时间：2023-09-08 17:14:24
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业合并的纳税筹划，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：公允价值；企业合并；纳税筹划
中图分类号：F810．42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X(2009)16-0008-02
公允价值的引入在于充分利用市场信息，考虑经济业务给企业未来的经营能力、风险等所造成的实质性影响，对其予以计量。但税收与财务会计由于服务的目的不同，分别遵循不同的原则。财务会计从实质重于形式原则和谨慎原则出发，侧重于经济业务的实质性。而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于企业经营活动社会价值的实现，不考虑纳税人潜在的风险或负债的可能性。
一、公允价值的引入对纳税的影响
公允价值的引入使得税法和会计在对经济业务的计量上产生的差异，增加了企业纳税调整的内容。而且公允价值的引入也导致一些新的会计业务出现(如，投资性房地产、石油天然气开采等)，此类业务在目前税法体系中尚未规范，这也势必引发税务征管的完善。
(一)公允价值在投资性房地产中应用对纳税的影响
投资性房地产是本次颁布新会计准则确认的一项新的资产，税法中没有相对应的资产，企业所得税对该项资产按照固定资产和无形资产的相关规定进行。新准则中规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产，不计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，而此会计处理在企业所得税上不予确认。以公允价值记录投资性房地产，虽然实现了与国际会计准则的趋同，但却因采用公允价值计价引起利润上升，可能增加企业的所得税。
(二)公允价值对企业合并的纳税影响
新准则按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在同一控制情况下，合并方一般采用权益结合法进行会计处理。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。即将被合并方的资产和负债吸收进来时，是按账面价值进行计量的，这样处理不易被控制方操纵利润；支付的合并对价与账面价值的差额，不进利润表，直接增加或减少资本公积，也不能调节利润。在非同一控制情况下，合并方一般采用购买法进行会计处理。合并方以资产或承担债务或发行权益性证券的公允价值为对价获取被合并方的股权，按付出对价和因合并发生的直接相关费用两者之和确认初始投资成本。付出对价公允价值大于付出对价账面价值时，增加当期会计利润，产生递延所得税负债；小于付出对价账面价值时，减少当期会计利润，产生递延所得税资产。
(三)公允价值在长期股权投资中的应用对纳税的影响
公允价值在长期股权投资核算中的应用，《企业会计准则第2号――长期股权投资》第12条规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。这实际上是采用了权益法。在权益法下，企业的当期长期股权投资账面价值和投资收益都很大程度上依赖于公允价值的确认，其期末的财务状况和当期损益受公允价值应用的影响较大。而权益法中关于这些资产的后续计量都是采用历史成本原则与实现原则，对投资收益按持有收益和处置收益来处理。在收到持有收益时应确认为一项应纳税所得，在并入企业收入总额时应按照投资企业使用的税率先进行还原；处置收益在对投资进行处置时直接并入收入总额。因此，在新准则中公允价值应用将使得会计和税务对投资收益确认的时间和金额产生更大的偏离，这一偏离使会计与税务计量所得税费用时会产生差异。
(四)公允价值在固定资产和无形资产的计量中的应用对纳税的影响
新会计准则对于固定资产和无形资产的初始和后续计量都是用了公允价值的做法，对于固定资产根据其性质和使用情况确定对于固定资产根据其性质和使用情况确定使用寿命和净残值，根据其经济利益与其实现形式选用合理的折旧方法，对于无形资产，根据其预期为企业带来经济利益的期限进行摊销。而税法对固定资产计提折旧的范围、折旧方法、折旧年限、无形资产摊销年限等方面都有比较严格的规定，给予企业较少的选择自由。这些都与新会计准则的规定有较大差异，会产生新的纳税调整内容。
二、企业纳税筹划
(一)纳税筹划概述
所谓纳税筹划是指通过对涉税业务进行策划，制作一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。具体而言，纳税筹划是关于对各种纳税事务的筹划，是一个全方位的概念，涉及到纳税人纳税事务的各方面，但纳税筹划不能违背国家有关的法律、法规；纳税筹划是企业的一种理财活动，是指纳税人为实现经济利益最大化的目的，在国家法律允许的范围内，对自己的纳税事项进行系统安排，以获得最大的经济利益。
纳税筹划既是一种经济现象，又是商品经济发展到一定阶段的产物。在进行纳税筹划时，还应注意以下三点：一是纳税筹划不是以税务最轻为出发点，而是以投资者的权益最大化为目标；二是纳税筹划是一种事前行为，其特点是强调预见性，而目前的税收政策、经济环境等随时可能发生变化，所以纳税筹划与其他财务政策一样，收益和风险并存；三是在进行纳税筹划时要从整体出发，以维护投资者权益并使其不断增长为目的。
(二)对企业纳税筹划的建议
鉴于会计与税法的导向目标与规范原则不同，根据以上分析，企业进行纳税筹划时，应注意以下问题：
1 投资性房地产中的纳税筹划。根据以前的会计准则，投资性房地产以取得成本或建造成本人账，每年提取折旧，随着中国房地产业的发展壮大，投资性房地产的账面净值往往低于公允价值，企业一旦采用公允价值计量，对于当期利润将产生巨大影响，可能增加企业的所得税费用，因此，企业采用成本计价模式以达到节税的目的。
2 企业合并中的纳税筹划。对合并企业来说，(1)新准则要求非同一控制下的企业合并统一采用购买法核算，而税法未作出相应调整，免税合并条款仍然存在，所以符合条件的纳税人可以选择免税合并避税。(2)非同一控制下企业合并采用购买法，合并方因合并留存收益减少，未来税前利润补亏的可能性增大，从而增大潜在的节税作用；合并方企业资产价值总和提高，通过合并取得的固定资产按公允价值计价，提高了固定资产的账面价值，也就提高了未来的折旧额，
从而加大了未来的“税收挡板”作用。(3)如果存在合并商誉，新准则要求商誉不再逐年摊销，而是每年做减值测试，减值损失一经确认，以后年度不能转回。这样的规定给企业以很大的空间，企业可以通过商誉的减值，加大合并企业未来经营成本，减少企业未来利润，从而实现节税目的，即通过大幅减值以获取所得税递延的收益。(4)在企业合并过程中如果会发生非货币性资产换入固定资产时，根据新会计准则《第7号――非货币性资产交换》规定，如果界定此次交易为具有商业实质且换人固定资产的公允价值能可靠计量，则：换人固定资产的人账成本=换人固定资产的公允价值如果界定此次交易为不具有商业实质或具有商业实质但换入固定资产的公允价值不能可靠计量，则：换人固定资产的入账成本=换人固定资产的原账面价值。一般来讲，应选择换入固定资产人账成本较高的方式进行企业合并，以便于在后续会计期间多提折旧缩小应纳税所得额。
