时间：2023-09-08 17:13:37
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法的调整方式，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】小企业 小企业会计准则 企业所得税 企业所得税法 纳税调整
小企业会计准则第七十一条规定，“小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。”那么，小企业纳税申报时，如何进行纳税调整呢？我们认为，作为会计纳税申报人员应从所得税的计算、纳税调整内容、纳税调整方式及纳税调整时间等诸方面掌握清楚，以期做好纳税申报工作。为此，本文拟对此谈一点粗浅之见。
一、所得税的计算
（一）所得税的计算原则
小企业应当按照企业所得税法规定计算当期应纳所得税，确认所得税费用。其所得税计算原则在于两个方面：一是，小企业所得税的计算依据是企业所得税法而不是小企业会计准则。一句话，小企业应当根据企业所得税法的第二十二条和企业所得税法实施条例的第七十六条的规定计算当期所得税费用。二是，小企业计算的应纳所得税额即为所得税费用，小企业会计准则规定，执行小企业会计准则的小企业按应付税款法计算缴纳所得税。因此，小企业利润表中的所得税费用存在与企业所得税年度纳税申报表中应纳所得税之间的直观等额勾稽关系。即“所得税费用”科目的发生额与“应缴税费——应缴所得税”科目的发生额相同。
（二）所得税的计算方法
小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，以应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。其计算公式如下：
应纳税额=应纳税所得额×适用所得税税率—减免税额—抵免税额
其中，
应纳税所得额=收入总额—不征税收入—免税收入—扣除额—允许弥补的以前年度亏损
根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的要求，小企业的应纳税所得额的计算公式通常可表示如下：
应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额—弥补以前年度亏损
亦即，
纳税调整后所得=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额
二、纳税调整内容
企业所得税第二十一规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”小企业在计算应纳税所得额时，对于按照小企业会计准则计算的应纳税所得额与税法不一致的项目进行调整。具体调整项目如下：
（一）收入类项目的调整
根据国家税务总局制定的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报》（国税发〔2008〕101号）附表三《纳税调整项目明细表》的要求，并结合目前小企业的实际情况和小企业会计准则的规定，构成小企业纳税调整收入类项目主要有：
1.免税收入。免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。小企业的免收收入主要包括国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等。
2.减计收入。减计收入是指按照税法规定准予企业某些经营活动取得的应税收入，按一定比例减少计入收入总额，进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。与加计扣除方式类似，减计收入也是一种税收优惠措施。按照“企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。”小企业减计收入本身，就是减计了应纳税所得额，从而少计所得税。
3.减、免项目所得。减、免项目所得分为减税项目所得和免税项目所得。按照企业所得税法实施条例有关规定，小企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征所得税；从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、海水养殖、内陆养殖等减半征收所得税。
（二）扣除类项目的调整
构成小企业纳税调整增加额的项目主要有11项，具体包括：
1.职工福利费支出。企业所得税法实施条例第四十条规定，“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金的14%的部分，准予扣除”。小企业当年发生的职工福利费支出实际超过14%，则超出部分应调增应纳税所得额。即超过部分进行纳税调整，作为纳税调整增加额计入应纳税所得额中。
2.职工教育经费支出。企业所得税法实施条例第四十二条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金的2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除”。也就是说，小企业当年发生的职工教育经费支出实际超过2.5%部分，则在当年将超出部分应调增应纳税所得额，次年，再将超过部分调减次年度应纳税所得额。
3.工会经费支出。企业所得税法实施条例第四十一条规定，“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”。该条规定，小企业当年发生的工会经费实际超过2%的部分，应调增应纳税所得额。且超过部分进行纳税调整，且不允许再将超过部分调减次年度应纳税所得额。
一、新企业所得税法的主要变化及意义
1、新企业所得税法的主要变化
首先，新企业所得税法引入了“居民企业”和“非居民企业”的概念。这种做法符合世界大多数国家的做法，也是税制改革的方向，以法人作为标准认定纳税主体，居民企业承担所有的全面纳税义务，非居民企业承担有限的纳税义务。其次，适用税率发生了重大的变化。以往内资企业承担的所得税率高达33%，外资企业所得税率只有15%，这样造成极大的不公平，新企业所得税法取消了这种超国民待遇，统一税率为25%，这有利于国内企业的竞争力提升。再次，所得税的收入含义及准予扣除的项目不同。新企业所得税法下企业的收入包括了货币收入、非货币收入等全部收入，采用宽口径全额收入的概念，准予扣除的项目包括了工资实际支出、年度会计利润的12%的公益性捐赠、其他规定的项目等。最后，新旧所得税法涉及的税收优惠政策不同。税收优惠政策的导向以区域优惠为主变成了产业优惠为主、区域优惠为辅，取消了以往的一些税收优惠，对环保等行业、对安置残疾人等行为予以税收优惠的支持等。同时，新企业所得税法也规定了一些反避税的措施。
2、新企业所得税法并轨的意义
首先，内外资企业所得税并轨有利于扩大税基，减少假外资利用外资企业的所得税优惠进行操作，造成税源的流失，降低内资企业的税收比率，也有利于增强企业的发展后劲，为国家经济的发展注入持续动力，提供国家税收的长期来源。这样的改变可以创造一种更为公平的税收环境，提升内资企业的竞争力。其次，新企业所得税法有利于国家对经济的调节。通过内外资企业所得税并轨，出台新的所得税优惠措施，有利于内外资企业将资金投入于西部、新兴产业、环保节能产业等，有利于国家经济的健康持续发展，不断引导整个经济向绿色、循环经济发展，提升经济对能源的使用效率，建立起环境友好型的经济。再次，新企业所得税法有利于提升我国利用外资的水平。传统模式下我国的外资主要集中于一些制造行业等，将中国简单当成一个加工厂，这样不利于我国经济结构的调整，不利于经济的升级，通过所得税并轨及新的涉外优惠调整，有利于外资向服务业及其他行业转移，有利于提升我国经济发展的质量和外资利用的水平及质量。
二、新企业所得税法的涉外优惠调整及其对外资企业的影响
1、新企业所得税法的涉外优惠调整
新企业所得税法对很多的涉外优惠进行了调整，一些涉外优惠也不断失效。包括一些内资企业进行假外资的注册并与内资企业进行合资的方式无法减免税收;一些外资企业通过在特区、高新技术园区进行注册公司或者成立独立核算的分支机构转移利润的行为也无法减免税收;一些外资企业通过循环设置企业享受两免三减半的措施也无法起到效果。但是上述措施的失效并不代表涉外优惠的取消，相反涉外优惠也有了新的变化。首先，新企业所得税法取消了以往的不论行业均对外资企业进行税收优惠，或者部分东部地区采用过低的税率吸引外资的涉外优惠，选择以产业优惠为主、区域优惠为辅，鼓励外资进入西部地区，进入高新技术、环保、基础设施、农业开发、能源设施等技术含量较高或者国家较为支持的行业。其次，新企业所得税法允许加速折旧、投资减免、延期纳税、费用减免等方式进行税收优惠，增加了多种间接优惠的方式，避免以往一味简单的税率优惠。
2、新企业所得税法的涉外优惠调整对外资企业的影响
首先，由于外资企业原有享受的所得税减免优惠较多，很多的外资企业实际税负只有15%左右，很多的外资企业在新企业所得税法下其税率将提升，实际税负将增加，对于一些原来享受的税率优惠较少的外资企业而言，例如从事银行、地产、零售、采掘等行业的外资企业，其税负将降低，但整体上外资企业的税负增加了。其次，新企业所得税法对外资企业的再投资及投资方向有影响。很多外资企业将重新考虑其再投资的成本，选择将资金投向于中西部地区、高新技术行业、公共基础设施、农林牧渔及其他有区域优惠的地区和行业。再次，新企业所得税法对外资企业的所得税会计也有新的影响。外资企业的日常所得税会计及所得税申报要应对新企业所得税法的变化，新企业所得税法对原有的一些可扣除项目也进行了明确，外资企业要关注所得税法的规定、特别纳税调整等方面的内容，探讨纳税筹划。
三、外资企业在新企业所得税法下的税收筹划
1、积极学习新企业所得税法的规定，培养相关的税务筹划人才
外资企业要对新企业所得税法进行认真的研究，对一些相关的内容特别关注，包括职工薪酬、汇兑损失、职工福利费支出、利息支出、业务招待费、广告宣传费、公益性支出和固定资产税务处理等进行学习，对新旧企业所得税法的相关差异进行对比，对新企业所得税法下的相关扣除项目及其标准进行参透，对原有的不合理事项进行处理，例如职工薪酬必须是实际发生的合理薪酬，不然无法进行扣除，这和之前的税法规定有较大差别，企业就需要及早对一些与经营不相关的不合理支出进行处理，其他项目也应当及早进行规范。外资企业要完善自身的人才队伍建设，要引入并培养一些税务人才，及早学习相关的政策，了解其立法的背景、本意和可能的税收筹划空间，做好税收的筹划，对税收筹划人才要提供相关的培训，提升其专业知识背景，加强其相关能力的培养，只有高水平高素质的人才，才能够做好外资企业的税收筹划，因此外资企业要加大投入，完善绩效考核，提升对税收筹划人才的重视，保证其能够及时为公司提供相关的税务信息和支持。
2、选择合适的企业类型，对纳税主体身份进行税收筹划
由于新企业所得税法对纳税主体进行规定，必须是法人实体才需要承担纳税的义务，因此外资企业可以对企业类型进行设计，将各地的子公司变成分公司，通过内部的分摊，将部分公司的亏损和盈利进行中和，降低应纳税所得额，降低实际的税负。当然外资企业也可以将巨额亏损的子公司变成分公司，而小幅盈利的子公司并不需要变成分公司。另外，由于合伙企业和股份制企业的所得税缴纳税率及内容不同，外资企业也可以考虑合理选择合伙制企业，避免缴纳企业所得税。
3、选择合适的内部核算方法，建立所得税会计体系，实现成本费用的筹划
