时间：2023-08-29 16:44:30
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇会计行业竞争格局，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
[关键词] 公用事业；问题；对策
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 12. 065
[中图分类号] F299.24 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）12- 0104- 02
城市公用事业主要包括供水、供电、供热、垃圾处理、污水处理、燃气供应、城市交通等行业，近年来，随着企事业单位改革的不断深化，部分城市在公用行业逐步引入了市场化运行模式，公用事业发展呈现出政府主导、主体多元、服务优化、公众参与的良好趋势，但同时，也出现了一些制约发展的突出问题亟待解决。
1 城市公用事业发展中存在的主要问题
（1）公用行业的垄断经营依然比较严重，整体活力不足。公用行业服务于公众的特性决定了其天然的垄断趋势，但经济社会发展到一定规模，要提高公用行业的服务水平和产品质量，必须打破垄断引入竞争机制。目前，虽然部分城市在供水、排污、供热等行业引入了竞争机制，但是实质性的竞争格局并没有形成，社会公众和各类单位等公用事业的服务对象，实际上很难自由选择服务和产品的提供者，只能被动接受所在区域公用企业的服务和产品，因此公用行业目前的竞争仍是分割区域后的变相垄断。例如，一个城市可能有四五家供水或供热企业，但是具体到某位居民或单位，其住所和办公地就决定了由谁提供自来水和暖气，其并无太多的选择自由。正是由于公用行业的上述特点和改革的不到位，导致目前大部分公用行业的垄断经营并无实质改观，行业发展整体活力不足。
（2）公用行业的持续发展缺乏资金和制度保障，缺乏长期规划。公用产品主要是政府主管部门按照保本经营、略有盈利的原则定价，在价格未放开的前提下，民间资本对进入公用行业持观望态度的居多。在目前的定价机制下，公共产品的价格形成主要考虑日常运营成本，对于前期投入的大量项目建设资金没有形成补偿机制，例如供水需要建设水源、水厂、管网等，考虑到公共产品的属性和社会公众的承受能力，这些一次性的大量投入在价格中很难体现。在依靠日常运营收入无法弥补建设资金的情况下，公用行业主要依靠融资维持建设，因此政府性债务中相当比例的资金投入到公用行业的项目建设中。大部分地方政府的财政对公用行业的补贴也限于运营亏损的弥补，对项目建设的投入不足，对公用行业的长远发展特别是资金来源规划不到位，在诸如管网寿命到期更换等需要大量投入的情况时，将面临严重资金困难。
（3）公用行业的经营管理粗放，会计核算和资金管理不够科学、规范。大部分公用事业单位的内部管理水平不高，主要体现在企业的内控机制不健全，业务流程不规范，跑冒滴漏现象严重；企业的会计核算不科学，对资产的核算不完整，对成本收入的核算不清晰，对资金的管理效率不高。为了保证正常运转，在主营业务收入难以增加的情况下，许多公用企业采取扩展相关的设备生产、施工等业务增加收入，从而导致企业的其他业务收入远高于主营业务收入。同时，部分企业对建设项目、主营业务、其他业务的成本核算区分不清，导致公用产品的成本不清，例如对于供热企业，供热价格的形成建立在企业成本清晰的基础之上，如果对供热成本核算混乱，最后就出现供热价格的形成没有说服力，对供热价格的调整也会引起居民的不满意。
2 破解城市公用事业发展难题的建议
（1）进一步放开公用行业市场，从提升产品和服务质量入手，推动形成竞争格局。在公用行业垄断格局依然存在，破解难度大的情况下，应当进一步加大公用事业的市场开放力度，引入更多的市场主体参与竞争。在现阶段政府定价，完全市场化难度大的前提下，可以通过政策引导、舆论监督、多方参与，促使企业提高产品和服务质量，从而在高层次推动行业发展，在质量竞争中形成优胜劣汰，保护社会整体利益。对于长期经营不善、服务质量不高、社会公众不满意的公用企业，政府应当强制其退出市场，同时，对管理规范、服务高效的企业，可以通过增加市场份额，加大补贴力度等方式进行支持。
（2）制订公用行业发展规划，从制度上保障各方利益，从资金上保证长远发展。公用事业发展必须立足长远，进行严密、科学的规划，从城市整体规划、产业布局、市场主体、业务运转、资金筹集、价格形成等方面统筹考虑，特别是要结合公用行业的特点，既保证公用企业的持续经营，避免挫伤企业经营发展的积极性，又要防止公用产品和服务的价格过高，维护公用事业的公共属性。公共财政应当进一步加大对公用事业的投入力度，通过财政预算安排稳定的补助资金，确保公用企业保本经营，同时让公众享受实惠。同时，考虑到公用企业的资产变现性差、现金流稳定、社会公益性强等特点，引导和鼓励金融企业加大信贷支持力度，解决融资难的问题。
（3）公用企业要加强公司治理，提高持续经营能力。公用企业特别是公司化治理尚不到位的企业，要加强内部管理，从降低成本着眼，规范业务流程和会计核算，提高各项业务成本核算的透明度，在此基础上形成合理的产品和服务价格，实现市场各方利益最大化。各类公用企业应根据行业特色和自身经营情况，灵活经营多种业务，高效管理资金，在保持稳定经营的基础上稳步扩大规模，在提升质量的同时提高企业自身经营能力，避免单纯依靠优惠政策和财政补贴，强化造血能力，实现企业效益和社会利益的双赢。
总之，城市公用事业涉及社会公众利益，平衡公用企业的赢利性和公用行业的公益性是公用事业持续发展的关键，也是深化公用事业改革的难题，只有在确保公共利益的前提下，保护企业和公众等各方的利益，公用事业才能稳步发展。
主要参考文献
【关键词】创业板上市；持续盈利能力；盈余管理
盈利能力，是指企业在一定时期内赚取利润的能力。企业持续盈利能力是指企业持续赚取利润的能力。从企业发展的目标来看，企业从事经营活动的直接目的是最大限度地赚取利润并维持企业持续稳定地经营和发展。持续稳定地经营和发展是获取利润的基础；而最大限度的获取利润又是企业持续稳定发展的目标和保证。
企业盈利能力对企业的重要性不言而喻。现代社会中，无论是什么类型的企业，盈利能力强的企业比盈利能力弱的企业具有更大的活力和更好的发展前景。因此，无论是企业的管理者、债权人、还是股东（投资者），对企业盈利能力的关心超过任何一项其他财务指标。
2009年5月，证监会在公布的《首次公开发行股票并在创业板上市管理办法》中，对计划创业板上市企业的持续盈利能力提出要求，发行人应当具有持续盈利能力，不存在下列情形：
（1）发行人的经营模式、产品或服务的品种结构已经或者将发生重大变化，并对发行人的持续盈利能力构成重大不利影响；（2）发行人的行业地位或发行人所处行业的经营环境已经或者将发生重大变化，并对发行人的持续盈利能力构成重大不利影响；（3）发行人在用的商标、专利、专有技术、特许经营权等重要资产或者技术的取得或者使用存在重大不利变化的风险；（4）发行人最近一年的营业收入或净利润对关联方或者有重大不确定性的客户存在重大依赖；（5）发行人最近一年的净利润主要来自合并财务报表范围以外的投资收益；（6）其他可能对发行人持续盈利能力构成重大不利影响的情形。
对企业发展的客观环境（内外）进行分析，企业可持续盈利能力首先取决于企业所处行业的总体发展前景、行业竞争格局和企业的行业地位，其次还取决于企业的经营模式和盈利模式是否具备确定性、稳定性或者独创性，再次要看企业的经营管理能力（视行业不同包括研发创新能力、市场预测和拓展能力、内部风险控制体系、人才储备和激励机制等）以及其执行力。客观环境因素无法全部量化，但是无论怎样，企业可持续盈利能力在财务上的最终表现是企业净利润及其净利润的增长指标。
盈余管理，是指公司的管理层为实现特定的目的或公司的市场价值最大化目标，进行会计政策的选择，从而调节公司盈余的行为。需要说明的是，盈余管理有别于证券市场上存在的利润操纵。盈余管理是通过选择会计政策寻求对自己有利的财务结果，合规合法是前提；而利润操纵是通过违规违法的手段弄虚作假而人为造成利润的增加或减少。盈余管理一般具有以下特征：第一，盈余管理的主体是企业的管理当局。第二，在盈余管理的过程中，企业管理当局是有目的、有意识地选择对自身有利的会计政策或交易安排（职业判断和规划交易），即管理当局是有意图的。第三，管理当局进行盈余管理的目的在于获得自身利益。
对于计划创业板IPO上市的公司来说，盈余管理的目标很明确，就是要使企业的市场价值最大化，股票在上市的时候能卖一个好的价钱。
纵观2011年创业板上市公司财务数据，最低的永利带业（300230）发行市盈率只有14.3倍，最高的雷曼光电（300162）发行市盈率达到131.49倍。这其中，诚然有投资者对这两家公司行业前景、经营模式、经营管理水平等判断不同导致的差异，还有一个非常重要的因素：对比两家公司的申报期（2008到2010年）的盈利数据，永利带业三年净利润合计0.89亿元，雷曼光电三年净利润合计0.71亿元，仔细分析下，雷曼光电的净利润要比永利带业少0.18亿元。然而，雷曼光电2009年净利润增长率90.9%，2010年净利润增长率85.7%；永利带业2009年净利润增长率24.6%，2010年净利润增长率24.5%。很显然，增长率达到永利带业3倍多的雷曼光电在创业板IPO中笑到了最后，卖了一个好价钱。可见，可持续盈利能力的要求下，在创业板这个舞台中，上市公司不仅仅要比拼“盈利金额”，更重要的是“盈利速度”的比拼。
对于一个企业来说，在一段既定时间内，是表现为一个持续增长的盈利状况，还是表现为一个平稳均衡的盈利状况，取决于企业所处行业发展前景、行业竞争格局和企业的行业地位、取决于企业的经营模式和盈利模式、取决于企业的经营管理能力，而不应服从于企业管理当局的目标。从一个足够长的时间（最长也就是企业的整个生命期）来看，盈余管理并不增加或减少企业实际的盈利，盈余管理只改变企业盈利在不同的会计期间的反映和分布。换句话说，盈余管理影响的是会计数据尤其是会计中的报告盈利，而不是企业的实际盈利。
一、网络财务的概念