对被并企业来说，被并方在收取货币出让股权时需确认利得，缴纳企业所得税，获取权益性证券出让股权，暂不构成实质性利得，无须缴纳企业所得税。
企业合并是一个复杂的过程，合并成本（包括税收成本）的高低直接影响并购能否成功。税收作为宏观经济的重要影响因素，影响着每家企业的经营决策和活动，因此合理的税收筹划，不但可以充分利用税法留给企业的税收筹划空间，充分发挥合并各环节的避税效用，还可以降低企业的合并成本，实现合并的最大效益。
一、企业合并的相关会计准则和税收政策
企业合并是企业对外扩张，扩大销售渠道、分散运营风险，提升企业生产经营规模的重要方式。税收筹划是企业在综合考虑市场因素和税收因素, 寻求税负相对最轻, 经营效益相对最好的决策方案的行为。由于会计准则和税法对企业合并所得的处理方式不同，因此，制定合适的税收筹划方案，必须熟悉和把握企业合并中的税收筹划制度依据、掌控筹划要点和重要事宜。
(一)企业合并的会计准则
财政部2006年新颁布的《企业会计准则第20 号―企业合并》中对企业合并的规定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，两种情况下的会计处理方法也有所不同。
1、同一控制性的企业合并
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，参与合并的其他企业成为被合并方。同一控制下的企业合并采用权益结合法, 即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整, 不形成商誉。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额, 调整资本公积；资本公积不足冲减的, 调整留存收益。
2、非同一控制下的企业合并
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并采用购买法, 按照公允价值确认所取得的资产和负债, 公允价值与其账面价值的差额, 计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配:
合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额, 确认为商誉。企业应于每个会计期末, 对商誉进行减值测试。对商誉确定为减值的部分做资产账面价值的抵减，计入当期损益。
合并成本小于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额,其差额计入当期损益。
(二)企业合并的税收政策
我国的公司并购活动开始于20世纪90年代, 而对企业合并的相关税法规定开始于1997年, 税收处理规则散见于国家税务总局的各种相关文件之中。根据企业合并的不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
1、一般性税务处理规定
合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。该种处理方法习惯上称为“应税合并重组”，适用于所有的合并类型, 税务处理上要求对被并企业转移的整体资产视同销售计缴所得税,被并企业的未弥补亏损不得结转至合并企业弥补。
2、特殊性税务处理规定
合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以其原有计税基础确定，合并前的相关所得税事项由合并企业承继；亏损在限额内可由合并企业弥补；股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。该种处理方法习惯上称为“免税合并重组”，只有在合并企业购买的股权不低于被合并企业全部股权的75%，且合并企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，才能向税务机关申请执行。
从以上分析可得，两种处理方法在资产转让收益的确认、亏损弥补等方面存在的差异为合并各方利用不同税务处理方法进行所得税筹划提供了空间。企业在合并中因为产权交换的支付方式不同,选择不同的税务处理方法必然会对合并双方的所得税造成不同的税收负担的影响，同时也为税收筹划提供了条件。
二、企业合并税收筹划的主要方案
(一)选择合并对象的税收筹划
企业进行合并决策的首要问题是寻找合适的目标企业，在选择目标企业时把税收问题结合起来进行分析考虑，这样可以在一定程度上降低合并成本，并且对合并后企业的发展有重要的影响。我们可以在目标企业所在行业和地区及企业的财务状况的选择上进行税收筹划。
1、考察目标企业所在行业状况
一般说来，企业合并按行业关系可分为三大类，即横向合并、纵向合并和混合合并。横向合并后企业经营行业不变，合并企业的纳税种类和环节不变，但纳税主体由于合并后规模变化会影响增值税和所得税税率的提高。因此在选择横向合并时，必须同时考虑纳税人身份和属性的可能变化带来相关适用税率的变化，计算综合成本和收益。纵向合并是指合并企业的产品处于被合并企业的上游或下游，两者有前后工序或是生产与销售之间关系的合并。纵向合并使经营扩展到其他领域，可能会使合并企业的纳税身份改变，并且税种和税率也会发生相应的变化。混合合并是指当合并与被合并企业分别处于不同的产业部门、不同的市场，且这些产业部门的产品没有密切的替代关系，合并双方企业也没有显著的投入产出关系的合并。混合合并使企业经营范围延伸到了其它领域，因此通常会伴随着新适用税种的出现和纳税环节的相应增加。例如，机器制造企业如果合并了一家房地产公司，那么合并后的企业除要缴纳原先的增值税和所得税，还要交纳营业税和契税、房产税以及土地增值税等等。另外，纳税主体的属性也可能发生变化。通过上面的分析可以看出，企业选择不同的合并类型会产生不同的税收效果，它不仅可能改变纳税主体的身份，也可能增减税种、纳税环节和税率。因此在选择目标企业时，企业不仅要考虑合并对自身的影响，还要把因合并而导致应纳税的增减纳入合并成本的考虑之中。
2、考察目标企业所在地状况
我国对经济特区、西部地区、少数民族地区注册经营的企业实行不同的税收优惠政策，税负最低的是国家重点扶持的高新技术企业、小型微利企业。合并企业可以利用我国现行税法中的地区性优惠政策来降低企业的整体税收负担，使合并后的纳税主体能够取得税收优惠。
3、考察目标企业财务状况
合并企业若有较高盈利水平，为降低其整体税负，可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行合并，通过盈利与亏损的相互抵消，实现企业所得税的减免。同时，如果合并纳税中出现亏损，合并企业还可以通过亏损的递延，合理推迟纳税，这相当于企业得到一笔无息贷款。但是值得注意的是，并不是所有具有大量净经营亏损的企业都可以作为合并的对象。进行并购决策时需考虑周全，并不能只考虑节税，还要为企业谋求更有利的发展空间。
(二)选择合并出资方式的筹划
在企业合并的方式中主要有现金支付方式、股票交换方式和承担债务方式，税法对不同的合并支付方式规定了不同的处理方法，这也为税收筹划提供了一定空间。
1、现金购买方式