企业可以选择好符合其发展需要的内部核算方法，例如一些新设外资企业可以对其存货计价方法进行选择，在先进先出法、加权平均法和个别计价方法中进行选择，通过期末和期初的存货计价方法进行选择和组合，合理降低企业当期的会计利润，从而降低实际税负。外资企业对固定资产的折旧也可以选择加速折旧的方法，增加本期可抵扣的成本、费用金额，降低当期应缴纳的所得税。新法放宽了税前扣除的标准和项目，外资企业要利用好这些税前扣除的项目，通过合理的筹划，增加工资薪酬等方面的可抵扣金额，降低应纳税所得额，当然这种筹划必须有完善的财务管理制度支持，因此外资企业要建立起良好的内部控制和财务制度。
4、利用好税收优惠政策，改变投资结构，符合国家产业政策
新税法对于外资企业进入国家支持和鼓励的行业有较多的税收优惠，包括农林牧渔、基础设施、节能节水、环保等行业，这些行业的投资有大量的减免税收优惠。因此外资企业在选择项目的时候，在考虑经济效益的时候需要同时将税收优惠的内容考虑进去，充分利用好国家对行业的支持，选择一些朝阳产业。税法对企业对新产品、新技术和新工艺的研发投入有相应的加计扣除，高新技术企业也可以享受15%的税收优惠，因此，外资企业要加强对新技术的投入，将一些符合高新技术企业的分公司等单独剥离出来，申请高新技术企业的认证，享受相关的税收优惠。
5、利用税收协定进行筹划，加强国际税收筹划
关键词：会计处理；税务处理；资产减值；差异
一、前言
随着新会计准则和新税法的实施，在社会中应用越来越广泛，新会计准则和税法存在着以下的关系：新会计准则与税法都是调整微观经济业务事项的法律规范。新会计准则与税法相互影响、共同发展。税法规范一般是建立在会计规范的基础上，同时会计规范也需要适应税法规范变革的要求，新会计准则是税法贯彻执行的重要基础。会计处理与税务处理存在着较多的联系性，但是也存在着差异。本文就会计税务处理对于资产减值的差异进行探讨。
二、会计税务处理对于资产减值差异比较
资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流人，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么，该资产就不能再予以确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。
税法遵循实际发生原则，对企业未经税务主管部门核定而计提的准备金，在计算应纳税所得额时，不允许扣除。企业所得税法规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法不允许税前扣除资产减值准备。这样，就会造成资产的后续计量时账面价值与计税基础的差异。应在各年度会计利润的基础上进行相应的纳税调整。
此外，对于折旧方法，新会计准则规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业所得税法规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。关于折旧方法的确定，新会计准则的规定相对灵活，企业会计人员可以根据企业的具体经营情况进行职业判断；税法的规定具体明确，可选择空间小。对于摊销方法，新会计准则规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。企业所得税法规定：无形资产按照直线法摊销的费用准予扣除。对于无法可靠确定经济利益预期实现方式的无形资产，新会计准则和税法都规定了采用直线法摊销。对于可以确实经济利益实现方式的无形资产，新会计准则没有明确规定摊销方法，而税法规定只能采用直线法。
三、资产减值的会计处理案例
例：2008年12月31日，A公司发现2002年12月31日购入的一项利用专利技术设备，已经有类似的专利技术在市场上出现，估计此项设备可能减值：
1 如果该企业准备出售，市场上愿意以220万元的销售净价收购该设备。
2 尚可使用5年，未来5年的现金流量为50万元、48万元、46万元、44万元、42万元、第6年使用寿命结束进行处置时预计带来现金流量38万元。
3 采用析现率5％，假设2008年账面价值300万元，已经计提折旧50万元，以前年度已计提减值准备20万元。
第一，比较固定资产账面价值与可收回金额：
账面价值=原值－折旧－已计提资产减值=300-50-20=230(万元)
销售净价为220万元。
该设备账面价值已经超过销售净价，因此该设备存在资产减值损失。
第二，计算资产使用价值。通过计算未来预计现金流量现值来确定资产的使用价值。
预计未来现金流量的现值计算见下表
资产使用价值为2283561元，销售净价为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额。确认资产减值损失为16439元(2300000-2283561=16439元)
第三，资产损失的会计处理。
借：资产减值损失 16439元
贷：固定资产减值准备 16439元
四、资产减值的税务处理案例
对于资产减值的税务处理，应该遵循以下三个原则。
1 纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机关批淮，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人实际发生的坏账损失，应该冲减坏账准备金一实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除，已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得额。
经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5％。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人出销售商品、产品或提供劳务等原因，向购货客户或接受劳务的客户收取的款项。包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收条据的金额。
2 存货跌价准备分、短期投资比价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金(包括投资风险准备基金)。以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，在计算应纳税所得额时不得扣除。
3 按国家税务总局在《企业财产损失税前扣除管理办法》中对财产损失的处理办法进行处理。
例：某公司年末对固定资产进行清查，账面原值为1600万元，已提折旧700万元，预计可收回金额870万元。
会计上：
账面价值=1600-700=900(万元)
当年计提减值准备=900-870=30(万元)
税务上：纳税调整金额30万元。
假定第二华年末已提折旧800万元，预计可收回金额为850万元。
会计上：
账面价值=1600-800-30=770(万元)
不得冲回多提取的减值准备。
税务上：不存在纳税调整问题
关键词： 税收筹划 应用 新企业所得税法 税收筹划办法
税收筹划，又叫纳税筹划，是企业财务管理的重要组成部分。企业在遵守税法法律法规的情况下，减轻税收负担，实现经济利益的最大化或企业价值的最大化。
一、税收筹划在企业中的应用
笔者认为可以从三个方面来总结税收筹划在现代企业管理中的应用：首先企业可以在投资过程中应用税收筹划。例如，在投资时，可以选择国家扶持的行业或者区域，为了促进投资，在这些行业或地区税负相对较低，有些税种可以少交或不交，企业也可以获取最大的税收利益；其次企业在筹资过程中的税收筹划。例如，总所周知的两种筹资方式，股本筹资和债务筹资，根据税法规定，企业支付的股息、红利不能计入成本，而支付的利息则可以计入成本；再次企业在经营过程中的税收筹划，这是纳税筹划的重点。例如，采购环节的税收筹划可通过进货渠道和进货时间等进行，销售商品方面可采取折旧销售、现金折扣、销售这让的方式减轻自身的税收负担，在会计核算上，存货计价方法和固定资产折旧则是税收筹划的常用方法。薪酬激励机制中，企业多利用奖金和员工福利进行税务筹划。
二、新旧企业所得税法下企业避税途径的差异
2008年我国颁布新的企业所得税法，作为一般企业的主要非流转税种，所得税部分是企业合理避税筹划的重要组成部分，因此透彻研究新的所得税法是企业必须完成的功课，也是制定完备的避税计划的关键。对比新旧所得税法，对企业合理避税有明显影响的差异性制度体现在以下几个方面：
1.新企业所得税法实现了公平竞争
新税法为实现公平竞争的目的，取消了颁布多年的外商投资企业所得税法，将内外资纳税人的身份及税收待遇统一起来，这使得通过变身为外商投资企业达到避税目的的行为失去了效果。
2.新企业所得税法改变了原有的部分优惠政策
新企业所得税法将原来的“区域调整为主”的税收优惠政策，改为以“产业调整为主、区域优惠为辅”的政策，很多企业在过去通过选择经济特区、经济开发区和高新技术产业开发区等地点为注册地，以用这些地区的税收优惠政策，以达到合理避税的目的，在新税法下这些都已失效。
3.新企业所得税法规定企业报税时需要附送关联业务报告
新企业所得税法下特别设立了“特别纳税调整”一章，其中规定企业在报税时，还需要报送年度企业关联业务往来的报告，同时，税务机关也在日常的检查工作中，加大对企业关联业务的检查，这使得企业利用关联交易合理避税的做法也无法实现了。
三、新企业所得税法下企业税收筹划的新途径
1.对企业组织形式的所得税税收筹划
如上所述，新的企业所得税法关于企业组织形式、税率和税收优惠等方面的规定有比较大的变化。在实际工作中，大型企业在生产经营过程中会设立很多下属公司，因为不同的企业组织形式，其所得税税负也是不一样的，因此这些下属企业的组织形式如何选择就给企业的合理避税提供了一些途径。
子公司属于独立法人，单独核算，但如果子公司属于小型薄利企业，税法规定可以按20%税率缴纳企业所得税，这样会使整个企业集团的税负降低；而分公司属于非独立法人，与母公司合并纳税，那么如果分公司前期投入较大，在设立初期就会有亏损产生，合并缴纳企业所得税能降低整个集团的应纳税所得额，达到避税的目的。
2.针对收入确认时间的合理避税
企业的会计计量主要是以权责发生制作为基础，对于企业收入的确认和计量这点尤为重要，同样在税法的规定中，在不同情况下企业收入的确定时间同样存在差异，而收入是企业缴纳所得税的基础，这就为企业提供了一些合理避税的途径。
企业的收入主要来自于销售商品，而销售商品的形式有很多种，直销直付、直销分付、分期预收、委托代销等等，对于不同的销售方式，其销售收入的确认时间也不尽相同，例如采取直接收款方式销售的，以收到货款或取得索取货款的凭证，并将提货单交给买方的当天，作为销售收入的确认时间；若采取分期收款方式销售，则以合同约定的收款日期作为收入的确认时间；而如果采取订货销售和分期预收货款销售方式，则在货物发出时确认收入；在委托代销商品销售的情况下，则以收到代销单位的代销清单时确认收入。
由上面的规定可以看出，企业在销售商品时，可以主动选择合适的销售方式，达到推迟收入确认时间的目的，从而可以推迟相应所得税的缴纳，所推迟的应纳所得税额，相当于一笔无息贷款。当然，这也需要企业综合
考虑各种因素，不能只为避税而忽视销售收入的及时收回，以免造成不必要的财务风险。
3.迎合国家立法意图的合理避税
上述两种避税方式，对很多企业来说可操作空间是很大的，但现阶段可以说，符合国家政策导向的途径应当是更加稳妥。例如现在是我国经济结构转型的重要阶段，国家鼓励企业走高新技术路线，积极研发新产品和新技术，在新的企业所得税法就规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。企业可以迎合这个导向，积极开发新技术和新产品，加计扣除的部分便可以为企业规避很大一部分纳税开支。
参考文献：
[1]肖继全.企业财务管理中的合理避税和节税.中国学术期刊电子出版社.1994-2009.
