时间：2023-09-10 15:01:45
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法的程序法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：税法律师；优势；机遇；挑战
中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）05-0-02
众所周知律师业务的分化，给律师职业带来十分明显的挑战和机遇。律师的专业化分工越来越突出，律师所的壮大和律师个人发展专业领域非常重要，不言而喻而且成为一种发展趋势。近几年，房地产律师、刑事辩护律师、知识产权律师、人力资源律师、公司律师等专业化分工都给律师带来了丰富的回报和美好未来。这些专业律师让同行们从寂寞中走出来，可谓前途无量。与此同时随着律师专业化分工，北京、上海等经济较发达地区税法律师也应运而生。在纳税人权利意识日渐高涨和纳税人主体意识日益彰显的今天，“直面纳税人权利时代”到来，这也是税法学兴盛的标志。西方谚语称：“人生有两件事情不可避免：死亡和纳税。” 市场大潮下，人们的消费、生产、生活和交易，每一个环节都与税收密不可分，就个人与企业而言同样面临着赋税。税法实务当中的问题又是非常复杂。税法的问题秉性印证了税法的独特性，税法既有其独特的核心概念、逻辑结构、研究对象和内容体系。同时，税法又是典型的交叉学科，它跨越公法和私法的部门法界限，将公法和私法有机地结合起来，以税法的问题意识为纽带和切入点，牵引公法和私法多方面的知识资源并综合运用，有些问题甚至分别涉及税法学、政治学、经济学、法理学、宪法学、刑法学、行政法学、民商法学、经济法学、诉讼法学、国际法学等多学科知识的参酌和运用。随着中国法制社会的建设进程的加快，税法律师应当站在税法服务的前沿，并赢得社会的普遍尊重，成为不可或缺的专业人员和专业力量。
本文也旨在扩大财税律师知名度和重要地位，希冀能给律师带来新兴专业的发展前景。
一、税法律师与其他税法服务人员相比的优势与互补
目前，中国税法(或称为“税务”，本文统称“税法”)服务市场主要有税法律师、注册会计师和注册税务师等提供专业服务。各主体在税法服务领域所起到的作用不同，但提供税法服务时存在业务交叉，并且服务对象有时难以选择更适合自己的服务主体。所以，笔者就税法律师与其他职业相比主要有以下优势不同与互补做以简要阐述。
(一)企业需要的全方位税法服务
1.税法律师的优势
税法律师的业务领域一般集中于企业对外经济活动领域，如对外投资、兼并重组、进购销售等，这种经济活动在法律上界定为受公法调整的是经济法律关系。现实中需要经济活动主体在不同的经济法律关系中的权衡、比较和筹划，以改变其在征纳关系中的法律性质，得以寻求税负最优。由于律师全面掌握经济法、商法、行政法，会更为宏观、更合法化找到最佳权益解决方案，实为律师所长，当然对于专业从事税法服务的律师来讲更加得心应手。
2.与会计师、税务师比较
纳税大多数发生在业务实施的过程中，而财务人员只是在事后反映企业经营活动的财务成果，很少参与纳税的计划和具体实施过程。而相对于税务师、会计师的业务领域，则一般集中于企业内部管理领域，如账务分析、账务处理、账务调整、及税赋负担上面。所以，在企业各项事务发生过程中,都需要税法律师参与进来，即事前介入。
(二)企业需要合法纳税
税法律师偏重方案合法性的分析，由于律师职业习惯和思维定势，更能够仔细甄别合法与违法之间的界限。这为税法律师的首要任务，税法律师重在度的把握。在作业方式上直接表现为调查取证、对客观事实真实性判断以寻求低税赋法律依据；会计师、税务师偏重于研究不同方案的账务处理效果，仔细甄别不同方案可能达到的经济效果的高低，为其所长，税务师、会计师重在量的把握，在作业方式上直接表现为计算、分析、比较，会缺乏合法性研究。
(三)介入司法程序
由于税法具有三个特性，即无偿性、强制性和固定性。纳税人相对处于弱势地位。特别是在目前的中国，税务法制的环境还处于不断完善的过程之中，权大于法、税务机关行为不规范等现象仍有存在，这就更需要税法律师的存在和帮助。税法律师首先具有律师资格，法律工作素养和介入司法程序的经验较为丰富，可以参与涉税司法程序。对行政听证、行政复议、行政诉讼程序驾轻就熟。这有助于促进司法程序的公正，也有助于税务部门对纳税人公正裁判。相对于会计师、税务师而言，对于司法程序了解和经验显然较律师略差一些，不适合独立介入行政复议或行政诉讼。
另一方面而言，税收筹划需要严谨的会计处理支持，正确的会计核算和高质量的涉税会计信息对税收筹划非常关键，只有会计核算准确，税收筹划才能进行。而会计师、税务师对经济活动具有天然的账务处理能力，往往不同的账务处理会产生很大的税赋差别，在账务处理技巧上，非税法律师所及。 这是税法律师处理税务纠纷时所寻求客观事实的基础。
所以，税法律师、注册会计师、注册税务师之间存在优势互补。但是伴随着律师专业化的细化分工，律师在专业领域更深入的学习，执业律师兼有注册会计师资格和注册税务师资格的不见少数。也为提供专业、全面的税法服务提供强有利的保障和硬件支撑，使税法律师在税法服务领域游刃有余，其地位和作用也日渐获得更高的重视。
二、探究税法律师提供的法律服务的内容
1.案例法的应用
案例法在税法教学中是广泛应用的教学方法，通过实际案例让学生直观理解税收规定能很好的解决税收法规抽象、不好理解的问题。结合高职学生的特点，案例法在应用时，应讲求贴近学生的生活实际。高职院校会计专业的学生一般是通过高考升上来的高中毕业生，学生一直接受学校教育，对社会经济活动、企业经营情况并不熟悉，也缺乏丰富的生活经验。因此，综合性的税收案例未必适合高职学生的特点。如果教师在列举案例时，选用贴近学生生活实际的或学生耳熟能详的身边企业为背景举例说明税收法规的规定，即使业务是虚拟的，学生也会因对企业的了解而愿意倾听，案例教学就变得生动、有趣、好理解，从而使学生愿意由浅入深的思考。
2.比较分析法的应用
目前，绝大部分税法教材都是以税种为线索，按照实体法、程序法的顺序编排税法教材内容。在具体税种介绍时，按照纳税义务人、征税对象、税率、应纳税额的计算、纳税时间、纳税地点、税收优惠等税法构成要素来具体组织教材内容。教材中对税收规定的描述基本采用法规原文，这使得税法教材类似于法规的汇编，语言晦涩，缺乏可阅读性。同时，也使得初学者认为每一部分内容间是独立的，每一个税种是独立的。教材内容的割裂影响学生对税收法规内在联系的认知。同时，法规堆砌式的教材，需要学生根据抽象规定理解企业业务。而实际中，办税员是根据企业业务查找适用的法规。学习思路与实际操作的思路截然相反，这也是税法教学效果差的重要原因。
高质量的再现实务的教材不是一朝一夕能编写出来的。真正以企业为背景，通过企业业务介绍办税流程、涉税义务和纳税方法的税法教材目前几乎没有。在这种现状下，要提升税法教学效果，需要教师在课堂教学中，以教材为线索，通过讲授法介绍税收法规，这样授课能保证授课内容的完整性和系统性，但同时要多运用比较分析法，如不同税种的相关性分析，以消费税和增值税为例，消费税的纳税人同时要交增值税，所有增值税、消费税、营业税的纳税人都要交城建税和教育费附加。通过对税种征税范围的比较，使学生认识到，同一企业会涉及多个税种。比较分析法不仅可以用于税种间的比较，也可以用于不同行业的企业承担的纳税义务的比较。如通过比较酒厂和酒类批发企业承担纳税义务的差别，使学生清晰认识消费税和增值税各自的纳税环节。
3.归纳法的应用
税法教材对税种孤立的介绍，使得学生错误的认为各个税种间是独立的，相互不交叉。这种潜在的错误认识带到工作实际中，就会造成学生面对实际业务无所适从，不知道如何将税收规定与企业业务结合起来。因此，在税法教学的某几个阶段，或者在完成全部税法教学任务之前，税法课程教师可以对全书内容做归纳，这种归纳不是以教材为线索，而应以企业类型为线索，如分别以制造企业、施工企业、商业企业、服务企业为背景，总结每类企业可能涉及的税种。还可以进一步将涉及面最广的制造企业根据企业组织形式和规模的不同，细分为公司制企业、个体工商户等，并分别归纳不同组织形式、不同规模的企业可能涉及税种、计税方法、纳税义务及税收负担。通过不同类型企业、不同规模企业、不同组织形式企业涉税义务的归纳总结，让学生直观认识税收法规的抽象规定如何影响企业的具体纳税行为。
4.演示法的应用
在税法教学过程中，授课效果最差的莫过于有关纳税程序的规定，如企业税务登记程序、办理税务登记报送的资料，各税种纳税申报的程序及报送的资料、增值税专业发票的管理以及税务争议的处理等等。关于纳税程序的规定，教材内容一般是简单列举的方式加以介绍。如果教师也照本宣科，那么税法课堂将变成一潭死水。对此类内容，教师可以借用多媒体，通过展示实物图片的形式介绍企业办理税务事项时应准备的材料，在此基础上，说明相关税务事项的程序，那么教师授课就会达到事半功倍的效果。学生看到的不再是抽象的文字信息，而是真实的图片，图片信息会给学生留下更直观、更深刻的印象，也会使学生愿意跟随教师的引领完成这一部分内容的学习。
二、结束语
【关键词】税法基本原则 理论基础 现实根据 依据
法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”
对于税法的基本原则的，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家主权原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家主权和利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等 。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：
1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。
税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 ：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用调控作用最大限度的促进经济的。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值程度，征税必须使承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。 三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：