所谓网络财务是一种基于网络计算的技术，以整合实现企业电子商务为目标，能够替代互联网环境下会计核算、财务管理模式及其各种功能的财务管理软件系统。网络财务下的财务管理是用电子信息技术将财务活动和网络联系起来，在网络上实现WEB记账、实时查帐、在线资金往来、动态报表，并通过财务和业务协同实现资金统筹使用、财务结算高效、业务处理一体化。网络财务还可以形成一个以客户为中心的、企业内外协同运作的在线供应链，对供应商可以进行动态管理，企业全面掌握货源，减少企业的成本开支。在线的客户关系管理，将帮助企业形成以客户为中心的理念，建立互动式的动态客户档案，实现网上的资金划拨、网上销售，建立服务电子商务的客户关系管理方式。
二、网络财务的特点
网络财务充分利用了互联网，拓展了财务管理的空间。在网络环境下，会计数据的载体由纸张变为磁介质或光电介质载体，发展到网页形式，所有的物理距离变为鼠标距离，财务管理能力可以延伸到不同地域的任何一个结点，会计信息的传输不再受距离的限制。这种空间的扩展，使得财务管理从分散走向集中，从企业内部延伸到企业外部。网络财务利用财务管理软件，大大减轻了财会人员的工作负担，提高了财务管理的工作效率。网络财务的应用不仅突破了空间观念，也将不受时间的限制。会计核算将从事后的静态核算达到集中的动态核算，极大地丰富了会计信息内容并提高了会计信息的价值，因而能便捷地产生各种反映企业经营和资金状况的动态财务报表、财务报告，使得企业财务管理从静态走向动态，在本质上极大地延伸了财务管理的质量。电子商务模式下，财务软件从部门级应用向企业级应用的逐步强化，使得财务信息与其他业务信息间也会逐步实现彼此连接，相互共享，管理，业务，采购，财务各部门之间的协同发展，这也是现代企业管理的目标之一。在公司内部财务与业务一体化的同时，网络财务系统还可以实现供应商、企业、客户以及物流机构之间的协作，通过信息数据和财务数据在网络中的瞬时传递，实现网上采购、网上订货、网上销售等一系列网上服务的业务方式。综上所述，财务工作网络化，降低了管理费用，提高了工作效率，大大增强了企业的凝聚力和竞争力，顺应和推动了社会经济的发展，是企业财务管理的一次重大进步。
三、网络财务对财务管理的要求
1.快速转变企业理财观念。网络经济的兴起，使创造企业财富的核心要素由物质资本转向知识资本。企业理财必须转变观念，不能只盯住物质资产和金融资本。首先，要认识知识资本，即了解知识资本的来源、特征、构成要素和特殊的表现形式。其次，要承认知识资本，即认可知识资本是企业总资本的一部分，搞清知识资本与企业市场价值和企业发展的密切关系，以及知识资本应分享的企业财富。最后，要重视和利用知识资本。企业既要为知识创造及其商品化提供相应的经营资产，又要充分利用知识资本使企业保持持续的利润增长。可以说，转变企业理财观念是实现财务管理目标创新的根本保证，不可不予以高度重视。
2.采取集中式财务管理模式。互联网的出现，使桌面管理转化成非桌面化的网络方式有了技术保证，也使得集中式管理成为可能。企业可以综合运用各种现代化的计算机和网络技术手段，以整合实现企业电子商务为目标，开发能够提供互联网环境下财务管理模式、财会工作方式及其各项功能的财务管理软件系统，该系统至少应包括会计核算的集中化、财务控制的集中化、财务决策的集中化三部分。采用集中式管理，将会提高财务数据处理的适时性，减少中层管理人员，使最高决策层可与基层人员直接联系，管理决策人员可以根据需求进行虚拟结算，实时跟踪市场情况的变化，迅速作出决策。
3.重组企业业务流程。网络经济是一种全新的贸易服务方式，它以数字化介质替代了传统的纸介质，将打破传统企业中以单向物流运作的格局，实现以物流为依据、信息流为核心、资金流为主体的全新运作方式。这就要求企业必须对现有业务流程进行重组，将工作重心放在价值链分析上。首先，企业要从行业价值链（原材料供应商一产品一制造商一销售商）进行分析，以了解企业在行业价值链中的位置，判断企业是否有必要沿价值链向前或向后延伸，以实现企业管理目标。其次，对企业内部价值链（订单—产品研究设计—生产制造—销售—售后服务）进行分析，以判断如何降低成本，优化企业流程。第三，从竞争对手价值链分析入手，通过与竞争对手的相应指标进行比较，找出与竞争对手的差异和自己的成本态势，从而提高整体竞争力。
以数字化技术为先导的网络经济，其经济活动可以通过互联网在线进行，如：在线订货、在线资金调度、异地转账、在线证券投资、在线外汇买卖等。因而产生的会计信息都是动态的，更具有不可捉摸性；同时，市场需求信息的公开化，形成了多层次、立体化的信息格局。谁能占领信息的制高点，谁就将在市场竞争中占优势。创建基于互联网的企业财务信息系统，综合运用计算机网络的超文本、超媒体技术，使信息更形象、直观，提供多样化的各类信息，包括数量信息与质量信息、财务信息与非财务信息、物质层面的信息和精神层面的信息等，实现信息理财。
4.创建企业财务管理信息系统。以数字化技术为先导的网络经济，其经济活动可以通过互联网在线进行，如：在线订货、在线资金调度、异地转账、在线证券投资、在线外汇买卖等。因而产生的会计信息都是动态的，更具有不可捉摸性；同时，市场需求信息的公开化，形成了多层次、立体化的信息格局。谁能占领信息的制高点，谁就将在市场竞争中占优势。创建基于互联网的企业财务信息系统，综合运用计算机网络的超文本、超媒体技术，使信息更形象、直观，提供多样化的各类信息，包括数量信息与质量信息、财务信息与非财务信息、物质层面的信息和精神层面的信息等，实现信息理财。
关键词：中小券商；投行业务；IPO；承销；保荐
中图分类号：F830.9 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.04.41 文章编号：1672-3309（2012）04-97-03
一、国内投行市场现状和格局
（一）投行业务高速发展
2009 年7 月重启的中小板和同年10 月启动的创业板，带来了中国资本市场的全面扩容，2010年投行业务呈现爆发式增长，前7个月，投行各项业务指标呈现高速增长的态势。
（二）单个项目规模逐步缩小
近年来，IPO 发行格局悄然发生变化，由大项目为主导转为中小项目为主导。发行数量上，主板项目占比呈不断下降趋势，由2006 年的21.13% 降至2010 年的8.02%。在中小项目主导下， IPO项目的平均单笔融资额由2007 年的36.94 亿元、2009 年的18.22亿元，降到2010年的14.1亿元。IPO 项目由大变小，不仅是中国经济转型的真实映射，也意味着民营企业将逐步成为A 股市场的真正主角。
（三）券商投行格局发生变化
1、传统大行排名下降，南方投行异军突起
在近两年大项目越来越少的情况下，多年占据IPO收入榜冠亚军的中金、中信2010年首度交出头把交椅。数据显示，2010 年中金公司承销及保荐收入为7.03亿元，较2009年的10.97亿元下降35.92%，排名由第一名滑落至第七名。
相反，长期紧跟中小项目的南方系投行，成为这种变化的最大受益者。IPO收入榜的前5名中，南方系投行占据4席，平安、国信、华泰联合和招商分列第一、二、四、五位，分别实现收入19.93、13.48、10.62和9.35亿元，4家投行共承销113宗IPO业务，占全年IPO总量的32.38%。
2、延续“二八格局”，但集中度有所下降
IPO业务上，2010 年业绩居前的20家投行累计承销项目数占74.5%，承销金额占84%。不管从承销数量还是承销金额看，前20家投行的业务规模都较上年大幅增长，但市场份额不及上年的81.17%和 92.17%。
集中度下降的原因在于，以中小企业为主的IPO项目结构，让更多中小投行有了一展身手的机会。2009 年，43家投行参与IPO盛宴，而2010 年参与者达58家，其中，IPO项目不足5 个的投行有35家。
二、中小券商投行业务发展瓶颈
（一）专业人才短缺
投行业务的核心竞争力是人力资源。目前，中小券商投行业务人员匮乏，尤其是缺少具有投行经验的注册会计师、注册税务师、律师及后台支持的相关专业人才。但引进人才的成功率和匹配度较低，分析其原因，一是目前投行业务不够全面，尚未形成真正大投行平台；二是薪酬较低，薪酬考核体系和培训体系等不够完善，暂不具备市场竞争力。
（二）初期项目资源有限
中小券商在平台建设、项目经验积累、项目资源开发能力、品牌知名度等方面尚不具备市场竞争优势，在业务开展初期，项目资源有限，拓展难度较大。
（三）业务资格问题与净资本不足
不少中小券商在业务资格上，仅取得了财务顾问、证券承销两项资格，还未取得保荐资格，因此暂时无法作为股票发行的主承销商。根据业务规模与公司净资本直接挂钩的监管要求，目前不少中小券商净资本尚不足以支持规模较大的承销项目，即使申请到保荐资格，在IPO项目中也会捉襟见肘。净资本的不足致使无法满足申请直投、融资融券等创新业务的基本条件。
三、中小券商投行发展路径
（一）加大投行业务投入力度
纵观所有券商的投行业务发展史，基本都经历过创业初期“大投入”阶段，无论是品牌建设、渠道建设、人才引进等方面，均需要至少两到三年的稳定投入后，才能够有收入回报。考虑到投行业务的发展规律性，中小券商需加大对投行业务的扶持力度，通过引进成熟团队等方式，实现投行业务真正的大起步、大发展。
（二）战略性投入，耐心等待时机
中小券商实力有限，在中小板、创业板没有推出之前，投行业务很难同大券商竞争。部分中小券商没有放弃投行业务，在团队建设上战略性投资，为今后的发展作好了铺垫，一旦市场机会出现就牢牢抓住。
如：东莞证券依托在东莞地区的经纪业务优势，在各类业务开拓中都积极推进，其管理层具备了超前眼光和创新意识。2003年公司申请资产管理业务和股票主承销资格。2004年注册成为全国首批承销保荐机构之一。2008年东莞证券投行业务排名第65位，证券承销金额4.92亿。2009年其投行业务排名上升到第50位，证券承销金额11.58亿。2010年迎来首个保荐IPO 项目“天龙集团”。东莞证券在保荐业务上的投入产出期是6年。
近几年投行业务迅速发展的东吴证券，在业务开拓方面，充分利用苏州地区民营经济发达、优质企业众多带来的项目资源优势，对苏州地区的优质客户进行了深入挖掘，对国内主要城市及经济发达地区，采取了差异化发展策略，专注于对具有较高成长性的中小企业进行深入挖掘，取得丰富的项目资源储备。经过了五六年的孕育和发展， 2009年，投行业务收入增长率行业排名第6位。2010年，完成4个IPO项目的保荐承销工作，实现业务收入2.5亿元。近3年均复合增长率达397.47%。