一、税收筹划在企业中的应用
笔者认为可以从三个方面来总结税收筹划在现代企业管理中的应用：首先企业可以在投资过程中应用税收筹划。
例如，在投资时，可以选择国家扶持的行业或者区域，为了促进投资，在这些行业或地区税负相对较低，有些税种可以少交或不交，企业也可以获取最大的税收利益；其次企业在筹资过程中的税收筹划。例如，总所周知的两种筹资方式，股本筹资和债务筹资，根据税法规定，企业支付的股息、红利不能计入成本，而支付的利息则可以计入成本；再次企业在经营过程中的税收筹划，这是纳税筹划的重点。例如，采购环节的税收筹划可通过进货渠道和进货时间等进行，销售商品方面可采取折旧销售、现金折扣、销售这让的方式减轻自身的税收负担，在会计核算上，存货计价方法和固定资产折旧则是税收筹划的常用方法。薪酬激励机制中，企业多利用奖金和员工福利进行税务筹划。
二、新旧企业所得税法下企业避税途径的差异
2008年我国颁布新的企业所得税法，作为一般企业的主要非流转税种，所得税部分是企业合理避税筹划的重要组成部分，因此透彻研究新的所得税法是企业必须完成的功课，也是制定完备的避税计划的关键。对比新旧所得税法，对企业合理避税有明显影响的差异性制度体现在以下几个方面：
1.新企业所得税法实现了公平竞争
新税法为实现公平竞争的目的，取消了颁布多年的外商投资企业所得税法，将内外资纳税人的身份及税收待遇统一起来，这使得通过变身为外商投资企业达到避税目的的行为失去了效果。
2.新企业所得税法改变了原有的部分优惠政策
新企业所得税法将原来的“区域调整为主”的税收优惠政策，改为以“产业调整为主、区域优惠为辅”的政策，很多企业在过去通过选择经济特区、经济开发区和高新技术产业开发区等地点为注册地，以用这些地区的税收优惠政策，以达到合理避税的目的，在新税法下这些都已失效。
3.新企业所得税法规定企业报税时需要附送关联业务报告
新企业所得税法下特别设立了“特别纳税调整”一章，其中规定企业在报税时，还需要报送年度企业关联业务往来的报告，同时，税务机关也在日常的检查工作中，加大对企业关联业务的检查，这使得企业利用关联交易合理避税的做法也无法实现了。
三、新企业所得税法下企业税收筹划的新途径
1.对企业组织形式的所得税税收筹划
如上所述，新的企业所得税法关于企业组织形式、税率和税收优惠等方面的规定有比较大的变化。在实际工作中，大型企业在生产经营过程中会设立很多下属公司，因为不同的企业组织形式，其所得税税负也是不一样的，因此这些下属企业的组织形式如何选择就给企业的合理避税提供了一些途径。
子公司属于独立法人，单独核算，但如果子公司属于小型薄利企业，税法规定可以按20%税率缴纳企业所得税，这样会使整个企业集团的税负降低；而分公司属于非独立法人，与母公司合并纳税，那么如果分公司前期投入较大，在设立初期就会有亏损产生，合并缴纳企业所得税能降低整个集团的应纳税所得额，达到避税的目的。
2.针对收入确认时间的合理避税
企业的会计计量主要是以权责发生制作为基础，对于企业收入的确认和计量这点尤为重要，同样在税法的规定中，在不同情况下企业收入的确定时间同样存在差异，而收入是企业缴纳所得税的基础，这就为企业提供了一些合理避税的途径。
企业的收入主要来自于销售商品，而销售商品的形式有很多种，直销直付、直销分付、分期预收、委托代销等等，对于不同的销售方式，其销售收入的确认时间也不尽相同，例如采取直接收款方式销售的，以收到货款或取得索取货款的凭证，并将提货单交给买方的当天，作为销售收入的确认时间；若采取分期收款方式销售，则以合同约定的收款日期作为收入的确认时间；而如果采取订货销售和分期预收货款销售方式，则在货物发出时确认收入；在委托代销商品销售的情况下，则以收到代销单位的代销清单时确认收入。
由上面的规定可以看出，企业在销售商品时，可以主动选择合适的销售方式，达到推迟收入确认时间的目的，从而可以推迟相应所得税的缴纳，所推迟的应纳所得税额，相当于一笔无息贷款。当然，这也需要企业综合考虑各种因素，不能只为避税而忽视销售收入的及时收回，以免造成不必要的财务风险。
1.企业实行合理避税的现实意义
1.1企业实行合理避税益于提升企业依法纳税观念和意识
企业只有在熟练熟悉税法基础下，方能结合现有税务政策，根据企业实际经营采取正确选择。知法守法方能提升纳税意识，实践发现纳税意识较强的企业和单位避税工作也比较合理。
1.2益于增强企业核心竞争力和财务管理水平
企业想做到合理避税，必须不断规范企业会计预算和核算，对企业财务管理部门实行科学管理，保障企业各项财务决策正确，促使财务管理水平的提升，从而实现合理避税；合理避税在提升企业财务会计管理水平的同时，亦增强企业的竞争力，使得企业的经营活动在良性循环中。
1.3益于我国税务制度的健全和完善
合理避税是企业针对现行税法开展的，是对现行不完善的税法的挑战，在纳税人执行现行税法进行纳税同时，会将遇到的不同信息和情况影射至国家，相关部门据此进步完善税法。换句话说，纳税人的合理避税是税务改革的“关键点”，通过避税行为反映国家继而健全和完善税法、税务制度。
1.4益于国家经济的持续发展和财政收入的提升
从短期分析，企业的合理避税降低自身的负担，导致国家财政收入的递减；但避税行为促进国家税法和相关制度的完善，优化国家经济结构，促进国家经济的可持续发展，同时征税效率的提升，使得国家财政收入的增高。
2.企业合理避税的几个路径
企业合理避税常从筹投资和生产经营两个方面入手，具体分析如下：
2.1筹投资方面
企业的筹资税收会对企业现金流量造成较大的影响，会直接波及企业的预期性收益。税法规定，资本机构中的新股和预留收益两部分均要缴纳税收，双层的税收加大企业的经营成本，使得企业的负担加重，企业为避税，采取对外筹资，筹资企业的利益可在税前被成本离校减掉，但该方法存在较大的风险，企业需加强风险管理，亦会衍生风险管理成本。我国新税法规定企业筹资可采取股票发行，股票所有者权益和分红均可在税后的利润分配，筹资方式不同会直接对企业的效益产生影响，且通过税务负担体现，因此企业进行合理避税时必须确保税前的投资的收益率高于负债成本率，负债比率愈高，企业的避税能力和水平越高。
企业投资要时刻把握行业和企业的组织形式的选择。不同的行业的税收政策存在较大的偏差，政策倾斜程度不同，因此企业在投资时要根据各行业的税收优惠，选择具有比较优势的行业准入；其次企业不同组织形式税收方法和标准亦存在差异化，而诸如这些税收政策是以促进财政收入和经济可发展为目标，税法规定亦为企业避税提供更为广阔的空间。
2.2生产经营方面
当前多数企业在处理税务规避时，采用扣除企业项目来完成避税，该方法是通过降低企业效益、提升成本实现。这种方法符合新企业所得税的规定，新税法规定企业的所得税计算可将税金、合理项目和成本等扣除，但同时亦需控制企业的工资在合理的变动范围内。企业在进行合理避税的同时，要随时准备为税务机构关于合理交易提供证明。现行税法规定，企业股东现金分红亦要缴纳部分所得税，因此企业分红时为合理避税可有效调整分配方式，降低现金分红改用股票分红。
3.企业合理避税的方法
3.1价格转让法
这是避税实践中最基本的方法，指两个以上有经济利益联系的经济实体为获取更多利润和经济利益，以内部价格进行的销售活动。为确保企业集团公司的利益最大化，必须对价格进行合理筹划。
3.2成本调整法
成本调整法是通过合理调整或分配摊销成本，减少利润，以达规避纳税义务的方法。但须注意，合理的成本和费用的调整和摊销，应根据现行税法、财务会计制度的规定，在可允许的范围内做的一些“筹划”，不是违法乱摊成本、乱挤费用。
3.3筹资法
筹资也是企业进行合理避税的一种行之有效的方法，指通过筹资，使企业税负最轻。一般情况下，企业通过商业信用、银行贷款、吸纳股权等多种方法来筹集所需资金。但必须对企业财务及资金结构予以考虑，使企业资金结构达到最佳，税负最轻。
3.4地址选择法
经济技术开发区在税收方面享有诸多优惠。优惠的目的是为了吸引国内外投资者，诱导人才、资本和技术以及相关经济活动流向这些区域。经济技术开发区的建立以及相关税收优惠政策的出台，造成了国内不同区域间的税收差距，为企业进行合理避税提供了有利条件。
4.企业实现合理避税应注意的几个问题
4.1正确把握和理解税收实质
税收是国家为了实现其职能，凭借政治权利依法参与社会产品和国民收入的一种特殊分配活动。在分配时，必须兼顾国家整体利益和企业局部利益，片面的强调某一方面利益的重要性都是不恰当的。只有通过国家立法，才能保证兼顾两者分配的公平合理，在税法中规定课税方法、课税对象和课税额度，从而把国家和企业的分配关系固定下来。国家只要求企业依法纳税，因此，企业在确保履行纳税义务的前提下，采取合理避税增加企业利益，这不是损害国家利益的行为，而是一种兼顾国家利益与企业利益的特殊体现。
4.2熟知税法，善于学习税法，自觉维护税法原则
企业在加强财务管理中，要严格依税法办事，自觉维护税法严肃性。企业会计人员只有在认真学习和理解税法的前提下，才能真正树立正确的纳税观念，合理准确运用税收政策对企业进行保护，把国家有关税收的优惠政策运用到企业经营管理活动中，合理筹划和有效安排企业各项生产经营活动，通过享受税收优惠等方式减少税负，实现合理避税。
4.3选择积极合理的会计政策避税
关键词企业会计制度税法差异比较
1资产折旧、摊销会计制度与税法规定的差异
1.1固定资产的差异
1.1.1折旧年限
会计制度规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会、董事会或经理会等类似机构批准，作为计提折旧的依据。
税收政策规定，除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限为：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。也就是说，如果企业根据会计制度规定的折旧年限低于上述税法规定的最低年限，在计算企业所得税时要按税法规定进行纳税调整。
1.1.2折旧方法
新制度规定，固定资产折旧方法可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附表中予以说明。
