时间：2023-09-06 17:08:10
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法的无偿性，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】 营业税 流转税 税收理论
一房地产公司开展业务,对每一个购买楼盘的消费者都会赠送小区的物业管理费。当然,我们常见的是买房送家电等。相对于买房送家电,房地产公司依据的是《增值税暂行条例细则》的第四条第八项:将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,视同销售货物。家电要征收增值税,相应地,对物业管理费要不要征收营业税呢?
有的人认为,上述交易过程只能算是代付或赠送,在房地产公司和消费者之间并没有发生针对享受物业管理这项权利的交易,房地产公司也没有直接提供任何服务,且没有收到流转额,所以不应缴纳流转税。而税法上只对货物、服务、不动产及无形资产的流转税作了规定,这种“权利”的赠送不属于上述任何一种,既然税法上没有规定,就不应该征税。还有人认为,相关类似市场推广或促销的行为有很多,在会计方面一般做费用处理,如果都对其按流转税处理会扩大税收范围,从而影响到税收的效率。
本文认为,上述交易很符合流转税的特点。从流转税的本意上来讲,可以称所有的流转环节为“道道征税”。房地产企业到物业管理公司预交物业管理费,再把这项权利赠送买房人,房地产公司要交一道税,物业管理公司当然也应该交一道税。所以,尽管税法上没有对这项“权利”的交易作出特殊的规定,但是并不影响我们对这一“权利”交易作出相关的税务分析,为税收实践提供一些探索。
一、“权利”交易的性质
“权利”交易对象不属于不动产与无形资产,也不属于货物,更不属于服务。赠送外购服务在税法上没有规定,我们可以认为,房地产公司赠送的是享受这种服务的“权利”。该笔交易可以“视同”该房地产公司转让的一种“权利”,转移这种可享受物业服务的权利。为什么说“视同转让”,是因为这种权利往往是由房地产公司将相关费用直接支付给物业管理公司,房地产公司并不是获得这项服务后再将其转让,而是直接代付费用后由物业管理公司将该服务提供给受益人,并不存在转让的手续及过程,只不过是在买房时由购房人填写相关资料交物业管理公司即可。事实上,已指定受益人为服务对象的相关权利,受益人也是不能再转让的。
就“权利”转让而言,可以分为特定转让对象和非特定转让对象两种。特定转让对象,即上文所说的房地产的购买者,是记名的消费者,转移的是特许的权利。非特定转让对象,则是随机的消费者,转移的是非特许的权利。上述送物业管理费的行为属于对特定对象转让特许权利。对以非特定对象转让非特许权利的情况,不记名的消费卡即是这种情况。
赠送物业管理费的行为与赠送消费卡的行为有相似也有不同。相似的是它们都由不直接提供服务标的业务的单位行使让渡行为,且让渡的都是获得服务的“权利”。不同的是消费卡的让渡者收取了结算金额,且有明显的标的物所有权转移的过程,而提供物业管理费的房地产公司形式上没有获得收入,因为转移的是服务,所以表面上也没有标的物所有权转移的过程。
二、已有规定及税法建议
对于消费卡而言,我国的税法早已在对其征税了,或者按业征营业税,或者按商品流通征增值税。例如,《北京市地方税务局关于对业征收营业税问题的补充通知》(京地税营[2001]507号)规定:营业税征税范围内各类消费卡销售单位,凡不直接从事消费卡标的业务者,可就其全部收入额减除实际支付给消费卡标的经营业户的消费标的对应结算金额,仅就其余额部分照章征收营业税。又如,财税字[1995]026号通知规定:其他单位(指本身不提供电信劳务的单位)销售的电信物品应征收增值税。在上述中的消费卡和IP卡都是可享受服务权利的代表,前者按业征收营业税,后者按销售商品征收增值税。
对于物业管理费而言,我国税法还没有作出明确规定。法律上规定了自有或外购的货物、自有或外购的不动产、自有或外购的土地使用权的转让问题,规定了除土地使用权外的自有或外购的无形资产的转让问题,规定了自有的劳务的转让的问题,却没有规定外购劳务的转让问题,当然也没有规定这种外购的可享受的劳务服务的“权利”转让问题。
本文不认为这种以特定对象为受益人的特许权利的转让,因没有发生标的转移就不用交纳流转税,该交易的标的可以看成是有价权证。事实上很多特许权利的标的额越来越大,如高尔夫的会员证。一般而言,征收流转税是要以收到流转额为前提的。而这种“买一赠一”的行为是有流转额发生的。以上文中所说的买房送物业管理费为例,买房送物业管理费的行为其实是一种销售房产的促销措施,房地产公司并不直接提供服务,无从谈起从转让服务中收到报酬。但我们可以认为,房地产公司赠送物业管理费的价格包括在房产价格中,其支付的费用作为商业折扣,该赠送支出是通过不动产业务收入进行补偿的,这是现实的现金流而非潜在的现金流,因此应该对本例中赠送的物业管理费用按流转税的要求征收相关税费。
事实上,不管有没有发生这种买一赠一现象,转移的“对特定对象的特许权利”都应该缴纳流转税。就如上文提到的高尔夫会员证,企业往往把它作为公关手段加以使用,在赠送的时候可以没有买房前提,由企业出钱给第三方,再由第三方提供给特定消费者。这固然是企业营销手段,表面上看是物质利益的纯流出,不涉及交易的流转额,但是其为企业获得利益回流的可能性是大大存在的,只不过没有像卖房子那样回收得那么及时和明显。如果以未来时空的现金流的角度来考虑,征收流转税显然是必须的。
如前所述,我国税法对自有劳务的转让作出了规定,却没有提及对外购劳务的转让。事实上,外购的劳务是不能转让的,即使要转让,转让的也必然是这种享受外购劳务服务的“权利”。税法上既然没有对外购劳务的转让作出规定,也没有对这种享受外购劳务服务的“权利”的转让作出规定,那么是否应该把这种“权利”的转让作为对外购劳务转让的补充,在税法中加以完善呢?
三、对“权利”转移有偿和无偿及自有和外购的补充分析
营业税中对转让不动产及土地使用权,不管是否有偿,都要缴纳营业税,且不论是自有还是外购。对无形资产的转让,有偿转让无疑要缴纳营业税,无偿转让的,只有土地使用权这种无形资产要缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为,前款所称有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条第一款规定:纳税人(单位或者个人)将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的,视同发生应税行为,要缴纳营业税。税收条例中对除土地使用权之外的无形资产的无偿转让没有规定。
增值税中对转让的货物,不管是否有偿,都要缴纳增值税,且不论是自有还是外购。《增值税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称销售货物,是指有偿转让货物的所有权;条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务),是指有偿提供加工、修理修配劳务;单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务的,不包括在内;本细则所称的有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定:将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物,要缴纳增值税。
劳务的区别。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:本企业提供的有偿劳务需要按规定缴纳营业税或增值税。《增值税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务),是指有偿提供加工、修理修配劳务。首先,对可享受劳务服务的权利的转移征税不应该存在有偿无偿的问题。有偿转让的“权利”获得的流转额可以按业缴纳营业税,或者按增值税纳税人缴纳增值税;无偿提供的“权利”,类比营业税的不动产及无形资产、增值税的货物,自然也应该缴纳流转税。其次,上文所谈到外购的劳务税法中没有提到转移的问题,而货物、不动产、无形资产的自有和外购都在税法中涉及,所以如果把外购的“权利”作为外购劳务的特殊体现在税法中加以补充,则将所有标的的自有和外购问题都解决了。
在本例中,税收上应该将赠送的“权利”作为与货物及不动产一样的课税标的对待。事实上,会计对此类标的的处理相同,当然会计上处理的方式不能成为是否纳税的依据。另一方面,税法上对货物及不动产视同销售而无销售额者,或价格明显偏低却无正当理由的处理方法也可以类比在“权利”上的转移。由于这类交易没有相关价格,参照营业税和增值税的规定,税务机关认为其价格明显偏低且无正当理由的,可以由主管税务机关从以下几个方面核定其营业额。(1)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。(2)按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。(3)按下列公式核定计税价格:营业成本或工程成本?鄢(1+成本利润率)/(1-营业税税率)。
至于对这种附带赠送服务到底按全额征收营业税还是按差额征收流转税,则需要再做研究。本文认为可以简化按全额征收营业税,使之更简便易行。
【参考文献】
[1] 国务院:中华人民共和国营业税暂行条例(中华人民共和国国务院令第540号)[Z].
