取得的不动产，可按照5%的简易征收税率计算缴纳增值税；
机器设备按照17%缴纳增值税；纳税人销售使用过的固定资产，可以按照3%或2%的简易税率缴纳增值税。
（2）土地增值税。按照四级超率累进税率计算缴纳土地增值税；
（3）企业所得税。查账征收企业，按照转让资产的收益或损失合并缴纳企业所得税；核定征收的纳税人，按照核定比例征收企业所得税；
（4）其他税费。契税，转移土地、房屋权属，按成交价格（市场价格）的3-5%缴纳契税；
印花税，按购销合同万分之五缴纳印花税。
2.股嘧让模式
将不同主体资产整合至一个公司，然后转让公司部分股权；
（1）增值税
非上市公司的股权转让不缴纳增值税。
（2）土地增值税。因经营主体不变，不需缴纳土地增值税；两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
（3）企业所得税。经营主体不需缴纳企业所得税，股权转让单位应根据资产转让收益计算缴纳企业所得税。
（4）其他税费。①契税，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，免征契税。②印花税，按“产权转移书据”税目以万分之五的税率缴纳印花税。
3.资产重组模式。通过资产合并、分立、出售、置换等符合税法规定的资产重组的方式，将存量资产整合至一个平台，然后再转让资产或出让股权。
（1）增值税。将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
（2）土地增值税。以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不缴纳土地增值税。
（3）企业所得税。对符合条件的企业重组行为实施企业所得税特殊性税务处理，实现企业重组过程中有关的企业所得税的递延；
（4）其他税费。契税、印花税，依据最终资产转让或股权转让方式，适用不同的契税和印花税政策。
因此，通过资产转让模式、股权转让模式、资产重组模式的对比，可以看出从税收筹划角度来讲，资产重组+股权转让模式综合税负最低。
4.三种交易模式的优劣势对比
四、现行PPP模式下可能存在的税务问题
1.由于PPP模式的特点
存量资产转让方一般为地方政府或控制的主体，其承担的流转环节的增值税、土地增值税、企业所得税最终均是财政支付，政府预算一般又无法预测其税收支出金额，徒然增加转让环节的不确定因素，必然使PPP项目落地时间延长，国家也无法实现真正的税收增收；
2.涉及存量资产转让的PPP项目因交易模式复杂
通常需要当地的发改、财政、建设、水利、人力资源与社会保障等多个部门共同参与，每个部门均有其出发点和着眼点，部门间协调难度较大，税务问题只有在实施时才能显现出来，再回头修改方案已经很难操作；
3.在特许经营期满后，SPV公司资产将无偿移交给政府方或政府指定方
根据市面上常见特许经营协议的约定，特许经营期间对SPV公司对PPP项目涉及的土地、房屋建筑物、构筑物甚至机器设备并没有完全的处置权，为持有存量资产中的土地、房产而缴纳的契税并无实际意义。
五、解决方案和应对建议
1.从国家层面上来看
基于PPP项目公共基础设施的属性，建议国家尽快出台适用于PPP项目的税收优惠政策，对于以政府机关或其下属机构为转让主体的项目，适当减免其在存量资产流转环节的税收负担；
2.从资产转让方而言
地方政府在实施存量资产转让的PPP项目之前，需要整体协调和考量，提前充分研究税务政策，依照现有存量资产和资产主体状况，提前做好资产重组工作，为PPP项目招投标设置合理税收筹划路径，有利于PPP项目的平稳实施。
3.从社会资本方来讲
应利用其在资产整合和并购环节的专业能力，在PPP项目谈判之初便与当地政府协商确认涉税问题，提示操作中的重点和难点，协助当地政府做好资产重组和资产交接相关工作，也将有利于PPP项目平稳、快速落实和实施。
参考文献：
[1]张洪文.营改增后PPP项目的会计及税务处理[J].注册税务师，2016，12：46-50.