税法对固定资产的折旧方法进行了严格的限制。《企业所得税税前扣除办法》第27条规定，企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。
1.1.3接受捐赠的固定资产
会计制度规定，企业提取的固定资产折旧计入成本费用。2002年12月31日前的税收政策规定，接受捐赠的固定资产、与取得收入无关的固定资产提取的折旧不得税前扣除。2003年1月1日后的税收政策规定，接受捐赠的固定资产提取的折旧可以税前扣除。
1.1.4资产评估增值
会计制度规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧。
税收政策规定，企业已按评估调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在计算申报年度纳税所得额时，可按下述方法进行调整：
（1）据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，可在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。
（2）综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均须在以后年度纳税申报的成本、费用项目予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过10年。
1.2无形资产的差异
1.2.1接受捐赠的无形资产和外购商誉
会计制度规定，无形资产从开始使用之日起，在有效期内摊销，计入管理费用。2002年12月31日前的税收政策规定，接受捐赠的无形资产和外购商誉的摊销费用不得税前扣除；从2003年1月1日起，税收政策规定，接受捐赠的无形资产的摊销费用可以税前扣除。
1.2.2摊销年限
会计制度规定，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。《企业所得税暂行条例实施细则》第23条规定，法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。
1.2.3特许权使用费收入
会计制度规定，特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。
税法对无形资产使用费收入没有明确的规定，但是可以借鉴国税发［1997］191号文件的规定：“纳税人超过一年以上的租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费”。这里将“特许权使用费收入”视为一种租赁费收入。对于使用费收入，税法要求按合同的有效期分期确认收入，这基本和会计的规定是一致的。但税法不区分是否提供后续服务，一律按使用期分期确认收入。
1.3递延资产的差异
1.3.1开办费摊销
开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。筹建期是指企业自被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。
企业会计制度第50条规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果企业长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。
《企业所得税暂行条例实施细则》第34条规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起（而不是当月），在不短于5年的期限内分期扣赊。因此，企业在生产经营的当月一次性摊销的开办费应从生产经营的次月起分5年扣除。纳税人应建立“开办费税前扣除台账”或备查登记簿，为今后准确计算税前扣除（调减）额打好基础。
1.3.2固定资产修理与改良的差异分析
会计制度规定，企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理费用可以采用预提或待摊的方式核算。大修理费用采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡的预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本、费用；大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关的成本、费用。租入固定资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。
《企业所得税税前扣除办法》规定，企业的固定资产修理支出可以在发生当期直接扣除，而固定资产改良支出必须资本化。《企业所得税税前扣除办法》规定，尚未提足折旧的固定资产改良支出，可增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对已提足折旧的固定资产的改良支出，不短于)年的期间内平均摊销。对于经营租赁租入的固定资产，因为资产的所有权归出租方，承租方发生并承担的固定资产改良支出只作为递延资产处理。
2坏账损失会计制度与税法规定的差异
2003年1月1日以后，税法与会计制度并轨。《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号）第8条规定：“《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号第46条规定，企业可提取0.5%的坏账准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行”。
3广告支出会计制度与税法规定的差异
会计制度规定，企业发生的广告费可全额计入营业费用。
税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转；2001年8月，国家税务总局又下发了《关于调整部分行业广告费用所得税税前扣除标准的通知》，文件规定：“自200年1月1日起，制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入的比例内据实扣除广告支出。超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转”。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。
对于金融保险企业，行业财务制度规定，不得列支广告费。税法规定，金融保险企业也可以按2%的比例税前扣除广告费。
税法规定，企业提高广告费扣除比例，须经国家税务总局审批。
4公益救济性捐赠会计制度与税法规定的差异
捐赠支出在会计核算时，不分公益、救济性捐赠和非公益、救济性捐赠，一律在“营业外支出”科目核算。
税收上应区别情况处理：纳税人直接向受赠人的捐赠和非公益、救济性捐赠不允许扣除。
纳税人（金融保险企业除外）用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在不超过企业当年应纳税所得额的1.5%的标准以内的可以据实扣除，超过部分不予以扣除。
向红十字事业捐赠、向农村义务教育捐赠、向青少年活动场所的捐赠、向非营利性老年服务机构的捐赠可以全额税前扣除。
5税前弥补亏损会计制度与税法规定的差异
5.1亏损额的确认
会计上，无论是盈利还是亏损，期末一律将“本年利润”科目的余额结转“利润分配———未分配利润”科目。这里的“本年利润”余额是指扣除所得税费用后的净利润。
税法所指亏损的概念，不是企业财务报表中所反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额按税法规定调整后的金额。
1.1有关纳税义务人的界定新企业所得税法实行法人所得税制度。法人所得税界定了纳税义务人，即只对有法人资格的公司的经营所得征收独立的法人所得税。法人所得税纳税人的确定，应以民法通则等有关法律中关于民事法律主体的规定为依据，并兼用注册登记标准和住所标准，认定居民法人和非居民法人。在此框架下，非法人的分支机构不作为独立纳税人，由法人实行统一汇总纳税。
1.2纳税义务的范围新企业所得税法税收基础的确定过程中，取消对工资、广告费等扣除的限制；折旧年限可以短一点，根据国家财政承受能力来算短折旧年限，加快固定资产更新，促进企业的技术进步；对科技投资、技术开发等项目，除允许据实扣除外，还可给与一定的加计扣除；对于企业出于经营风险考虑而提取的风险准备金等适当允许扣除；一些体现公益特征的支出，如教育、捐赠等，也给与考虑。
1.3税率的变化新企业所得税法的另一显著变化就是将所得税率统一为25％。虽然原内外资企业所得税率均为33％，但由于减免税优惠和税前列支标准项目不同，造成实际税负差别很大。新税法对税率的确定确保了内外资企业纳税人在同一起跑线上公平竞争。
1.4纳税优惠政策的调整新的企业所得税法对现行税收优惠政策进行了适当调整，将区域优惠为主的格局，调整为以产业优惠为主、区域优惠为辅的新的税收优惠格局。其中包括对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率，对小型微利企业实行20％的优惠税率，还对企业从事公共基础设施、环境保护、资源综合利用等项目给与税收优惠。
1.5强化了反避税条款新企业所得税法从税务调整的一般规则、预约定价安排等相关程序规范了转让定价税制，完善了纳税履行的规定，同时强化了反避税条款。首先，明确规定独立交易原则是关联企业间转让定价税务调整的基本原则；其次肯定了预约定价安排作为转让定价调整的一个重要方法；最后，规定关联企业的协助义务，税务机关在征税、调查取证的过程中，企业有提供相关资料协助调查的义务。通过上述制度安排，企业利用关联交易避税的风险和成本明显加大，从而在制度上遏制了企业避税行为的发生。