[2] 国家税务总局:中华人民共和国营业税暂行条例实施细则(中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号)[Z].
关键词：捐赠;赞助;税收
捐赠，是企业或个人对外无偿赠送和捐献各种资产的行为。例如对希望学校的捐赠，是企业或个人为支持学校教育而捐赠资金、物资的行为。
赞助，是企业或个人以现金或实物等形式赞助某个单位或某项活动，从而达到宣传或扩大自身影响等目的的无偿赞助支出。例如对运动会、文艺演出的赞助，是企业或个人为支持运动会、文艺演出而无偿赞助资金、物资的行为。
两者都是对外无偿付出，但两者的方式、目的不同，在税法规定方面也差异较大，涉及到视同销售、不得在税前列支等政策，在现实环境中，两者又与广告、业务宣传相互混杂，由此带来的增值税、所得税等涉税业务也出现繁杂难辨和误判的情况。
以一个实际案例来说明，A单位举办一场主题论坛，B企业将一批本企业生产的市场价50万元（成本价40万元）保温杯进行赞助。主管税务所的意见是该赞助业务属于与生产经营活动无关的捐赠行为，因此应将该赞助50万元作为视同销售业务缴纳相应增值税，同时作为与生产经营活动无关的业务不得在计算企业应纳税所得额时税前扣除;而B企业认为该赞助以40万元生产成本作为视同销售金额缴纳增值税，同时以业务宣传支出税前列支。税务机关和企业间产生了不同意见。
一、增值税业务规定及税款缴纳分析
（一）相关规定
不论是捐赠支出，还是赞助支出，根据增值税暂行条例实施细则等规定，单位将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目、将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人时，该行为视同销售货物，按照货物同期市场销售价格或者相关方法确认的销售价格计缴增值税。
（二）税款缴纳分析
主管税务所和B企业的意见基本相似，但在税基方面又有差异。根据上述规定分析，B企业应将自产保温杯以市场销售价格50万元计算相应的销项税额，而生产保温杯相应进项税额已抵扣，不需要进项税额转出。
二、所得税业务的规定及税款缴纳分析
（一）相关规定
对于捐赠支出，企业所得税法规定，企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门的公益性捐赠，在年度利润总额12%以内的部分，可在计算应纳税所得额时扣除。不具有公益性的捐赠、直接捐赠、受赠主体不符合规定要求的捐赠、超过扣除比例部分的捐赠，都不得在税前扣除。
赞助支出，又可分为广告性质的赞助支出和非广告性质的赞助支出两类。根据所得税法规定，企业发生与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出在计算企业应纳税所得额时不得扣除;企业发生的赞助活动确实与生产经营活动有关的，可根据交易的实质确定支出的性质，分别列支广告支出或者业务宣传支出，在不超过企业当年营业收入15%额度内，准予税前扣除。
（二）税款缴纳分析
B企业发生了两个经济业务，一是销售产品，二是对外赞助。B企业应确认一次视同营业收入、结转一次营业成本、确认一次销售费用或者营业外支出。其中营业收入按保温杯的市场销售价格50万元确认，结转营业成本40万元。相应的，在确认赞助支出时也应该按照营业收入及相关附加费总额作为赞助金额，即保温杯的市场价格50万元加上相关的附加费用来确认。而主管税务所和B企业不同意见的主要区分在赞助金额是否可以税前列支，根据企业所得税法实施条例等相关政策，这还有待于进一步确认。
如果A单位属于税法规定的公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门，或者B企业通过上述机构向A单位捐赠，用于公益事业，并取得省级以上（含）财政部门印制的公益性捐赠票据或《非税收入一般缴款书》等捐赠票据的，可以按照公益性捐赠列支营业外支出，在不超过年度利润总额12%的额度内税前扣除;
如果B企业对论坛赞助的主要目的是对企业自身形象和自身产品的宣传，并且在论坛活动中采取了具体的宣传、广告措施，并保存相关证据资料的情况下，可以将赞助支出作为广告或者业务宣传列支销售费用，按照不超过当年营业收入15%的额度准予税前扣除。
三、结论和建议
在目前的经济社会中，捐赠和赞助通常是融合在一个业务活动之中的，而具体业务因来源不同、方式不同或者目的不同反映在会计、税务方面的结果就会千差万别，税负也迥然不同，类似的情况还在其他业务方面多有出现，例如宣传礼品、业务招待费等等。因此在具体工作中，业务人员应与会计人员、税务筹划人员提前沟通，根据税收政策和实际情况做好配合，维护企业的正当利益，降低税负成本。
参考文献：
[1]中华人民共和国企业所得税法及其实施条例.主席令[2007]63号.
[2]中华人民共和国增值税暂行条例.国务院令第538号.