从企业合并的角度看，该种方式下被合并企业的以前年度的亏损不能结转到合并企业弥补。但目标企业的固定资产账面价值低于公允价值时，可享受由于增加固定资产折旧计提基础而带来的税收利益。对于被合并企业而言，是税负最重的一种，因为税法规定，在非股权支付下，被合并企业视为按公允价值转让处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。在这种方法下，有一个变通方法可以获取节税利益，即采取分期支付减轻税负。通过分期支付合并方不会因支付现金给被合并方而带来短期大量现金负担，同时对于目标企业来说，也可以带来税收利益，递延纳税时间。
2、股票交换方式
股票交换式是指合并企业向目标企业发行股票以换取目标企业的股票或资产，取得目标企业的控制权。采用股票交换的支付方式，对合并方而言，首先可以利用合并中关于亏损抵减的规定，获得绝对节税利益。其次，合并方不需要支付大量的现金，不会大量占用企业的营运资金。与现金支付方式相比，股权交换方式对双方税法较轻。但同时，对合并企业来说，可能会造成股权的稀释，增加企业合并后因股利分配而导致的现金流出。
3、承担债务方式
假如被合并企业的资产与负债基本相等, 即净资产几乎为零, 合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并, 不视为被合并企业按公允价值转让、处置资产, 不计算资产的转让所得。由于合并企业承担被合并企业的债务，若债务有一部分是计息债务，合并企业可以获得债务利息抵税的节税效益。
4、结合免税重组交易方式和应税重组交易方式
企业在进行合并的交易时，可以将免税重组交易方式和应税重组交易方式结合使用，以实现最大的节税效益。
其一、目标企业的固定资产被低估。若目标企业的固定资产被低估，合并企业可以选择现金购买目标企业股东所持有的全部股票，这种情况下，现金购买方式比股权交换方式的免税重组方式更合适。
其二、合并企业只希望获得目标企业的一个子公司资产。在这种情况下，合并企业不必直接购买子公司股票，可以直接对目标企业进行现金并购，在取得其一定数量的股票后，要求目标企业用其子公司的股票赎回合并企业所拥有的目标企业的股票。
(三)关于商誉和亏损弥补限额的筹划
1、关于合并商誉的筹划
《企业合并》准则中将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，在非同一控制下的企业合并下，当合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额, 产生为商誉。因为税法规定合并商誉不能摊销，这实际上给应税合并方法下的合并企业带来税收上的损失。此时的筹划方案是，改用收益法对被并企业整体能够带来的现金量折现进行评估，这样会较为接近收购价格，从而避免合并商誉的出现，以减少税收损失。
2、关于亏损弥补限额的筹划
根据《通知》的规定，我们发现当被并企业净资产很少,或者为负数时,可弥补亏损的限额将会很小或者为零, 这时就算合并企业能获得很高的盈利，也无法用于弥补亏损。要解决这一问题, 就必须增加被并企业净资产, 较为可行的办法是寻求“债转股”。在合并前由被并企业向其债权人申请债务重组, 将其债权等值转化为股权, 这样被并企业在不产生重组收益的条件下实现净资产的增加, 也相应增加了合并后企业的补亏限额。
三、结论与启示
企业合并业务的相关方较多，税务处理复杂，在进行税收筹划时，必须遵循成本效益原则。企业在进行纳税筹划时，不能只单方面的考虑税收成本的降低，还应考虑因筹划方案而引发的其他费用的增加或收入的减少。只有在充分考虑合并各方的相关利益和准确理解税法的基础上为企业带来最大的利益，才有可能做出成功的筹划。
参考文献:
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[6]马永义.企业合并准则相关热点问题透析[J].会计之友，2010
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[8]许艳玲,郭枚香．企业合并环节的四大税收筹划[J]．财会研究，2010
摘 要 当前金融危机席卷全球，各类型企业都受到不同程度的影响。企业管理人必须要有清醒的认识，才能保证企业稳步向前发展。新《中华人民共和国企业所得税法》于2008 年1月1日正式实施。新《企业所得税法》与旧法在税收优惠政策、税率、税前扣除等方面都存在很大差异。企业面对“两税合一”以及相关政策的重大调整这一变革，迫切需要寻找新的纳税筹划方法，以实现自身利益最大化。企业也应利用企业并购进行合理纳税筹划，扩大企业资本规模。
关键词 企业并购 纳税筹划 增值税 所得税
一、企业并购和纳税筹划
新颁布的《企业会计准则第20号－企业合并》中规定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）中规定：企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。
纳税筹划是指纳税人在税法允许的范围内，或者至少在法律不禁止的范围内，通过对尚未发生或者已经发生的应税行为进行合理的筹划和安排，利用税法给出的对自己企业有利的可能选择或者优惠政策，从中找到合适的纳税方法，最大限度地延缓或减轻本身税负，从而实现企业利润最大化的一种行为过程。
企业并购作为一种市场经济下的企业行为，在西方发达资本主义国家100多年的发展史上经久不衰，其背后必然有着深刻的企业动机和驱动力。西方学者对此从多个角度进行了解释，提出了形形的理论和假说，如规模经济理论、市场竞争理论、交易费用理论、协同效应理论等。其中财务协同效应理论认为并购起因于财务方面的目的。这种理论认为并购给企业带来财务方面的种种效益的取得不是由于效率的提 高而引起的，而是由于税法、会计处理惯例以及证券交易等内在规定的作用而产生一种纯粹的效益。从西方国家100多年的企业并购史中，我们可以发现税收问题常常是企业进行并购需要考虑的重要问题之一。而在各国税收实践中，不少企业甚至将获得税收优惠列为并购行为的直接动机之一；即使是为了其他目的而进行的并购，人们也会调整交易方式以在遵守税法的前提下，尽可能的增加纳税优惠和减少纳税负担。避税是纳税人应该享有的权利，也就是说纳税人有权依据法律的“非不允许及未规定、未明确的内容”进行选择和决策。国家对待避税的惟一正确的方法是：针对避税活动中暴露出来的税法不完备、不合理的地方采取调整措施，这也是国家拥有的基本权利和义务。因此，从某种意义上说，企业并购中某些避税行为还能够在对税法的规避中助于税制的建设和完善。从我国实践经验看，现行的税制在很多方面制约着并购市场的健康发展：内、外资企业所得税的不统一，导致外资并购活动中相应的税收问题复杂化；而资本利得、证券交易税的缺失，使得我国资本市场税收制度很不完善，对不同方式的并购活动也起不到相应的激励作用。税收制度的非一致性和不完备性等种种不利因素，不仅不利于资源的优化配置，还导致了市场运行机制的扭曲和国内并购市场的紊乱。所以，要有效地防范企业利用并购避税，就必须完善现行并购的税制环境，加快税制建设：一方面我们要利用必要的税收优惠激励能提高经济效率，增进社会福利的并购活动的发展，提高我国资本市场的资源配置效率；另一方面又应当遵循国际惯例，遵循税制的一致性原则和中性原则，特别是对于免税并购要坚持实质重于形式原则，不断完善我国反避税制度。
二、企业利用并购合理纳税筹划的几种方式