关键词：大数据；公路客运集团；财务分析
随着互联网技术的迅猛发展和深入应用，企业经营者对未来市场走向的预见力及控制力提升到了一个崭新的高度。大数据的应用已经渗透到各个领域，并逐步成为企业重要的生产要素之一。如何挖掘利用大数据资源成为企业当前面临的最重要的课题，财务数据是企业最重要的核心数据，企业管理决策的关键是对财务会计及分析信息的有效利用。财务数据是确保企业正常运作的基础，通过对各类财务数据的搜集和整理，能够准确反应企业的实际经营情况，加强企业管控，增强竞争力，为企业带来丰厚的经济利益。公路客运与航空、铁路客运并列为我国三大交通方式之一，公路客运业受到我国产业发展政策调整，网络平台兴起、决策层观念保守等内外部环境的影响，成为改革开放近40年来发展状态最跌宕起伏的行业之一。2016年我国公路客运量为156.3亿人次，同比下降3.5%，这也是继2012年355.7亿人次后连续第5年下滑。在当前行业整体低迷的情况下，管理者迫切需要重新定位企业战略目标，调整经营和职能战略，找到适应新环境的业务组合管理模式，才能走出困境，重新回到持续发展的轨道上来，因此大数据信息的有效利用对于精准定位公路客运集团的战略决策非常重要。本文通过探讨大数据下财务分析思维方式的转变和财务分析的创新发展，来阐述大数据分析应用对公路客运集团财务分析的现实意义。
一、大数据时代下公路客运集团财务分析思维的转变
大数据时代，随着数据收集、储存、分析技术的突破性发展，企业的思维方式也从原先的样本思维、精确思维、因果思维向整体思维、容错思维、相关思维转变。与此对应，我们也要突破以财务报表结构介绍为起点，报表项目分析为基础，财务指标评价为手段的传统分析模式，根据公路客运集团的业态特征，重新确立以“环境与战略分析、财务行为纠偏、财务指标评价、发展前景预测“一体化为模式的财务分析思维。
(一)环境与战略分析
环境分析是企业战略分析的基础，通过对宏观环境、行业环境、经营环境的分析可以找到外部环境中影响企业的关键因素，通过对企业掌握的资源、能力、竞争力的分析可以加强企业的经营管理能力。企业战略是确定企业未来的总体发展方向，通过战略分析，可以协调业务单位与职能部门的关系，优化资源配置，增强企业核心竞争力。大数据下公路客运集团的行业环境及对应的战略分析主要有以下变化：1.同业竞争的出现。公路客运集团指由多家拥有丰富的班线经营权、充足的营运车辆、高等级资质客运站的企业所组成的多层次经济组织，在本地区属于一家独大的领头企业。同时，由于消费群体的地区性特质和客运班车跨省往返经营方式，各省公路客运集团之间也是业务合作伙伴关系为主，同业竞争状况不常见，因此传统分析中往往不考虑同业竞争。但随着市场环境变化，企业多元化经营的需求，公路客运集团不再满足于现有的市场份额，立足于更多客运信息构成的数据库，为企业跨省经营及扩大本省消费群体，提供了有利的支撑。利用大数据技术后，企业就可以准确判断某一地区的客流分布，锁定目标人群密集的地区，利用增加长线停靠站、短线驳客点和调整班线始发点的方式，在不加密班次和延长线路(成本不变)的情况下，拓展班线覆盖区域，提升实载率，掌握竞争优势。2.垄断格局的打破。目前对公路客运业冲击最大的是快速兴起的“跨省网络拼车”，借助网络平台，无准入门槛及监管的网络拼车，使公路客运业多年来形成的市场格局被打破。无序竞争不可避免地给公路客运集团带来了很大的冲击，但是凭借自身资源足、规模大的优势，公路客运集团一方面建立自助服务平台(上海的交运巴士网，浙江的巴士管家)，另一方面与知名的互联网平台(携程、驴妈妈，畅途网等)联手，开展在线和手机购票，通过3年来的努力，目前上海地区网络售票比例已经超过35%，发展迅猛，维护了集团在市场格局中的龙头地位。同时，随着网络售票量的增加，旅客信息量激增，企业对班线营运实况的掌控力度有了很大的提升，为班线配载、互动换乘等业务拓展提供了决策依据。
(二)财务行为纠偏
是指评判企业会计方法、会计政策、会计估算运用是否恰当、会计处理是否灵活准确，会计信息质量是否如实反映企业实际后，对发现的问题进行调整的行为。尽管审定后的财务报表已经被公认为会计政策与会计估计运用恰当、会计信息质量优的有效证据。但是通过大数据分析，企业可以取得大量的非财务信息，从其他角度进一步来佐证企业资产及经营状况的真实完整性，通过对不实不适的信息进行过滤，完善财务分析数据。以会计方法为例，资产价值是企业财务分析的基础。营运车辆是公路客运集团内占比重最大的资产，资产的价值由购入原值和折旧政策2方面决定。按照税法及会计法的规定，营运车辆按照6年计提折旧，传统方法下，以直线法计提折旧。但营运车辆受营运线路方向和圈数的影响，损耗情况不同，实际价值差异很大，使用改良后的直线法来计提折旧更加合理。通过对直接法下折旧额的调整，实现资产价值的精准计量，资产账面价值n=账面价值n+1-(直线法下计提的折旧额×调整率)。调整率函数为：U=f(X1，X2，X3，X4)。四个系数分别为：X1营运公里数，X2线路实载率，X3事故率，X4运营线路的道路状况。基于数据多样性，要实现这样单车计量，在手工时代是无法想象的，但是通过数据库的建立，财务人员可以直接获取已经分析完成的信息，并利用到折旧计提中来。
(三)财务指标评价
是指使用财务行为纠偏后确认无误的会计信息，对会计报表进行财务分析。财务分析的核心是财务指标分析，包括偿债能力、营运能力、获利能力、创造现金的能力。但有别于传统的分析，基于整体和相关思维，大数据下的财务分析结合了企业所处的行业环境及发展战略、充分考虑非财务数据的因素。大数据的体量大、速度快、类型多的特质，在财务分析中的优势显露无遗。结合大数据技术分析后的财务分析有了质的提升。1.丰富财务指标的内容。公路客运集团财务报表上通常只列示以货币计量的有形资产。对于企业拥有的“线路资源”，这一具有垄断性质的资源，由于是通过政府部门招投标或审批无偿取得，所以并没有体现。资源价值的缺失，影响到企业财务指标的准确性。不同以往，新技术应用后，利用模糊综合评判法，企业可以建立以班次密度、客运周转量、车辆等级为因素集的矩阵，将“线路资源”进行量化，纳入财务分析指标评价中。但需要注意的是，线路资源的量化金额要随着公路线网布局的推进，油价的上下波动，适时进行调整，这也是大数据运用的便捷优势。2.加速财务指标的核算。目前上海最大公路客运集团的“智能长途信息系统“已经开发并投入使用，外部实现从售票到检票的无纸化运作，内部实现车辆调度、自助结算的智能化操作。随着系统运用，海量数据被收集，并投入财务分析指标模块中进行运算，极大地降低了人工误差，许多财务指标随需随得，不再受到报表编制时间、人员水平的限制，提升了财务指标的使用效率。3.增强财务指标的敏感度。新数据分析技术的运用，使财务指标偏差值的幅度收窄，为管理层的决策提供更精准的依据。例如，公路客运集团的营运班线分自营、发包和联盟经营三种模式，不同模式下目标线路的“盈利点”是企业选择经营模式的决策依据。“盈利点”测算的重点是确定预期实载率，传统方法是财务人员以会计数据为基础，模拟经营环境，结合主观判断后估算取得。大数据时代下，财务人员首先以同质线路为基础测算出目标线路资源的价值，其次以目标线路资源的价值为起点，通过模糊综合评分法，还原出目标线路预期实载率，并将预期实载率与客流数据库中的同地区线路实载率分析对比，结合地区客流特点，最终确定可用的预期实载率区间。
(四)发展前景预测
财务分析最终目的是为预测企业未来的发展方向，前景预测是对企业战略定位、产业环境及企业财务能力综合的做出科学预测，为企业管理当局提供决策支持。融合大数据分析后的财务分析，在前景预测上，更侧重于企业的行业发展前景、预测企业长期竞争力。公路客运集团可以通过财务分析思维的转变，重新评价行业和竞争环境，利用会计分析梳理会计信息，重塑财务分析框架，以更宽广的角度来预测集团的未来发展趋势，这也是大数据时代给公路客运集团创新转型发展带来的契机。
二、大数据时代下公路客运集团财务分析方法的创新发展方向
(一)大数据下公路客运集团资金管理得以全面升级
众所周知，公路客运集团拥有充足的现金流，为推动企业资金管理的升级，创建集团资金平台是当前最有效的管理手段。通过将所属客运站点、线路经营企业的资金集中归置，统一管理和使用，有助于实现集团内资金资源的整合与调配，提升资金使用效率。而获取资金规模效益，是公路客运集团资金平台最大的特色。
(二)数据挖掘技术的提高给公路客运集团带来新的发展方向
数据挖掘技术是运用科技手段对数据进行提取并分析，找到隐藏其中的内在关系和关联规则。“智能长途信息系统”的开发使用正是基于这项技术。系统设计的基础是使公路客运业务数据与传统的财务数据高度匹配，提高财务信息的可用性，并满足企业内不同管理层级的需求。随着系统的升级和使用，以往“等客上门乘车”的局面已经改变，通过数据库的分析，转变思路，推出“巴士网约车”、“定制巴士”等新业务，为旅客出行提供更个性化的定制服务，拓展了客运服务领域。
(三)大数据时代下公路客运集团的财务共享
财务共享是指企业(集团)使用大数据技术，将下属单位(含独立核算的内部单位)相同的财务职能集中起来，由一个独立的财务机构来行使。财务共享模式可以创造规模效益，通过会计核算集中化运作，整合企业内部资源，统一财务操作模式，将会计核算职能从企业财务部门中剥离，促进财务分工的专业化，确保财务人员有更多时间和精力发挥财务的管理职能，使大数据的优势得到进一步提升。目前公路客运集团下的线路营运单位、客运站经营单位以及内部的独立核算单位很多，业务内容交叉，财务职能重叠，采用财务共享服务中心的管理模式后，可以规范财务管理，精简成本，提高经营效率。但需要注意的是，建立和使用共享服务中心也存在一定的风险，集团要建立对应的风险评估制度，设立信息安全防范体系，加强中心内财务人员的培训，实行标准化流程管理等，确保共享中心稳定有效运营。
三、结论