一、煤炭生产企业现状
近年来，我国通过对煤炭生产企业的资源整合，使其逐步走向集团化、规模化作业生产。而集团化、规模化作业生产最明显的结果是产能增长较快。虽然生产产能在增加，但生产材料成本、安全投入、人工成本、各项税费等也在逐年大幅升高，利润空间被压缩。加之一般的煤炭生产企业产品都比较单一，受市场制约影响较大，抵御风险能力不强。受原煤完全成本升高过快和煤炭市场价格约束的双重影响，企业盈利水平较低，不利于企业长期的可持续发展。因此，税收筹划就显得尤为重要。煤炭生产企业在加强财务经营管理、严格成本控制的同时，要把纳税筹划管理融入到企业财务经营管理活动中，充分利用税收优惠政策，以合理合法为前提，通过纳税筹划，减轻税费负担，增加企业利润。
二、煤炭企业生产经营过程的纳税筹划
1、增值税和营业税的筹划
增值税和营业税是我国最主要的流转税，2008年11月国家对增值税和营业税进行了修订。因此，要做好增值税和营业税的纳税筹划，煤炭生产企业应详细解读增值税和营业税税法政策，掌握该税法中的优惠政策，通过企业财税管理人员的合理筹划，达到减轻税赋的目的。
（1）混合销售的筹划。煤炭企业在煤炭销售过程中涉及混合销售行为。所谓混合销售，是指一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及营业税的应税劳务。这种可选择性为纳税筹划提供了空间。如，煤炭企业在销售煤炭过程中提供运输服务，可以选择将从购货方收取的运费作为价外费用并入销售额一并计算销项税，也可以选择将运输单位设立为运输子公司而缴纳营业税。
例：某煤炭企业2009年销售煤炭100万吨，销售单价300元/吨，全年外购可抵扣进项3500万元，全部采用公路运输，运费为50元/吨，全年运费油耗和修理费用支出2000万元。
方案1：不成立运输公司，运费收入合并煤炭中计算，煤炭企业每年应缴纳增值税：100×350×17%-3500=2450（万元）。
方案2：成立运输公司，运费单独开票，则企业应交增值税为：100×300×17%-（3500-2000÷1.17×17%）=1890.59万元；运输公司应缴纳营业税及附加：5000×3%（1+7%+3%）=165（万元），合计应缴增值税和营业税2055.59万元。
两方案比较，成立单独核算的运输公司企业减少增值税394万元，节税效果明显。
（2）设备租赁费用的筹划。煤炭生产企业需要使用许多大型采掘等机电设备，因此多数大型煤炭集团成立了设备租赁公司，向其生产矿井和集团外部煤炭生产企业提供经营性设备和融资租赁性设备的出租服务，为此，煤炭企业对设备租赁收入可以进行筹划。首先将设立的租赁公司作为单独法人，办理营业执照，以避免租赁公司收入合并到煤炭企业其他业务，其收入按17%缴纳增值税变为按5%缴纳营业税，可为企业节约12%的税率；其次对融资出租的设备，不转移出租设备所有权，只缴纳营业税，避免缴纳增值税。
例：某煤炭集团有设备租赁公司一个，年经营出租设备收入2亿元，融资租赁设备收入5000万元，则筹划如下。
方案1：租赁公司未单独办理营业执照，其业务收入合并煤炭集团其他业务收入中，则该租赁公司应缴增值税250000×17%=4250万元。
方案2：租赁公司单独办理营业执照，且融资出租设备产权转移，其业务收入单独核算，则该租赁公司应缴营业税及附加20000×5%（1+7%+3%）=1100万元；应缴增值税5000×17%=850万元，合并缴税1950万元。
方案3：租赁公司单独办理营业执照，且融资出租设备产权未转移，其业务收入单独核算，则该租赁公司应缴营业税及附加25000×5%（1+7%+3%）=1375万元。
三方案比较，方案3最优，和方案1比较节税2875万元，和方案2比较节税575万元。由此可见，通过筹划可为企业带来可观的节税收入。
当然，上诉税收筹划还应综合考虑设立子公司的注册费、人员费等开支和节税相比后的结果是否降低了企业的成本。因此，在对企业进行纳税筹划时应综合考虑是否以企业整体税负降低为目标，是否以成本效益为原则，考虑企业合并与分设后对生产经营的影响。
2、企业所得税的筹划
2008年1月1日正式实施的新《企业所得税法》在进行了一系列的调整后，降低了税率，扩大了税前费用扣除范围，改变并拓宽了税收优惠政策的应用范围，为企业税收筹划提供了新渠道。