【关键词】 包装物； 包装物租金； 包装物押金
包装物是指在生产流通过程中，为包装本企业的产品或商品，并随同它们一起出售、出借或出租给购货方的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等用于储存和保管产品的材料。而企业在从事与包装物有关业务的同时，也承担着一定的税收负担，对于酒类企业来说，其出借包装物收取押金的税负将更为直接和沉重。为此，应探寻一种更为有效并且合法、合规的方法，来最大限度地节约酒类企业包装物的纳税负担，确保企业获得更多的税后利润。
一、包装物的相关税收制度
作为以获取最大税后利润为目标的企业而言，要想做出一份比较满意的纳税筹划，首先必须要全面了解包装物的处理方法及相关的税法规定。包装物处理方法主要有以下三种：
（一）包装物随同产品出售单独计价的税收规定
税法规定，应税消费品连同包装物出售的，无论是否单独作价，均应并入所包装货物的销售额中计算增值税、消费税。
（二）收取包装物租金的税收规定
租金属于价外费用。税法规定，凡随同销售应税消费品向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算增值税、消费税。值得注意的是，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应属于含增值税收入，在征税时需换算为不含税收入，再并入货物销售额计税。
（三）出借包装物收取押金的税收规定
1.增值税制度
纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。企业会计准则对此也作了类似的规定。但会计与税法对于“逾期”的认定，存在明显的差异。会计上对“逾期”没有明确的期限规定，一般由购、销双方在签订的合同中明确归还包装物的期限；税法上，则对“逾期”的期限作了明确的规定。包装物押金征税规定中“逾期”一般以12个月为限定期限，在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。
2.消费税制度
“对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税”，“实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。”（王树锋，2006）
3.所得税制度
企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，缴纳企业所得税。所谓逾期未返还，是指包装物押金在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内未返还。考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强管理，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过1年（指12个月）仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。但有两种情况例外：一是包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过3年；二是企业向有长期购销关系的客户收取的可循环使用的包装物押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不确认为收入（梁文涛，2008）。
二、一般产品包装物纳税筹划的常规操作方式
税法对包装物不同处理方式有不同的规定，这给企业进行税收筹划提供了空间。企业可以充分地选择对自己有利的处理方式，降低税负。从最近五年来相关学者对包装物纳税筹划的初步探索，总结以往的普遍筹划思路如下：
一是变“包装物随同产品出售、收取包装物租金”为“收取包装物押金”。根据上述规定，若包装物押金单独核算又未逾期的，则此项押金不并入应税消费品的销售额中征税，所以企业在发生包装物租赁业务时，决策层应考虑尽可能将出租意向转换为“出借”并收取押金的方式。
二是在适当降低产品价格的同时提高包装物押金。根据上述规定，为避免购买方不及时退还包装物的情况出现，企业可采取在适当降低产品价格的同时提高包装物押金的方法，并规定1年内不退还包装物，则押金全部没收。这样，一方面，购买方会及时退还包装物；另一方面，降低了产品价格，弥补了支付高额押金给购买方带来的损失，若购买方短期内归还包装物，还可为购买方带来收益（朱会芳，2011）。
三是企业应充分利用上述所得税方面的税收优惠政策，即利用好两种例外情况，向税务机关提供合理的证据，以延缓或减少缴纳包装物押金所产生的企业所得税税额。
这些筹划方法，虽然能起到一定的节税作用，但都有其一定的局限性。一是仅适用于非酒类企业，二是包装物在一年内或最多三年内归还，同时满足以上两个条件节税效果更好。但对于非酒类企业一年以后再归还包装物，使用此方法在一年以后仍需缴纳税金，节税效果不佳；而对于酒类企业（黄酒啤酒除外），此方法则不会起到任何节税的效果。
三、酒类产品包装物押金的纳税筹划策略及应用
企业应摆脱以往的思路禁锢，采用一种更为行之有效的包装物筹划策略。
（一）企业将收取包装物押金变换为“无偿融资”的筹划策略
按照现行税收政策规定，对于除了生产黄酒、啤酒以外的酒类企业（以下简称“酒类产品企业”）收取的包装物押金，一律并入押金收取当期的酒类产品销售额，计征增值税和消费税。亦即企业从事消费税税目税率表中规定的白酒、其他酒和酒精等这些特殊产品，包装物出借押金均受到严格的税收限制。为此，我们主张任何企业都可以在发生包装物未随同货物销售的对外“临时让渡使用”而形成现金流入需要计税情况下，采取包装物与包装物押金“互借”策略，即包装物押金转为“借用周转金”，从而形成包装物出借方向借入企业无偿地融入资金的事实。
包装物与包装物押金互借，是指包装物单独出租出借，可以考虑以有条件的无偿方式借出，按照应收租金或押金标准，要求租用方提供无偿借款（张莉莉等，2011）。这样，客户无偿使用出借方的包装物，出借方则无偿使用客户的资金，互相调剂余缺，各取所需，从而合理地规避了增值税和消费税。
（二）包装物押金转换为企业融资的纳税筹划策略实战操作
这些方法虽有一定可操作性，但容易引起税务审计产生“避税”怀疑。所以，决不能由财务人员在企业收取包装物出借的押金后简单地在账面上进行性质转换，而应通过纳税会计参与企业经营活动策划，产生客观经济效果。事实上，包装物如何对外让渡使用，并非财务人员所能左右，完全是企业行政领导决策的结果。但从纳税筹划角度讲，财会人员应该发挥其参与管理的功能，积极为企业决策领导建言，提出包装物对外让渡使用形式调整可以带来税收效果的建议。当发生此类业务时，不论对方请求租用还是借用，都提醒领导不直接接受收取租金或押金的请求，而是“无偿出借”；继而提出“无偿”的条件，即本企业资金周转出现临时困难，请求对方给予友好支持。在该策略支配下，双方应书立两份协议：一份是对外无偿借出包装物的，一份是向对方无偿借用周转资金的。为避免引起税务检查不必要的质疑和调整，建议在与对方商定借用包装物之日，比如10月10日签订甲向乙无偿借用包装物协议，此时甲方只需要对乙方资产管理部门履行相关手续；在甲方携款提取包装物日如10月25日签订乙向甲“借用资金”之合同，财会部门依照企业实际发生的借款业务内容和流程办理手续，即为乙方出具借据，并据以进行会计处理：
借：银行存款等
贷：其他应付款——乙
当乙方如期退回包装物，甲方延后几日退回“借款”，财务办理汇款后依照银行付款通知等凭证，做相反会计分录冲销原借款业务即可。
通过筹划，酒类企业外借包装物不仅免除了会计的职业责任，也有效规避了企业出借包装物收取押金的增值税和消费税。
（三）酒类产品包装物押金纳税筹划方案的实例分析
2011年1月5日，黑龙江省某市甲白酒厂（正处于资金短缺时期）因业务需要出借给乙企业（现金流充裕）两个容量为50吨价值120万元的酒罐，约期一年半。假设乙企业同意支付押金117万元，并承诺在2012年6月30日前归还，届时再如数收回其押金，如果逾期不归还或者损坏酒罐，甲方可以没收全部押金。乙企业于2012年6月30日将酒罐按期归还给甲企业。甲酒厂包装物的核算采用一次核销法。
【方案一】一般商业运行模式。按照传统商业思维惯式，企业借出资产通常要向借用方收取抵押金，以降低资产回收风险。但对于白酒厂来讲，出借酒罐等包装物采用收取押金方式，虽然能够起到保全资产的作用，但因税法规定销售除啤酒黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还，均应并入当期销售额中征收增值税和消费税，所以甲酒厂将承担收取包装物押金的如下税费：
应纳增值税额=117÷（1+17%）×17%=17（万元）
应纳消费税额=117÷（1+17%）×20%=20（万元）
应纳城建税和教育费附加额=（17+20）×（7%+3%）=3.7（万元）
在不考虑企业所得税的情况下，与包装物有关的税费合计为40.7万元，占收取押金额的34.79%。可见，白酒企业利用暂时闲置的资产帮助其他企业，收取押金降低资产风险维护财产安全完整却需要付出沉重的税收代价。
【方案二】采取包装物与包装物押金互借的思路。鉴于税法的相关规定及甲企业急需资金周转、乙企业急需甲企业包装物的实际情况，甲方经理按照会计的筹划提示进行磋商，愿意借给乙企业酒罐，随即书立了酒罐借用合同，约定如不按期归还和出现破损，乙方应照价赔偿现金。到了1月7日乙方来提取酒罐时，甲方经理向乙企业提出了借用资金120万元短期应急周转的求助，乙方同意了甲方请求，并答应在酒罐运回安装好后汇款，于是双方签订了借款合同，约定该款在7月5日前归还，违约则收取10‰延期付款利息。1月10日，甲酒厂收到了乙企业汇款。甲企业的会计账务处理依次为：
1.2011年1月7日，乙企业提取酒罐时，结转酒罐的账面价值
借：周转材料——在用 1 170 000.00
贷：周转材料——在库 1 170 000.00
也可借记“包装物——库存已用包装物”，贷记“包装物——库存未用包装物”。
2012年6月30日乙方归还酒罐时做相反会计分录冲销。
2.2011年1月10日，接受乙企业借款时
借：银行存款 1 200 000.00
贷：其他应付款——乙企业 1 200 000.00
到7月5日还款时，会计做相反分录冲销。
由于甲酒厂采取了包装物与周转金相互拆借的谋划策略，资金往来不涉及任何税收问题，因此节税40.7万元。
总之，企业采用包装物与包装物押金互借方式纳税筹划方法，很好地规避了包装物的增值税、消费税及所得税，达到了合理避税的目的，更能确保企业获得最大的税后利润。企业的运行是一个有机整体，而税收问题渗透到企业的各个方面和各个环节，如采购、生产、分配、销售等，因此，当一项决策将可能导致企业税负增加时，应综合权衡收益与成本，从而作出正确的决策。
【参考文献】
[1] 王树锋.纳税筹划[M].上海：立信会计出版社，2006：79-83.