大数据在本质上是一项能给企业带来效益的资产，对大数据及其分析的有效利用，将推动公路客运集团的持续发展，给这个传统行业带来新的创新动能。大数据下财务分析思维的变革，为公路客运集团管理者的战略决策提供了更宽广的视野和更精准的支撑。同时，财务分析发展的创新，也为企业注入了新的生命力。
作者:陆文驰 单位:海交运巴士客运（集团）有限公司
参考文献：
【关键词】会计师事务所；事务所规模；比较；建议
一、前言
改革开放以来，我国注册会计师行业得到了快速的发展，2010年度，我国会计师事务所超过8000家，执业注册会计师超过8.5万人，从业人员近30万人。可见在我国注册会计师行业已经成为促进经济社会健康发展不可或缺的力量。但我国注册会计师行业的整体水平与经济社会的发展要求和全球会计行业发展水平还有较大差距。
2007年，中国注册会计师协会《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，2009年10月3日，国务院办公厅又批准同意并转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》，对于我国注册会计师行业的发展，起到了积极的政策引导作用。我国的会计师事务所，该如何做大做强，如何健康发展，是一个具有现实意义的课题。国外注册会计师事务所的行业发展现状对我国会计师事务所的发展前景具备一定的启示性，因此，笔者将对中、美、英三国的会计师事务所规模进行比较，以期为我国事务所规模化之路提供一点参考。
二、有关会计师事务所规模衡量的文献综述
对于如何衡量会计师事务所的规模，国内外业界基本上达成了共识，笔者对所阅读的文献进行归纳，事务所规模的衡量标准主要为以下几点：
1、根据事务所收入的多少和结构进行衡量
会计师事务所的收入是其为社会提供服务所得到的产出，是衡量事务所规模的重要依据。Moizer and Turley（1989）、易琮（2002）、中国注册会计师协会（CICPA）（2003）、黄洁莉（2011）等都将事务所收入作为一个重要标准来衡量事务所规模，这也是目前国际上比较流行的衡量方法。
2、根据事务所人力资源的多少进行衡量
人力资源是会计师事务所最重要的经营要素之一，要做大做强，人的因素影响最大。因此，根据事务所的注册会计师人数、合伙人人数、专业人员数、全体从业人数也成为很多学者对其规模进行衡量采用的重要标准。例如，张岚（1998）提出，会计师事务所是典型“以人为本”的企业，将技术、知识、体力集于一身的事务所员工是企业第一生产力，是最具价值的企业资源，他们是事务所赖以生存的资本。Brocheler et al（2004）检验了荷兰1930-1992年间审计市场中人力资本对事务所绩效的影响，结果发现，事务所成立和延续阶段教育程度对绩效影响正相关。
3、根据事务所拥有的客户资源进行衡量
事务所另一个重要的经营要素是其拥有的客户资源，因此，根据其拥有客户的数目、规模对事务所规模进行衡量也成为了很多学者的选择。例如，耿建新、房巧玲（2005）发现我国本土大所与“四大所”相比，“本土所”虽然在人力资源的数量上并不亚于国际“四大”所，在客户数量上也占有一定优势，但平均客户规模和以业务收入比例衡量的市场份额都大大低于“四大所”。杨永淼等（2007）发现大型会计师事务所在大客户市场上具有明显的规模经济性。另外，李树华（2000）、王振林（2002）、原红旗、李海建（2003）等也采用了这种思路。
4、综合运用多个指标对事务所规模进行衡量
事务所要做大做强需要从多方面进行努力，因而，不能仅从一个或两个方面考虑事务所的规模，而要综合考虑以评价一个事务所的规模化程度。例如，韩晓梅、徐玲玲（2009）就综合审计市场、发展途径、收入等方面比较了“四大”与“非四大”的规模化。
三、中、美、英三国百强事务所规模比较分析
会计师事务所的规模是指事务所组织或活动所具有的格局形式或范围，它不仅仅指事务所人数、收入和利润的增长等数量指标，更重要的是质的规定性，即事务所人员的素质、行业整体素质以及竞争能力和适应能力等。下面笔者将主要通过收入规模、收入结构、CPA人数及分所数量等四方面对中、美、英三国百强事务所的规模进行一个比较。
1、收入规模比较
收入反映了会计师事务所产出的多少，是衡量事务所规模的重要标准。表1是2010年中美英三国百强事务所收入总额的比较，并在此基础上分别用2010年人民币对美元的汇率中间价（6.7695）和人民币对英镑的汇率中间价（10.2182）将美国和英国的收入总额换算成了人民币。
表1 2010年中美英百家会计师事务所收入比较
项目 中国 美国 英国
收入总额 2,310,382.64（万元） 42,570.12（百万美元） 1,012,945（万英镑）
折算为人民币（万元） 2,310,382.64 28817842.73 10350474.6
从表1可以看出，我国2010年按综合得分列全国前100家的事务所年总收入约230.04亿元，平均每家为23103万元。而美国2010年前100家事务所的收入总额约为2881.78亿元，为中国百强的12倍；英国2010年前100家的事务所总收入为1035.05亿，为中国百强的4.5倍。可见，中国百强会计师事务所的业务总量与美国、英国仍然有很大的差距。
据中国注册会计师协会公布的数据，美国百强事务所2009年度为2899.45亿元，总额是中国百强事务所的14倍，而在2010年度仅为中国百强事务所的11倍。可以看出，2010年中国百强事务所的发展速度超过了美国百强事务所。与2009年相比，2010年我国事务所前100强收入规模有所提高。2009年100家中收入总额超过5亿的有11家，2010年有12家。说明中国“本土所”的业务规模在不断扩大，反映了其良好的发展趋势。
2、收入结构比较
收入结构也在一定程度上反映了事务所是否做到了健康稳定的发展，也是事务所规模化的一个重要标准。表2为中美英三国前五十强事务所的业务明细。
表2 中美英三国前五十强事务所的业务明细
项目 非审计收入总额 业务明细
审计鉴证 管理咨询 税务服务 其他
中国 1,546,040（万元） 17.45% 82.55%
美国 21,538.51（百万美元） 46.9% 32.28% 16.68% 4.14%
英国 69,583.5（万英镑） 32.33% 23.82% 24.53% 19.32%
从表2可以看出，中国会计师事务所的收入主要来源于审计业务，2010年前百强审计收入占到了80%以上，而美国和英国的审计收入比重均未超过50%。反映出中国会计师事务所的业务结构仍然呈“一支独大”的状况，收入结构不合理。随着审计业务的“玻璃天花板”效应日益临近（韩洁、徐蕊，2010），传统业务领域竞争日益激烈，单一的业务结构必然会成为制约会计师事务所持续、健康发展的瓶颈。因此，为了拓展事务所的业务空间，形成新的竞争优势，事务所必须要大力发展非审计业务，以形成自身特有的核心竞争力。
3、员工规模比较
作为知识密集型企业，人力资源是会计师事务所最重要的经营要素之一，其中包括CPA的人数、年龄、学历以及从业人员、专业人员等方面的因素。表3为中美英前50强事务所CPA人数的比较。
表3 中美英百强事务所CPA人数比较
项目 中国 美国 英国
CPA人数 20,796 121,807 45,086
CPA平均人数 416 2436 451
从表3可以看出，美国百强会计师事务所的专业人员人数为中国的5倍左右。另外，英国的CPA人数与中国相当，而英国的总收入为4.5倍，可见其人均创造的价值要远远大于中国。据相关资料显示，美国总从业人数为184,429人，CPA人数约占总从业人数70%。因此，在人力资源拥有的优势方面，中国与美国、英国差距十分明显。但从近两年的发展趋势来看，2010年中美英三国注册会计师人数都有所增加，说明随着经济的发展，注册会计师行业整体规模在逐年扩大，“本土所”与“国际所”都很重视人力资源占有优势的形成与培养。
4、分所数量的比较
分所尤其是异地分所数量可以反映会计师事务所在地域方面的扩张能力。表4为中美英三国前50家事务所的分所数量统计。
表4 中美英三国前50家事务所的分所数量
项目 中国 美国 英国
分所总数 403 1146 804
分所平均数 8 23 16
从表4可见，中国的分所数量无论从总数上还是平均数量上都与美国和英国存在很大的差距，这一方面说明我国事务所规模还很小，另一方面也说明我国的业务拓展潜力还很大。虽然，据中注协公布的数据可知，我国事务所前100家分所数量有所提高，由2008年的413家提高到了2009年的518家，说明我国事务所业务拓展能力有所提高，也反映了注册会计师行业实施做大做强战略的初步成效。
四、建议
1、做强与做大相结合
成熟的市场往往是强者越强，这也给我国内资事务所做大做强带来了更大的挑战。从前面的分析中，我们可以看出，与美国、英国的状况比较，中国的会计师事务所行业目前的状况是一个格局不稳定的状况，在未来必然会出现一波合并的浪潮，少数事务所将占据大部分市场。另外，会计师事务所行业存在着显著的规模溢出效应，这些规模溢出效应来自于客户对知名事务所的信赖，知识共享带来专业胜任能力上的提升，专业胜任能力带来的范围经济。所以，先做强还是做大并不是一个选择题，做强有利于企业在发展壮大中掌握主动权，做大有利于进一步提升企业的核心竞争力和行业地位。
2、拓展业务领域
在前面的分析中我们可以发现，中国的非审计业务所占比例非常低，而美国和英国的会计师事务所服务领域十分广泛，涉及经济社会发展领域的各个层面，这是我们值得借鉴的一个重要经验。因此，内资事务所一方面要苦练内功，拓宽注册会计师服务非审计业务的能力与水平，另一方面要勇于创新，不断探索尝试新的服务领域。
3、实施人才战略
事务所要做强最大一个很重要的因素是有没有足够的人力资源。因此，内资事务所要特别加强注册会计师和从业人员关于前沿知识的培训，要培养员工熟悉国际化业务，同时引进新的国际服务项目和国际技术，拓展国际业务，帮助中国企业寻找国外市场，为外资企业提供会计、税务、法律、管理咨询等服务，不断提升内资所的国际知名度。
注释：
①由于AccountancyAge只公布了英国百强事务所前50强的详细信息，为增强可比性，笔者截取了中国和美国前50强的信息进行比较，下同。
参考文献
[1]2011美国公共会计公司百强榜[J].中国会计视野.