1、 基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的基础
法告诉我们，一项原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。
2、 社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
[关键词]诚实信用原则税收法定原则
一、诚实信用原则能否适用于税法的争议
诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：
1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。
诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(indubioProfisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(indubiocontrafiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。
瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。
日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”
我国台湾行政法院的判例也曾明确诚信原则在公法上应有其类推适用，进而将诚信原则引用于租税法。该法院五十二年判字第三四五号判例称：“公法与私法，虽各具特殊性质，但二者亦有其共通之原理，私法规定之表现一般法理者，应亦可适用于公法关系。依本院最近之见解，私法中诚信公平之原则，在公法上应有其类推适用。”“对于各该法令公布施行前已发生之同样情形之事业，其课税处分尚来确定者，若弃置不顾，任其负担不合理之税捐，不予救济，当非政府制订各该法令之本意，而与各该法令施行以后之同样情形事件相比较，亦显有违税法上公平之原则，原处分未考虑物价上涨幅度，以重估原告三十九年购进之该两轮账面上残余价值，不能不认为有违诚信公平之原则，亦即难谓适法。”这个判例明确表明租税法上也有诚信原则适用的余地。
2.否定说。否定诚信原则适用于租税法之理由者，多基于租税法律关系系采租税权力关系说所得的结论。主张租税权力关系说的认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系。而且德国租税法学者Longhorst认为诚信原则为民法所规定，仅为直接当事人之间的信赖保护，而租税法却是规范国家与国民间的关系，因而其不能加以适用，同时在租税法上适用诚信原则，特别是在租税程序法上，尚欠缺一种独立的判断标准。
此外，德国学者Geerlng认为对于侵害国民财产的课税处分，从合法性的观点而言，国家是直接由法律而取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，因此在租税法上从法理及法律解释原则的角度来看，实在没有适用诚信原则的余地，如果租税法必须在法律规定的领域上藉诚信原则这不明确的标准以决定课税与否，显然违背了税收法定主义的精神，容易因租税法解释而扩大纳税义务的危险，综上所述，Geerlng不愿因诚信原则的适用而引起纳税义务人的不利益。
私法上诚信原则的成立根据是导源于对契约当事人间的信赖保护，其信赖是出于当事人间的约束。规范当事人间法律关系的是契约，双方当事人形成契约前必须充分考虑交易上的习惯，而保护对方的信赖；而在租税法上，国家的课税权行使与纳税义务人间并非出于当事人间的契约或协定所成立，仅仅是因为法律规定而形成，依凭租税法来明晰其是否应课税，课税权的行使仅基于法律，纳税义务人不过依法纳税，如果利用诚信原则将租税法的解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，行租税立法之实，显然有违税收法定主义，因此，在租税法中并没有适用诚信原则的必要。
3.针对以上两种意见的评述。就我国而言，我国《民法通则》第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这里所规定的诚实信用原则，能否适用于租税法，目前国内外通说皆采肯定的观点。
就我国的租税法律关系而言，依我国通说采二元论，在租税实体法上采租税债务关系说，此说认为租税关系虽然具有公法性质，但并不是非常浓厚，系在对等的关系上，依法律的规定，当然成立公法上之债权债务关系。国家与纳税者处于对等的地位，公法上的债权债务关系与私法上债权债务关系有许多共通的地方，因而基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，因此诚信原则于租税实体法上有其适用的余地。而租税程序法系采租税权力关系说，认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系，国家是直接由法律取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，若租税程序法依其租税法律关系的性质，将产生不适用诚实信用原则的结论，但须注意在适用诚信原则时，如果这个法律行为符合诚信原则的下位概念，也就是符合依诚信原则而已类型化的“权利滥用禁止原则”、“情更原则”、“禁反言原则”、“附随义务原则”及“诈欺及不正当方法之禁止”等的下位概念，应依据各该下位概念的内容，决定其法律效果，因而如果符合下位概念的内容，应该仍然可以适用诚信原则。国内也有学者大多主张诚实信用适用于租税法，而我国台湾学者也有持相同意见的，如施智谋教授曾说:“诚信原则为公法与私法应行共同遵守之原则，无庸吾人置疑，故租税法之适用，亦同样遵守诚信原则，换言之，无论纳税义务人或税捐稽征机关，均应受诚信原则之拘束。”
远在罗马法时代，诚信原则已露其端倪，后来法国民法扩充它的内涵，以诚信原则为契约上的原则；德国民法更进一步，以诚信原则为解释契约与履行债务的原则；直至瑞士民法承认诚信原则为权利义务的基本原则，其适用的范围也更加得以扩充；各国学说与法例，均承认其为民法上的“帝王原则”。然而诚信原则在私法上较早得到适用，再加上受条文主义的影响，以为成文法没有做出规定的，不能视为法律上的根据，而诚信原则仅在私法上有明文的规定，因而长久以来只认可诚信原则为私法的原则。然而法律的任务在于实现正义，私人与私人间要实现平均正义，固然有适用诚信原则的必要；个人与国家间为实现分配正义，同样有适用诚信原则的理由。要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，可见诚信原则在公法上、尤其在税法上是不可或缺的。
二、诚信原则与税收法定原则间的衡平
诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。
税收法定原则，指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收法定原则的建立，系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，现代各国大多以其作为宪法原理加以承认。其主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。根据税收法定原则，不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定，而且规定的内容要尽量明确不产生歧义，还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而诚实信用原则追求的是具体的妥当性与实质的合理性，基于这些不同，在协调二者的关系时，可从以下方面努力：
1.税收法定原则应作为税法的首要原则。税收法定无疑是税法的基本原则之一，但其在税法的原则中处于什么地位，与税法其他原则的关系如何，学界上有分歧。笔者认为税收法定原则应作为税法的首要原则。主要基于以下两点考虑：首先正如上文提及，税收法定原则系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，这是最早的税收原则，并为现代各国宪法与法律（税法）加以承认，因而是现代法治国家的重要表现，是地位最高的税法原则；第二，形式主义的法是可以预计的。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。
2.适用诚实信用原则解释税法时，应把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充。税法的对纳税人财产权限制的性质决定了在对税法进行解释适用时，须严格按照法律文本进行。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在适用诚实信用原则对税法进行解释时，应坚持税收法定原则，不能轻易以诚实信用为由加以动摇。
3.以上两点是在一般情况下对税收法定原则的维护。然而这并不是绝对一成不变的。主要满足一定的条件即可优先适用诚实信用原则，这些条件主要有：第一，税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张；第二，其是值得保护纳税人信赖的情况；第三，纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为。这主要是因为税法的合法性和稳定性是税收法定原则应兼顾的价值目标，而诚信、公平、正义亦是征纳税需要考虑的内容。税法以限制征税权力、保护纳税人合法权益为取向。如果税收行政机关错误地作了减轻纳税或免税义务的决定，而纳税人基于此种决定的正确性和合法性的信赖行事，因此获得了利益，就应得到保障。如果这一信赖结果被纠正，势必影响到法的安定性，进而影响到纳税人因信赖而产生的税收利益，实际上是一种对其税负的加重，从而导致不公平的结果。因此，不应坚守机械的形式主义，而应体现实质合理性和公平性，使纳税义务人基于信赖产生的税法地位不至于因溯及既往而动摇，即便在某些方面与法律冲突，亦应保护纳税人的信赖利益。“按利益情况在法的安定性和合法性原则两种价值的较量中，即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税人信赖加以保护的情况下，适用于个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。