[2] 梁文涛.有关包装物押金的纳税筹划[J].财会月刊（会计版），2008（4）：26.
2011年自然人王某出资150万元成立了A公司，近日王某想把自己30%的股权无偿赠与其朋友李某，该公司净资产为600万元。王某与李某想知道，赠与以及受赠股权是否需要交税？
第一，营业税。根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第二条“对股权转让不征收营业税”的规定，王某的股权赠与行为不征税。
第二，印花税。依据《印花税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当缴纳印花税。签订股权转让书据应按“产权转移书据”贴花，税率为万分之五。
第三，个人所得税。根据我国《个人所得税法》及其实施条例的规定，自然人股东的股权转让所得应按财产转让所得项目征收个人所得税，适用20%的税率。为堵塞税收漏洞、加强对高收入者的监管，国家税务总局在2009年5月28日下发了《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号），明确税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定，《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）对核定征收问题作了进一步明确。案例中若自然人股东王某以平价或低价转让所持股份给李某，则税务机关可参照企业净资产及股东持股比例核定其转让价格为600×30%=180万元，应按照财产转让所得项目计征个税（180-150）×20%=6万元。
但对于自然人股东无偿赠与行为，转让双方（假定均为自然人）是否需要缴纳个人所得税呢？
对于赠与人而言，个人所得税的征税对象是个人取得的应税所得，而赠与行为是无偿的法律行为，虽然发生了股权转让后果但并未取得任何收益，因此也就无所谓缴纳个人所得税。
对于受赠人而言，《个人所得税法》第二条列明十一项所得应缴纳个人所得税，其中第十一项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”中未包含股权赠与项目，依据“法无明文规定即无权”的法律原则，受赠人无需缴纳个人所得税。但是《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）对个人无偿受赠房屋作出了规定：除房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹或者无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人对于当事双方免征个人所得税。对受赠人无偿受赠房屋计征个人所得税时，其应纳税所得额为房地产赠与合同上标明的赠与房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。赠与合同标明的房屋价值明显低于市场价格或房地产赠与合同未标明赠与房屋价值的，税务机关可依据受赠房屋的市场评估价格或采取其他合理方式确定受赠人的应纳税所得额。
由此可见，对于股权无偿赠与行为如何征收个人所得税仍属于税收征管的“真空地带”，这给高收入者进行税务筹划留有政策空间，也不符合总局提出“加强高收入者个人所得税征管”的要求。实务中部分地方税务机关对此进行了明确，比如河北省地税局2009年7月10日出台的《转发国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（冀地税函[2009]119号）规定，仅对于继承、遗产处分、直系亲属之间无偿赠与股权的情况，对当事双方不征收个人所得税，纳税人需要提供公证机构出具的赠与人和受赠人亲属关系的公证书、抚养关系或赡养关系公证书（或乡镇政府或街道办事处出具的抚养关系或赡养关系证明）、《继承公证书》等相关证明，并填写提交《个人股东变动情况报告表》，税务部门应认真审核并留存复印件。而对于其他情形的自然人股东将股权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠股权取得的受赠所得，按照“财产转让所得”项目征收个人所得税。广东省地税局2009年11月24H出台的《关于加强股权转让所得个人所得税征收管理的通知》（粤地税函[2009]940号）规定，除个人将股权赠与供养关系、赡养（抚养）关系、继承关系人三种情形外，个人无偿受赠股权的，以赠与合同上标明的赠与股权价格减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率计算征收个人所得税。
河北省地税局与广东省地税局的文件既明确了股权无偿赠与行为需缴纳个人所得税的规定，同时也很好地回避了“其他所得需经国务院财政部门确定”的法律效力争议，但对受赠人无偿受赠股权按照“财产转让所得”项目计征个人所得税值得商榷，不符合其经济实质。笔者认为，有关部门应尽快研究出台股权无偿赠与行为的税收政策，以堵塞股权转让个人所得税征收管理的漏洞。对于自然人股东股权赠与行为，可以比照财税[2009]78号文件作进一步规定：除对规定情形自然人股东股权无偿赠与行为不征税外，受赠人因无偿受赠股权而取得的受赠所得，应按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税。
关键词：关联方借款企业所得税营业税 印花税
随着经济及集团公司的发展，企业关联方借款现象也越来越普遍，由此引发的税务处理争议也较多，现根据到目前为止国家税务总局下发的相关文件要求，对关联方借款涉及企业所得税、营业税、印花税等相关税种处理中存在的争议问题探讨如下。
一、企业所得税
1、正常情况下
《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入等。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
因此正常情况下，由借出方根据借款金额、期限、约定利率向借款方收取利率，借出方对收取的利息收入按规定缴纳企业所得税，借款方在税前列支支付的利息费用。
2、资本弱化的纳税调整
为防止资本弱化，税务部门对借出方将自有资金拆借给关联企业的现象做了一些特殊规定。结合财税〔2008〕121号等文件规定，关联方借款比例符合以下条件之一的，借款利息即可以扣除：
（1）借款方接受关联方债权性投资与其权益性投资比例在5：1（金融企业）或2：1（其他企业）内；
（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；
（3）借款方的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据财税[2008]121号文件规定，只要借款关系符合以上条件之一的，借款方即可以按规定计算列支利息支出。实务中，关联方借款比例可能会突破条件1，但只要能够能证明借款行为符合条件2或条件3，也可以税前列支利息支出。
3、资本金未到位情况下的借款
国税函〔2009〕312号文件对企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题进行了明确，即凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
文件中提到的“规定期限”应该以公司章程中规定的“出资时间”为准。若公司章程规定注册资本金分期到位，则分期计算应到位的注册资本金。如章程规定“企业注册资本的20%由股东自企业营业执照签发之日起三个月内缴清，其余在二年内缴清”，假定营业执照在2011年5月1日取得，则只要股东在2011年8月1日前缴足20%注册资本金，在2013年4月30日前缴足剩余的80%注册资本金，都属于在规定期限内缴足应缴资本额。
4、借款利率上限
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：・・・・非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。” 但税法原来对“金融企业同期同类贷款利率”未做明确规定，各地执行中也不尽相同。而2011年6月9日颁布的34号公告对此做了较为明确的规定，即要求企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。该说明应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。
其中金融企业范围包含信托公司、财务公司等金融机构。而信托公司、财务公司的利率一般远远高于银行，这也意味着，只要企业能取得利率证明，基本上就可以按照实际支付的利息在企业所得税前列支。但如果借款利率超过国家规定的上限（即银行同期基准贷款利率的4倍），性质已变为高利贷，则超过部分将无法税前扣除。
5、无偿借款情况
《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。故关联方之间借款的，由于无偿借款不符合独立交易原则，税务机关有权按照法律规定调整其应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