（1）煤炭企业在环境保护、节能节水、安全生产等专用设备抵免应纳税额的筹划。煤炭企业在生产原煤和入洗原煤过程中，需要使用环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，符合所得税减免优惠政策。根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第三十四条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第一百条第一款、财税[2008]48号、财税[2008]115号、财税[2008]118号等规定，企业自2008年1月1日起购置并实际使用列入《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。国家出台的这项重大企业所得税优惠政策，对企业技术改造、经济结构调整提供了巨大的政策支持，年投资几个亿的大型煤炭企业更应充分利用这一优惠政策。
例：某煤炭企业2009年应缴所得税100万元，但当年通过自有资金购入并使用所得税优惠目录上的安全生产设备800万元，节能节水设备250万元，则该企业当年可抵减所得税为（800+250）×10%=105万元，由于当年应纳所得税额为100万元，小于抵减额105万元，因此当年不足抵免的5万元可结转到2010年进行抵减，且5年内有效。
（2）煤炭企业在研究开发费用上加计扣除优惠的筹划。根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第三十条第一款、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第九十五条、国税发[2008]116号等规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，在计算应纳税所得额时，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
煤炭生产过程是一个系统化的过程，包括采、掘、开、运输、通风、机电等六大系统，每个系统通过研发优化，都可为企业安全生产带来效益。因此煤炭企业应充分利用国家出台的这项优惠政策，以促进煤炭企业在采、掘、开、运输、通风、机电和原煤入洗等技术的革新，特别是集团化的大型煤炭企业用好此政策，可带来可观的所得税节税额和更新煤炭开采新技术。
例：2010年，某煤炭集团通过在省科研技术中心备案立项，在集团内开展研发项目25个，当年共投入资金1.5亿元，经过验收审查和无形资产申报审批，其中当年形成无形资产5000万元，摊销期10年；未形成无形资产1亿元。按所得税法规定，该集团当年可获得所得税前扣除额1.5亿元，少缴所得税为5000×25%=1250万元；当年获得无形资产摊销扣除额750万元，少缴所得税为250×25%=62.5万元，且后面9年每年可有750万元的无形资产摊销额可扣除，节税效果明显。
三、煤炭企业做好纳税筹划的建议
1、企业高层和财税经营管理人员应具有纳税筹划意识
煤炭企业高层应结合企业的战略目标，考虑企业长远利益，树立对企业重大事项进行纳税筹划的意识；企业的财税管理人员则在日常财务经营管理活动中，应树立起对企业税收筹划意识。具备筹划意识，是做好纳税筹划的前提。
2、筹划人员应认真解读国家税法政策、文件和规定，做好筹划工作
企业必须依法纳税且税收具有强制性，筹划人员只有认真解读国家税法政策、文件和规定，树立科学合法的纳税筹划观念，以合法的筹划方式合理安排经营活动，才能保证所设计的经济活动、纳税方案被税务主管部门认可，把纳税筹划工作做好；否则会受到相应的惩罚，并承担法律责任，给企业带来更大的损失。
3、综合衡量纳税筹划方案，处理好局部与整体利益的关系
影响企业纳税筹划的因素很多，因此企业进行纳税筹划不能仅仅停留在节税上，而是要通过节税达到增加收益、促进企业发展的目的。因此，综合衡量纳税筹划方案、处理好局部与整体利益的关系就成为纳税筹划的核心问题。这就要求进行纳税筹划时，要由上而下、由粗到细，逐渐达到所期望的最优的总体效益。
4、要正确处理好与税务机关的关系
就税务机关而言，对企业的纳税筹划进行正确、合理的支持和引导，并通过纳税筹划达到促进依法征税、推动完善税制和加强征管的目的具有十分重要的意义。对企业来说，在税款缴纳的过程中，通过合法途径进行纳税筹划是其应当享有的权利，但企业往往因为对税收政策理解的不全面、不透彻，而使得某些税收优惠政策未能享受或享受的不全面，因此煤炭企业要处理好与税务机关的关系，加强与当地税务部门的沟通，随时关注当地主管税务机关税务管理的特点和具体方法，及时咨询相关信息，这也是煤炭企业纳税筹划研究防范纳税筹划风险的必要手段之一。
【参考文献】
[1] 王智勇：企业纳税筹划[M].企业管理出版社，2008.
[2] 王智勇：税收政策—解析·实务·纳税筹划[M].企业管理出版社，2009.
[3] 王智勇：纳税筹划方案设计与案例点评[M].企业管理出版社，2008.