[2]2011年度会计师事务所综合评价前百家信息.211.167.229.177/cicpa/public/publicindex.jsp.
中国加入WTO已成定局，意味着我国会计专业服务市场将迈入自由竞争阶段，在中国加入WTO的竞争舞台上，专家认为众多刻意追求短期效益、浮躁的事务所将很难避免一年合伙，二年红火，三年散伙的命运，加入WTO后中国的CPA(Certified Public Account，指注册会计师行业)将何去何从?
会计防护墙将拆除
我国目前只允许外资会计师事务所在国内设立联络处和办事机构，业务范围仅限协助其总部对跨国公司在中国境内投资的审计业务和管理咨询业务，不允许其从事国内法定的年度报表审计和上市公司报表审计，但这种垄断性市场将很快被打破因为WTO的宗旨是推动国际贸易的自由化，而中国在申请加入WTO的谈判中已承诺：在专业服务行业，经过合理的过渡期后将取消大部分行业对外资持股比例的限制。这意味着我国会计行业的防护墙即将拆除，现有对外资会计师事务所在华业务的各种限制将逐步瓦解。
外资会计师事务所虽然尚未全面进入中国市场，但其以办事处形式进入中国市场后，已充分展现了它们作为跨国会计师事务所的雄厚实力。这通过业务收入对比可窥一斑：1998年我国会计师事务所有6045家，营业总收入为人民币60亿元，而仅普华永道会计师事务所(price water house loopers)一家，全年营业总收入就折合人民币近1270亿元。
我国的会计服务行业与其他许多服务行业一样，尚处于发展初期，而发达国家的会计服务业已积累了丰富的经验，相对我国而言，具有绝对的竞争优势。因此，我国加入WTO的会计服务行业所面临的冲击之大是不言而喻的。在外国会计机构力量进入后，中资会计机构不可避免地面临诸如优良客户流失，市场占有缩减的问题。随着多边协议的签署，外资会计机构可以通过挖人才的方式间接进入审议业务领域，一旦打开局面，其良好的经营机制、管理机制、管理理念就会很快显示出优势，从而对中资会计机构形成强有力的冲击。如上面提到的普华永道公司刚开始时，95%的客户是外商，但现在已有33%～40%的客户是中国本土企业，像海尔、小天鹅等。
与国际同业相比，我国会计服务行业的突出问题是：注册会计师人员老化，专业素质不高，年轻的合格人才缺乏，行业整体素质不高，不少会计机构组建晚，经验不足。尽管已完成脱钩改制，但部分中资会计机构体制性弊端仍较严重，人员结构不合理，内部管理水平低下，业务领域趋于单一化。在这种情况下外资会计机构大量进入中国，现有中资机构就难以维持现有格局，发展空间会受到很大程度的遏制和冲击。
外资会计事务所本土化
加入WTO后，国外商家大规模登陆中国，将大大拓展中国会计服务市场领域，不仅从质量层次、服务水平方面会扩大市场空间，在市场绝对规模方面也会再上台阶，审计、资产评估、验资、管理咨询等业务都将有新的发展空间，从而给会计市场带来新的机会。
外资进入中国短期来说对中国有利。在中国投资的外国公司会向它们本国的专业顾问公司寻求意见。那些专业顾问公司或者在中国开设有业务，或者与其他在中国的国际专业会计公司结成联盟。这些国际专业会计公司已进入中国，它们无疑会扩大它们的业务，以满足市场日益增加的需求。它们会聘用大量本地的会计师及大学毕业的本科生，然后对聘用者进行培训并传授实用的执业经验，聘用者中有些人将来会继续留在这些国际专业会计公司，有些人会离开自行开业，还有些人会加入本地其他的专业会计公司或进入商界或企业界。这种情况其它国家也屡见不鲜。这对会计行业明显是有利的。
事实上，国际专业会计公司在中国设立的办事处已迅速吸纳本地人才进入管理层。因此，可以将这些国际专业会计公司视作是本地化的会计公司，而不是国际化的会计公司。在这种情形下，国际专业会计公司对中国的会计行业的发展是有促进作用的。
长期以来，国内会计市场的竞争是低水平低层次的竞争，而受严格的国门限制和高额成本费用限制，国内会计公司的进步水平受到制约。外国会计公司的进入，不但能提高竞争层次，而且国内会计行业通过直接在市场上交手也会降低向外国同行学习的成本。应对国外五大会计
当今全球最卓著的五大会计师事务所(安达信、普华永道、毕马威、安永、德勤)具有规模庞大、人员众多、业务机构遍布世界、服务范围广泛、服务质量上乘以及多年的信誉和经验等优势，正因为如此，五大挟持这样的优势，制造出了一个极不公正的竞争环境。为了避免将我国的会计业务市场拱手让给 五大，中国的CPA首先就应认真地向五大学习。
首先要采取规模扩张策略。我国的会计师事务所规模都很小，其服务业务范围就仅限于传统的会计、审计业务，没有力量开展非会计审计业务以外的经营管理咨询业务，很难满足企业特别是大中型企业的各种需要，在竞争中自然处于不利地位;规模小，自然没有规模效应，成本高而经济效益不高，抵御风险的能力也比较弱。
采取扩张战略，一种方式是自我积累，另一种方式就是合并。在即将加入WTO，会计市场很快就要开放的情况下，自我积累方式就显得过于缓慢。从国际五大会计公司的经验看，合并也是他们扩大规模的主要途径。如永道公司1924～1969年就吞并了60家小型会计公司;德勤也于60年代吞并了50家小公司。目前我国会计职业界已认识到改善事务所结构单一、服务功能不健全的一条有效途径就是联合。财政部最近也了《会计师事务所扩大规模若干问题指导意见》和《会计量事务所合并审批管理暂行办法》两个法规，为会计师事务所之间的联合与合并扫清了道路。
其次，有条件的会计师事务所应当积极拓展传统业务之外的咨询等服务业务。安达信国际会计1998年的收入中咨询业务收入就占66%，安达信认为：许多公司需要全部的决策，能够解决他们所有的商业问题，为客户服务只有全球化还不够，我们需要确保灵活的咨询方式，最近，安达信又开始向客户提供筹措资金方面的单独咨询，目前这种咨询还很难从投资银行获得。
与此同时，五大会计公司也开始了向律师业进军的步伐。在过去几年中，安达信、普华永道等国际会计公司，已经接管了欧洲重要的律师事务所，并雄心勃勃地规划其向律师业大举进军的宏伟蓝图。普华永道正筹划建立全球法律服务网络，计划在未来5年内，建立拥有10亿美元3000名律师的全球第五大律师事务所。
我国有许多中小型企业和部分大中型企业的经济效益不高，除了外部经营环境的因素外，很大程度上是缺乏经营管理人才，在我国那些大型的具备实力的会计师事务所理应及早认准这个市场，着手准备开展经营管理等其他咨询业务。
第三，对于规模较小、业务范围窄、从业人员较少、所处地域较为偏僻、在目前的市场上还没有明显优势的会计师事务所来说，如果采取扩张战略，拼凑出大型会计师事务所，势必导致经营的失败。与其如此，不如正视自身的条件，量力而行，采取专门化战略。
小型的会计师事务所的专门化方式有两种，一种是业务的专门化，会计师事务的业务，有审计、验资、咨询、会计服务、税务、资产评诂、特殊项目鉴证等，会计师事务所可以选取以上业务中的一种或几种，优先发展，最终形成在这些业务上的优势。另一种专门化可以称为服务对象专门化。如相应于我国目前颁布的十三个行业会计制度，会计师事务所的客户也可按行业分为：邮电通信企业、金融业等行业，各个行业不光执行着不同的会计制度，其经营方式、业务内容也不相同。如果会计师事务所专门在某一行业或某几个行业里发展，必然可以提高有关该行业业务的质量，形成相对于其它事务所的优势，而这也正是五大 早期发展走的道路。
关键词：审计质量；注册会计师；影响因素；衡量标准
中图分类号：F239 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2011）02－0119－02
一、审计质量影响因素
审计职业的存在或客观需求在于其可有效降低所有者与管理者之间利益冲突的成本，是由其对外提供服务产品的质量决定的。审计质量主要包括审计工作质量和审计成果质量两部分，两者既有区别，又有联系。工作质量是成果质量的保证，成果质量是工作质量的综合反映[1]。只有高质量的审计服务能使财务报告具有更高的信息含量，减少委托人与人之间的成本，从而增加经济价值。反之，低质量的审计服务不仅不能增加经济价值，反而纯粹是一种社会资源的浪费。
在市场经济条件下，特别是资本市场的运行中，由注册会计师实施的财务报表独立审计发挥着不可或缺的作用。这种作用具体表现为监督、预警和经济补偿三方面的机制对于独立审计质量的要求，正是由这三方面的机制内在决定的。依据我国资本市场的现状，影响审计质量主要有会计师事务所、公司治理以及审计市场这三方面的因素。
1．会计师事务所对审计质量的影响
会计师事务所对审计质量的影响主要表现在事务所的规模组成形式、审计收费、市场占有率以及审计人员的专业素质。规模越大的会计师事务所对单个客户收入的依赖程度越低，而机会主义行为的机会成本越大，所以，一般认为规模大的事务所识别舞弊并出具更严厉审计意见的能力显著强于小规模事务所；行业专长会计师事务所在某种或者少数几种行业的审计业务中培育出的特殊专长，它使会计师事务所在这些行业的审计市场上占据着较大的份额。由于同一行业中的不同客户具有相同或类似的组织与营运机制、存在行业特定的会计或审计准则，行业特定的知识可以使作为行业专家（industrysPeeialist）的审计师更好地发挥效应。此外，审计工作是一项实践性很强的工作，审计人员的经验是至关重要的。审计经验决定着审计人员进行职业判断和收集审计证据的效率和效果。经验丰富的审计人员在审计工作中更可能找到审计风险高的领域，降低审计的风险，提高审计的质量。审计人员需要掌握审计、会计、法律、税务、管理等领域的理论和实务以及计算机技术，同时，由于经济活动中的不确定性和会计审计活动中的会计判断，要求审计人员具备高水平的职业判断能力去关注审计中的风险。专业水平是审计人员必备的。执业经验的缺乏和职业判断偏差，不仅会浪费大量的审计成本，也容易形成错误的审计意见，从而导致低的审计质量[2]。