但是，税务机关在进行境内关联交易调整时，并不是一律要按照企业所得税法规定进行调整。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）第三十条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。”按此规定，如果借款双方企业所得税率相同，在无其他优惠政策情况下，双方税负相等，纳税调整与否并不影响国家总体税收，此时企业所得税可以不做调整。
在无偿借款的情况下，如果借出方所得税税率低于借款方，纳税调整将降低借款双方整体税负，此时税务机关也可以不做纳税调整。
二、营业税
1、有偿借款情况
根据《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。如果关联方借款过程中产生利息收入，则应由借出方按规定缴纳营业税。
2、无偿借款情况
《营业税暂行条例》第一条规定：“中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”因此，公司之间或个人与公司之间发生的资金往来（无偿借款），若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。
但如果借款双方存在关联关系，则需要进行纳税调整。《税收征管法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定借出方利息收入并要求缴纳营业税。
三、印花税
实务中，由于借款双方签订了借款合同，故不少地方税务局要求企业按照印花税中《借款合同》税目缴纳印花税。在个别地区，借出方到地方税务局代开发票时，税务局即当场代扣代缴印花税。
但1998年颁布的《中华人民共和国印花税暂行条例》的附件《印花税税目税率表》中列明需缴纳印花税的借款合同是指“银行及其他金融组织和借款方(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同”，并未提到借款方与非金融机构所签订的借款合同。由于印花税的征税范围采取正列举征税的办法，凡不在列举征税范围内的合同均不缴纳印花税，因此企业之间签订的借款合同不需要缴纳印花税。
总体来看，企业作为自主经营、独立承担责任的主体，关联方间借贷资金属于政策允许的行为，但企业需妥善处理好资金借贷过程中涉及的税务问题，规避税务风险。
参考文献：
1、国务院：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，国务院令第512号；
2、国家税务总局：《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》,国税函[2009]312号；
3、财政部 国家税务总局：《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》，财税[2008]121号；
4、国家税务总局：《关于企业所得税若干问题的公告》，2011年第34号公告；
5、国家税务总局：《关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》，国税发[2009]2号；
6、国家税务总局：《关于印发营业税问题解答（之一）的通知》，国税函[1995]156号；
7、国务院：《中华人民共和国营业税暂行条例》，国务院令2008年第540号；
8、国务院：《中华人民共和国印花税暂行条例》，国务院令1988年第11号
税收是国家为了实现其职能，依照宪法和法律规定，向企业事业单位和公民个人无偿地取得财政收入的一种手段，是国家参与国家收入分配和再分配的一种方式。在不同社会制度的国家里，税收的性质是完全不同的。社会主义国家的税收，是取之于民，用之于民的，它是国家财政收入的重要组成部分，是国家建设资金的重要来源，又是国家调节生产、流通、分配和消费的重要经济来源。因此，宪法将依法纳税作为我国公民的一项义务规定下来。
在我们身边有许多公民能遵守宪法和税法，自觉地接受税务机关的管理和监督，依法履行纳税义务。但在我们生活中也有纳税人有意违反税法规定，用欺骗，隐瞒等方式逃避纳税的行为。如：在我国，为了鼓励企业增加出口，国家规定将某些出口商品应纳的部分税额退还给生产企业。但是，有些企业和个人采取虚列出口货物的数量，虚报出口货物的价格，涂改，伪造出口退税凭证手段，骗取国家的出口退税。
我是一个小公民，虽然没有纳税能力，但也应学习税法，积极宣传税法，做一名宣传税法的小小义务宣传员。
【关键词】视同销售；增值税；企业所得税；会计准则
一、税法与会计视同销售综述
1.增值税视同销售。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，以下8种行为属于视同销售货物的行为：（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。根据以上规定，企业将外购的货物用于非应税项目、职工福利或个人消费、投资、利润分配、赠送等不属于视同销售，需要将进项税额转出，不视为销售行为。
2.所得税视同销售。按照《企业所得税法实施条例》的规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。根据以上规定，所得税的视同销售关键要看资产所有权属是否发生了改变，另外，企业所得税法采用了法人所得税模式，视同销售的范围仅限于法人之间的货物转移，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，如将货物用于固定资产、在建工程、总分机构之间相互移送货物等，都不视为销售行为，不确认财务转让所得。
3.会计视同销售。从严格意义上讲，会计准则只涉及收入要不要确认的问题，而不存在视同收入的确认问题。但是出于分析问题的需要，这里将与收入准则相对应的收入确认问题看作“视同销售”。如此一来，会计准则所规范的视同收入则散见于其他具体会计准则之中，包括非货币资产交换、债务重组、货币性薪酬、代销等以下逐一进行分析。（1）非货币资产交换（包括货物）。非货币资产交换包括非货币性资产出资，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，非货币性资产交换具有商业实质的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（2）债务重组。根据《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。（3）非货币性薪酬。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南的规定，企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。会计准则对视同销售确认的条件与与《企业会计准则第
14号——收入》不同，收入准则规范的是商业销售商品、提供劳务和让渡资产使用权所取得的收入，它要求收入必须同时满足五个条件才能予以确认，而其他会计准则所规范的收入则属于特殊业务收入，可以称之为视同收入，它要求收入必须具备商品销售所具有的商业实质（所有权在会计主体之间发生了转移），二是必须能够为企业带来利益。例如，非货币性薪酬是用公司产品换取了职工的服务。
二、增值税与所得税视同销售的对比
由于所得税的征税对象比较宽泛，不仅包括商品销售收入，还包括劳务收入和财产转让收入，而增值税的征税对象则只限于货物和部分劳务。虽然增值税转型之后，把固定资产全面纳入征收范围，并且允许固定资产的进项税额可以从当期销项税额当中抵扣，但是至今仍然没有将固定资产转让纳入视同销售。由于所得税法采用了国际上通行的法人所得税模式，因此，企业内部的商品转移不再视同销售。为此，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）多改变资产用途，如自建商品房转为自用等；（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）其他不改变资产所有权属的用途。但是增值税法为了保证增值税链条的完整性，却仍然要求将企业内部资产的转移视为销售，并依法征收增值税。鉴于增值税涉及进项税额的抵扣问题，增值税把货物分为自制和外购两大类，将自制的货物用于对外投资、分配给股东、对外捐赠、非应税项目和职工福利，视同销售。其他自用外购货物的行为按照进项税额转出处理。所得税不论是自制的还是外购的，不论是货物还是财产，只要用于非货币性资产交换、捐赠、偿债：赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配，一律视同销售。可见，现行企业所得税法基于法人所得税考虑，不再强调与增值税的完全衔接，由此与增值税在视同销售方面出现差异是不可避免的。
三、税法与会计准则视同销售的对比