纳税筹划不仅对纳税人有利，对国家也是有利的，这是因为纳税人有了合法的减轻税负的手段，就不会采取或者较少地采取对国家不利的非法手段以减轻税负。纳税筹划的基本手段是充分运用国家出台的各项税收优惠政策。国家之所以出台这些税收优惠政策，是为了让纳税人从事该政策所鼓励的行为。例如，为了促进企业的资产重组和产业升级，不同的国家或地区就会积极鼓励符合产业政策和经济发展的并购，并给予了很多税收优惠政策。如，设立亏损递延条款、允许企业集团统一纳税，减免因并购而发生的税费等，并购双方可以充分利用这些规定来进行避税。企业并购是复杂的资本运营活动，它的避税形式也是层出不穷。虽然各企业的具体操作很少公开，但从实践的效应分析，仍然可以得到相当数量的企业避税信息。一般企业通过并购来达到避税的目的主要有以下几种途径。
1．杠杆收购。其具体的方式就是并购方确认净资产的重置价值高于市值的一个目标企业，然后在投资银行的帮助下通过发行垃圾债券迅速筹资，并以此实施对目标公司的并购。并购成功后，利用目标公司资产的经营收入或经过重新包装出售目标公司，用收益赎回垃圾债券。这是80年代世界并购浪潮中又出现的一种金融创新，这种方式由于在进行过程中使用了大量的债务，所以利息的支付可以获得相当数量的税收减免。
2．并购企业将目标企业的股票转换为可转换债券，一段时间后再将其转换为普通股票。这在税收上至少可以产生以下好处：一是并购方可以通过预先在收入中扣除可转换债券利息少缴所得税，如果利息支付量大的话可造成可观的税收节约；二是并购方可以保留这些债券的资本收益直到这些债券转化为普通股票为止，使公司享受延期支付资本收益税的效益。
3．利用亏损递延条款。这种避税方式同企业并购的形式无多大关联，企业主要利用税法中的净经营亏损的弥补条款来达到合理避税的目的。各国税法中大多规定有净经营亏损递延条款：当某企业在一年中出现了亏损，该企业不仅可以免付当年的所得税，而且它的亏损可以向前回溯抵免或向后递延抵免。这样，如果一个企业长期经营亏损并且在短期内没有扭亏为盈的可能时，由于其拥有相当数量的累积亏损，往往会被考虑作为并购对象，或者该企业考虑并购其他盈利企业，以利用其在纳税方面的优势。
4．采取免税并购。这与企业并购形式密切相关，企业并购活动依据税收效应可以分为两种：应税并购和免税重组（注：要实现免税重组，一般都要符合一定的限制条件）。免税重组的显著特点是当并购活动发生时，并购方以自己有投票权的股票支付目标企业的资产或有投票权的股票。这样，如果目标企业的股东不立即出售其获得的并购企业的股票而形成资本利得的话，在整个过程中，目标企业的股东既未收到现金，也未实现资本收益，所以这一过程是免税的。通过这种并购方式，在不纳税的情况下，企业就顺利地实现了资产的流动和转移。股权支付在国际企业并购中被广泛采用，固然与其方便易行、节省成本的优点密切相关，但其中避税的目的也是不言而喻的。此外，并购双方可以通过精心设计并购方案，使得每个步骤的交易均符合免税条件，但从整体上看，整个并购活动属于应税的并购行为，这就产生所谓的多步骤交易避税问题。
5．利用目标企业可折旧资产的市场价值高于账面价值。目标企业资产价值的改变往往也是促使并购发生的的动机之一。根据会计惯例，企业的资产负债表反映其资产的历史成本，税法也要求固定资产折旧的计提以账面价值所反映的历史成本为依据。但如果目标企业资产的当前市场价值大大超过其历史成本，那么通过并购交易，在购买法会计处理方法下，可使并购企业的资产价值大大增加，年折旧额也会相应的增加，折旧抵税的作用将会增大。同时，如果并购后相应资产的会计折旧方法改变为加速折旧法，又会带来税收延迟的好处。
以上是几种常见的利用并购进行纳税筹划的方式。另外，以资本收益代替常规收益，利用资本利得税税率低于一般所得税税率的税收政策，也能达到降低企业综合税负的目的，实务操作中方式也多种多样。
又如，利用现金流量的分散性，通过并购，在未来期间内，一个公司的利润会因为另一家公司的损失而抵消或有所降低，这将会产生因降低现金流量的变动性的节税等等。
三、企业利用并购合理纳税筹划案例分析
目标公司乙公司被并购前尚未弥补亏损为1200万元，合并基准日账面资产与负债均为3000万元，合并时确认的公允价值为零。乙公司有A、B两个股东。合并公司甲公司合并基准日净资产为4000万元，假设合并后第一个纳税年度补亏前应纳税所得额可达到1000万元，企业所得税税率为25%，如果甲、乙公司直接合并，将很难利用乙公司的亏损。
合并方案修改为：合并前，乙公司债权人C公司将其在乙公司的800万元债权等值转为800万元股权，按照国家税务总局[2003]第6号令中规定的计税原则，乙公司债务重组时不产生所得，尚未弥补额亏损仍为原来的1200万元，但乙公司合并前净资产因该项债务重组而增加800万元。合并后当年甲公司可利用乙公司的可弥补亏损则为1200*800/（800+4000）＝200万元，少纳税50万元。
这种方案实施的前提是甲公司及原乙公司的A、B股东必须接纳C股东进入新公司，给予其相应的股份，不会担心C股东的加入而稀释其控制权；而C公司由债权人变为投资人后，其对公司财产要求权的顺序由前向后推迟，C股东必须愿意接受该事实。
除了上述债转股方式外，还可使用让步式债务重组。上述合并中，假定乙公司尚欠甲公司货款500万元，现双方签订债务重组协议，乙公司一次性向甲公司支付300万元，甲公司豁免其剩余债务。按照相关规定，乙公司因此而获得了200万元的债务重组所得，弥补亏损后上尚有未弥补亏损1000万元，同时因债务重组使得净资产增加200万元；而甲公司发生债务重组损失 200万元，直接冲减其当期应纳税所得额，从而通过债务重组实现了对乙公司亏损的直接利用，因此项交易将使合并当年甲公司少纳税50万元。同时，由于乙公司债务重组后净资产增加200万元，合并后当年甲公司仍可利用乙公司的未弥补亏损，为1000*200/（200+4000）＝48万元，少纳税12万元。两项合计少纳税62万元。
值得注意的是，上述合并需要经过精心准备，与各方签署规范、严密的债转股协议、债务重组协议及合并协议等，确保在债转股、债务重组后能实现企业合并与补亏抵税的双重目的。另外，按照相关规定，合并前免税合并重组须经税务机关的审核批准，为此应注意在企业合并的税收法规中对合并前相关利益方交易的限制性条款。
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论文摘要：随着我国企业重组税收政策、规定的制订和完善，原有一些观点成立的条件已经不复存在。实践证明，纳税筹划与企业重组的结合使企业重组的运作更具效益，如虎添翼。这种有机结合的优势，一方面，体现在纳税筹划不是企业临时性措施，而是事关企业重组过程和重组后企业的整体决策，必然有助于提高企业把握国家宏观政策并加以运用的能力；另一方面，表现在企业通过纳税筹划充分地利用各种优惠政策，降低重组成本，降低企业重组运作风险，有助于企业实现资本经营的战略目标上。
1企业重组纳税筹划的要点
综合考虑企业重组涉税特征及我国关于企业重组的特殊税收政策规定，企业重组纳税筹划的关键内容归纳如下：
1.1企业重组方式的选择
一个企业对另一个企业直接进行合并还是对主要的运营资产购买或是通过其他中间环节实施企业重组交易，企业重组方式的选择对重组企业各方的税负有较大的影响。因此，需要对企业重组的方式进行慎重选择，并加以筹划。
1.2企业重组过程的筹划