2．公司治理对审计质量的影响
完善的公司治理结构可以塑造真正的审计需求者，防止审计关系失衡，使独立审计真正成为维护和加强委托人与受托人之间相互信任、合理保障各自利益的基础。相反，公司治理结构的缺陷会深度影响审计关系格局[3]。公司治理机制通过激励和监督的方式制约管理层行为，减少其对外部审计师审计过程和发表审计意见的干预，以保证外部审计师的独立性，进而保证审计质量。上市公司大股东持有的流通股比例，上市公司治理结构中，独立董事人数的比例以及上市公司高层管理人员的受教育程度都会影响审计质量。
3审计市场对审计质量的影响
注册会计师审计服务的主要对象是资本市场，上市公司的年报审计是独立审计的重要组成部分。审计环境由不同的具体环境因素所组成，既包含审计赖以存在和发展的有利因素，也包含制约和抵制某些审计活动的不利因素。两种因素既相互对立，又相互依赖，前者产生正面效应，后者产生负面影响，两者综合最终产生一定的审计效果。本文讨论的审计环境主要为审计市场的竞争程度、集中程度和审计的监管体系。
二、审计质量衡量标准分析
审计的基本特性有真实性、有效性、经济性、及时性以及合法性。笔者认为，当审计的过程和结果都满足了审计的基本特性，就可以表示该审计的审计质量较高。换句话说，可以用审计的基本特性来衡量审计质量。具体表述为：
1．经济及时性
指审计工作必须提高工作效率，节约审计成本，贯彻“成本效益”原则，以最小的投入获得最大的产出。并且须在规定的时间内，保质保量的完成审计任务。
2．真实合法性
指审计工作的过程是真实、客观的，审计工作的结果如实反映了实施审计的范围、依据、程序。并且审计工作必须贯彻依法审计的原则，按照审计准则的规定实施审计，包括审计程序合法、取证合法、处理处罚合法等。真实性要求具有相近背景的不同审计人员，分别采用同一审计方法，对同一审计事项实施审计后，能够得出相对一致的结论。使得审计工作的“产品”有助于其用户正确做出决策，发挥审计工作的作用。
三、审计质量的改善措施
1.加强审计人员的教育，提高审计人员的素质
审计是一项服务，归根结底是由审计人员完成的。在影响审计质量的各种因素中，人为因素是至关重要的，审计人员的工作态度和自身素质决定了审计质量。首先，会计师事务所的人员选择会关系到事务所的生存与发展。在人员选择上需要定制一套完整的选择录用制度以及考核方法。其次，对审计人员进行业务培训，加速知识更新，加强其专业胜任能力。可以定期和不定期的组织内部培训或利用业余时间加强自学；也可以在审计业务执行过程中，采取让审计经验丰富的审计项目负责人或审计人员指导新从事审计工作的员工，提高专业胜任能力。再次，推进审计技术的创新和应用。比如推进先进的审计软件的应用，推进相关的抽样软件的应用，推进风险导向型审计方法的研究和应用等。
2.加强审计收费监管
首先，在审计收费市场化下，监管重点应置于事务所是否存在为招揽业务而采用压低收费或乱收费，上市公司是否存在以审计收费为筹码而达到购买审计意见目的等不正当行为的，发现之后应当按照相关法规予以严惩。其次，年报披露审计收费监管有待加强。证监会应进一步有关支付事务所报酬及其披露指南，特别是统一相关标准，以使所披露的信息之间具有可比性，严格要求上市公司按“规范”要求进行披露。基于上市公司有可能利用审计收费作为购买审计意见的筹码，更换事务所的公司应当对支付报酬情况做更详细的说明。
3.完善公司治理制度
首先，要健全和完善董事会以及独立董事会制度。除CEO以外，董事会成员由外部董事构成，外部董事不能曾被公司雇佣，或与公司、高层管理人员之间有明显的商业关系。建立外部独立董事继续教育规定，让独立董事具备一定的财务、会计、审计以及金融知识，有助于其与公司迅速变化的业务保持并肩发展，有助于保证他们尽到监管职责。其次，审计委员会应全部由独立董事构成，并行使聘请审计机构的权力。这样，可以改变目前广为存在的大股东控制的格局，尤其对改变我国上市公司“一股独大”的股本结构的现状、公司治理的落后格局；可以独立监督管理层，减轻其控制造成的财务失控，维护广大中小股东的利益；可以发挥独立董事的专业特长，尤其是审计委员会中独立董事的财务会计专业特长，使得对审计师选择更趋合理，沟通更容易。
4.完善审计环境
注重营造一个有利于审计质量提高的环境，注重经济规律研究，健全市场经济制度，营造一个公平、公正、合理的竞争环境，避免会计、审计工作中不利因素的出现。注重法律、政治环境研究，建立健全相关法律制度，选择有利于提高审计质量的审计机构设置方式。加强审计准则的执行和审计责任的追究将会从根本上改善审计质量低下的现状。回顾我国注册会计师审计失败的案例可以发现，大多数案例都产生了严重的后果，比如说银广夏事件、蓝田股份事件等，但是，对审计责任的明确和追究却不够刚性，对相关的责任人员的惩罚还不够。
Analysis of the impact factor and its improvement in the audit quality
LI Ping,YIN Hai-yan
(Management college,Shenyang industry university,Shenyang 110870,China)
1 企业战略分析
企业战略分析是指通过分析企业所在的行业，了解企业的经济状况、经济环境及在行业中的地位，明确应采取的竞争策略，掌握企业的盈利潜力。企业战略分析是财务分析的基础，包括行业分析和企业竞争策略分析两个方面。
1.1 行业分析
行业分析是综合诸如计量经济学、应用统计学等分析工具对行业经济的运行状况、产品生产、销售、技术、消费、市场竞争格局、行业竞争力、行业政策等要素进行分析，从而分析行业的盈利水平与盈利潜力，揭示行业运行规律，预测行业未来的发展趋势。行业分析是中观层次的分析，介于宏观经济与微观经济分析之间，对指导行业内企业的发展意义重大。在财务分析过程中，对企业所在行业的分析，可从影响行业盈利能力的决定性因素――行业的竞争程度和市场议价能力两个方面进行。
1.1.1 行业竞争程度分析
行业的盈利能力与行业中的竞争程度密切相关，而行业竞争程度又取决于现有企业间的竞争、新加入企业的竞争威胁和替代产品的威胁三个因素。
第一，现有企业间的竞争
行业的盈利水平受现有企业的竞争程度影响，竞争程度越高，盈利水平越低。行业现有企业间的竞争程度可从行业增长速度、集中程度、差异程度、规模经济性和退出成本等方面进行分析。
行业增长速度越快，现有的所有企业都会有相应的市场份额，相互之间不必为争夺市场份额开展激烈的价格战，相反，如果行业停滞不前，增长速度缓慢，则企业间势必加剧竞争；如果行业市场份额集中，在少数企业手中，则企业间的竞争度较低，相反，行业市场份额分散，则企业间的竞争就会加剧；行业间企业的产品差异程度越大，竞争程度越低；具有规模经济性的行业，企业为降低成本，就会尽力扩大市场份额，从而进行激烈的竞争；当行业产能过剩而行业退出成本又较高时，企业势必进行竞争以保住市场份额，如果退出成本较低，则竞争将会减弱。
第二，新加入企业竞争威胁
当行业有超额利润，即平均利润率超过社会平均利润率时，就面临新企业加入的问题，新企业的加入，对现有企业就是一种威胁。规模经济性、先入优势、销售网与关系网和法律障碍等因素都会从不同方面影响着新企业的加入。
规模经济性程度越高，进入该行业的投资规模就得越大，这样就增加了新企业进入的难度；先入企业在制定行业标准方面总是偏向于自身，所以与行业现有企业相比，新入企业所处地位相对不利；同时与现有企业相比，新入企业不具有成本优势，这也增加了新进入难度；新入企业要生存发展，必然要打入现有企业的销售网，现有企业销售网的规模影响新企业进入的难易程度；另外，许多行业对新入企业在法律上有所规定，法律限制的程度将对新企业的进入产生直接的影响。
第三，替代产品的威胁
当行业有许多替代产品时，企业间的竞争程度就会加剧，行业没有替代品或替代品较少时，竞争性则较小。在选择替代产品时，消费者考虑较多的是产品的效用和价格，如果替代品效用相同或相似，其价格竞争就会激烈。
1.1.2 市场议价能力分析
行业盈利能力不仅与行业竞争程度有关，还取决于本行业企业与供应商和消费者的议价能力。
影响企业与供应商议价能力的因素主要包括供应商的数量、供应商的重要程度、单个供应商的供应量三个方面。当企业的供应商较少时，可供选择的产品就少，企业的议价能力就弱于供应商的议价能力，反之当企业的供应商较多时，企业的议价能力则增强；供应商对企业的重要程度受其供应商品对企业产品的影响程度。如果供应商的产品是企业产品的核心部件而替代品又较少时，供应商对企业是至关重要的，企业的议价能力较弱，反之，企业的议价能力就会变强；单个供应商对企业的供应量越大，企业对该供应商信赖程度越高，供应商对企业的制约程度越大，则企业的议价能力越弱。