1.增值税与会计准则视同销售的对比。（1）委托代销货物。增值税法要求代销商品移交时确认收入，而会计准则要求收到代销清单时确认收入。（2）销售代销货物。增值税法要求无条件确认收入，而相关会计准则解释规定，只有采取视同买断方式，受托方才可以确认收入。（3）将货物从一个机构移送其他机构用于销售。货物移送发生于同一个会计主体内部，增值税法要求视同销售，而依据会计准则不应当确认销售收入。（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。这类视同销售业务，一般属于内部会计事项，不涉及外部会计主体，无需确认收入。将自产产品用于在建工程。（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。包括将自产、委托加工的货物用于职工住宅、食堂、文娱体育设施和集体交通工具等，根据职工薪酬准则，应当确认销售收入。但是，如果是将外购的货物用于集体福利或者个人消费，根据增值税法的规定是不应当确认销售收入的，只能够冲减增值税进项税额。（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。根据非货币性资产交换准则，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户应当确认商品销售收入，这一规定与增值税法的要求是一致的。（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。会计准则对此无规定，也就意味着，将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者并没有换取股东的利益，所以不应当确认收入。这一规定与增值税法的要求出现了差异。（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。基于上述同样的理由，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，并没有为企业带来利益，所以会计准则不允许将其确认为收入。这一规定同样与增值税法的规定是不一致的。
2.所得税法与会计准则视同销售的对比。（1）非货币性资产交换。根据非货币性资产交换准则，非货币性资产交换具有商业实质的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（2）货物、财产、劳务用于捐赠。因为捐赠不符合收入定义，所以根据会计准则捐赠只能确认为营业外支出，但税法不允许捐赠税前扣除，所以捐赠要进行纳税调整；根据企业所得税法，捐赠还要视同销售，将捐赠资产公允价值与账面价值的差额确认为收入，所以还要进行纳税调整。（3）货物、财产、劳务用于偿债。根据债务重组准则，用于清偿债务而转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。（4）货物、财产、劳务用于赞助、集资、广告、样品、职工福利、利润分配。货物、财产、劳务用于赞助、集资、广告、样品、职工福利、利润分配赞助，分别确认为销售费用、应付职工薪酬（借方）等，不确认收入，而税法要求将其视同销售，因此要进行纳税调整。
参 考 文 献
[关键词] 会计；增值税；视同销售
[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）20- 0014- 02
视同销售是指不符合会计准则对收入的确认条件，在会计上不作销售核算，但按税法规定应缴纳税金的商品或劳务转移行为。由于我国现行会计准则与增值税条例对收入的确认条件不同，导致企业某些商品或劳务转移行为在会计上不做收入处理，但按税法要求应纳税，二者存在明显差异，本文主要对此问题进行研究。
1 增值税暂行条例与会计准则对收入确认条件的比较分析
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定：“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费； （8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”
《企业会计准则第15号——收入》对商品销售收入的确认条件规定为，（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
对于税法规定的8项视同销售货物行为中的（1）、（2）、（3）、（5）、（6）、（7）项，现行会计处理已经实现与税法的趋同，即会计上确认收入，税法也要求纳税。但对于（4）、（8）项，二者仍存在差异，具体分析如下：
（1）企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目（如不动产建设），税法规定应按该货物的公允价值计算缴纳增值税，但会计不确认收入。笔者认为，税法做出上述规定原因在于如果企业使用自产货物不纳税而外购货物含有增值税就会造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，企业就有可能利用这种行为逃避纳税。但上述行为不符合收入确认条件的第2项，原因在于该产品并未流出企业，企业仍保留通常与所有权相联系的继续管理权，也仍然对已售出的商品实施有效控制，只不过商品存在的形式发生了改变（从库存商品变成了固定资产或其他资产）。
（2）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，税法规定应按该货物的公允价值计算缴纳增值税，但会计不确认收入。笔者认为，税法对这种行为要求纳税的原因在于由于增值税实行多环节课征制，上一环节不征税将直接导致下一环节无法扣税，因此对视同销售行为征税可以保证增值税抵扣制度的实施，不致因发生这些行为而造成税款抵扣环节的中断。但上述行为不符合收入确认条件的第4项，即企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人并没有直接获得经济利益。
2 视同销售会计处理与税务处理趋同的情况
按照现行增值税法和会计准则的规定，如果企业将货物交付他人代销、销售代销货物，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售、将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者、将自产、委托加工的货物用于个人消费，此类行为体现了企业与外部的业务往来，存在增值额或流转额，能使企业获得收益，会计上应确认销售收入同时按计税销售额计算增值税税额且开具增值税专用发票。借记“应收账款”、“长期股权投资”、“应付利润”、“应付职工薪酬”等，贷记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”。但应注意的是如果企业将自产货物用于增值税应税项目，则不缴纳增值税；如果企业将外购货物用于增值税非应税项目，则不能抵扣增值税进项税额。
例如：
（1）某企业将自产的某设备对外投资，该设备的成本为80万元，公允价值为100万元，会计处理为：
借：长期股权投资 117
贷：主营业务收入 100
应交税费—应交增值税（销项税额） 17
借：主营业务成本 80
贷：库存商品 80
（2）如果企业将自产的锅炉用于车间生产，会计处理为：
借：固定资产 8
贷：库存商品 8
如果企业外购该锅炉用于职工食堂，会计处理为：
借：固定资产 11.7
贷：银行存款 11.7
（3）某企业将自产的服装（成本8万元，公允价值10万元）用于发放职工福利，会计处理为：
借：应付职工薪酬——非货币利 11.7
贷：主营业务收入 10
应交税费——应交增值税（销项税额） 1.7
3 视同销售会计处理与税务处理不一致的情况
按照现行会计准则的规定，企业将自产货物用于在建工程，集体福利和对外捐赠时不确认收入，直接按成本结转，但按照增值税法规定应当纳税。笔者认为，这样规定的原因在于该类行为属于自产自用性质，不能直接使企业获得收益，体现的是企业内部货物的移送但在货物流转中能产生新增价值，因此会计上不确认收入，而是直接结转成本，但应按货物的公允价值或组成计税销售额计算增值税税额。 例如：
（1）企业将自产的钢材（成本8万元，公允价值10万元）用于建造仓库，会计处理为：
借：在建工程 9.7
贷：库存商品 8
应交税费——应交增值税（销项税额） 1.7
（2）企业将自己生产的彩电（成本2万元，公允价值3万元）用于集体宿舍，会计处理为：
借：应付职工薪酬——职工福利 2.51
贷：库存商品 2
应交税费——应交增值税（销项税额） 0.51
（3）企业将自产的一批桌椅（成本1万元，公允价值2万元）捐赠当地小学，会计处理为：
借：营业外支出 1.34