参考文献:
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【关键词】房地产拍卖；税收核定；税法与民法；法律规制
长期以来，学术界对税法与民法的关系没有达成共识，理论上纠缠不清，体现为实务操作的混乱。最高人民法院再审的税务行政第一案之“广州德发房产公司与广州税稽一局案”（以下简称“广州德发案”）最令人关注的问题，是《税收征管法》第35条第6项所谓计税依据明显偏低又无正当理由的适用，特别是本案中税务机关调整基于拍卖价格的计税依据，正好反映税法与民法的法际关系争议和税收核定权能否否定拍卖行为，理论价值十分突出。最高人民法院在判决书中的逻辑表明：税法要以民法为基础，这是税法和民法关系的一个基本原则，但在特定理由的情况下，民法关系在税法体系中可以不予认可。有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。本文对以上问题进一步探讨。
一、问题缘起：房地产拍卖成交价的疑问
拍卖价格与税收核定权，是最高人民法院“广州德发案”的行政判决书的关键词。笔者以“拍卖行为、竞价”为关键词，以2019年7月1日为截止日，分别在“北大法宝网”“中国裁判文书网”“无讼”三大网站检索得到行政裁判文书及最高人民法院的指导性案例83个、120个、100个，因此本文以案例数量最多的中国裁判文书网为案例来源依据。依据裁判文书中当事人双方是否以拍卖行为有效为争议焦点以及法院是否对该争议做出了详细的裁判说理的标准，分析提取了2组典型案例供交流参考，详见右上表。本文以“广州德发案”为例，分析司法案例的判决理由存在的问题。
（一）否定拍卖价格缺乏法律依据拍卖行为是市场行为，通过拍卖方式产生的价格是一种市场价格，应受法律保护和认可。但最高人民法院在“广州德发案”再审判决书中认为：“即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。”用国家税收利益否定拍卖价格，但并没有指出拍卖行为违反法律规定，否定拍卖行为的法律依据值得思考。
（二）否定拍卖价格的“正当理由”缺乏正当性拍卖价格的效力与税法核定权在实质上代表着税法和民法领域思维的碰撞。虽有税捐法自主、民事法优位或各应按其目的解释的观点，但基于法律体系的统一性，尽可能求其协调仍为一般接受的观点。我国税法和民法的衔接不是很好，同一主体行为，在民法上采用的概念不一定适用税法领域，形成维护税法领域的独有法律秩序时无法同时维护民法领域的整体秩序。广州德发公司的拍卖程序合法，也没有法定机构认定的拍卖行为无效，税务机关未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为，纳税申报也并无任何违法违章行为，但是涉及到国家税收安全的计税依据问题上，判决书对税务机关的税收核定行为进行了分析，认为在国家利益面前，税法的税收核定权是可以突破民法的契约自由，这实质上加重了税法和民法的秩序冲突。
（三）税务机关认定有计税依据无正当理由的权力缺乏法律规制我国目前缺乏对正当理由进行判定的立法，正当理由是一个难以界定的概念，具有一定的主观性，税务机关对正当理由的认定主观随意性过大，缺乏必要的监督和规制。纳税人在市场经济中确定的交易价格在税务机关的税收核定权面前显得十分脆弱，税务机关核定征收权具有明显的主观性和自由裁量性，很有可能侵犯到纳税人的财产权，侵犯到纳税人的民事权利。如果税务机关的税收核定权泛滥适用则会冲击民法的自愿原则，与市场经济发展方向相违背，造成“意思自治”原则和核定征税权的失衡。
二、理论审思：基于实质课税原则对拍卖价格的检视
（一）税务机关有权按照实质课税原则认定涉税事实对于实质课税原则，有观点认为：当要件事实之认定所必要的事实关系和法律关系的外观和实体复杂交错时，不应按外观而应按实体来判断和认定事实关系和法律关系。实质课税原则的重要内涵在于“实质重于形式”，当形式上没有满足课税要件，此时需要从实质上对课税事实进行认定，以实际内容为准，而非外部的表现形式。法律、行政法规赋予税务机关征收税款的权力，面对复杂多样的经济活动和交易安排，在履行法定职责过程中，不可避免地需要对涉税法律行为进行判定和识别。如果税务机关不能通过民事交易的合法形式去探究交易安排的实质，则其税款征收工作将难以正常开展，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则，因此税务机关有权按照实质课税原则认定涉税事实。
（二）实质课税原则下拍卖价格的效力拍卖行为是一种民事行为，民事法律强调契约自由，拍卖价格是市场博弈产生的结果，拍卖活动公开、公正，拍卖程序合法有效，拍卖的保证金、保留价等符合交易习惯，在没有违反拍卖相关法律法规和交易习惯的情况下，税务机关是不能否定拍卖价格的，否则就会打破社会整体自由竞争秩序，违反公平、高效运行的市场价值目标。
（三）实质课税原则进行税收核定的边界利用实质课税原则进行税收核定的边界是法律和交易习惯，税务机关否定计税依据必须经法定程序并依照法律规定进行。如果不能依照法律规定否定计税依据，则税务机关就以违反交易习惯进行税收核定。如果纳税人利用合法且符合交易习惯的拍卖形式来安排交易，税务机关就不能对其进行税收核定，以免侵害法律秩序的安定性。为了不妨害法律的安定性或滥用核定征收权，其在解释税法和补充税法漏洞时应有一定限制，如果毫无限制地适用，税收法定主义的精神将名存实亡，任何交易活动可能依据实质课税原则而征税，必将导致民事主体的经济活动难以预测，法律秩序的安定性和稳定性也无法维持。对课税对象要求从本质考量，这一方面会要求其表面法律形式符合实质法律形式，另一方面要求法律形式符合经济实质。当行为人的行为形式和实质不符时，税务机关应当对其做出调整，按其实质征税。而当纳税人不违背经济实质时，纳税人的主观状态会得到税法的尊重。
三、法律规制：房地产拍卖中税收核定的路径优化
（一）拍卖成交价合法条件下的税收核定规制1.拍卖行为属于正当理由。部分地市地方税务局的《住宅存量房交易计税价格异议处理办法》规定内容是“对于申报价格明显低于评估价格的，应进一步经过规定程序确认申报交易价格偏低是否有正当理由，经确认有正当理由的，予以认可，以下情况可视为有正当理由：拍卖。”由此可知我国税务主管部门认为拍卖价格是作为申报价格低于评估价格时的正当理由，通过拍卖行为得出的价格是受到税务机关的认可和尊重的。2.拍卖价格是市场公允价格。拍卖行为作为一种市场行为，是平等主体达成的契约，经过公开竞价程序，可以视为市场的公允价格。因此，最高人民法院认为，依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，无论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。3.税务机关不能对市场公允价格进行税收核定。市场经济具有很强的灵活性，市场是自由的，市场主体具有自主性，其可以根据交易环境和个体条件随时调整经营战略。拍卖作为一种特殊的买卖方式，当然可能会与一般的市场价格之间存在偏差。在市场经济中，民事主体可以自由地与其他民事主体形成私法上的权利义务关系，只要纳税人并未违反法律的禁止性规定和公序良俗，则税务机关应尊重契约自由。私人必须在私法制度上规划、从事其社会的、经济的活动。这些活动在私法上的效力自然以民事法为其依据。基于国家之课税权，为获取财政收入固得向表征负税能力之税捐客体所归属之人课征税捐，但税捐之课征应符合比例原则，不应扭曲私人之社会的、经济的活动。为了法的安定性，税捐法应继受民事法之基本价值与原则，应利用民事法之术语，并按民事法的观点解释继受自民事法的概念。虽然最高人民法院对房地产拍卖行为与税务机关税收核定权两者之间的关系并没有表明明确的态度，但是拍卖被认为是最体现公共利益最大化和最符合市场经济性质的公平交易方式，如果纳税人在市场经济环境中，没有利用拍卖行为来掩盖非法目的的交易，没有恶意串通等违反民法和拍卖法的相关行为，也没有违反拍卖的交易习惯，则由此产生的拍卖价格是市场公允价格，税务机关应尊重拍卖行为，不能进行税收核定。拍卖价格是交易双方在平等自愿的基础上达成合意的结果，第三方或者其他部门不应干预。作为一种合同行为，其无效通常需要留待法院依法定程序判定，即使工商行政管理机关作为拍卖监督机关，也无权直接判定。一般情况下，拍卖方式没有违反民法和拍卖法的禁止性规定，如果未经法院认定拍卖行为违法或者无效时，税务机关应当尊重拍卖价格，不必另行核定。在广州德发案中，由于德发公司的拍卖行为与我国法律规范并不违背，虽然拍卖得出的价格偏低，但是这是交易双方达成合意的结果，税务机关应该予以肯定和尊重。
（二）房地产拍卖价格的有限干预与税收核定思想家亚当斯密和托马斯霍布斯认为，个人可以将社会利用为工具去获取财产。契约自由的理念认为，个人应该能够自由谈判并签订其合同，不受政府的干预。除了最小程度的规制和税负之外，任何干预都被视为侵害。契约自由是私法自治的核心内容，民事主体可以利用契约自由做出民事行为。契约安排作为民商事行为，民商法所强调的都是当事人“企图发生一定私法上效果”。税务机关不能随意进行核定征收，只能在有限范围内进行干预。当拍卖价格明显偏低时，税务机关不能一概而论直接核定其应纳税款，应考虑到拍卖行为的特殊性，拍卖方式应作为正当理由对抗税务机关的税收核定权。税法不单纯是税务机关行使征税权的根据，即“征税之法”，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的“权利之法”。契约自由的理念认为，个人应该能够自由谈判并采取行动，不受政府的干预。一方面，对于契约自由不能完全放任，否则纳税人会滥用契约自由实施脱法避税行为，导致税负不公并侵害契约正义。另一方面，过分干预契约自由，则会使公法过于介入私法，从而限制意思自治的空间。法律赋予税务机关核定征收权是为了防止国家税收收入的流失，实现税收公平，但是税务机关的核定征收权力应当在一定限度内行使，必须将保护国家税收和谨慎干预契约自由考虑在内，对公权力的运用始终保持着谨慎的态度，限制着公权力对契约自由的干预，尽量保持着对契约自由的尊重；对税收核定做出较准确、全面的考量，谨慎干预契约自由，切勿扰乱正常的市场经济秩序。
摘要：纳税义务是宪法规定的基本义务。而协力义务为税收稽征所必须。本文将对学界有关协力义务的理论基础进行初步梳理，在此基础上分析了协力义务的分类及其限制。
关键词 ：协力义务；分类；法律保留
引言