企业为了实现其战略目标，有时需要多次进行企业重组。这一过程同企业以单一重组方式重组一样，重组过程中每个环节企业重组方式的不同选择都意味着重组企业要承担不同的税负结果。因此，这样多次的企业重组行为更需要进行细密的纳税筹划，以降低企业重组的风险，并谋取最大的纳税筹划收益。
1.3目标企业亏损承继结转
公司重组的亏损承继结转是指两个或两个以上公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，结转冲抵以后若干年度的所得，直至亏损全部冲抵完，才开始计算缴纳公司所得税。这样，如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，这个公司往往就会被有大量盈利的公司考虑作为合并对象，以达到降低税负的目的。
1.4企业重组双方交易支付方式的选择
企业重组中，付款是完成股权或资产转移的最后工作。目前，国内企业重组受到客观条件的限制，主要以现金和实物的交割为付款方式
1.5企业重组双方交易支付时间的选择
企业重组双方交易支付时间的选择也很重要。一般来讲，交易支付时间的推迟为延迟纳税创造了条件。重组企业可以根据税法所规定各税种的纳税期限，把交易支付时间选定在纳税期限的期初进行。或者采用分期付款的支付手段，分期纳税，使税负得以递延。
1.6重组企业的税收优惠承继问题
按照国税发[1998]97号《国家企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》中的条例规定，企业可以有条件地承继税收优惠。其一是定期减免优惠；其二是减低税率。
1.7企业重组费用税前扣除问题
企业重组中发生的费用一般是可以当年扣除的。一般来讲，重组费用可分为两部分，一部分是并购方的先期调研费用，另一部分是重组运作过程中的中介费用。中介费用主要是付给投资银行、律师事务所和注册会计师事务所的。
1.8避免债务豁免产生的大量税负问题
“债务豁免”对降低重组企业负债是很好的途径。但是，在豁免债务的同时，往往增加巨额的债务重组所得税负担。因为按企业所得税的税率计算，应交税金往往是债务豁免账面价值的33%，所以欲取得债务豁免的企业，应权衡降低债务与增加税负的利弊。
1.9印花税和契税的税收优惠
按国家有关规定，国家对企业重组行为征收的印花税有优惠政策。如对企业兼并的并入资金经企业主管部门批准的国营、集体企业兼并，对并入单位的资产，凡已按资金总额贴花的，接收单位对并入的资金不再补贴印花。根据财政部、国家税务总局《关于企业改革中有关契税政策的通知》（财税[2001]161号）文件，对企业重组中的企业改制也制定了相关的契税优惠政策。
2与企业重组相关的税收问题
相对于企业重组而言，税收政策的导向目标不够明确。按照一般的税收规则，只要资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应确认有关资产的转让所得或损失，按规定征收企业所得税。
税收政策仍保留有旧税制的痕迹，税法尚未完全统一，未能贯彻税收无差别待遇原则。这主要体现在现行税收政策的不统一、不完善影响到企业的公平竞争。所有这些无疑会产生不同地区、不同区域改制企业税收环境的不公平，也很容易导致以避税为动机的非市场化的企业重组行为，阻碍经济资源在区域间的合理配置。
税收政策还存在种种不成熟与不规范的规定。现存税法在处理企业重组纳税过程中，有许多有待进一步改善的地方。现行税收政策不当的地方举例如下：
国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中规定，在所得税处理上，作为整体资产置换的交易补价的货币性资产占换入总资产公允值不高于25%或整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关确认，整体资产置换双方或整体资产转让方可不确认资产转让的所得或损失。作为免税重组的必要条件，是否必要将两种情况的比例区分相差5%。
除整体性资产交易无需考虑流转税问题外，其他类型的资产交易，则对非货币交易中换出资产要视同销售计税，其中既要涉及增值税，又要涉及所得税，有些还要涉及营业税。视同销售应征增值税的税法规定，按纳税人当月或近期同类货物的平均销售价格确定，如无上述价格依据，则纳税人按组成计税价格确定，组成成本价格中的成本利润率一般规定为10%。但视同销售应征收营业税的营业额，税法中未明确予以规定基本的或具体的确定方法。
在国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中，税法仅对整体性资产置换或整体性资产转让作了明确的定义，除此之非货币易均称之为“以物易物”或“以部分非货币性资产投资”等。这样如果企业一次换出多项资产，其中可能包括动产、不动产或无形资产等，而不同的资产又涉及不同的税种和相应的计税标准，那么就需要将总的作价合理地分配到各项具体资产中，作为视同销售额或营业额。但税法中对此并无具体规定。
3完善企业重组税收政策的建议
调整按所有制性质、经济性质来制定税收优惠政策的思路，以产业政策为取向，强调全国范围内税收政策的统一性，尽可能减少地区性的税收优惠政策。
应该侧重对企业重组的优惠导向，加大对企业投资的鼓励政策，如区分资本利得与其它正常生产经营的利得，实行不同的所得税率等。
调整、优化现行税制的不完善之处，扩大税收覆盖面，尽快弥补税制链条上不利于企业战略性重组的缺位环节，如尽快研究出台社会保障税。
企业以经营活动中的部分非货币性资产对外投资，不涉及企业法律结构和组织结构的改变，不属于企业改组的范围，应当对其征收流转税和所得税。
企业作为一种特殊的商品，凡涉及产权变动，均应视同按公允价值销售净资产进行所得税处理。对于不涉及产权变动的吸收合并，如总公司采取吸收合并的方式，将其全资子公司合并，由于合并不影响投资者的利益，不应对其征收所得税。
企业合并分立，如果涉及投资者股权的变化，在视同按公允价值销售净资产计征所得税时，新设立的企业可按评估后的资产价值作为计税成本。会计成本与计税成本之间的差额按综合调整法在不少于10年的期限内分期调整应纳税所得额。
关键词 新企业所得税； 纳税筹划； 思路
2007年3月16日我国颁布了新《企业所得税法》，2007年12月6日国务院公布了与之配套的《企业所得税法实施条例》，并于2008年1月1日正式施行。新《企业所得税法》统一了内、外资企业所得税制度，促进了统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。与此同时，新《企业所得税法》还进行了一系列的调整，适度降低了税率，扩大了税前费用扣除，将税收优惠政策从“以区域优惠为主”调整为“以产业优惠为主、区域优惠为辅”，以降低税收负担、调整产业结构和实现区域均衡发展。新《企业所得税法》的巨大变化必然对税收筹划的方式产生重大影响，原利用内外资企业差异、地区税率差异等进行税收筹划的方式已不再适用。作为追求利益最大化的企业主体，必须尽快地寻找新的筹划思路，有效降低税负。另外，新《企业所得税法》还设置了预约定价安排、提供关联方资料义务、防范资本弱化等反避税条款。并加大了处罚力度。对补征税款加收利息作了明确规定，这就要求企业在作税收筹划尤其是转让定价时。必须取得税务机关的认可，谨慎规划，规避筹划风险。
企业所得税的应纳税额等于应纳税所得额乘以税率，要降低应纳税额，应先从降低税率和应纳税所得额入手，并充分利用税收优惠政策。
一、降低税率