根据《企业会计准则――应用指南》“6711营业外支出”规定，营业外支出科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。因此，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。而根据2008年12月15日财政部、国家税务总局颁布的《增值税暂行条例实施细则》(财政部和国家税务总局令第50号)第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其它机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其它单位或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。因此，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应视同销售，按市场销售价格缴纳增值税销项税额。
[例1]某生产企业A公司2008年10月以自产甲产品通过税务机关认可的非营利组织捐赠给贫困地区，甲产品生产成本180万元，同类产品在公开市场的不含税售价200万，A公司当年企业会计利润为2000万元，假定A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率是17％。A公司对该批捐赠甲产品未计提跌价准备。无其他纳税调整事项。会计处理如下：
借：营业外支出
2140000
贷：库存商品
1800000
应交税费――应交增值税(销项税额)
(200万元×17％)
340000
所得税会计处理与税务处理的差异主要表现在会计上对外捐赠计入“营业外支出”，而企业所得税法视同销售，另外企业所得税法对公益性捐赠限额也有特殊规定。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视为销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此在计算所得税时，应调增收入200万元，调增成本180万元，调增应纳税所得20万元。该差异是由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异，属于永久性差异，不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的“差异”，对企业在未来的计税没有影响，不会产生递延所得税，因此该差异在当期进行了所得税纳税调整。
另外，根据《企业所得税法》第九条、《企业所得税法实施条例》第五十一条、第五十二条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：(1)依法登记，具有法人资格；(2)以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；(3)全部资产及其增值为该法人所有；(4)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；(5)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；(6)不经营与其设立目的无关的业务；(7)有健全的财务会计制度；(8)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；(9)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。
以例1为例，A公司年度公益性捐赠税前扣除限额为240万元(2000×12％)，公司公益性捐赠支出没有超出税前扣除限额，可以全部在税前列支，由于无其他纳税调整事项，当年应交所得税505万元[(2000+20)×25％]。
借：所得税费用
5050000
贷：应交税费――应交所得税
5050000
如果将例l数据稍作修改，其他条件不变，捐赠甲产品改为生产成本360万元，同类产品在公开市场的不含税售价400万元，则营业外支出变为428万元(360+400×17％)，公司公益性捐赠支出超出税前扣除限额240万元，只允许在税前列支240万元，应进行纳税调整，当年应交所得税为557万元{[2000+40+(428-240)]×25％}。
借：所得税费用
5570000
贷：应交税费――应交所得税 5570000
会计与税务处理差异57万元(557-500)。该差异属于某一会计期间的永久性差异，因此直接进行纳税调整，不产生递延所得税。
需要注意的是，根据国家税务总局颁布的《关于确认企业所得税收人若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。
二、企业接受捐赠的会计与税务处理
我国《企业会计准则――基本准则》明确指出：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。企业接受捐赠实质上是一种利得，而不是资本投入。基本准则规定，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。接受捐赠属于正常经营活动以外或偶然发生的交易或事项，它不具有再生性，对未来收益的预测没有多大的价值，如果不按其经济实质列报与披露，可能会误导对企业管理者受托责任的考核和投资者决策。在2006年新准则实施以前，我国对资本公积的会计处理，绕过收益表，将其作为“资本公积”直接计入资产负债表，主要是基于反数字游戏和利润操纵的需要，而不是会汁规则的改变。随着我国会计准则完善和趋同步伐的加快，我国引入了“利得”的概念。财政部印发的《企业会计准则――应用指南》6301营业外收入规定，本科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
[例2]某公司2008年末接受一外商捐赠材料一批，根据增值税专用发票，该材料价款300000元，税额51000元，材料已验收入库。
借：原材料
300000
应交税费――应交增值税(进项税额)51000
贷：营业外收入――捐赠利得
一、财务通则对财政性资金的主要规定按企业财务通则的解释，企业取得的五大类财政资金从性质来看基本上分为三种情况：
（一）第1、2两项属于国家投资性质，即政府的资本性投入，应增加企业权益。两类资金的区别在于是否由国家独享该权益。对国家直接注入企业的如基本建设投资、国债项目资金，属于国家对重点项目的资助，主要由国家进行投资掌控，故国家常以投资者身份直接对企业进行资本性投入，因此，应当增加国家资本，对于超过注册资本的金额则增加国有资本公积（国家独享）；对属于投资补助的财政资金，如公益性和公共基础设施投资项目补助、推进科技进步和高新技术产业化的投资项目补助等，是对企业原股东投入资本的补助，大部分时候国家不以投资者身份出现，而是为了贯彻宏观经济政策或实现调控目标，给予企业具有导向性的资金，企业收到这类资金最终应增加资本公积或者实收资本，由全体投资者共同享有；
如果拨款时对形成的资本做出了明确的权属规定，则按其规定执行。
以上两项投资补助实际是有偿的，政府或以投资者的身份，或隐身于全体投资者中，投入的资金是要求回报的。企业在取得该类资金时要注意，在增加权益资本时要按照企业章程规定履行相关的法律手续，如上市公司要按照证券监督管理部门的监管要求和公司法等法规要求进行，对于企业集团，如下属单位通过总部取得财政资金，应增加国家对总部的权益，总部在拨付给下属单位使用时再根据程序作为对外投资，增加下属单位的权益，对于由此引起的股权比例变动要妥善处理。实践中，资金的使用常与最终形成的长期资产相对应，例如年国家为应对金融危机的不利影响，采取积极扩大内需的应对措施，增加基础建设等投入，某企业因技术改造项目符合国家政策规定，取得了5000万元扩大内需资金，项目建设终了根据形成资产的情况，该资金转为实收资本，作为国家对企业的追加投资。
（二）第3、5两项属于补贴性质，企业取得后应作为收益处理，根据资金使用情况可分为递延收益或当期收益。专项经费补助中第3项包括技改项目贷款贴息、进口贴息、产业技术研究与开发资金、技术创新基金等；第5项包括对国有企业亏损补贴、补偿政策性造成的损失等。该类资金通常是国家对企业特定经济活动发生的成本、费用、支出、损失的政策性补偿，政府不要求投资回报，企业在收到这两类资金时应作为收益处理，实践中，如果最终可形成非流动性资产，应当作为递延收益，在资产使用寿命期内分期确认为当期收益；如果不对应形成资产或形成流动资产，则应当作为本期收益处理。对于通过总部取得该类资金的单位，直接增加最终使用单位的收益，对于总部只通过往来款过账，不形成收益。
（三）第4项属于负债性质，即政府的信贷资金支持，需要归还。政府转贷、偿还性资助的财政资金，如世界银行贷款项目等，一般与某些市场化较高、投资较大、收益较好、具有偿还能力的项目对应，根据政府安排使用资金后要求归还本金，应当作为企业的负债管理，通常都是无息或者低于市场化利率的借款。
二、企业会计准则对财政资金的有关规定根据财务通则的指导意见，五大类财政性资金在财务处理时可以简单划分为权益性与收益性两种，在具体会计处理问题上，对收益性的财政资金在《企业会计准则第16号———政府补助》中有相应的会计处理规定，对“政府补助”外的财政资金只有零星的规定，如企业会计准则解释第3号有拆迁款性质财政资金的规定，但没有统一的会计制度规范。在会计处理上，区分权益性与收益性两种资金时主要看资金的性质，资金的给予是否是双向的、互惠的交易，即政府是否要求得到回报，不要求回报的属于政府补助准则规范的收益性资金范畴。