纳税义务为公民基本义务，此为我国宪法所明文规定。协力义务的履行对于税务机关作出课税处分具有重要作用。因此税法上协力义务之探讨乃是税法上最重要的环节。我国学界对税收征管程序中协力义务尚未作出深入的探讨，为此本文拟从协力义务的来源入手，分析税法有关协力义务相关规定。
一、协力义务的理论基础
（一）稽征经济需要
税务案件数量众多，具有大量性、反复性、普遍性之特征，因此税务行政具有追求课税经济的要求，以便稽征程序得以正确迅速的进行。因此，税收征管之经济性在税务行政上极为重要，这在德国学说上以税捐之简化称之，其为达到税捐稽徵之经济性的形式手段，目的为在兼顾平等课征的同时，降低征纳成本。而作为稽征经济原则之实践手段之一的便是对违反协力义务当事人的推定课税。故，当事人协力的履行对于减少税务机关行政成本和资源具有重要意义。
（二）协同主义
此说为我国台湾地区学者黄士洲所提倡。协同主义是指，透过职权调查原则与协力义务以阐明课税事实的机制，其旨在呈现纳税义务人有主动参与稽征程序的权利与义务，征纳双方就程序的进行与课税事实的阐明，彼此形成一个责任分工的共同体。再者采取协同主义，从法治国与税捐国原则，其亦较符合比例原则，如果由稽征机关完全承担课税事实的阐明责任，则可能因此产生过巨之财政花费或过去侵害义务人的自由权；且协同主义本质，并非单纯课予纳税义务人提供课税资料的负担，亦赋予其程序主体之地位，一方面通过履行协力义务，公开其相关财产领域，以保全个人领域不受税捐调查侵入，另一方面得自我考量同业利润标准核课税额，而选择不公开其私人领域秘密。
（三）诚信原则
针对诚信原则是否可为税务协力义务之基础，有否定说和肯定说。否定说多基于国家课税权地位与人民间税收权力关系税为论证，主张国家与纳税义务人间为权力服从关系。有学者认为诚信原则符合私法自治的本质，但是税法上课税权为行政制度一环，在一般性之基础上当受法治国家之拘束，其一为法律保留所规范，故协力义务之发生已有法律明文或明确授权为限，与民法上所称协力义务不同，后者基于债权债务关系履行过程中因诚信原则之作用而发生，不以契约明定为限，其目的乃在于促进实现主给付义务，使公法上债务关系之债权人给付利益实现，并合至于法治国行为明确性要求；其二借由比例原则规制，在人民忍受配合之下，仍应审查手段与目的有无正当合理关联，并排除不合成本及手段目的显失衡之侵害行为，故课税权之行使仅得基于法律始可为之，纳税义务人仅依法纳税，若借由诚信原则将租税法解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，而行租税立法之实而有违租税法律主义。
肯定说多基于税收法律关系为债务关系。认为此种债权债务关系使得国家立于债权地位，有请求给付之权利，人民立于债务之给付地位，国家与纳税者处于对等地位，此与私法债权债务关系类似。换言之，税收债权行使及债务履行，与私法上权利行使及义务履行本质上并无不同，亦需合乎公平正义，权利/ 权利行使均需要依照诚信原则。
我们认为税法上亦有对当事人诚信原则之适用。在很多情况下有关课税要件事实多发生于纳税义务人所掌管范围，特别是个人所得税之课征，此时纳税义务人可能为唯一知道事实者，为求征税程序之顺利进行，确保国家税收收入，根据诚信原则，其应履行一定协力义务协助税收征管机关征纳税款。
（四）评论
以上简要介绍有关协力义务的基础理论。由于税收行政的大量性、反复性、技术性等特点，而且在很多情况下，纳税义务人掌握了大量课税资料。税收征管机关欲完成国家税收征管任务，其必须取得当事人的协力。如若没有当事人协力义务的履行，均由税务机关职权调查取得，在征收成本上恐为行政机关所不支，也将大大降低行政效率。
二、协力义务的分类
我国税法上协力义务规定较为复杂，以税收征管法为代表。以协力承担的主体为标准，可以将协议义务分为纳税人协力义务和第三人协力义务，本文以前者为例作一阐释。
（一）纳税人协力义务
以纳税人承担义务为主动性还是被动性，将纳税人协力义务分为应税协力义务和税收优惠协力义务。
1.应税协力义务
应税协力义务，是指根据税法的规定，符合条件的纳税人被动承担的协力义务。台湾地区学者陈敏将协力义务是否依照法律规定在具备法定要件时，不待稽征机关之要求，即行成立，或是法律虽抽象规定义务之内容，但尚需稽征机关依法对特定之相对人要求其履行，方始成立者为标准，将协力义务区分为直接与间接的协力义务。前者主要有登记义务、报告义务、申报义务、如实提供材料义务等。
2.税收优惠协力义务
纳税义务人符合法律、行政法规规定的减免条件的，可以书面申请。因此，税收征管机关减免课税处分为依职权而行使，换言之，纳税人欲获得某项税收减免必须履行一定的减免手续，亦即协力义务。当事人如不履行此项协力义务将不得享受税收优惠的后果。
但是税收优惠协力义务与上述应税协力义务有重大不同，根据税收征管法的相关规定不履行应税协力义务构成行政处罚，即承担行政法律责任，而不履行后者只是不能获得税收优惠这一结果。这从侧面也反映出税收优惠协力义务不具有强制性，有学者将其成为协力负担。
（三）协力义务的特点
1.协力义务随着税目的不同而有所不同
税法所规定的协力义务不得侵害公民基本权利之核心。而依据纳税义务人之地位可分为属人税和法人税。因此针对自然人所课征之税收，如个人所得税，协力义务之适用范围应以不侵害私人领域为其界限；而针对企业之税，例如企业所得税，以营业活动为范围，在征收程序中将允许较属人税范围更大之协力义务。
2.违反协力义务原则上并无制裁效果
学者葛克昌认为税法上之行为罚，以违反协力义务为手段，以达逃漏税为目的，此时有处罚必要。否则未尽协力义务不影响稽征机关之职权调查，即无处罚之必要；如因未尽协力义务致调查困难或花费过巨，则产生证明程度之减轻，而得以推计核定，无处罚之必要。此说不为大陆税收征管法所采纳。税收征管法及其实施细则对违反应税协力义务除了推定课税外，还规定了行政处罚。
三、协力义务的限度———法律保留原则
行政法意义上的法律保留是指任何行政处分（行政行为），追根究底皆须有法律之授权基础，也就是说行政机关不能够有任何行为之自由，故又称为消极的依法行政。法律保留的基础在于民主原则、法治国家原则以及基本人权原则。
当事人协力义务主要规定在税收征管法及其实施细则中。税收征管法实施细则对当事人协力义务的规定有补充性质，例如据作者考察，税收征管法第16 条规定了当事人有及时办理变更或者注销税务登记的义务，但是同法没有规定违反该条的后果，相反对违反该条的制裁规定在该法实施细则的第90 条，而该条的合法性可以通过税收征管法第93 条和行政处罚法第10 条获得。因此，作者认为有关当事人协力义务之规定总体上来说遵循着法律保留的原则。
结论
综上作者讨论了我国税收征管法有关协力义务的规定，对其存在的理论基础作了初步探讨。而协力终究属于对当事人权利之干涉，因此应有法律保留原则等限制。当然法院应有最终的司法审查权。
基金项目：
本文是辽宁医学院2012 年横向课题“税务行政诉讼举证责任研究”的成果。
（通讯作者：张奇，辽宁医学院人文与管理学院，副教授)
参考文献：
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关键词：时间性差异 暂时性差异 递延所得税负债 递延所得税资产 计税基础
所得税是针对收益(所得)征税，由于会计与税法的目标、规则等不同，决定了两套系统确认所得的差异，由此产生了所得税会计。所得税会计的核心是研究依据会计准则建立在权责发生基础上的会计所得，与依据税法主要建立在收付实现基础上的应税所得之间的差异(所得税会计差异)及其影响的所得税的会计处理。所得税会计差异分为永久性差异与时间性或暂时性差异两类。对于时间性或暂时性差异不同的界定与处理，形成了所得税会计核算中三种不同的债务法，即利润表债务法与资产负债表债务法，资产负债表债务法又分为余额资产负债表债务法与发生额资产负债表债务法(以下简称余额法、发生额法)。
《企业会计准则第18号――所得税》(以下简称CAS18)中采用的所得税会计方法是余额法。
一、不同债务法的设计思路分析
时间性或暂时性差异根源于会计与税法对于影响所得即净资产变动的交易或事项的不同的确认时期，会计主体的全部交易或事项中影响所得即净资产变动的交易或事项有六类，第一类资产增加收入增加；第二类负债减少收入增加；第三类资产减少费用增加；第四类负债增加费用增加；第五类资产增加投资、派利以外所有者权益增加；第六类资产减少投资、派利以外所有者权益减少。永久性差异是指会计与税法确认收入、费用的口径不同而形成的差异，永久性差异不会在未来期间转回。存在永久性差异时，会计所得=应税所得=会计利润±永久性差异。时间性差异是指会计与税法确认收入、费用的时期不同而形成的差异，时间性差异本期发生，可在未来期间转回。时间性差异分为未来增加应税所得的应纳税时间性差异和未来减少应税所得的可抵扣时间性差异。
(一)利润表债务法利润表债务法是从收入、费用即损益的角度确认时间性差异对本期所得税的影响。其会计处理程序是：首先，计算永久性差异、时间性差异。然后，根据会计所得确认所得税费用，根据应税所得确认应交所得税，根据所得税费用与应交所得税倒扎递延税款。利润表债务法的设计思路。第一、二类业务：若本期会计确认收入，则收入纳税，所得税费用增加；税法不确认收入其不纳税，则产生应纳税时间性差异，形成有所得税费用责任、无应交所得税的欠交所得税负债。后期转回应纳税时间性差异时则相反。反之，若本期税法确认收入，则收入纳税，应交所得税增加；会计不确认收入不纳税，则产生可抵扣时间性差异，形成无所得税费用责任、有应交所得税的预交所得税资产，后期转回可抵扣时间性差异时则相反。第三、四类业务：若本期会计确认费用，费用抵税，所得税费用减少；税法不确认费用不抵税，则产生可抵扣时间性差异，形成无所得税费用责任、有应交所得税的预交所得税资产。后期转回可抵扣时间性差异时则相反。反之，若本期税法确认费用则费用抵税，应交所得税减少；会计不确认费用不抵税，则产生应纳税时间性差异，形成有所得税费用责任、无应交所得税的欠交所得税负债。后期转回应纳税时间性差异时则相反；第五、六类业务不涉及损益，利润表债务法不予考虑。