新企业所得税法的税率有四档：基准税率25％和三档优惠税率分别为10％、15％和20％(除直接减免税额外)。在中国境内未设立机构、场所或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业取得的来源于中国境内的所得(即预提所得税)适用10％的优惠税率；国家需要重点扶持的高新技术企业适用15％的优惠税率；小型微利企业适用20％的优惠税率。企业应尽可能创造条件以满足优惠税率的标准。
(一)设立自主创新型高新技术企业
《实施条例》提高了高新技术企业的认定标准。界定的首要条件是拥有“核心自主知识产权”，认定的具体指标有：研发费用占销售收入的比例、高新技术产品收入占总收入的比例、科技人员占职工总数的比例等，体现了新税法技术创新的导向。据此规定，企业所得税筹划的侧重点应从筹划高新企业的纳税地点转移到自主创新、培养核心竞争能力上来，设立自己的研发机构，组建稳定的研发队伍，自主开发新产品、新技术，制定中长期研发计划。这既符合企业的发展需求。又符合新税法的立法精神。
(二)小型微利企业的筹划
对小型微利企业的界定，新《企业所得税法》改变了过去仅以年度应税所得额为标准的做法，采用了应纳税所得额、从业人数、资产总额三个指标相结合的方式。具体认定标准是：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人。资产总额不超过1 000万元。因此，小型企业在设立时首先需认真规划企业的规模和人数，规模较大时，可考虑分立为两个独立的纳税企业；其次要关注年应税所得额，当应税所得额处于临界点时，需采用推迟收入实现、加大扣除等方法，降低适用税率。
(三)预提所得税的筹划
《实施条例》规定预提所得税仍维持原1 0％的优惠税率，外国政府、国际金融组织的贷款利息免征企业所得税。因此，仅有股息、租金等间接所得的非居民企业在境内不应设机构场所，或取得的间接所得应尽量不与境内机构、场所发生联系，以享受优惠税率。
原税法规定外国投资者从外商投资企业取得的利润或股息免征所得税，但新《企业所得税法》中将这些所得的税率规定为10％，增加了税收负担。这部分非居民纳税人可以利用税收协定进行筹划。根据新税法的规定。同外国政府订立的税收协定与新税法有不同规定的，依照协定办理，这意味可以利用我国和其他国家或地区的税收协定合理避税。如。目前我国香港、科威特等国家和地区与我国的税收协定约定：对股息不征税或适用不超过5％的预提所得税税率：美国、加拿大等国与我国签订的税收协议对股息适用不超过10％的预提所得税税率。非居民企业可以通过在上述国家或地区注册，租用邮筒或信托公司等方式规避部分税收。
二、合理增加准予扣除项目
新《企业所得税法》放宽了成本费用的扣除标准和范围。从而扩大了税收筹划的空间，成为新税筹划的重点。
(一)工资薪金筹划
新《企业所得税法》取消了计税工资制度，规定企业实际发生的合理的职工工资薪金。准予在税前扣除，即工资从限额扣除转变为全额扣除。当然，相应的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除限额也提高了。企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额215％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这意味着职工教育经费可全额扣除。尽可能多地列支工资薪金支出、扩大税前扣除应是税收筹划的基本思想，可采用的措施有：1 提高职工工资，超支福利以工资形式发放；2 持内部职工股的企业。把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖金；3 企业股东、董事等兼任管理人员或职工，将报酬计人工资；4 增加职工教育、培训I机会；建立工会组织，改善职工福利。在筹划时应注意职工工资需缴纳个人所得税，增加工资幅度时需权衡利弊，必要时可采用增加人数，提高退休金、住房公积金、增加职工福利等替代方案。
(二)广告费、业务宣传费和业务招待费筹划
《实施条例》没有区分广告费和业务宣传费，规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。广告费扣除限额较以前的基本扣限2％和8％有所提高、业务宣传费扣除限额较以前的5‰明显提高，且可向以后年度结转。因此，企业的部分宣传完全可以不再通过广告公司策划，而是将自行生产或经过委托加工的印有企业标志的礼品、纪念品当作礼品赠送给客户，以达到广告的目的，同时又可降低成本。
新税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5％。即业务招待费的扣除标准有所下降，且超支部分不得向以后年度结转，因此筹划时要特别关注业务招待费的发生额。实务中业务招待费与业务宣传费部分内容有时可以相互替代。一般情况下，外购礼品用于赠送应作为业务招待费，但如果礼品印有企业标记，对企业的形象、产品有宣传作用的，也可作为业务宣传费；相反，企业因产品交易会、展览会等发生的餐饮、住宿费等也可以列为业务招待费支出。因此，可以适当规划广告费、业务宣传费、业务招待费的列支比例，当其中某一项费用超支时，及时进行调整。例如，当业务招待费可能超过限额时，则应以业务宣传费名义列支。另外，企业可以通过改变经营方式，以自销代替代销、销售公司分立等方式提高限额计算基础。
(三)设立分公司的筹划
新《企业所得税法》规定。在我国境内设立不具备法人资格营业机构的居民企业，应当汇总纳税。这意味着不具备法人资格的分支机构必须和总机构、其他分支机构合并纳税。合并纳税可以互相弥补亏损，从而减轻整个企业的税收负担。当企业扩大生产经营需要到外地设立分支机构时，可以先考虑设立分公司，因为经营初期发生亏损的可能性较大，合并纳税可使外地发生的亏损在总公司得到冲减，减轻了总公司的负担。一旦生产经营走向正轨，产品打开销路，可以盈利时，应考虑转为子公司，在盈利时享受当地税收优惠政策。
(四)选择会计政策
企业可以根据实际经营情况自主选择会计政策和会计处理方法。例如。存货的核算方法包括个别计价法、先进先出法、加权平均法等。因此，企业可以在通货膨胀时采用加权平均法，提高当期销售成本。减少所得税。同样，折旧方法有直线法和加速折旧法两种，在税法允许的情况下，应采用加速折旧法，使企业获得延期纳税的好处，相当于取得了一笔无息贷款。
三、降低收入
(一)推迟收入确认的时间
新《企业所得税法》根据销售结算方式的不同，分别对收入确认的时间作出了相应的规定，一旦确认收入。不管资金是否回笼，都要上缴税款。所以，企业应根据情况选择适当的销售结算方式。避免先垫支税款，同时尽量推迟确认销售收入，以达到延缓纳税的目的。例如，在签订销售合同时选择分期收款销售商品就可以合法地在不同时期确认收入，实现递延纳税。当然，部分资金被客户较长时间占用也会给企业带来损失，需权衡利弊；赊销产品时尽量不开具销售发票。等收到货款时才开具销售发票并确认收入。以免垫支税款。企业还应特别注意临近年终所发生的销售收入确认时点的筹划。比如，采用直接收款销货时，可通过推迟收款时间或推迟提货单的交付时间。把收入确认时点延至次年，获得延迟纳税的利益。
(二)尽量投资免税收入