2新企业所得税法对中小企业经营的影响
2.1降低了中小企业的税收负担首先，对于中小企业而言，新税法实施后，企业法定税率有较大幅度的降低。旧税法中，两档照顾性税率规定对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，暂减按18%的税率征收所得税；年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的企业，暂减按27%的税率征收所得税。新税法对小型微利企业的税率优惠重新进行了界定，对符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收所得税。与原企业所得税微利企业优惠政策相比，年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业的税率上升了2个百分点，这类企业较之以前加重了税收负担。但是，由于新企业所得税法对小型微利企业，只设置了一档20%的税率，缩小了税率差的空间（5个百分点），较之原税法事实上的18%、27%和33%几档全额累进税率，从总体上看小型微利企业的税负还是下降的。对介于年应税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的企业税收负担也相对大减，如果在不是“小型微利企业”条件下，它与年应税所得额超过10万元的企业税负减少率相比也处于优势，少了16.83个百分点（24.24-7.41%），更不用说是小型微利企业了。
其次，新税法统一税前扣除标准后，改变了企业所得税法改革之前的费用限额扣除方式，取消了计税工资的限制，提高了捐赠支出的税前扣除标准等，其生产、经营过程中发生的成本、费用能够得到据实的扣除，提高了企业可在税前扣除的成本、费用，增加了税前扣除总额，其应纳税所得额有所降低，实际上降低了中小企业的税收负担。
2.2有利于促进内外资企业公平竞争公平竞争是市场经济的客观要求。解决目前内资、外资企业税收待遇的不同、税负差异较大的问题，实现公平税负，是新税法的主要目标。新税法着眼于企业间税负的公平，统一了内、外资企业适用的税率，统一了税前扣除标准，统一了各种税收优惠措施，实现了内资企业与外资企业的无差别待遇，促进了统
一、规范、公平竞争的市场环境的建立。
2.3有利于增强中小企业的市场竞争能力和自主创新能力从短期看，税率降低对国家税收产生一定影响。但从长远看，通过统一税前费用扣除、降低中小企业的税收负担，一方面，中小企业的税后剩余利益有所提高，有利于处于发展阶段的中小企业财务状况的好转，增加财务收益，加快资金积累，提高创新力和竞争力，扩大其生产经营规模；另一方面，
新税法的税收优惠政策关注的是基础性、环保性、创新性、公益性、发展性的产业，提高了企业的创新激励，这将有效促进企业的技术创新和科技进步，将加快企业产品研发、技术创新和人力资本提升的进程，促进企业竞争能力的提高。
2.4有利于促进中小企业提升产品附加值为促进我国产业升级，新税法优惠政策调整对低附加值企业提出新要求。一般加工企业、低附加值的中小加工制造企业，不具备竞争优势，特别是过去靠享受区域优惠政策照顾的企业，更要适时调整产业方向，提升产品附加值，加强管理，降低成本才能继续保持发展的势头。
2.5对财务人员素质提出了更高的要求中小企业财务人员素质普遍不高，而新税法多处提出“合理性”原则，如何把握其“合理性”对中小企业财务人员提出了更高的考验。新税法对部分企业的费用列支标准放宽，实质上也是一种对所企业的优惠政策。比如对工资列支额度的取消，对业务招待费、业务宣传费以及广告费等支出的额度变化，这些都是在今后账务处理中需要关注的问题。
3新企业所得税法下中小企业的税务筹划
企业所得税的筹划是企业在合法经营范围内的一种理财活动，属于财务管理范畴。其筹划的对象和落脚点是企业所得税，筹划的主题是企业自身或者其授权委托的机构，筹划的前提或基础是不违反国家现行的税收法规，筹划的目的是最大限度地减少所得税负担和降低纳税风险，实现经济效益最大化。生产经营决策方案和利润分配方案的合理选择开展纳税筹划工作，必将给企业合理合法地减轻所得税负担，增加税后利益带来的益处。
3.1利用税前扣除筹划税前扣除主要是指成本、费用的扣除。新《企业所得税法》与原企业所得税法相比，取消或提高了成本费用的扣除标准。成本费用筹划涉及面广，要求比较复杂，企业需要准确把握税法的规定，建立完善的财务管理制度，才能顺利实现成本费用的最大化扣除。
第一，工资薪金筹划。可采用的措施有：①提高职工工资，超支福利部分以工资形式列支；②持职工股的企业向职工发放的股利改为绩效奖金发放，当然在筹划时应注意权衡职工工资需缴纳的个人所得税；③在相同岗位要求条件下合理选择人员，如安置残疾人和国家鼓励安置的待业人员可以加计薪金税除扣除，以获取税收优惠。
第二，广告费和业务宣传费筹划。新《企业所得税法》没有区分广告费和业务宣传费，规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15％的部分，准予全额扣除，超过部分可以在以后年度结转，此条规定较以前标准有所提高。因此，可以适当统筹广告费、业务宣传费的列支比例，避免最后作纳税调整。
3.2企业组织形式的筹划由于新税法及其实施条例对企业组织形式、税率及税收优惠政策都进行了较大调整，这必然会给新办企业的税务筹划带来影响。一些法人企业可以选择投资设立下属公司的方式进行税收安排，即选择设立子公司或分公司进行纳税筹划。按照《中华人民共和国公司法》规定，子公司是独立法人，如果盈利或亏损，均不能并入母公司利润，应当作为独立的居民企业单独缴纳企业所得税。当子公司微利的情况下，子公司可以按20％的税率缴纳企业所得税，使集团公司整体税负降低；在给母公司分配现金股利或利润时，应补税差，则设立子公司对于整个集团公司来说，其税负为子公司缴纳的所得税和母公司就现金股利或利润补交的所得税差额。分公司不是独立法人，不形成所得税的居民企业，其实现的利润或亏损应当并入总公司，由总公司汇总纳税。如果是微利，总公司就其实现的利润在缴纳所得税时，不能减少公司的整体税负；如果是亏损，可抵减总公司的应纳税所得额，当巨额亏损的情况下，从而达到降低总公司的整体税负。
3.3小型微利企业临界点的税收筹划新《企业所得税法》除规定所得税基本税率为25％之外，还采用了优惠税率，如小型微利企业适用20％。《实施条例》第92条对小型微利企业进行了量上的规定：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。新晨
通过计算，可以得出企业应税所得的不可行区域为30万元~32万元，其中一个筹划思路是将应税所得控制在30万以下，利用《实施条例》中一些允许扣除的规定，可实现应税所得额的下降。另外，《实施条例》第9条明确规定企业应税所得的计算，以权责发生制为原则，但顾及到现实经济活动中的交易方式和习惯，第23条又规定以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。于是，可以考虑通过合同将收入分期实现，并且实现跨年度收款，这样可以减少当年的应税所得并限制在30万以下，又不影响正常的交易。另外一个筹划思路就是减少费用的支出，从而扩大和提高应税所得额使其超过32万，当然这个思路不利于职工福利的改善和企业形象品牌的推广，因此建议在预计应税所得在32万左右时采用。当然，企业经营的目的是盈利，并且收益越大越好，所以从长远来看，最好的筹划思路则是不失时机地增强生产和销售能力，突破32万的规模，实现更多的应税所得，这应该也是国家对小型微利企业实行20％优惠税率的政策意图所在。
3.4利用产业优惠筹划新《企业所得税法》规定，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率，这样扩大了对创业投资企业的税收优惠，其中规定创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创投企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后年度结转抵扣，没有时间限制。同时，企业从事环境保护项目的所得和企业符合条件的技术转让所得可以享受减免税优惠，企业可以利用这些产业优惠政策进行纳税筹划。
参考文献：
[1]王桂平.新企业所得税法下企业所得税税收筹划[J].科技信息.2009,(07)：64-65.
摘要:采用资本弱化形式进行避税,已成企业避税的新动向,并被越来越多的企业所利用。本文结合现行的《企业所得税法》,探讨了我国防范资本弱化的税收规定及其对企业所得税的影响。
关键词:资本弱化;企业所得税;反避税
一、资本弱化的税收表现及负面影响
资本弱化,又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取,是指企业投资者为了达到避税或其他目的,在企业融资方式的选择上,降低股本的比重,提高贷款的比重,以贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。资本弱化特点是企业注册资本与负债的比例不合理,注册资本太少,满足不了企业生产经营对资本金的基本要求;借入资金过多,债务风险太大。
企业资本由权益资本和债务资本构成。权益资本是所有者投入的资本,包括投入的资本金和由此形成的盈余公积和资本公积;债务资本就是从资本市场、银行、关联企业的融资。在企业的生产经营所用资金中,债务资本和权益资本比例的大小反映了企业资本结构的优劣。资本弱化在税收上的主要结果是增加利息的所得税前的扣除,同时减少股息的所得税。造成资本弱化的原因,主要是由于债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣,而股东获得的收益即股息却不能在税前扣除,选择借债的融资方式比发行股票的融资方式,从税收的角度来说更具有优势。因此纳税人在为投资经营而筹措资金时,常常刻意设计资金来源结构,千方百计表现为举债投资,加大借入资金比例,扩大债务与产权的比率,人为形成“资本弱化”。