(二)发生额法发生额法是从资产、负债变动即净资产变动的角度确认暂时性差异对本期所得税的影响。其会计处理程序是：首先，计算永久性差异、暂时性差异。然后，根据会计所得确认所得税费用，根据应纳税(可抵扣)暂时性差异确认递延所得税负债(资产)，根据应税所得确认应交所得税。发生额的设计思路。第一、二类业务：若本期会计确认资产增加或负债减少引起净资产(所得)增加则纳税，所得税费用增加；税法不确认净资产(所得)增加，则不纳税，不增加应交所得税，则产生应纳税暂时性差异，形成有所得税费用责任、无应交所得税的递延所得税负债。后期转回应纳税暂时性差异时则相反。反之，若本期税法确认资产增加或负债减少引起净资产(所得)增加，则纳税，应交所得税增加；会计不确认净资产(所得)增加不纳税，不增加所得税费用，则产生可抵扣暂时性差异，形成无所得税费用责任、有应交所得税的递延所得税资产。后期转回可抵扣暂时性差异时则相反。第三、四类业务：若本期会计确认资产减少或负债增加导致净资产(所得)减少则抵税，所得税费用减少；税法不确认净资产(所得)减少不抵税，不减少应交所得税，则产生可抵扣暂时性差异，形成无所得税费用责任、有应交所得税的递延所得税资产。后期转回可抵扣暂时性差异时则相反。反之，若本期税法确认资产减少或负债增加导致净资产(所得)减少则抵税，应变驻碍税减少；会计不确认净资产(所得)减少不抵税，不减少所得税费用，则产生应纳税暂时性差异，形成有所得税费用责任、无应交所得税的递延所得税负债。后期转回应纳税暂时性差异时则相反。第五、六类业务是指金融工具、投资性房地产、债务重组、非货币易等业务中直接计入资本公积的资产重估增(减)值事项和非同一控制下企业合并取得被投资企业净资产按公允价值人账事项。第五类业务：资产重估或企业合并增值时，会计按公允价值确认净资产(所得)增加则纳税，本期所得税费用增加计入“资本公积”、“商誉”(根据CAS18：资产重估增值收益直接计入资本公积，资产重估增值上的所得税费用则调减资本公积；企业合并增值上的所得税费用调增商誉)；税法按账面价值不确认净资产(所得)增加不纳税，不增加应交所得税，则产生应纳税暂时性差异，形成有所得税费用责任、无应交所得税的递延所得税负债。增值净资产使用或处置时，会计确认净资产(所得)减少则抵税，本期所得税费用减少，调减“资本公积”、“合并商誉”(根据CAS18)；税法不确认净资产(所得)减少不抵税，不减少应交所得税，则转回应纳税时间性差异，形成无所得税费用责任、有应交所得税的递延所得税负债。第六类业务与第五类业务相反，即资产重估减值。
(三)余额法余额法是从期末资产、负债即期末净资产的角度先确认暂时性差异余额，再导出暂时性差异的发生额对本期所得税的影响。余额法的会计处理程序(根据CAS18)：首先，确定资产或负债的计税基础、应纳税(可抵扣)暂时性差异、递延所得税负债(资产)。资产的账面价值系指该资产在未来使用或处置期间将按其账面价值导致经济利益流入。资产的计税基础表示该资产在未来使用或处置导致经济利益流入的期间，税法允许作为费用扣除的金额。若资产的账面价值>计税基础，即资产在未来使用或处置期间流入的经济利益>税法规定的可抵扣金额，则其差额为应纳税暂时性差异，应纳税暂时性差异与所得税税率的乘积即为“递延所得税负债”的期末余额，表示欠交所得税负债的累计数，与该账户期初余额相减，即为“递延所得税负债”的本期发生额。负债的账面价值系指该负债在未来偿还期间将按其账面价值导致经济利益流出。负债的计税基础表示账面价值减去该负债未来偿还
导致经济利润流出期间税法允许作为费用扣除的金额，即未来不能抵扣金额。若负债的账面价值＞计税基础，即未来负债偿还期间，按账面价值流出的经济利益>税法规定的不可抵扣金额，则其差额为可抵扣暂时性差异，可抵暂时性差异与所得税税率的乘积即为“递延所得税资产”的期末余额，表示预交所得税资产的累计数，与该账户期初余额相减，即为“递延所得税资产”的本期发生额。其次，根据应税所得确定本期应交所得税，根据本期应交所得税和本期递延所得税负债(资产)按下列公式倒扎出本期所得税费用：所得税=应交所得税+递延所得税负债贷方发生额(-借方发生额)-递延所得税资产借方发生额(+贷方发生额)。余额法的设计思路。第一、二类业务：若本期会计确认收入引起资产增加或负债减少，税法不确认，则期末资产账面价值>计税基础，或期末负债账面价值税法，形成应纳税暂时性差异期末余额，乘所得税税率得出“递延所得税负债”期末贷方余额，减期初贷方余额，即得“递延所得税负债”本期发生额。若“递延所得税负债”期末贷方余额>期初，则是发生应纳税暂时性差异；反之，则是转回应纳税暂时性差异。第三、四类业务：若本期会计确认费用引起资产减少或负债增加，税法不确认，则期末资产账面价值＜计税基础，或期末负债账面价值＞计税基础，即会计期末净资产＜税法，形成可抵扣暂时性差异期末余额，乘所得税税率得出“递延所得税资产”期末借方余额，减期初借方余额，即得“递延所得税资产”本期发生额。若“递延所得税资产”期末借方余额＞期初，则是发生可抵扣暂时性差异；反之，则是转回可抵扣暂时性差异。第五类业务：本期会计资产重估或企业合并增值，税法不确认，则期末资产账面价值＞计税基础，即会计期末净资产＞税法，形成应纳税暂时性差异期末余额，乘所得税税率得出“递延所得税负债”期末贷方余额。
若“递延所得税负债”期末贷方余额>期初，则是发生应纳税暂时性差异；若“递延所得税负债”期末贷方余额
二、不同债务法的会计处理比较
(一)会计处理基础的比较利润表债务法下，会计目标是为评价企业受托责任提供信息，由此决定了财务会计报告的重心是反映已实现收入、费用的利润表，资产计价按照历史成本原则，收益的确认依据实现原则，会计信息可靠、可验证。建立在“受托责任观”基础上的收益必然是“会计收益”，即从收入／费用的角度定义收益(所得)，收益(所得)是会计主体经过交易的、已实现收入与相关费用配比后的净额。收入增加或费用减少，所得增加，则纳税(所得税费用或应交所得税增加)；费用增加或收入减少，所得减少，则抵税(所得税费用或应交所得税减少)。但是随着资本市场的发展，公司股权日益分散，会计目标不仅是为业绩评价，更应为会计信息使用者提供决策相关信息，即企业未来现金流量信息，仅依据历史成本和实现原则提供的会计信息可如实反映过去，但无法预测未来。历史成本无法体现资产的本质属性，即资产的价值不在于生成资产的要素的成本，而在于其预期经济利益的现值，历史成本无法衡量在企业中作用日益突显的无形资产价值。资产负债表债务法下(余额法、发生额法)，会计目标是为决策提供相关信息，由此决定了财务会计报告的重心是反映未来经济利益流入、流出的资产负债表，资产计价引入公允价值，收益的确认既包括已实现收益，又包括未实现持有利得，会计信息更加相关。
建立在“决策有用观”基础上的收益是“经济收益(全面收益)”，即从资产，负债的角度定义收益(所得)，收益(所得)是所有者投资、派利以外的净资产变动。资产增加或负债减少，即净资产增加，所得增加，则纳税；资产减少或负债增加，即净资产减少，所得减少，则抵税。由此看来，我国的所得税会计方法由应付税款法、递延法、利润表债务法三者选择其一转变为资产负债表债务法(余额法)，既是与国际会计准则趋同的客观要求，也是建立在决策有用观和公允价值基础上新企业会计准则的必然选择。余额法从资产、负债即净资产的期末余额出发，比较资产、负债的账面价值与计税基础，确定暂时性差异的期末余额，据以确定递延所得税负债(资产)期末余额，与期初余额比较确定递延所得税负债(资产)的发生额。是一种从结果(余额)导出原因(发生额)的资产负债表债务法。
发生额法从资产、负债即净资产的发生额出发，比较会计与税法的资产、负债即净资产变动，确定暂时性差异的发生额，据以确定递延所得税负债(资产)的发生额，是一种从原因(发生额)自然得出结果(余额)的资产负债表债务法。两种资产负债表债务法所依据的收益概念相同，所以会计处理结果相同，但确定收益的程序不同，余额法迂回、复杂，发生额法简单、直接，因为收益即所得就是发生额，因此发生额法更易理解。而且税法所得也是发生额，发生额法可直接根据会计所得按照税法调整得出应税所得，因此发生额法易于与所得税法衔接。
(二)会计处理程序比较利润表债务法下，“递延税款”账户余额是递延所得税资产与递延所得税负债相抵后的净额，借方余额在资产负债表中列为“递延借项”，贷方余额列为“递延贷项”。“递延税款”账户不反映真实的递延所得税资产或负债。而资产负债表债务法(余额法、发生额法)下，“递延所得税负债”、“递延所得税资产”分别核算欠交所得税负债与预交所得税资产，两账户的余额表示真实的资产与负债。余额法期末将全部资产、负债的账面价值与计税基础比较，确定暂时性差异的期末余额，其中包含因非净资产变动业务(如资产、负债同时增加)导致的资产负债账面价值与计税基础的比较；净资产变动但会计与税法无差异业务(如应付账款)导致的资产负债账面价值与计税基础的比较，上述两种情况下暂时性差异均为0。而发生额债务法从引起净资产变动的交易或事项出发确认暂时性差异本期发生额，使得暂时性差异的内含、外延与差异本身完全吻合，无多计与遗漏。余额法是从税法未来允许抵扣费用或不允许抵扣费用的角度定义资产或负债的计税基础，资产、负债计税基础的确定较为复杂，而发生额法下无需确定的资产、负债计税基础。余额法不单列永久性差异，使得永久性差异成为暂时性差异为0的业务，从而忽略永久性差异。而发生额法下单列永久性差异，能够全面反映所得税会计差异。
关键词:资产负债表;利润表;债务法;
中图分类号:F231.1文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)29-0169-02
所得税会计准则是新会计准则体系中发生重大变更的准则之一。了解新旧所得税会计处理,尤其是两种债务法会计处理的鲜明区分和传承联系,有助于会计人员加深了解新会计处理方法的特色优点,改变思维定式,更好地实现新旧制度的衔接转化。
一、两种债务法的共同特点
与建立在收付实现制基础上的应付税款法不同,两种债务法同属建立在权责发生制基础上的纳税影响会计法,具有内在共同性。
(一)利润表所得税费用符合配比原则
两种方法均将当期应交所得税费用按权责发生制进行跨期分摊,将会计制度与税法规定差异中可转回差异对未来期间的纳税影响,即递延所得税费用确认为利润表所得税项目的组成部分,利润表所得税费用包括当期应交所得税加(减)递延所得税费用。在忽略永久性差异和非时间性暂时性差异的情况下,利润表所得税费用=税前会计利润*税率,使所得税费用与税前会计利润相配比。
(二)递延税款符合资产、负债的定义
两种方法均将会计制度与税法规定差异中可转回差异对未来期间的纳税影响,即递延税款确认为资产或负债。可抵扣暂时性(或时间性)差异导致未来期间应纳税所得额和应交税款的减少,即导致未来期间经济利益的流入(负债的减少),符合资产的定义。应纳税暂时性(或时间性)差异导致未来期间应纳税所得额和应交税款的增加,即导致未来期间经济利益的流出(负债的增加),符合负债的定义。递延所得税资产/递延税款(借项)代表企业预交的所得税资产,递延所得税负债/递延税款(贷项)代表企业应交的所得税负债。