政府补助准则规范的补贴性质的财政性资金，一定要符合两个原则，即无偿性和直接取得，无偿性是政府不因为对企业进行补助而享有所有权，企业也不需要偿还资金，与所有者投入资本、政府采购、借贷等互惠的经济活动不同。直接取得资产是直接从政府取得货币性或非货币性资产，从而形成企业的收益，如税收返还、先征后返的税收等都是直接取得，而直接减免税款、抵免、出口退税因为没有涉及直接转移的经济支持，就不属于直接取得资产，实践中要把握好同为税收补助但形式不同因而规范的会计处理不同。
政府补助实质上是国家对企业在特定生产经营过程中，因非市场因素等可能发生的费用或造成的损失给予的财政性资金补偿。政府补助的财政性资金会计核算要求采用收益法中的总额法，要区分与收益有关和与资产有关的补助区别，实际都是与企业的损益有关，只是收益的确认时点不同而已。直接与收益有关的补助在收到当期或项目期间计入损益，与资产有关的补助按公允价值先计入递延收益，从资产可供使用开始平均分摊计入当期损益，不能取得公允价值的，按名义金额1元入账。
对于不属于政府补助的财政性资金，主要是应计入权益类的资金，虽然没有专门的会计制度规定如何进行核算，但企业在收到的重要、大额、非经常性的财政性资金时一般都会在批复文件中规定如何进行处理，通常先通过专项应付款核算，对资本金投入按企业章程规定履行法定程序后增加实收资本，或对形成长期资产的部分计入资本公积，未形成部分予以核销，节余资金按国家规定退回或留作企业发展资金使用。
三、税收法律制度对财政性资金的规定新《企业所得税法》第七条第一项和第三项规定，收入总额中的不征税收入包括财政拨款以及国务院规定的其他不征税收入，财政拨款在实施条例第二十六条的解释为该财政拨款是各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金（不是补贴），与企业无关。对其他不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。由此可以看出，对于财政性资金，税务上通常不是无偿的，即收到后应缴纳相应的所得税，对于不征税的收入要经国务院批准方可执行。
在新《企业所得税法》实施后，对财政性资金出台了一些具体政策，目前比较有代表性的是财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）以及《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号），对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
税法在我心
古语云：皇粮国税，自古有之。税收是国家组织财政收人的主要形式和工具,照法律规定，与国民收入分配和再分配；由于税收具有强制性、无偿性和固定性，因而能保证收入的稳定；同时，税收的征收十分广泛，能从多方筹集财政收入,填充国家的金库，国家利用这些收入来进行各种建设,各种开支，这就是国家的收入。税收是国家组织财政收人的主要形式和工具，它不但能调控国家经济也具有维护国家政权、监督经济活动的作用
记得在我五年级时，第三税务分局组织学校开展了一次“税法在我心中”的主题大队活动，税务局局长和我们介绍了很多有关税法的知识，让我们知道税收的好处，为建设和谐云浮迈出坚实的脚步，使广大小学生们从活动中学到，我们应该要依法纳税，利国利民。税收为生活带来了希望。税收给我们的带来了美满的生活， 我们应该从小树立诚信纳税，利国利民的理念，长大后做一个依法纳税的好公民。在那一次的活动中，我真切地体会到税收的重要性。税收，真切地溶在我们的实际生活中!我要向广大纳税人致敬，如果不是广大人民的依法纳税，何来我们今天幸福美满的生活呢？通过那次的活动，使我对税法加深了了解，使我懂得税收取之于民，用之于民，也同时使我对税务工作者产生了深深的仰慕。
税收，取之于民，用之于民。诚信纳税，是每个公民的义务。我们应当依法纳税，为国家、为人民贡献出一份力量，为建设和谐社会、和谐云浮贡献一份力量！
国家对国有企业资产重组相关的税收法规相继实施，大大减轻了企业税收负担，本文简要分析国有企业重组过程中-国有资产无偿划转的中最新的税收政策。
【关键词】
国有企业重组；国有资产无偿划；税收政策
0 引言
党的十八届三中全会提出“要进一步深化国有企业改革，国有企业必须适应市场化、国际化新形势，以规范经营决策、资产保值增值、公平参与竞争、提高企业效率、增强企业活力、承担社会责任。”然而很长一段时间我国国有企业存在着产权不明晰，主营业务不明确等问题。
国有资产无偿划转作为企业重组过程中一种特殊的资产流转方式，对合理配置资源、实施国有经济的布局和机构调整起着重要作用。国有企业资产重组相关税收法规的相继出台，大大减轻了企业税收负担。
1 无偿划转的税收政策及分析
1.1 增值税
按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物，应征收增值税。另外根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
1.2 营业税
按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生应税行为的规定，征收营业税。
根据国家税务总局公告2011年第51号《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
1.3 土地增值税
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”
目前有关无偿划转土地增值税的规定主要是针对个案逐案进行审批，没有统一政策。例如2013年6月3日重庆市地方税务局关于无偿划转房地产土地增值税关问题的公告“根据土地增值税暂行条例及其实施细则以及财政部国家税务总局的相关规定，现就无偿划转房地产土地增值税有关问题公告如下：经县级以上人民政府或国有资产管理部门批准，按照国家国有产权无偿划转管理的相关规定，国有企业、事业单位、国家机关等之间无偿划转房地产，不征收土地增值税”。
1.4 企业所得税
按照企业所得税法规定，无偿划转的应纳税所得额由收入计税基础来确定。而收入的计税基础考虑两种，1）计税基础按照实际划转时的账面净值确定；2）计税基础按照划转时的市场价格或其他定价方法确定，应缴纳企业所得税。
目前财政部、国家税务总局并未对无偿划转涉及的所得税问题作出明确规定，但河北省地税局在2009年度《关于企业所得税若干业务问题的通知》（冀地税发【2009】48号）第十一条关于企业无偿划拨资产的税务处理问题明确规定：“国有企业无偿划拨资产（固定资产、股权、债权等），划出方按划出资产的净值确认视同销售收入。划入方可按收到资产的净值确认其计税基础。”根据该文件规定，无偿划转资产需要按视同销售处理，但由于系按账面净值确认收入，因此对当期应纳税所得没有影响。
1.5 契税
按照《契税暂行条例实施细则》发生土地使用权和房屋所有权出售、赠与和交换等情况的纳税义务人应按照核定价格由财产承受人缴纳契税。
对于国有企业重组过程中涉及到契税的问题，财税[2008]175号《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》第七条规定：经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。政府主管部门对国有资产进行行政性调整和划转过程中发生的土地、房屋权属转移，不征收契税。企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。
1.6 印花税
按照《印花税管理条例》签订产权转移协议双方应按照印花税“产权转移书据”税目，对立据双方按协议金额以0.05%的税率征收印花税。
根据财税[2003]183号《财政部 国家税务总局关于企业改过程中有关印花税政策的通知》
2 关于资金账簿的印花税
实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花；以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花；企业债权转股权新增加的资金按规定贴花；企业改制中经评估增加的资金按规定贴花；企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。
3 关于各类应税合同的印花税
企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。
4 关于产权转移书据的印花税
企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。
国家出台国有企业重组相关的税收政策，明确了重组企业的税收责任，通过各项减免税优惠大大降低了重组成本。国有企业根据《国有企业产权无偿划转暂行办法》的相关规定，对产权不明确或与企业主营业务不相关的资产进行无偿划转，从而使企业轻装上阵，着眼于市场，使资源得到更有效合理的配置，充分激发了国有企业经营管理的活力。
【参考文献】