二、我国防范资本弱化的税收规定
(一)对债权性投资与股权性投资比例的限定
根据《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》第一百一十九条、财税〔2008〕121号《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》规定,企业实际支付给关联方的利息支出,一般情况下其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业,为5:1;其他企业,为2:1。不超过上述比例的规定计算的利息支出,准予扣除(指不超过金融机构同期贷款利率的部分),超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。若能提供证明其符合独立交易原则的可据实扣除。
各国在限制本国公司资本弱化的问题上处理办法并不完全一致。据了解,除了英国以外,多数国家都通过规定债务/股本比例的办法来限制本国企业向国外关联公司转移利润,但各国的债务/股本比例标准存在着差异。比如澳大利亚、荷兰、日本的债资比例为3:1,加拿大为2:1,韩国非金融企业3:1,金融企业6:1。而我国采用的金融企业5:1;其他企业2:1的比例是符合我国现阶段国情的,在后面的案例中会对此有所阐述。
(二)对关联方的规定
因为不仅外商在我国投资时会运用资本弱化避税,国内纳税人在投资时也会采用资本弱化避税。为了体现公平的原则,对关联方的定义上,我国税法对居民和非居民投资者采用了同样的标准。根据国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法[试行]》的规定,符合下列条件的企业、组织和个人为关联方:一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上;一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上,或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保;在经营、购销等方面对企业构成实质控制的其他情形。
(三)对投资者投资未到位而发生的利息支出的相关规定
国税函[2009]312号《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息,应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期,每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算,公式为:企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。
不少公司成立时就存在自有资金“先天不足”,出资不到位,借入资金过多,甚至出现虚假出资现象。在公司设立后不实行资本充实,甚至抽取资金,使资本不能保全完整的现象成为我国多数企业的通病。这种法律上的缺陷给企业提供了以资本弱化方式避税的足够空间。现在有了对投资者出资不到位而发生的借款利息不得在所得税前扣除的规定,对制约投资者将股权转变为债权进行避税起到了一定的作用。
(四)对反避税的一般性规定
《企业所得税法》第四十七条规定,“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。这是反避税的一般性条款。纳税人避税行为的一个很重要的特点就是所谓的“非商业目的性”,即纳税人从事的避税活动并非出于经营管理上的需要,其主要目的是要在税收上获得一些好处。对于这一点,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第一百二十条说得也很清楚,即不具有合理商业目的的安排是“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的行为。
过去,我国税法只规定纳税人从事关联交易如果“不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整”,但对纳税人从事的“不具有合理商业目的的安排”却没有明确赋予税务机关进行合理调整的权力。现在,有了《企业所得税法》第四十七条,税务机关就可以对企业的上述行为不予认可,并采取适当的调整措施。所以说,《企业所得税法》第四十七条实际上扩大了税务机关反避税的权限,对纳税人滥用转让定价以外的其他避税行为必将形成一定的威慑。
(五)对纳税人的法律责任规定
对避税处罚的立法一直是我国税法的空白,这使得纳税人在我国避税不承担任何风险和任何经济制裁。为提高反避税制度的法律约束力,强化反避税措施,有利于税务机关加强国际税收管理工作,新的企业所得税法借鉴了国际通行的做法,在新税法中增加了特别纳税调整的法律责任。新企业所得税法第四十八条规定:“税务机关依照本章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息”。另外,《企业所得税法实施条例》第一百二十一条和一百二十二条对加收利息的期限和利率的确定进行了明确:一是要对纳税人“自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间,按日加收利息”,二是补税的利息“应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算”。此外,《企业所得税法实施条例》还将加收利息与提供资料联系起来,规定:如果企业按照税法规定提供了关联业务调查的相关资料,则在计算补税利息时可以不加点计算。
三、资本弱化规则下的企业所得税处理
下面通过案例来分析资本弱化对企业所得税的影响。
假设企业的基础资料如下:甲丙两企业投资设立乙企业(均为非金融企业)注册资本为2000万元,其中甲企业占乙企业股权的40%,丙企业占乙企业股权的60%。乙企业预计2008年实现利润3000万元,假定无其他纳税调整。
【例1】假定,乙企业于2008年1月1日向甲丙两企业发行长期公司债券10000万元,每年按银行利率7%支付利息。在资本弱化的情况下,乙企业2008年缴纳所得税=(3000-700)×25%=575万元。乙企业少缴企业所得税175万元(750-575)。可以看出,乙企业通过资本弱化方法实现了避税目的。
【例2】如果限定债务/股本比率为2∶1,乙企业的企业所得税计算如下:
由于债权性投资÷权益性投资=10000÷2000=5,大于2∶1标准,乙企业准予在企业所得税前扣除的利息=2000×2×7%=280万元,纳税调整的利息=700-280=420万元。
乙企业2008年应缴纳的企业所得税=(3000-700+420)×25%=680(万元)
【例3】如果限定债务/股本比率为3∶1,又将如何呢?
由于债权性投资÷权益性投资=10000÷2000=5,大于规定的3∶1标准,甲企业准予扣除的利息=2000×3×7%=420万元,纳税调整的利息=700-420=280万元。
乙企业2008年应缴纳的企业所得税=(3000-700+280)×25%=645(万元)
关键词：机械性差异；永久性差异；协调
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2012）01-0185-03
从2006年2月以来，随着我国新企业所得税准则体系的颁布和新企业所得税法系列配套法规的完善，两者分离趋势明显，研究税收与会计间差异的来源、分类、处理和协调成为了理论和现实之需。目前根据国内学者对差异研究情况的综述，国内对该类问题的研究起步较晚，而差异研究比较关注差异计量方面。相比较而言出于对差异的监管及协调的视角，美国学者Lillian Mills（2002）将税收与会计之间的差异分为机械性差异和动机性差异两类的分类方法，对我国在差异的认知、协调等方面的研究颇有启示作用。
一、差异的划分
税收与会计的差异在微观方面表现最为明显的就是企业申报的应纳税所得额与会计利润间的差异，这种差异一般被认为来自两个方面，一是企业所得税法与会计准则之间存在的永久性差异和时间性差异（目前被重分类为暂时性差异）；二是公司管理层的蓄意造假。（吴秀波，2006）。类似相同的认知，更早是2002年，美国学者Lillian Mills等人就此的精辟论述,即：“以往的研究表明，税会之间的差异和一个公司税务与财务报告的动机差异有关，亦和众所周知的会计准则与税收法规的规定这种机械性标准的差异有关。”
基于此， Lillian Mills等人将差异分为机械性差异和动机性差异两类。前者是由于税收与会计准则所要求的具体方法的不同所引起的，比如在折旧、股票期权及合并等方面，导致会计利润与应税所得之间的差异均是因规则的不同而引起的。这类差异在我国被称作制度性差异，即会计制度和税收法规之间的差异，典型的如资产的折旧及摊销、成本费用扣除等。后者是指由于管理者出于应对财务信息使用者和税收监管者的对信息的需求不同，在编（填）制财务报告和纳税申报表的动机不同而产生的差异。具体表现为源于管理当局为平滑财务收益采用不同专业判断而导致的差异和源于管理者利用税收法规的弹性以达到缩减应税所得造成的差异。经过对两类差异进行比较，可发现，机械性差异具有客观性，动机性差异具有主观性。
二、机械性差异的协调
如上所述，由于机械性差异的特征决定了差异存在的客观性，其消除取决于会计和税收法规对具体方法的改变，所以协调措施在于税收法规和会计具体规则的调整和完善方面，目前，我国的新《企业所得税法》和新会计准则在都针对该类差异做了协调方面的努力。
税法的协调措施
新《企业所得税法》在机械性差异方面采取的了以下两个措施：第一是借鉴会计准则改革的精髓，适当降低纳税遵从成本，在维持税收利益的基础上适当采纳会计的方法；第二是按照所得税科学化、精细化管理的要求，在企业所得税的申报表的设计上充分考虑可直接利用会计资料来填写纳税申报表的间接法设计，以方便纳税人，减少纳税人的调整成本，提高税收征管质量与效率。