根据上述阐述,在不存在非时间性暂时性差异的情况下,两种债务法最终得出的利润表所得税费用及递延税款净额一致。另外,无论在应付税款法还是两种债务法会计处理中,永久性差异即会计制度与税法规定差异中不可转回差异的纳税影响都直接计入当期所得税费用和应交所得税中。
二、两种债务法的不同特点
建立在资产负债观基础上的资产负债表债务法从资产、负债的账面价值与计税基础的不同看待会计制度和税法规定的不同,建立在收益费用观基础上的利润表债务法从收益、费用的账面价值与计税基础的不同看待会计制度和税法规定的不同,两者之间存在本质的区分。资产负债观对收益费用观的替代是新企业会计准则体系最令人瞩目的特色之一。传统的收益费用观以收入、费用相配比得出的企业已实现收益作为企业价值评价的核心,资产、负债的确认从属于收入、费用的计量;资产负债观则以期末、期初资产、负债的变动形成的企业净资产的变化作为企业价值评价的核心,收入、费用的计量从属于资产、负债的确认。这一会计理念的变更树立了资产、负债在会计要素确认中的主导地位和资产负债表在会计报表体系中的核心地位。由于资产、负债体现了企业财富的存量,是收入、费用的来源,也是预测企业未来经营成果的依据,资产负债观的引入可为利益相关人员提供更具价值的会计信息。资产负债观贯穿新准则的许多方面,其中,所得税会计处理中资产负债表债务法对利润表债务法的替代是鲜明的一例,着重体现在新旧债务法的不同核算对象和核算程序上。
(一)核算对象不同
资产负债表债务法的核心在于确认暂时性差异,即资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的可转回差异,主要来源于资产负债表各项目账面金额与税法规定的比较;利润表债务法的核心在于确认时间性差异,即税法与会计制度由于确认收益、费用时的时间不同而产生的差异,主要来源于利润表各项目与税法规定的比较。暂时性差异和时间性差异从不同视角分析会计制度与税法规定的可转回差异。类似于以资产、负债变动界定的全面收益相对于以收入、费用界定的已实现收益更为广泛,以资产、负债的计税成本与账面价值相比较而得出的暂时性差异范畴较以收入、费用账面价值与计税基础相比较而得出的时间性差异范畴更为广泛。暂时性差异包含了所有时间性差异和特殊类型的非时间性暂时性差异。
时间性暂时性差异例示:
1.一般类型时间性差异,如各类资产减值准备,会计处理计入当期损益,税法规定在实际发生时抵扣,税前会计利润小于应纳税所得额,为可抵扣时间性差异;从暂时性差异的角度来看,资产账面价值小于计税基础,为可抵扣暂时性差异。
2.特殊类型时间性差异,如筹集期间开办费,会计处理计入筹集期当期损益,税法规定从生产经营当月起在不少于3年内分期摊销,税前会计利润小于应纳税所得额,为可抵扣时间性差异;从暂时性差异的角度来看,可视开办费的账面价值为0,计税基础为尚未摊销的开办费发生额(未来可抵扣),资产账面价值小于计税基础,为可抵扣暂时性差异。
所有时间性差异均符合暂时性差异的定义或可视同暂时性差异。
非时间性暂时性差异例示:
1.计入资本公积的各项资产、负债公允价值变动(包括各类资产评估、可供出售金融资产公允价值变动、现金流量套期工具的公允价值变动、自用房地产或存货转换为投资性房地产时的公允价值变动等)。会计处理按各项资产、负债的公允价值入账,税法依照原始成本计税。
2.非同一控制下企业吸收合并时计入商誉的各项资产、负债公允价值变动。会计处理按被合并企业资产、负债的公允价值入账,税法依照原始成本计税。
3.采用权益法核算的长期股权投资因被投资企业其他所有者权益变动(不含净损益变动)而按比例确认的计入资本公积的长期股权变动。会计处理调增(减)长期股权投资,税法规定按原始投资成本计税。
以上差异符合暂时性差异定义(资产的账面价值与计税基础的可转回差异)。不符合时间性差异定义(时间性差异指会计核算与税法在确认收益、费用时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,而会计核算和税法均未将公允价值变动金额列为损益),也不符合永久性差异的定义(以上差异在资产处置时将转回),即上述差异均属非时间性暂时性差异。
4.可抵扣亏损及税款抵减。税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减将导致未来期间应纳税所得额和应交税金的减少,资产负债表债务法明确规定视同于可抵扣暂时性差异,利润表债务法未作相关规定。
在现代经济环境下,资产重估、企业合并等经济形式日益普遍,暂时性差异涵盖多种时间性差异未能包括的税法与会计制度之间的可转回差异范畴,全面反映各类交易行为的纳税影响,可提供更准确详实的会计信息。
(二)核算程序不同
资产负债表债务法于会计期末比较资产、负债的账面金额与计税成本,分别得出可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的累计余额并将其纳税影响分别确认为递延所得税资产和负债的期末余额,与期初余额对比后得出当期应确认或转回的递延所得税资产和负债,再将当期应确认或转回的递延所得税资产和负债的对抵金额计入递延所得税费用。由该计算程序可知,资产负债表债务法直接得出递延所得税资产和负债的余额并从二者对抵金额间接得出递延所得税费用。
利润表债务法于会计期末比较税法规定和会计制度在确认收益、费用时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,将当期可抵扣和应纳税时间性差异对抵金额乘以税率,得出当期递延所得税费用和递延税款。由该计算程序可知,损益表债务法直接确认递延所得税费用,并计入相关的资产/负债(递延税款)项下。
(三)对递延税款的科目设置不同
资产负债表债务法设置递延所得税资产和负债二科目,分别确认可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的纳税影响,分别反映企业期末预交的所得税资产和应交的所得税负债。
关键词:税法,司法化,现代性
一、税法司法化的现代性困境
税收司法,是指行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内,按照税法规定的程序,处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动[1]｡税收司法作为国家司法机关处理有关税收案件的诉讼活动,其目的是解决税收利益纷争,给合法权益遭受损害的个人(集体)提供最公正､权威的保障和救济｡现代性 理论 倡导“个人主义的中心地位”[2],它必然体现出对每一个平等的人的价值､权利和尊严的切实关怀｡只有赋关怀于具体可行的税收司法运作之中,纳税人才能对此获得真切的体认,并最终形成对税收司法公正的真诚信仰和对税收法治的尊崇｡
然而,我国税法司法化面临着以下主要的 问题 :
1.税法司法审判不足,限制了司法权在税法领域作用的发挥｡因为我国的税收司法活动由公检法部门来完成,缺乏专业的税务司法法庭,办案效率低下;税务部门行政强制执行的时效性和公检法部门强制执行的准确性存在较大的反差:税务部门强制执行比较简便､灵活､迅速,时效性强;公检法部门由于缺乏专业性,其执法的准确性及时效性相对较差,很难保证税务部门申请的涉税事件得到迅速有效地处理｡
2.税法司法审查的范围偏小｡税法的侵权性使其不同于其他部门法,它要求税款的征收要征得纳税人的同意,由此需要强调税收立法的高层次性,但是我国税收立法的行政化以及限制司法对行政立法行为的审查使司法对税收行政权的制约作用很难得到发挥｡
3.纳税人知情权的司法救济力度弱化｡司法设置了以公力为后盾维护 社会 秩序和正义的最后一道防线,税收司法作为纳税人权利的最后救济手段发挥着终局的作用｡没有救济就没有权利,但是由于
目前 ,我国法院受理的税务案件有两类,一类是税务行政案件由行政庭受理?鸦一类是涉税犯罪案件由刑庭受理｡但是税收司法具有很强的专业性特点,因此只要具备了一批专业税收司法人员,利用现有的法院机构,可以为税收提供有力的司法保障｡根据我国行政诉讼法和刑事诉讼法的管辖原则,应该在各地统一增设税务法庭｡有些学者主张设立税务法院,但是设立了税务法院,势必还要设立税务检察院,这样一来,全国将要新增许多机构,税务法院设计的可行性就值得重新考虑了｡ 因此,目前最可行的举措应当是在现有的各级法院中设置我国的税务法庭,专门审理涉税民事､刑事､行政案件｡借鉴国外,如美国与德国的成功经验,税务法庭法官的任职资格应具备 法律 ､税收､审计､ 会计 等相关素质;地域管辖方面,对于民事税务案件根据“原告就被告”的原则由被告所在地的法院管辖;在级别管辖方面,一般的税务案件均由基层人民法院受理,重大税务案件可以由中级人民法院受理,特别重大的税务案件可以由高级人民法院受理｡最高人民法院在特殊情况下才可以决定受理税务案件｡同时确保税务法庭的独立性,才能保证它对税务纠纷作出客观公正的裁决,使税务法庭真正成为税法司法化的平台之一｡
2.组建税务警察
税务警察机构是国外比较常见的一种税收司法保障机构,主要任务是负责维持税务治安秩序,调查一般违法案件,侦查涉税刑事案件,预防和制止危害税务机关和税务人员的案件发生｡由于税务警察具有税收专业知识，将会大大降低办案成本､提高办案效率,从而也解决了当涉税违法案件“升格”为涉税犯罪案件时取证上重复劳动的 问题 ｡因此为确保税务法庭的有效运作,在税务稽查的基础上应该组建税务警察｡
从我国依法治税的长远目标考虑,建立税务警察制度势在必行,然而是否一定要设立专门的税务警察机构值得 研究 ｡学界有三个方案可供选择:
(1)参照铁路警察的机构设置建立税务警察机构，实行公安部门和税务部门的双重领导｡(2)在公安部门内部设置税务警察部门(基层公安部门可考虑设置税警组),由具有税务专业知识的人员组成，负责涉税案件｡(3)如果国家准备设立“ 经济 警”(负责经济方面的综合行政执法工作的一个新警种),则可以考虑将税务警察的一些功能包括进去[5]｡此外,笔者认为只需要设立一套税务警察制度,无须按国､地税系统分别设立,以免浪费人力､物力,使税务警察为税务法庭保驾护航｡
一、税务会计与财务会计的联系
财务会计是在公认会计原则和会计制度的指导和规范下对已发生或已完成的经济业务进行确认、计量、记录，并由此形成财务信息，对企业和外部有利益关系的各方面提供报告，以满足其经济决策需要为目标的会计。
税务会计作为一项实质性工作并不是独立存在的，它与财务会计一样，同属于会计学科范畴。它是以财务会计为基础来对纳税人的生产经营活动进行核算和监督。因此，税务会计的资料一般来源于财务会计，他只是对财务会计处理中与现行税法不符的会计事项，或出于税收筹划目的需要调整的事项，按税务会计方法计算、调整，并做调整会计分录，再融于财务会计账簿或报告之中。