企业对外投资时应设法增加免税收入或低税收入，可以考虑购买免税的国债或进行直接投资。新税法规定来自于所有非上市企业以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补税率差的做法。这将刺激企业直接投资的热情，同时也给居民企业通过转让定价安排，将利润转移到适用低税率的关联企业提供了筹划空间。
四、合理利用税收优惠政策
(一)选择投资方向
新《企业所得税法》税收优惠的方向主要是：促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展和节能环保、促进公益事业、照顾弱势群体等，企业应根据政策来调整投资和经营决策，如多上一些技术创新、节能节水、环保、农业开发等领域的项目。加大对技术开发的投入，充分享受税法给予的节税空间。
(二)促进技术创新
新《企业所得税法》鼓励自主技术创新的优惠很多且力度大，主要规定有：技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税：超过500万元的部分。减半征收；企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在据实扣除的基础上，再加计扣除50％，不再受增长达10％的限制；企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业应顺势而动。充分利用这些优惠政策。
(三)利用过渡期优惠政策
新《企业所得税法》规定。原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率；原享受“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，继续按原税收相关法律、法规规定的优惠办法享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算；西部大开发企业所得税优惠政策将继续执行。因此，可继续考虑在西部地区设立新企业，或通过与原企业合并的方式即“借壳”，以享受过渡期优惠政策。
(四)合理选择就业人员
新《企业所得税法》规定：“企业安置残疾人员的。在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除”。如果企业在进行组织设计时能将残疾职工安排在合适的岗位上，就可以获得减少税负的好处。
五、其他方面
(一)纳税人身份的筹划
新《企业所得税法》规定：“企业所得税的纳税人包括居民企业和非居民企业。居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，仅就其来源于境内的所得纳税。”新税法采用了注册地和实际管理机构所在地相结合的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地标准较易确定，因此筹划的关键是实际管理机构所在地。实际管理机构一般以股东大会的场所、董事会的场所及行使指挥监督权力的场所等来综合判断。《实施条例》将其定义为对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。外国企业要想避免成为中国的居民企业，就要注意不仅要在国外注册，而且还要把实际管理机构设在国外，比如股东大会、董事会会议在外国举行。在国外设立重大决策机构等。
(二)间接抵免
根据《增值税暂行条例》规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人的标准有两条：定量标准：年销售额。定性标准：会计核算是否健全。小规模纳税人的认定标准是：1，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提高应税劳务为主，兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；2，从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的；3，年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。除此之外，会计核算不健全，不能正确核算增值税销项税额、进项税额和销项税额，不能按规定报送有关税务资料。自1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，以及以从事货物批发或零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位，无论会计核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按小规模纳税人规定征收增值税。而一般纳税人则是指年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业或企业性单位，同时其会计核算健全，能正确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额，能按规定报送有关税务资料。
增值税一般纳税人和小规模纳税人适用的税率或征收率不同。一般纳税人适用税率有三档：基本税率17%，低税率13%，零税率。小规模纳税人销售货物或应税劳务，实行简易办法按6%的征收率计算应纳税额。而且从1998年7月1日起，商业企业小规模纳税人的征收率由6%调减为4%。
从两类纳税人的计税方法分析
一般纳税人与小规模纳税人的计税方法不同，使得这两类纳税人的增值额相同而增值税税负不同。
计税方法。一般纳税人采用购进扣税法，按17%、13%的税率计税，基本计算公式为：
当期应纳税额 = 当期销项税额－当期进项税额
=销售额×税率 －购进额×税率
=（销售额－购进额）×税率
=增值额×税率
=销售额×增值率×税率
增值率 =（销售额 －购进额）÷销售额
这里的增值率相当商业企业的销售毛利率。
而商业企业小规模纳税人不按一般纳税人的规定计算应纳税额，而是按照简易办法计算纳税，即：对其销售货物或应税劳务，以其销售额乘以4%的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，基本计算公式为：
应纳税额 =销售额×征收率。
小规模纳税人的税负明显高于一般纳税人。小规模纳税人与一般纳税人发生相同的购销业务，前者增值税税负重。假设某企业从一般纳税人处购入存货，不含税价为R，适用17%的税率，以含税价Rt销售。
如果该企业属于一般纳税人，那么:
其不含税销售价为:Rt/（1+17%），
进销差价为:[Rt/（1+17%）]－R，
销售毛利率 ={[Rt/（1+17%）]－R}/[Rt/（1+17%）]
=1-1.17R/Rt
如果该企业属于小规模纳税人，进项税额不准抵扣，那么:
其进价为:R（1+17%），因为不能抵扣进项税额，按有关会计制度规定，进项税额计入所购货物的成本。
不含税销售价为:Rt/（1+4%），
进销差价为:[Rt/（1+4%）]－[R（1+17%）]，
销售毛利率 ={[Rt/（1+4%）]－[R（1+17%）]}/[Rt/（1+4%）]
=1-1.22R/Rt
因此，发生同样购销业务，小规模纳税人的销售毛利率比一般纳税人低:
（1-1.17R/Rt）－（1－1.22R/R
t）=0.05R/Rt,