在第一个措施中，《企业所得税法》考虑到降低纳税人税收遵从成本的需要，首先对关乎应纳税所得额计算的收入总额、不征税收入、相关费用扣除、固定资产及无形资产等的税务处理进行了法律层面的规定。这些规定通过提高相关收入确认、费用、成本及损失扣除的法律位阶，对易引起差异的较为粗线条规定的项目进行了较为细化的规定和梳理，增强了纳税计算可操作性和税法的法定性原则。其次针对不必要的差异，通过税收法规的调整进行差异的消除和缩减。如取消关于固定资产的残值为原值的5%的限制，改由企业可根据固定资产的性质和使用情况合理确定；将不允许扣除的自创商誉或外购商誉支出改为允许在无形资产转让或处置时扣除外购商誉支出等。再次税法紧跟新准则改革的步伐，利用会计成熟的核算方法和程序，对会计所作出的方法的选择进行认可，并对新的会计实务发展也及时应对，用内在遵从的方式为两者的协调做了贡献。如取消存货的后进先出法，增加关于生物资产的的税务处理规定及允许企业对持有至到期投资、贷款等按新准则的规定采用实际利率法进行利息收入的计算，并纳入当期应纳税所得额的确定等就是很好的例证。
在第二个措施方面，鉴于所得税纳税申报表是基于财务信息按税法要求加工调整后的纳税信息报告载体，不仅关乎所得税管理的质量和效率，也是促使税法与会计差异报告更加协调的有利工具。所以针对纳税申报表的一些改革应是出于缩减税会之间差异的需要而为。如在后续年份修订的新纳税申报表体系中，为了减轻纳税人的申报工作量，新申报表将主表的填报项目由原来的80多行简化为35行；同时为更好的确认由于税法和会计报告规则不同带来的永久性差异和暂时性差异中的潜在应税项目，而增加了纳税调整增加项目明细表、纳税调整减少项目明细表、免税所得明细表及减免抵税明细表。这些新增加的附表不仅帮助纳税人完整记录了纳税调整的数据，同时也为税收征管者进行差异调整的税收审计提供了很好的线索。尽管差异无法避免，但所得税纳税申报表的某些改革却可以使差异的调整看起来更容易操作转换，反映的调整信息更透明易理解。
会计的协调措施
新企业会计准则在机械性差异方面的解决措施有两个：一是根据税收征管的需要改变会计的处理方法，以缩减和消除差异；二是以税会之间差异作为处理对象的所得税会计准则的，以核算和反映差异对会计信息质量的影响。
在新会计准则未前，国内学者许善达（2005）曾整理过 “企业会计制度与所得税法规差异及政策建议表”，通过统计，发现在税法与会计准则未变革前两者间永久性差异和暂时性差异项目共计88个，但建议需要通过改革会计政策以消除差异的只有6项，远远小于建议通过税法调整的40项。具体针对该6项分析后发现，新会计准则已经分别在短期投资股票业务的股利分配、非货币性资产抵偿债务方式取得资产的入账成本、接受捐赠的现金及非现金资产的处理和可资本化资产的范围5个项目中进行了调整，实现了差异的消除。 尽管通过会计政策调整税会差异努力看似很微小，但相比税法的效果却更进一步，这体现了税收法规与会计准则的刚性不同。相比较税法而言，会计准则的修订更灵活，更能针对差异实现一步到位。故建议针对会计的协调措施，以不损害会计信息质量前提的情况下，应更多考虑会计信息对税收征管的支持作用。
在第二个措施方面，所得税准则的颁布可以说是会计应对暂时性差异的一个非常好的措施。尽管没有消除差异，但该准则规定应用的资产负债表债务法，却有效的帮助会计人员明确了差异的计算、差异的处理及差异的披露方面的诸多问题。就像国内在所得税准则前所做调查的显示期望目标一样，鉴于国内目前税会适度分离的环境与英美等国不同，而诸多一线财税人员在纳税申报时并不能脱离会计利润进行纳税调整的现状，促使我们在差异的控制上，尤其在有关资产的计价方面，税法和会计间差异的调整最好能够控制在通过“递延税款”就能反映，不需要对各项资产记两本账（许善达，2005）。而新会计准则中的所得税准则通过“运用资产负债表债务法明细核算每一项差异，可以彻底取代纳税调整台帐（或备查簿），会计与所得税法的差异问题将迎刃而解”。
三、动机性差异的协调
在动机性差异的协调方面，由于避税动机是为钻税收法规之漏洞，以获减免税利益，而盈余管理动机则是为平滑财务收益，故协调的重点在于如何完善税法的反避税条款及加强监管来减少企业利用税会差异进行的避税活动和如何在会计准则的制定中控制管理人员的盈余管理的操作空间和操作行为这两个方面。
（一）税法的协调措施
在防范和制止避税活动方面，新企业所得税法的最大亮点之一就是制定了系统的反避税制度“特别纳税调整”一章。该章包括了针对纳税人的转让定价、避税港避税、资本弱化、一般避税行为以及对补征税款的利息处罚这几个方面的内容，这些内容均是应对不同避税行为的需要而设计的。如在转让定价中明确了“独立交易原则”，以应对跨国关联企业的避税；在避税港避税中引入了受控外国公司条款，以“停止一些中国公司或个人实施通过控制低税区的外国公司以享受递延应税收益的策略”；而对资本弱化的条款则重在限制企业通过利息的方式抽逃股息，以侵蚀税基等。除这几条外，尤能有效扼制纳税人利用税会差异进行避税强烈动机的条款就是后两个方面：一般避税行为限制条款，赋予了税务机关有权对企业采用其他不合理商业目的安排而减少其应纳税收入或者所得额的行为按照合理的方法调整的权利；而对避税行为既要补征税款又要加收罚息的条款，更是加大了企业避税行为的风险和违规成本。可以说，新《企业所得税法》中构建的体系化反避税制度，不仅增强了反避税制度的法律权威性，同时也强化了反避税措施，有利于税务机关有效防范和制止避税活动，以维护国家税收利益。尽管制度的明确为反避税活动的控制提供了法律依据，但其效用的发挥仍然要靠税务机关的监管。可喜的是，针对此，最近国家税务总局在召开的全国税务系统企业所得税管理与反避税工作会议上提出要求，要通过加强组织、信息化、人才队伍“三个保障”确保反避税工作落到实处。由此看来,在关于避税活动的协调措施方面,税法的努力可圈可点。
（二）会计的协调措施
新会计准则的在缩减还是扩大企业盈余管理的空间上颇有些争议。如公允价值的广泛应用,减值准备范围的扩大还有债务重组准则的修订等,都被视为给企业更大的选择权。尽管如此，在为防范这样的盈余管理机会出现,新准则对此还是进行了相应的协调和控制。如,对公允价值的应用条件给予了严格的限制；对减值准备的计提,则要求企业对如固定资产、无形资产和商誉的减值一经确认，就不允许在持有期间转回，以应对操纵利润；债务重组准则修订后，尽管让步的权益进入了债务人的利润表，但列入非正常经营损益项目的处理，还是便于监管者监督和使用者识别。实际上，由于准则允许会计人员在加工会计信息时使用专业判断，所以准则本身就有盈余操纵的空间几乎可以看做是其与生俱来的不足。由此可知，为限制盈余操作而一味的特别对准则进行调整，由此牺牲了信息的真实公允实属因噎废食之举。正如刘泉军，张政伟（2006）所说：“会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范, 它解决的是“ 该如何办”的问题。对会计准则的恶意误用属于准则实施中“人”的问题,从大的方面讲是上市公司治理生态的问题,要通过加强监管、职业道德建设、提高投资者甄别会计信息能力等系统工程来解决, 不能归咎于准则本身”。
四、启示和建议
（一）机械性差异协调的经验
通过以上对机械性差异协调措施的分析，可知通过直接修改税收和会计的处理规则以达成一致的办法协调效果欠佳，反而采取相对间接的方法对所得税会计采用资产负债表法，建立方便纳税调整的会计台账，以及增强纳税申报表设计的科学性和准确性，对机械性差异的调整更见成效。鉴于制于税法与会计分离的客观性以及税收和会计各自在目的、原则及计价基础等基本层面的差异性，使得入手直接修改双方条款的直接法困难重重。因为这种调整实际就是双方利益的博弈，博弈的结果总是在保有各自利益的情况下彼此接近，却不能完全一致。相比较城而言，间接法是在认可差异无法消除的前提下，以寻求纳税风险最小，纳税遵从成本最低的方法来处理两者的现存差异，同时有效对差异在各自的报告系统中实现清晰披露。
（二）动机性差异协调的经验
由于动机性差异的产生来源于管理者利用税法与会计规则的弹性所致，所以采取的办法总是从控制规则本身的弹性和管理者的动机入手。目前，我国新企业所得税法实施还在实践磨合阶段的现状，应在新税法所指的资本弱化、受控外国企业、一般反避税等方面形成有效控制该类差异的机制和卓有成效的管理体制。如我国刚刚加入国际联合反避税信息中心，就是针对动机性差异很好的举措。而针对管理者动机方面，则应着重形成反避税文化、一方面提高税收监管团队的素质和能力，对反避税行为形成震慑，另一方面结合资本市场监管、提高公司治理水平、提供更高质量的会计准则等多管齐下的办法，弱化企业的盈余管理动机，控制减少企业盈余管理行为，亦可对动机性差异实现有效协调。
（三）建议
根据以上对现有差异协调措施的分析可知，在应对机械性差异方面，直接法和间接法的应用各有千秋，但鉴于目前我国税法与会计改革的完善程度不同及一线财税人员的执行能力较弱的现状，本文更倾向于在协调措施的采用上多向间接法靠拢，如积极深入的开展关于所得税会计实务的研究及进一步完善所得税纳税调整的信息报告和披露制度等；而动机性差异协调方面，在既有规则已为防范和扼制盈余管理和避税活动采取了相应控制措施的情况下，构建税收监管与会计监管相结合的监管体系是解决动机性差异的长久之策。
作者单位：厦门华厦职业学院
作者简介：罗先锋（1977- ），女，内蒙古人，厦门华厦职业学院财会金融教学部，讲师，管理学硕士，主持省级教改项目3项，市级科研项目2项。
参考文献：
[1]吴秀波.OECD 国家公司纳税信息公开披露经验及启示[J].扬州大学税务学院学报,2006,9:36-39.
[2]许善达,盖地.财政部会计准则委员会编.所得税会计/会计准则研究文库[M].大连:大连出版社,2005.
[3]戴德明,何玉润.关于企业税收监管体系构建的设想-兼论会计信息的支持作用[J].税务与经济,2005,1.