财务会计信息的计量及其披露是遵循企业会计准则、企业会计制度的，而且企业可以根据其经济活动的需要，进行会计政策的选择，具有一定的空间性和灵活性；而涉税会计信息及其披露是向税务会计信息使用者提供有助于税务决策的会计信息。通过企业提供的涉税会计信息可以了解其纳税义务的履行情况和税收负担，可以据此进行税款征收、监督、检查，并作为税收立法的主要依据。
二、税务会计与财务会计的区别
（一）主体不同。纳税主体是指纳税人和扣缴义务人。从纳税人来说，《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。此条规定明确了企业所得税的纳税人是企业。从扣缴义务人来说，《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。
会计主体是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。《基本准则》第五条规定：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。此条规定明确了会计主体的规定。
在一般情况下，纳税主体与会计主体是一致的，一个纳税主体也是一个会计主体。在特定条件下，纳税主体不同于会计主体。例如，按照新税法的规定，分公司不是一个纳税主体，却可能是一个会计主体；又如，未实行合并纳税的企业集团，不是一个纳税主体，却可能编制合并财务报表，作为一个会计主体；再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于纳税主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。
（二）目标不同。财务会计是按照会计准则核算企业的财务成果，并为企业利益相关人（包括银行、债务人、潜在投资者）提供真实相关的信息，便于他们投资决策。而税务会计则是按照税法来核算企业的收入、成本、利润和所得税的会计核算系统，其目的是保证国家税收的充分实现，调节经济和公平税负，为国家税务部门和经营管理者提供有用信息。税务会计信息使用者不仅包括国家、地方各级税务机关，还包括企业的经营者、投资人、债权人等。另外，税务会计的一个主要目标，是提供企业税务核算的社会责任履行情况，并接受税务部门的监督。由此可见，税务会计所包含的目标，已不再是一般的债权债务或投资的经济目标，还应包括更正、决定、滞纳处罚及财产保全等法律权力的目标。
（三）核算方法和程序不同。财务会计反映的利润是根据企业会计制度、企业会计准则编制的凭证、账簿、财务报告而最终得到的；税务会计反映的利润则以各税种的条例、规定为依据，通过纳税申报表来披露涉税会计事项。两种利润之间的调整，即应纳税所得额的计算，体现了财务利润调整为税务利润的过程。
企业税务会计的核算实际包括三个方面的内容：第一，通过财务会计现有的各个会计科目，对企业所涉及到的各个税种进行反映和监督，正确计算企业应交的各种税金。其核算的数额再通过财务会计的科目，最终会反映在企业“资产负债表”、“损益表”和“现金流量表”等会计报表上，成为财务会计报表体系的有机组成部分。第二，通过设置“税务利润调整”账目，正确核算。由于企业会计准则和税法两者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致的“财务利润”与“税务利润”之间的差额。该科目只作为企业财务会计的备查账户，其平时反映的多笔业务不用登记在企业财务会计账簿上，核算的结果只作为计算企业应交所得税的计税依据。第三，通过税务筹划，针对企业自身的特点，利用会计特有的方法，规划和安排企业的纳税活动，既能依法纳税，又能充分享受税收优惠政策，以达到减轻税负，解除税负或推迟纳税的目的。这实质是企业税务会计的高级阶段，也称之为“企业税务管理会计”，其反映和核算的一切资料，均不在财务会计报表上披露。因为税务筹划重在对企业纳税活动的安排，解决企业怎样运用税收优惠政策进行合理回避问题。
企业税务会计的操作程序也要分这两种情况分别处理：
1、在第一种情况下，企业税务会计操作程序主要是：（1）设置反映企业税务情况的会计科目，如“应交税金”科目、“待扣税金”科目、“产品销售税金及附加”科目、“应收出口退税”科目、“所得税”科目、“递延税款”科目等；（2）编制记账凭证，明确记账方向、记账金额和所征科目，简明摘要经济内容；（3）登记会计账簿，分别在总账和明细账上登记，做到账账相符、账证相符；（4）编制有关系的税务报表，提供企业相关的税务信息。
2、在第二种情况下，企业税务会计操作程序主要是：（1）设置“企业税务利润调整”科目。该科目反映税法与会计准则对收益、费用处理上产生的差异。借方登记由“本年利润”转来的税前利润额和税法规定应调增的利润额，贷方登记税法规定调减的利润额以及从“本年利润”转来的亏损额。余额在借方作为计算企业应交所得税的应税所得额；（2）编制相关的记账凭证。当发生下列4种经济业务时，才编制记账凭证。第一种，会计准则确认为收益而税法不确认；第二种，会计准则不确认为收益而税法确认；第三种，会计准则确认为费用而税法不确认；第四种，会计准则不确认为费用而税法确认；（3）登记“企业税务利润调整”账簿，此账簿系备查账簿；（4）结账并计算应纳税额。同时，作企业财务会计分录为：借：所得税；贷：应交税金──应交所得税。
事实上“企业税务利润调整”账户就是为了提供准确的计税数额和详尽的差异资料。在第三种情况下，企业税务会计不存在统一的操作程序，而是根据实际情况和实际需要采取必要的方法。
（四）披露的信息不同。财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表披露的内容至少应包括：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表（股东权益变动表）、附注。
一、确定资产及负债的账面价值
按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。该程序中的账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额。
二、确定资产及负债项目的计税基础
按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应税所得时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额～一即未来不需要缴税的资产价值(未来可税前列支的金额)。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得时按照税法规定可予抵扣的金额，用公式表达为：负债的计税基础=成本一以前期间已税前列支的金额，即未来不可以扣税的负债价值。通常资产、负债初始计量时账面价值与计税基础相同，即账面价值=计税基础。两者之间的差异多是反映在后续计量中。常见的资产、负债的账面价值与计税基础的差异见表1：
三、确认递延所得税
比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。
通过程序一、二的进行，除递延所得税资产、递延所得税负债以外的各项资产、负债的账面价值和计税基础得到确定，由于资产、负债的账面价值和计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成暂时性差异。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。资产、负债的账面价值、计税基础、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异之间的关系以及递延所得税资产(负债)的确认如图1所示：
递延所得税资产和递延所得税负债的确认原则是尽可能谨慎确认递延所得税资产，尽可能确认递延所得税负债，在不满足确认条件时可不确认相应的递延所得税资产和负债。
对于已确认的递延所得税资产或负债，其计量依据为：
“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率；当期末余额大于期初余额时，为新增的递延所得税资产，当期末余额小于期初余额时，为转回的递延所得税资产。
“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。当期末余额大于期初余额时，为新增递延所得税负债，当期末余额小于期初余额时，为转回的递延所得税负债。
递延所得税资产、递延所得税负债对所得税费用的影响以及和暂时性差异的对应关系如图2如示：
企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。企业在确定应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，再结合适用的所得税税率计算确定当期应交所得税。一般性况下，应纳税所得额应在会计利润的基础上，充分考虑会计与税情之间的差异。新准则采用资产负债表债务法，引入计税基础概念，注重暂时性差异。以会计利润为基础，通过永久陡差异和暂时性差异调整，推导计算出应纳税所得额(暂时性差异的调整参见上图的对应关系)，如表所示：
五、确定利润表中的所得税费用
[关键词]税法；税收债权；自力执行
一、税收之债具有自力执行的效力
在税法学上，税收法律关系被认为是一种公法上的债权债务关系。作为一种具有金钱给付内容的法律关系，税收法律关系具有很多与私法上的债权关系相似的特征，遵从于私法债权关系的大多数规则，如债务的履行、债务的违反以及第三人对债权的损害等，而从税收债权人的角度来看，其效力同样体现为债权人具有请求债务人履行债务的权利，即作为税收债权人的国家，有权向税收债务人(纳税义务人)请求履行税收债务，接受并永久保持税收债务履行利益。但税收毕竟不同于一般的私法上的债权债务关系。正如日本税法学者金子宏先生所说：“作为税收债权人的国家，拥有私法债权人所没有的各种特权。其结果，在税收法律关系中，作为债权人的国家具有优越性。”比如在债务内容的确立方面，税权主体可以通过对课税要素的立法直接加以确立，而无需与税收债务人协商；又如当税收债权和普通债权同时发生时，税收债权享有优先权等。此外，对于私法上的债权，就其债权之有无及金额之大小等，原则上都须裁判所判决后，请求司法机关强制债务人履行，而税收债权作为公法之债还具有自力执行的效力。