其增值税税负相对较重。特别是随着目前国内买方市场的出现，平均利润率降低，一般纳税人的税负可以随着增值率的下降而降低，而小规模纳税人的征收率是固定不变的，与其利润率的升降无关，导致两类纳税人的税负差异加大。
从两类纳税人之间的市场交易障碍分析
一般纳税人发生购销业务可以使用增值税专用发票，而小规模纳税人不得领购使用，只能使用普通发票。与普通发票不同的是，增值税专用发票不仅是商事凭证，更重要的是它具有抵扣税款的功能。一般纳税人作为销售方，发生销售货物或应税劳务可以开具增值税专用发票，其购买方（一般纳税人）可以根据取得的增值税专用发票上注明的进项税额抵扣本期的销项税额；一般纳税人作为购买方从销售方（一般纳税人）购进货物或应税劳务，取得增值税专用发票，可按税法规定以当期进项税额抵扣当期销项税额。当期应纳税额的大小与当期可以抵扣进项税额的多少有直接关系。
而小规模纳税人不得使用增值税专用发票，作为购买方时，即使取得的是增值税专用发票也不得抵扣进项税额；作为销售方时，不得自行开具增值税专用发票，大多使用普通发票，而一般纳税人从小规模纳税人购进货物或应税劳务，如果不能取得增值税专用发票，就不能抵扣进项税额。在实际中，根据国家税务总局有关规定，如果小规模纳税人符合一定条件，可以由税务所为其代开增值税专用发票，但多数小企业无法取得“正规”增值税专用发票，割断了小企业与大企业的经营链条。一般纳税人大多不愿接受小规模纳税人开出的增值税专用发票，影响小规模纳税人的生产经营。
从两类纳税人税收征收管理方面分析
一般纳税人与小规模纳税人在征收管理上的主要区别是：增值税的计算方法不同和能否使用增值税专用发票。一般纳税人采用购进扣税法，可以使用增值税专用发票；小规模纳税人按征收率计算纳税，销售货物或应税劳务时，不能使用增值税专用发票，在购买方面确实需要增值税专用发票时，可以向税务机关申请，由税务机关代开。在增值税征收管理中有几种情况值得注意：一是有的企业应税销售额达到一般纳税人标准，但不申请认定为一般纳税人，而按小规模纳税人的简易办法计算缴纳增值税。这类纳税人之所以这么做，是因为若按一般纳税人资格计算缴纳增值税，其税负比按小规模纳税人资格计算缴纳要重。二是有的小规模企业本身未达到一般纳税人的认定标准，但为了领购使用增值税专用发票，采用几个小规模纳税人企业合并的方法，合并后的销售额达到一般纳税人的标准，继而申请认定为一般纳税人。其主要原因是按一般纳税人资格计算缴纳增值税的税负比按小规模纳税人资格计算缴纳要轻。三是新办企业临时增值税一般纳税人在临时期间具有双重纳税人资格。目前，对新办企业凭其预测资料认定临时增值税一般纳税人资格，如果一年临时期间销售额达不到180万元，其实质就是小规模纳税人；如果一年临时期间销售额达到180万元，就是一般纳税人。这种认定方式存在缺陷。
税务筹划是指纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而节约税收支出，相对增加纳税人的税后收益。税务筹划与偷税、漏税完全不同，它是在税法规定的范围内，当存在多种纳税方案可以选择时，纳税人采用税负最低的方案来处理经营、投资、理财、交易等事项。税务筹划是合法的，而且在很大程度上是符合国家政策导向的，纳税人从维护自身的权益出发，采用合法手段，最大限度地使用合法的政策技巧、计算技巧和会计处理技巧来达到减少税款支出的目的。
《增值税暂行条例》以及实际税收征管中对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为商业企业一般纳税人和小规模纳税人进行纳税筹划提供了空间，进而可能使得增值税税负避重就轻。商业企业选择那种纳税人资格对自己有利，可以通过以下分析做出大体判断：
通过不含税销售额增值率判断
一般纳税人与小规模纳税人的计税方法不同，使得这两种资格纳税人的增值额相同而增值税税负不同。纳税人往往选择税负较轻的纳税人资格。因为存在一个增值率，当这个增值率出现时，一般纳税人与小规模纳税人的应纳税额相等。这个结论可由以下过程推出：
一般纳税人应纳税额=小规模纳税人应纳税额
不含税销售额×增值率×税率=不含税销售额×征收率
增值率=不含税销售额×征收率/不含税销售额×税率
因此可以得出:增值率 =征收率/税率
假设增值率为E1，
这时的增值率是一般纳税人与小规模纳税人的纳税均衡点。当商业企业一般规模纳税人税率为17%，商业企业小规模纳税人征收率为4%时，纳税均衡点是：
E1=4%/17%=23.5%
经营税率为17%货物或劳务的一般纳税人与征收率为4%的商业企业小规模纳税人，当增值率为23.5%时，二者应纳税额相等。
纳税均衡点的存在是一般纳税人与小规模纳税人资格转换的税制原因。从以上分析可以看出，当增值率高于23.5%时，一般纳税人的应纳税额高于征收率为4%的商业企业小规模纳税人的应纳税额，当增值率低于23.5%时，一般纳税人的应纳税额低于征收率为4%的商业企业小规模纳税人的应纳税额。因此，在测定增值率后，增值税的纳税人就有可能选择应纳税额比较低的一种纳税人资格，出现一般纳税人转换为小规模纳税人或者小规模纳税人转换为一般纳税人的现象。
划分一般规模纳税人与小规模纳税人的定性标准会计核算是否健全，缺乏刚性，使得纳税人资格转换成为可能。除了年销售额这个硬性指标外，会计核算是否健全是认定纳税人资格的必不可少的重要标志。而会计核算是否健全，需要由国家税务总局直属分局认定。对于年应税销售额高于或低于规定标准的纳税人，一旦测定了增值率，就有可能人为改变会计核算状况，以选择一般纳税人资格或是小规模纳税人资格。
通过含税销售额增值率判断
商业企业一般纳税人的适用税率为17%,小规模纳税人的适用税率为4%。
一般纳税人：
应纳增值税税额=[含税销售额/（1+17%）]×17%×含税销售额增值率
小规模纳税人：
应纳增值税税额=[含税销售额/（1+4%）]×4%
使上面两式相等，求出两类纳税人的纳税均衡点E2，
E2=26.5%
当纳税人的含税销售额增值率为26.5%时,两种纳税人的增值税税负完全相同；当增值率高于26.5%时，一般纳税人的应纳税额高于征收率为4%的商业企业小规模纳税人的应纳税额；当增值率低于26.5%时，一般纳税人的应纳税额低于征收率为4%的商业企业小规模纳税人的应纳税额。
通过不含税购进额占不含税销售额的比例来判断
商业企业一般纳税人的适用税率为17%,小规模纳税人的适用税率为4%，
增值率还可以用下面的公式表示:
增值率=(不含税销售额－不含税购进额)/不含税销售额
=1－不含税购进额/不含税销售额
如果:不含税购进额/不含税销售额的比例为E3,
那么:17%(1－E3)=4%
E3=67.5%
当纳税人不含税购进额/不含税销售额的比例等于67.5%时,两种纳税人的增值税税负完全相同；当纳税人不含税购进额/不含税销售额的比例高于67.5%时，一般纳税人增值税税负低于小规模纳税人；当纳税人不含税购进额/不含税销售额的比例低于67.5%时，一般纳税人增值税税负高于小规模纳税人。
通过含税购进额占含税销售额的比例来判断
商业企业一般纳税人的适用税率为17%,小规模纳税人的适用税率为4%，
[（含税销售额/1+17%）－（含税购进额/1+17%）]×17%=（含税销售额/1+4%）×4%
如果:含税购进额/含税销售额的比例为E4，
那么，E4可以通过上式解出：
含税销售额（17%－4%×1.17%）=含税购进额×17%
含税销售额×12.32%=含税购进额×17%
E4=含税购进额/含税销售额
=12.32%/17%
=72.5%