〔关键词〕税务筹划
“税务筹划”是通过经营、投资、理财等活动的合理筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收利益。税务筹划是企业的一种理财行为，应始终围绕企业财务管理目标来进行，其目的是实现企业价值最大化和使纳税人的合法权益得到充分的享受和行使。
一、现行税制为企业税务筹划提供了广阔的空间
1.按照税法规定，纳税人在生产经营期间所形成的负债利息支出可以在税前扣除，享有所得税利益，而相比之下，股息是不能作为费用列支的，只能在企业的税后利润中进行分配，因此，企业就可以通过资本结构的合理搭配来实现税务筹划的目的。一般来说，为获取较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果，企业内部集资和企业之间拆借资金方式筹资最好；金融机构贷款次之；自我积累方法效果最差。
2.投资抵免是我国实施的一项新的税收优惠政策，该政策具有覆盖面广，优惠力度大，政策性强的特点，企业可以用好用足这一政策，来争取最大的税收优惠效果。为鼓励企业加大投资力度，支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，对在我国境内投资于符合国家产业政策的技改项目企业，其项目所需国产设备投资的40%可以从企业技改项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。企业每年度投资抵免的企业所得税税额不得超过该企业当年此设备购置前一年新增的企业所得税额，如果当年新增的企业所得税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业此设备购置前一年新增的企业所得税额延续抵免，但抵免期限不得超过5年。因此根据现行投资抵免政策的特点和要求进行税务筹划，可以从以下几个方面着手：
（1）正确选择设备的购置制度。确定了设备购置年度，实际上也就确定了基期年度。在其他条件一定时，基期年度缴纳的所得税越少，对企业越有利。所以选择在减免税期满的次年或微利年度的次年购置设备，将使企业设备投资获得较好的节税效果。
（2）正确确定设备投资额和合理分配各年设备购置额。在设备投资额、设备购置年度一定的条件下，企业获得最优的投资抵免优惠的条件是：
年度设备投资额×40%≤法定抵免期限内各年新增所得税额
所以企业在进行设备投资前，应预测未来各年盈利情况，并以预测新增所得税额为依据，确定每一年度的设备购置额。假设某企业技改项目建设周期为两年，需要设备投资额为600万元，如果全部设备都在2000年购置。税法允许的投资抵免额为240万元（600×40%），但是，该企业2000年—2004年五年的新增企业所得税只有200万元，那么就不得不放弃40万元的投资抵免额；如果该企业将600万元的设备分两年进行，2000年设备投资额应控制在500万元（200/40%）以内。假设该企业选择在2000年购置设备400万元，税法允许投资抵免额为160万元，小于2000—2004年五年的新增企业所得税，可全额抵免。其余200万元的设备在2001年购置，税法允许的抵免额80万元，可用于抵免的新增所得税是2001—2005年各年比2000年应纳企业所得税额的增加值之和，因为《技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法》第5条规定：“同一技术改造项目分年度购置设备投资，均以每一年度设备投资总额计算应抵免的投资额，以设备购置前一年抵免的企业所得税前实现的应缴企业所得税为基数，计算每一纳税年度可抵免的企业所得税额在规定的期限内（5年）抵免。该企业分两次购置设备获得的投资抵免额比一次购置提高了。
3.为了体现激励性税收政策，我国制定了一系列的不同地区税负存在差别的税收优惠政策，投资者在选择企业的注册地点的时候，就可以充分利用国家对高新技术产业开发区、贫困地区、保税区、经济特区的税收优惠政策，从而可以节省大量的税金支出；
4.兼并筹划带来“节税”利益。假如一家企业为了发展壮大自己，因手中暂时缺乏大量资金来扩大厂房和增加机器设备，又不想从银行借入资金，此时正好有一户企业，因经营不善亏损严重，正处于停产倒闭状态。对这种情况，就可以利用税收政策的规定，对停产企业进行兼并。国家税务总局关于《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》指出：被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继。另对亏损弥补的处理规定：企业以新设合并方式以及吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企业按《企业所得税暂行条例》及实施细则规定不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可在税收法规规定的弥补期限的剩余期限内，由合并或兼并后的企业逐年延续弥补，由于对被合并或兼并企业亏损的弥补，减少了应纳税所得额，也相应减轻了税收负担。
二、现行的会计制度中的核算方法具有选择弹性，不同的处理方法形成不同的纳税方案。
如在企业会计处理方法中，进行税务筹划表现在很多方面，具体有固定资产折旧方法的选择、存货计价方法的选择等。
1.存货计价方法的选择
纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。在物价持续上涨期间，后进先出法所求得的期末存货成本小，相反，销货成本必定较高，这样就会产生较少的净收益和所得税，而此时采用先进先出法会相反。在物价持续下跌期间，则会得出相反的结论。会计一贯性原则要求“企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更”。但同时一贯性原则也要求“如有必要变更，应将变更的内容和理由、变更的累计影响数，以及累计影响数不能合理确定的理由等在会计报表附注中予以说明”。这样就可以在物价下跌时采用先进先出法，物价上涨时改为后进后出法，并在会计报表附注中予以说明，从而实现税收筹划。
2.加速折旧法带来的“节税”利益
加速折旧法一个实际的财务利益是：与直线折旧法相比，企业在确定应税收益时，由于在早期多计入了折旧费，将使企业应税收益相应减少，从而使企业在早期交纳较少的所得税，而在后期交纳较多的所得税，这意味着滞延纳税时间（不是指不按税法规定期限缴纳税收的欠税行为）。从而等于对纳税企业提供了一笔无息贷款，可以降低资本成本。
三、从税收筹划的角度来说，融资租赁也是企业用以减轻税负的重要方法之一。
对于承租人来说，租赁可获双重好处：一是可以避免因长期拥有机器设备而承担的负担和风险；二是可在经营活动中以支付租金的方式冲减企业利润，减少税基，从而减轻税负。对出租人来说，可取得数额较高的租金收入，同时出租人的租金收入要比一般性经营利润收入享受较为优惠的税收待遇，有助于减轻税负。