企业与消费者的议价能力，受诸如产品差异、替代成本、客户数量、成本与质量的重要性等因素的影响。上述因素可以归纳为对价格敏感程度和相对议价能力的影响两个方面。
价格敏感程度与替代成本水平和产品差别程度有关。替代成本越低，产品差别越小，价格越敏感，消费者的议价能力越强而企业的议价能力则较弱；另外如果在客户成本中企业产品占比较大，客户对企业产品的价格则十分敏感，反之敏感度就会下降。价格敏感度会对企业产品价格产生影响，但最终的价格还是取决于客户的相对议价能力，单个客户的购买量、企业与客户的供需状况、替代产品数量及客户选择替代产品的成本等等都影响着客户的议价能力。
1.2 企业竞争策略分析
不同的企业，竞争策略是不同的。目前企业所采用的竞争策略不外乎低成本策略、专一化策略和产品差异策略三种。
低成本策略是指企业通过提供与竞争对手相同或相似的低成本、低价格的商品，以抢占市场份额在竞争中取胜的策略。企业要取得低成本优势，需要在降低成本方面下功夫。一般情况下，企业可以通过优化企业规模、改善资源利用率、运用价值工程和提高与供应商议价能力降低采购成本等途径降低产品成本。当有较大新企业进入的威胁，行业替代品较少时，企业通常会采用低成本竞争策略。
产品差异策略是指企业通过提供较多的产品类别、较高质量的产品、较好的售后服务、特有的品牌形象等产品或服务的独特性、差异化参与竞争，在产品价格保持不变或有所提高的基础上占领更大的市场份额，取得竞争优势，获得超额利润的策略。企业采取产品差异策略，必须明确企业产品的市场定位，即是为了满足哪一部分消费者的需求；在明确市场定位的基础上，要保证企业的产品与消费者的需求完全一致，且所提供的差异产品的成本要低于消费者能接受的价格。
专一化策略是指公司业务不是要在全产业范围内实现其目标，而是为某一狭窄的战略对象服务，主攻某产品线的一个细分区段、某个特殊的顾客群或某一地区市场，从而以更好的效果、更高的效率在较广阔范围内超过竞争对手的策略。专一化策略或者通过满足特殊对象的需要而实现了差别化，或者在为这一对象服务时实现了低成本，或者二者兼得。
2 会计报表分析
会计报表分析是通过阅读会计报告、比较会计报表、解释会计报表、修正会计报表信息来理解会计报表、评价会计报表所反映出的企业财务状况、经营成果和现金流量的真实程度的活动。进行财务分析，必须通过对会计报表的阅读和评价揭示出报表信息的质量，进而通过对会计灵活性和会计估价的调整来修正会计数据，为后续的指标分析奠定基础。
3 财务指标分析
会计报表能够反映出企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，但是财务报表上的数据并不能全面或直接地说明企业的财务状况，特别是不能说明企业经营成果的高低和经营状况的好坏，需要将企业的财务指标进行比较才能说明问题，所以要进行财务指标分析。财务指标分析是指对包括运营能力、偿债能力、盈利能力和发展能力等反映企业财务状况与经营成果指标进行分析，以判断企业的财务状况和经营成果的行为。正确选择与计算财务指标，是对企业财务状况和经营成果进行正确评价的关键所在。进行财务指标分析，要根据分析的目的选择相应的分析指标。进行企业偿债能力分析要选择资产负债率、流动比率等反映偿债能力或反映流动性的指标；进行企业投资决策分析应选择如总资产报酬率、股利支付率和股利发放率等反映企业盈利能力的指标。
4 综合评价与报告
【关键词】ERP;行业组织模型;资源基础模型;公司层战略;业务层战略
随着经济全球化和科学技术的飞速进步,超级竞争的格局正在逐步形成,“精心设计并且行之有效的战略”已经成为让一家企业在未来竞争中受到尊重的最重要的因素。超级竞争的格局给我国企业的发展带来了前所未有的机遇和挑战。一方面,我国的企业可以借鉴别国企业发展的经验和教训,充分发挥后发优势,实现赶超;另一方面,国外大型跨国企业纷纷涌入中国市场,而我国企业基础弱、底子薄,在与它们的正面对抗中处于劣势。如何大力提高管理水平并制定、实施和发展有效的战略成了我国企业在抓住机遇、迎接挑战的过程中不可回避的重大问题。充分运用信息技术的发展成果,构建能够及时、准确、高效地实现信息动态共享的ERP系统,对于企业提高管理水平并成功实施和发展战略进而获取竞争优势和超额利润具有重大的意义。
一、行业组织模型和资源基础模型的整合对ERP系统的要求
行业组织模型揭示了外部环境对企业战略行为的决定性影响。与管理者作出的组织内部决定相比,企业所在的行业对企业的影响更大。对行业环境进行分析的五力模型指出,一个行业的利润率是五种力量(供应商、顾客、行业内现有竞争者、替代品和潜在进入者)相互作用的结果。
资源基础模型假设任何一个企业都是资源与能力的独特组合,资源和能力是企业战略的基础,也是利润的重要来源。这一模型指出,在21世纪的竞争格局下,一个企业是不断变化的能力的整合体,企业通过动态管理来获取竞争优势和超额利润。
企业是市场行为和资源能力的组合体。用行业组织模型,可以理解企业的市场行为;通过资源基础模型,则可以理解企业如何开发并有效利用自身资源、能力和核心竞争力。研究表明,从长期看,行业环境和企业内部资源能力都影响企业的业绩。因此,企业需要整合这两个模型,同时动态分析外部环境和内部资源与能力,来制定、实施和发展最有效的公司层战略和业务层战略。这就对企业要构建的ERP系统提出了要求。
一是要根据企业的公司层战略和业务层战略来设计系统平台和系统模块,既要满足统一的公司层战略的要求,又要满足不同的业务层战略的要求,即构建公司层战略和业务层战略下的ERP系统。二是要能动态地收集和处理关于供应商、顾客、行业内现有竞争者、替代品和潜在进入者的有效信息,为企业战略提供支持。三是要运用价值链分析的方法,理解并整合企业运营中创造价值的环节,实现财务、业务一体化核算,把价值链中各个环节的数据最大程度地集成化,做到有效动态共享,为企业实施和发展战略提供支持。
二、公司层战略和业务层战略下的ERP系统
满足同时动态分析企业外部环境和内部资源与能力来支持最有效的公司层战略和业务层战略要求的ERP系统可以由四个部分组成:公司层战略系统平台、业务层战略系统平台、总账和报表系统及输入输出接口。这四个部分通过动态数据库实现数据的动态共享。
(一)业务层战略系统平台
业务层战略系统平台可以分解为由生产管理系统、存货系统、采购系统和销售系统组成的物控管理子平台;由财务结算系统、存货系统、采购系统、供应商管理系统、销售系统和客户管理系统组成的电子商务子平台;由财务结算系统、人力资源管理系统、固定资产管理系统和无形资产管理系统组成的长期资产管理子平台。业务层战略系统平台要更多地考虑如何满足企业不同的业务层战略的要求。企业可以在上述设计框架的基础上,根据不同业务流程对平台内各个系统的共享程度对平台进行改造,也可以根据不同业务流程构建多个业务层战略系统平台,使业务层战略系统平台更具灵活性和可扩性,更加适合企业不同的业务层战略的要求。这是把业务层战略系统平台与公司层战略系统平台分开的意义之所在。
(二)总账和报表系统
总账和报表系统之所以能作为公司层战略和业务层战略下ERP系统的一个独立组成部分,主要是因为总账和报表系统在依赖于业务层战略系统平台和公司层战略系统平台产生的记账凭证进行自动记账和报表编制的同时又利用生成的报表服务于企业的公司层战略和业务层战略,在整个系统中占有举足轻重的地位。
(三)输入输出接口
输入接口在公司层战略和业务层战略下的ERP系统中主要满足企业对外部环境进行分析的需要。输入接口能将企业收集到的有关外部环境(供应商、顾客、行业内现有竞争者、替代品和潜在进入者)的信息进行筛选、分类和整理并存入数据库,为企业战略提供支持。输出接口主要是满足企业管理层对数据库中信息查询和打印的需要。
(四)公司层战略系统平台
公司层战略系统平台包括总部费用管理系统、决策支持系统和全面预算管理系统三个部分。总部费用管理系统主要是对总部费用进行核算和管理。决策支持系统的主要作用是通过整合业务层战略系统平台、总账和报表系统及输入接口提供的数据,形成能够支持企业战略决策的数据、图表等文件。全面预算管理系统的主要作用是通过整合业务层战略系统平台、总账和报表系统及输入接口提供的数据,进行预算目标的确定与下达、预算编制与审批、预算执行与控制和预算分析与考评工作。
三、公司层战略和业务层战略下的ERP系统的实现机理
构建公司层战略和业务层战略下的ERP系统的目的是实现企业内外部信息的有效动态共享,为企业实施和发展战略提供支持,进而获取竞争优势和超额利润。要实现企业内外部信息的有效动态共享,必须进行财务、业务动态信息平台和流程化统一编码方案和数据标准化生成模版的设计。
(一)流程化的统一编码方案
在财务业务动态信息平台自动生成单据或者记账凭证以及总账和报表系统根据记账凭证自动记账和编制报表的过程中,上下游单据、记账凭证之间、科目与科目之间、记账凭证和科目之间的数据关联需要通过流程化的统一编码方案来解决。流程化的统一编码方案包括单据号、记账凭证号的流程化统一编码和科目的流程化统一编码。