[5]Lillian Mills ,Kaye Newberry ,William B .Trautman Trends in Book-Tax Income and Balance Sheet Differences. [EB/OL] 2002-05-20
[摘要]文章按新企业会计准则的相关规定，指出视同销售的会计处理存在争议的关键在于会计处理与税法要求有差异。在实务中应按会计制度进行核算，纳税时再做调整。
[关键词]视同销售；税务范畴；会计处理
一、视同销售业务的概念
在企业生产经营活动中，经常发生如下的事项：将自产或购买的货物用于在建工程、职工福利、职工奖励、捐赠、发放股利、抵债、进行非货币资产交换等。这些事项一方面减少了企业的货物；另一方面，这些事项都不是典型意义上的销售行为。因此对此类事项如何进行会计处理存在许多的争论，姑且将其称为“视同销售”。
关于视同销售业务，目前尚未有一个明确的权威性解释，有的将其解释为“一种不同于一般销售业务的特殊销售……只是为了计税的需要将其‘视同销售’(财会月刊2007，3期，视同销售行为的会计处理，陈美宁)”；有的将其解释为“视同销售是指在会计规范上不是销售业务，但在会计实务中需要将其看作销售业务进行会计处理的事项(财会通讯2006，4期，视同销售业务会计处理的理性思考，江金锁、顾中国)”；也有的将其解释为“视同销售行为是指某些转让或提供劳务的行为虽然不完全具备销售的基本条件，但税法规定应视同销售来处理(财会月刊2007，6期，浅析视同销售业务的会计处理，施恩会)”。笔者认为，所谓视同销售，就是作为业务本身不是销售，但纳税时按照税法的规定要视同正常销售一样计算纳税，视同销售是税法范畴。而不是会计范畴。
二、视同销售业务的相关规定
近年来，围绕着“视同销售”的会计处理，会计准则和相关法规也对此作出了相应的规定。规定一：财政部《企业执行现行会计制度有关问题的解答》[(94)财会字31号]规定：自产自用主要包括用于在建工程(施工企业为专项工程)、管理费用、非生产机构、提供劳务以及用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。自产自用的产品在会计上应按成本结转，不做销售处理。规定二：财政部《关于增值税会计处理的规定》[(93)财会字83号]要求：企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，应按对外销售进行会计处理，即按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借：“应付利润”，按照收取的增值税额，贷：“应缴税费――应缴增值税(销项税额)”，按实现的收入，贷：“产品销售收入”、“商品销售收入”、“其他业务收入”等科目。规定三：财政部《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》应用指南：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；《企业会计准则第12号――债务重组》应用指南：非现金资产抵债的非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。根据这一系列的规定，企业自产自用产品的会计处理体现为两种方式，一部分是做销售处理，确认销售收入，同时结转销售成本，比如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号――债务重组》就是这样；另一部分就是按成本转账，不确认收入，也不结转成本。
三、视同销售业务会计处理探析
视同销售的会计处理之所以引起这么多的争论，根本的原因在于这类业务的会计处理与税法要求存在差异，人们总是希望一种处理方式同时解决两个问题，在财务会计日趋完善、税制建设日益成熟的今天，我们有理由相信，对于一部分业务的会计处理和税法要求存在差异是一种必然，我们耍做的既不是让会计去适应税法的要求，更不可能要求税法适应会计的规范。《企业会计准则――基本准则》第十二条：企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整；第十四条：企业提供的会计信息应当清晰明了。便于财务报告的使用者理解和使用。根据这样的信息质量要求，企业一项经济业务发生以后，会计要做的就是用会计特有的专业语言如实描述业务发生的轨迹，也只有这样才能保证会计信息的使用者清晰明了地理解和使用会计信息。冯淑萍老师撰文说：“由于会计核算与税法的目的存在不同程度的差异，必然会导致会计核算制度与税法不一致的情况，这也是国际惯例。我国也将采用国际通行的做法，会计核算制度规定的会计要素确认计量标准与税法不一致时，采取纳税调整的方法进行处理”。刘玉廷司长也明确：“我们一贯主张企业会计制度应当与税收制度相互分离，因为两者属于两个体系……在我国，要使会计制度得以很好的贯彻，并与国际惯例协调，必须遵循会计与税收相互分离的原则。在实际工作中，会计制度如与税收制度不一致或不协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再做调整(《税务会计研究》，盖地)。”
综上，笔者认为在会计实务中，实在没有必要将视同销售会计事项的处理具体规定得五花八门，会计实务工作者也无需为此大伤脑筋，况且，究竟哪些业务需要纳税调整，哪些不需要纳税调整并不是一成不变的。比如：在2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条以列举的方式规定了应该进行纳税调整视同销售行为，原文：“企业发生的非货币性自产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。这个视同销售的范围与以前实施的《企业所得税暂行条例》的规定，以及财政部《企业执行现行会计制度有关问题的解答》规定都不相同。这再次提醒我们，会计制度和税法的差异存在的必然性。我们无需人为地让一方去适应另一方，否则到头来是防不胜防。还是刘玉廷司长那句话“在实际工作中，会计制度如与税收制度不一致或不协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再做调整”。这样做，既保证了会计与税法的相对独立，使得二者都能更好地实现各自的质量目标，同时，又使得会计实务工作者能够轻松面对会计制度和税法，省去了绕来绕去的麻烦，何乐而不为呢?
【关键词】 《小企业会计准则》； 《企业会计准则》； 纳税成本
一、背景
2011年10月18日财政部制定并《小企业会计准则》，自2013 年1月1日起在小企业范围内施行，同时鼓励小企业提前执行。届时财政部的《小企业会计制度》（财会［2004］2号）将废止。与《小企业会计制度》相比，《小企业会计准则》更加具有系统性，有利于小企业的内部管理，提高小企业会计核算的规范性，强化会计信息在小企业中发挥的作用。一些学者通过分析《小企业会计制度》的执行效果发现，企业执行动力不足的主要原因是企业缺乏对新制度的认识，由于欠缺会计核算、税法等方面的专业能力而不能充分利用新制度的优势，使得企业不愿意付出转换成本。促进《小企业会计准则》的落实需要让企业了解准则的重要意义，该准则不仅影响企业的内部管理和会计核算，也会影响企业重点关注的纳税活动，让企业充分认识《小企业会计准则》在税务方面的影响将有利于《小企业会计准则》的贯彻执行。因此，笔者将从纳税成本的角度出发，探析《小企业会计准则》对企业纳税活动带来的影响。
二、纳税成本简介
企业纳税成本的理论基础是“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论。广义的企业税收成本是指企业在纳税过程中所发生的耗费，包括税收负担以及与纳税相关的所有费用。一些学者对纳税成本的构成提出了自己的见解，主流的观点认为，纳税成本分为纳税实体成本与纳税遵从成本。本文采用纳税实体成本和纳税遵从成本的体系对《小企业会计准则》与纳税成本之间的关系进行分析。
（一）纳税实体成本
纳税实体成本指企业在生产经营中，依照税收实体法的规定，依法向国家缴纳的各种纳税款项。它包括：取得收入征收的流转税、取得收益征收的所得税以及国家对纳税人征收的财产税等。纳税实体成本还可以进一步划分为固定实体成本和变动实体成本。
（二）纳税遵从成本
纳税遵从成本是企业在纳税过程遵从税法规定的前提下进行纳税方案的设计（即纳税筹划）、纳税过程管理以及这些活动相关的缺失所付出的代价，具体还可以分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。纳税管理成本是在企业选择某种纳税筹划方案时支付的办税费用、税务费用等；纳税风险成本是指由于选择某项纳税筹划方案可能发生的损失，它与方案的不确定度呈正相关，具体包括罚款、税收滞纳金和声誉损失成本；纳税心理成本指纳税人可能认为自己纳税却没有得到相应回报而产生不满情绪或者担心误解税收规定可能遭受处罚而产生的焦虑。纳税心理成本与税法体系的健全和完善程度以及纳税人的教育程度负相关。
三、小企业会计准则与纳税成本
纳税成本在企业执行小企业会计准则中扮演重要角色，小企业所要缴纳的税种相对简单，但纳税实体成本是小企业的一项重要支出。而税收遵从成本对我国中小企业构成一定的负担。企业规模越小，遵从成本越高。尤其表现在所得税和增值税。
依据规定，小企业可以自行选择《企业会计准则》或者《小企业会计准则》，但执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行本准则的相关规定，这就使得很多小企业面临着“二选一”的情况。《小企业会计准则》与《企业会计准则》相辅相成，两者之间既有相同之处又有所差别。从税务角度来看，会计计量与税法计税基础存在的差异导致了相应了会计调整，会计要素的计量方式对纳税成本的影响不容忽视。《小企业会计准则》与《企业会计准则》在会计要素计量上存在较大差别。因此，笔者认为有必要重点分析两个准则在会计计量方式上的差异对纳税成本的影响。本文重点分析的税种为营业税、增值税、企业所得税。
首先将《小企业会计准则》与《企业会计准则》的主要的会计要素计量差异进行整理，如表1所示。
根据各税种应纳税额的计算方式，收入的确认方式对增值税、营业税和企业所得税都会产生一定的影响。而资产和负债方面的差异一般对企业所得税的影响较大，因为增值税和营业税主要与业务收入相关，与成本或费用的计量关系相对较小，而企业所得税关注的则是利润。为了更直观地分析问题，对比《小企业会计准则》和《企业会计准则》在纳税方面的差别，本文归纳了税法对上述会计要素的相关规定，对于两个准则在纳税调整上完全相同的科目予以剔除，具体内容如表2和表3所示。
会计计量与税法规定的方式存在差别会对纳税成本带来影响。一方面，会计与税法的差异导致企业需要进行调整，调整过程必然消耗一定的时间和人力成本。如果调整过程复杂，而企业又缺乏相应的人才，就会选择服务，支付相应的费用。如果企业没有借助专业机构的服务则可能增加纳税风险，发生不必要的罚款等费用。另一方面，从税务筹划的角度来说，会计与税法的差异会还会导致以下几个问题。1.企业可能提前纳税，发生的利息损失、银行转账手续费等，损失了资金的时间成本。2.企业对税法了解有限，选择了不恰当的计量方式导致纳税成本增加，例如固定资产的折旧方法、发出存货的计量方法以及商品的销售方式等。3.企业忽视整体纳税成本的减少，只关注纳税额绝对值的减少，忽视了纳税过程中发生的其他相关费用。
对照上面表格内容可以发现，《小企业会计准则》与税法的一致性较高。这些差异与纳税成本的联系对小企业今后的纳税活动十分重要。基于对纳税成本的分析，《小企业会计准则》大大简化了纳税过程中进行的会计调整，节省了相应的费用和人力，会计核算与税法的一致性会在一定程度上避免提前纳税给企业带来的损失，有助于小企业按照税法规定正确地申报纳税。执行该准则可以帮助小企业提高会计核算水平，降低企业税务筹划的难度。此外，掌握其与税法的联系也能一定程度上控制纳税风险。
四、总结
综上，笔者通过对比的方式分析了小企业会计准则与纳税成本之间的关系，执行该准则对降低企业的纳税成本具有一定的作用。但是，不同的企业有其自身的业务特点，税法对个别行业也有其他的优惠政策。税法与会计核算之间还存在一些不协调的地方，比如税法折旧年限偏长，个别事项的申办过程繁重等。本文主要分析了会计要素计量对税收的影响，从全局性的角度来说，《小企业会计准则》与《企业会计准则》各有优势，企业应当结合自身实际情况来衡量和选择。笔者认为，企业在实际运用准则时会考虑到成本效益问题，我国应当加强相关的配套措施，比如提供相应的税收指引或者改善税收征管的程序等，对于小企业而言，适应和调整的过程将耗费一定的成本和时间，应当切实让小企业充分认识到该准则的优势，尽量降低企业会计准则的转换成本，从而来更好地推进小企业准则的贯彻执行。
【参考文献】
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