所谓税收之债的自力执行，又称税务机关的强制执行，是指税务机关行使征税职权，遇有纳税人拒不履行按期足额纳税的义务时，税务机关可以直接采取强制措施迫使纳税人履行纳税义务。也就是说，在债务违反的救济上，私法债权人一般要借助法院的力量请求国家予以保护，而不享有自力执行的权力。但税收债权的实现则无须借助法院的力量，税务机关可直接强制执行。
“税法上金钱给付义务及其协力义务之不履行，均得为行政强制执行，一为金钱给付义务之间不履行，另一则为行为、不行为之不履行强制执行。”“在税收法律关系中，作为债权人的国家具有法定的优越性，并在这种法定优越性的范围内，税收法律关系表现为对应但却不对等的关系，具体表现为税务机关有单方面的税收调整权、核定权、质问检查权、自力执行权、税收优先权等，而管理相对方则有相应的服从的义务。”“税收之债以公权力直接保障其实现，在税收债务人不履行其义务或有不履行义务的现实危险时，可以依法采取冻结、查封、扣押等税收保全措施或税收强制执行措施等来保障税收债权人权利的实现；而私法之债则首先通过自力救济的方式来实现其权利，在自力救济无法实现其权利时，只能请求(而非直接使用)国家公权力予以救济。”
事实上，世界上多数国家的税法都规定了税务机关对税收之债的自力执行权。如德国的《租税通则》第6章规定：纳税义务人不主动履行纳税义务及其他税法义务时，即对其适用有关强制执行的规定。《通则》第1节对强制执行的机关、强制执行的嘱托、强制执行债权人、强制执行债务人、开始强制执行的要件等做了详细规定；第2节规定了金钱债权的强制执行，包括对金钱债权的催告、债务原因的记载、对纳税义务人以外的第三人的强制执行、连带债务的分配、对物的强制执行等内容；第3节对金钱债权外的其他给付之强制执行做了规定；第4节则对强制执行所产生的扣押规费、支出费用、旅费及开支补偿等费用做了规定。日本税法上有滞纳处分的规定。所谓滞纳处分又称为强制征收，是指税收征收中，纳税人随意不履行纳税义务时，国家或地方政府通过处理纳税人财产强制实现税收债权的程序。可见，日本税法上的滞纳处分就是指税务机关对税收之债的自力执行。日本国税征收法(昭和34年法律第47号)则是关于日本国税滞纳处分的基本法。此外，日本关税11条、地税68条6项、72条之68第6项等也对滞纳处分做了明确规定。罗马尼亚共和国《税收基本法》第6章也对税务机关强制执行的定义及措施做了详细的规定。其中，第123条规定：本法所指的强制执行是指税务机关依据合法的强制执行文书强制征收税收债务，是税收法律关系的组成部分。第2节规定了对财产、应收款和其他财产权利的查封等强制执行措施；第3节则对税收保全措施做了规定。我国现行《税收征管法》也规定了税务机关对税收之债的自力执行权。如第14条对税务机关强制执行措施的适用范围、条件、程序等做了详细具体的规定。此外，《税收征管法》第28条规定：欠缴税款的纳税人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保。未结清税款，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。可见，自力执行是税收之债的重要效力体现。
二、行政法上关于行政自力执行权的理论
从本质上看，税务机关对税收之债的自力执行权属于行政法上的行政机关行政强制执行权的范畴。因此，探讨行政强制执行权的相关理论对研究税收之债的自力执行具有指导意义。
法学上的执行权又称强制执行权。洛克认为执行权“包括在社会内部对其一切成员执行社会的国内法”的权力；而孟德斯鸠则认为执行权是对“民政法规事项的行政权力”。所谓行政权力是指法律赋予国家行政机关依法管理社会公共事务并强制被管理者服从的力量。可见，洛克关于执行权的定义是最一般和最普遍的定义，而盂德斯鸠关于执行权的定义仅仅是指行政执行权。现代法学关于执行的定义有广义和狭义之分。广义的执行是指执行机构按照法律规定的程序，将已经发生法律效力的法律文书，如判决、裁定、决定、通知等，采取强制的手段加以实现的活动。由于执行所依据法律文书的性质不同，执行机关和执行的方法也不一样。比如按照执行的机关不同，执行权可以分为行政执行权和司法执行权。所谓行政执行权是指法律赋予国家行政机关在依法管理社会公共事务过程中，享有的强制被管理者服从的行政强制决定的权力。而司法执行权则专门指人民法院依照法律规定的司法程序，根据已经发生法律效力的判决和裁定，以及行政机关的处理决定，运用国家强制力，强制义务人履行义务的权力。司法执行权按照执行案件和法律文书的性质不同，又可以分为民事案件的执行权、行政案件的执行权以及刑事案件的执行权三种。而狭义的执行权就是指司法执行权。
在英美法系国家，长期以来形成了一种观点，即司法权大于行政权。在立法上最为典型的事件就是美国19世纪初违宪审查制度的建立。这种观点的理论基础就在于，行政机关依法行使的权力，尤其是剥夺公民权利、设定公民义务的权力应该受到法院的监控。而大陆法系国家的做法则截然相反，认为行政机关的请求权无须法院或者其他专门强制执行机关的参与，可以自行采取强制执行措施而实现。例如德国通说认为，行政强制执行，是一种国家所专有的公权力，是一种行政当局强制公民或者其他人履行公法义务的执行行为，这种行为以行政当局主动、直接和自为地对当事人采取国家强制措施为特征。20世纪初，德国的行政强制执行制度被日本所接受和移植，并通过日本，对中国的行政强制执行制度也产生了影响。“欧陆各国对于行为或不行为之执行，固均由行政机关自行为之，而有关公法上金钱给付之执行，则并非由行政机关自为执行。”至于金钱给付义务由谁强制执行，各国的做法又不完全一致。如奥地利对于金钱给付义务的执行，由县政府及联邦警察官署有权选择适用《税捐执行通则》，行使财税官署之权限自行执行，或以债权人之身份向法院申请强制执行。在德国，公法上金钱给付之执行，法规未有特别规定时，以税务局为执行机关。执行标的为动产的，依《租税通则》所规定的程序执行，如为不动产则由法院依民事强制执行程序执行。看来，把行政相对人所负的义务区分为作为、不作为及金钱给付义务，并在此基础上划分行政强制执行机关是有一定道理的。
《中华人民共和国行政诉讼法》第66条规定：“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”此外，最高人民法院《关于执行(中华人民共和国行政诉讼法)若干问题的解释》第87条规定：“法律、法规没有赋予行政机关强制执行的，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院应当依法受理，法律、法规规定既可以由行政机关依法强制执行也可以申请人民法院强制执行的，人民法院可以依法受理。”可见，我国现行行政案件的强制执行制度既不同于英美法系的司法权至上的制度安排，也不同于大陆法系的执行权由行政机关专属的制度，而是采取了一种折中的立场。采取的是以法院为主、行政机关为辅的制度，即申请法院执行是主导方式，行政机关只有在法律法规有明确规定的情况下，才可以自行强制执行。这样规定的好处在于既限制了行政强制权力的过分强大所带来的消极影响，也避免了特定条件下，单纯依靠司法权所给司法部门造成的过大压力和由此而产生的执行的低效率。但正如一些学者所指出的，我国的这种做法也有其弊端。即关于行政案件的强制执行权在行政机关和法院之间的分配问题上，我国法律目前缺乏一个明晰的、可操作的权限划分原则。即对于何时由行政机关径自强制执行，何时由行政机关申请司法机关执行，法律应该有一个明确的划分原则。
三、税收之债自力执行的原因考量
1、行政效力先定的法理基础。“具体行政行为具有公定力、确定力、拘束力和执行力。”“具体行政行为是就公共职权行为而言，它理应是代表公共利益的执法行为，尽管在实务中可能有不代表公共利益的违法具体行政行为的存在，但在被有权机关确认和撤销之前，是持续和有效的，而且在法律上不因任何相对人的不接受、不理解和不服从而影响其效力。”可见，具体行政行为具有行政效力先定的特点。所谓行政效力先定，在行政法上是指行政处理一旦成立，就假定符合法律规定，不需要通过法院确认。“行政处理由于具有效力先定特权，它的执行方法和私人关系中义务不履行的执行方法不一样。在私人关系中，一方不履行义务时，对方只能请求法院确认义务的存在，并强制他方履行义务。除通过法院外，私人不能有其他强制履行义务的方法。行政处理由于具有效力先定的特权，一旦成立就假定符合法律规定，不需要通过法院确认，当事人不服时，只能通过法定的程序申诉。当事人不履行义务时，行政机关可依职权执行。”正是在这个意义上，世界许多国家税务机关都享有程度不同、范围不一的行政强制执行权。
2、税法确实和效率原则的基本要求。所谓税法的“确实”原则是指税法必须简明确实，使纳税人可依法纳税，税务机关可依法征税。征税日期、征税方法等征税内容应明确告诉纳税人，不得随意变更。所谓税法的“效率”原则，又称税收行政效率或税收征收效率，是指税法应努力使税收行政优化，最大限度地减少国家征税对产业活动的额外负担，以最少的征收费用或者最小的额外损失取得同样或较多的税收收入。税收行政效率是税收征管效率的一个重要方面。税收行政效率原则一般要求包括下列内容：依法征税的基本规范、精干有力的税务机构、简便易行的征收制度、通畅的税收信息流程、最少的征收费用和额外负担。为谋求税收确实及高效率地征收，税法赋予作为税收债权人的国家和地方政府所具有确定税收债权是否存在及其金额多少的权限(确定权)和在纳税人随意不履行纳税义务时，通过自身力量强制实现税收债权的权限(强制征收权和自立执行权)。
3、税收之债公益性的考量。行政处理具有强制执行力量是由于公共利益的需要，行政机关为了公共利益所做出的决定，如果公民可以拒绝执行，公务将无法实施，国家将成为无政府状态。“公法之债还随时保持着国家的主体身份，它既享有如私法之债一样的债权人身份，同时又因为这笔债务所涉及的利益具有公共性，因此，法律还会赋予债权人以许多特殊的权力，这是任何私法之债的债权人不可能具有的。比如行政机关所拥有更正、决定和自力执行的权利即属此类。”我国台湾税法学者葛克昌教授在2006年5月北京大学财经法研究中心主办的“和谐社会与税收司法改革”国际学术研讨会上指出：“由于税收具有很强的公益性，因此，税收之债具有自力执行的效力。”“税收作为满足公共需要的手段，不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋予征收还必须公平地进行。作为这一特性的反映，税收债权人——国家拥有私法债权人所没有的各种特权(包括自力执行权)。”可见，税收之债之所以被赋予自力执行的效力，在很大程度上还来自于对其公益性的考量。