记账凭证和科目之间的自动关联可以根据企业的经济业务需要,按照现行会计准则和国家法律法规的要求,通过在记账凭证号中的事件性质编码、事件的实现方式编码、事件涉及的资源编码与科目编码中的一级科目编码、二级科目编码之间建立关联关系来实现。科目的辅助核算信息也可以根据记账凭证号的编码信息来获取。
(二)数据标准化生成模版
在总账和报表系统中生成的数据和通过输入接口进入系统的数据在格式和数据定义上存在不兼容的问题,这就对决策支持系统充分运用企业内外部信息来形成能够支持企业战略决策的数据、图表等信息文件造成了极大的困难,需要在公司层战略和业务层战略下的ERP系统中设计一套数据标准化生成模版,使从企业外部获取的数据和企业内部产生的数据具有相同的格式和数据定义,形成对比式的信息文件。
四、公司层战略和业务层战略下的ERP系统的应用要求
公司层战略和业务层战略下的ERP系统相对于传统管理模式是一种巨大的进步。要进步就要有付出。以传统管理模式下的思想观念、能力素质、方式方法和资源状况来实施ERP系统是必败无疑的。企业要想实施好ERP系统,并通过实施ERP系统来提高管理水平,成功实施发展战略进而获取竞争优势和超额利润,必须做到以下几点。
(一)战略先行,实施跟上
公司层战略和业务层战略下的ERP系统的实施是建立在企业战略基础上的,它的设计必须同时符合企业公司层战略的总体要求和业务层战略的具体要求,要得到企业从上到下的一致认同。在设计和实施ERP系统之前,企业必须根据外部环境和内部资源制定有效的公司层战略,并在公司层战略的指导下分解和整合企业的业务流程来制定业务层战略,并把战略思想落实到业务的各个基础环节上。在此基础上设计和实施ERP系统才能有效地把整个企业联系成一个信息共享、协同运作的有机整体,从而反过来支持企业战略的实施和发展。
(二)提高企业员工的总体能力和素质
公司层战略和业务层战略下的ERP系统的实施,要求把企业的战略思想落实到业务的各个基础环节,做到全员战略。这就对企业员工的总体能力和素质提出了新的、更高的要求。这里的企业员工是指企业的所有成员,包括从最高领导到最基层的员工。ERP系统的实施要求企业的中高层管理人员熟练掌握计算机技术,要有能正确并充分应用ERP系统来进行管理的能力;同时,由于ERP系统中财务和业务的高度一体化,ERP系统的实施要求企业基层的业务人员具备一定的计算机操作能力和财务基础知识。
(三)财会人员积极转变职能
在公司层战略和业务层战略下的ERP系统中,高度的自动化使财会人员从繁琐的劳动中解脱出来,可以有更多的时间和精力从事更高级的管理工作。财务会计人员必须适应在ERP系统下工作的要求,积极实现自身职能的转变
(四)业务流程标准化,工作语言规范化。
公司层战略和业务层战略下的ERP系统要求实现最大程度的自动化,以提高系统工作效率。自动化实现的基础是统一的标准化的数据关联。这一基础必须通过业务流程的标准化和工作语言的规范化来实现,业务流程标准化和工作语言规范化的程度越高,上下游的数据关联程度越高,系统自动化的程度越高。
五、公司层战略和业务层战略下的ERP系统的优势和作用
公司层战略和业务层战略下的ERP系统在设计上既满足了企业对于内外部信息有效动态共享以支持企业战略的需求,又满足了企业既要发展统一的公司层战略又要发展具体的业务层战略的需求。外部信息的有效动态共享和对于公司层战略和业务层战略的双重考虑是公司层战略和业务层战略下的ERP系统相对于普通ERP系统的核心优势。公司层战略和业务层战略下的ERP系统既有普通ERP系统共有的功能,又有其独有的功能,能对企业获取竞争优势和超额利润起到更加积极的作用。
一是公司层战略和业务层战略下的ERP系统中生成的企业内部信息通过系统自动生成和自动传输并且经过多个环节的审核,有利于提高管理信息特别是会计信息的相关性、及时性和可靠性,进而增强了企业内部信息共享对企业战略的支持作用。二是公司层战略和业务层战略下的ERP系统中高度自动化的实现,能使财会人员从繁杂的劳动中解脱出来,从而有更多的时间和精力从事更高级的管理工作,进一步支持了企业战略。三是公司层战略和业务层战略下的ERP系统能有效实现对外部信息的共享和利用,对企业深刻认识外部环境进而实施和发展有效的企业战略起到了积极的促进作用。四是公司层战略和业务层战略下的ERP系统中的公司层战略系统平台从企业整体出发支持企业公司层战略的发展,业务层战略系统平台从具体业务出发支持业务层战略的发展,两个平台之间通过动态数据库相互联系很好地把企业的公司层战略和业务层战略结合起来,做到企业战略的上下互动,实现全员战略。
六、结语
基于对行业组织模型和资源基础模型的整合,借助现代信息技术构建公司层战略和业务层战略下的ERP系统,是把现代企业战略管理理论融入企业管理信息系统的一个设想,在实施过程中还有许多具体的细节性的问题和困难需要解决,但是,其巨大优势是令人向往的。在中国,企业管理信息化还有漫长的路要走,我国企业能否及时吸收和借鉴国外先进的管理理念,开展管理信息化建设,把先进的管理理念与管理信息化建设结合起来,并有效地应用于企业的日常管理之中,将在一定程度上影响我国企业能否获取竞争优势和超额利润,能否实现赶超,能否在竞争日益激烈的国际市场上占有一席之地。
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世界贸易组织（WTO）由关贸总协定（GATT）、服务贸易总协定（GATS）和知识产权协定（TRIPS）三部分组成，主要为所有贸易事务制定规范，协调冲突，维持秩序，讲究效率和公平，包括关税、市场准入、知识产权、倾销、最惠国待遇、劳工、仲裁和制裁等方面。WTO是一个超国家的经济立法和司法机构，与货币基金组织、世界银行三足鼎立，成立二十一世纪世界经济秩序中贸易、金融和发展三大领域中维持经济秩序、协调经济纠纷的主要支柱。随着中美加入世贸组织协议的签订，我国加入WTO已是指日可待，这为我国提供了千载难逢的发展良机，同时也带来了许多挑战。
一、加入WTO后的积极作用：
加入WTO后，中国经济将会加快与世界经济的融合，为国内会计提供了更加广阔的发展空间，带来了前所未有的机遇。
1、有利于我国会计行业学习国际会计行业学习国际会计行业的先进管理经验
我国会计市场开放后，国外的会计事务所可以采取多种形式在国内开国会计师事务所。国外的会计师事务所经过多年的发展，在会计师事物所的管理、客户开发、人是控制等方面有良好的经验，特别是在员工职业道德的教育和员工专业水平和提高上更有独到之处。国外会计中介机构的进入，为我国会计中介机构的改革提供了参照物，我们可以足不出户地学习国外会计中介机构成熟的管理经验，加快我国会计中介行业的改革与发展。
2、有利于中国资本市场的发展及其会计研究
随着资本市场的开放，外国资本将以更大的规模和深度进入中国市场。由于资本市场的建立及发展在很多方面都涉及会计问题，故对于资本市场会计方面的研究就变得十分必要，包括资本市场中经济预测、决策模型的建立与完善，资本市场会计信息披露的规则，资本市场财务会计报告的内容等。而以上市公司为中心的会计研究将会成为会计研究的热点，会计研究人员可以更多的从资本市场上获得经济根据来进行研究。另外，向广大投资本、债权人及其他利益相关集团提供有用的会计信息，也是资本市场会计最基本的职能。可以说，加入WTO不仅给资本市场带来繁荣，也给会计研究带来新的课题和生机。
3、有利于中国会计信息披露的规范化和法制化
会计信息是人们在经济活动进程中，通过会计实践获得的反映会计主体价值运动状况的经济信息，同时也是企业进行管理与决策的依据。中国加入WTO以后，随着国际间交往的加强，经济业务在规模和数量上必然会增加，其会计信息披露关系到企业间的预测及决策，为利益相互集团所重视。应该说，加强会计信息方面的规范是建立国际间正常经济秩序的基础。WTO规则中虽然没有直接关于会计信息方面的规则，但在其他有关规则及其执行过程中，蕴含着许多对会计信息披露的要求。世界贸易组织是符合市场经济客观需要的国际贸易法律体系，必然要求中国以完善的法制来作为保障。中国加入WTO将有助于中国加快对外贸易法规及其相关会计法规的建设和完善，通过国内有关立法来保证国际协定和条约的顺利实施，保护各方的经济利益。如新修订的《中华人民共和国会计法》，为中国加入WTO后的会计信息披露规范化和国际化提供了依据，为外国企业和资本进入中国市场提供了会计方面最基本的规范。
4、有利于会计行业开展新业务
WTO要求成员国允许外方进入会计服务业的各个领域，这必然促使管理当局批准本国的会计中介机构也可以进入相关领域开拓新业务，向外国会计机构竞争。此外，加入WTO所获得的最惠国待遇有利于会计中介机构利用国外资源和市场发展会计业务，提高本身实力，而市场准入原则减少了会计服务业的垄断，降低了银行业的进入成本，有利于银行间的竞争。
5、有利于会计电算化向会计信息化发展
会计电算化在我国发展至今已有二十年的历史，并且取得了阶段性的成果，但其软件部分主要是模仿手工会计核算方式进行核算处理，缺少企业财务管理需要的管理与决策功能。至使目前我国大多数企业的会计信息系统，还只是企业内部信息的孤岛使企业的财务信息难以同其他功能信息相互融通。中国加入WTO后，我国企业参与国际竞争所进行的商务活动将更多的依赖于虚拟的网络，网络经济对会计提出了更高的要求，它将促进企业的电算化会计系统从核算型转变为管理型，促进会计信息化。
二、加入WTO后面临的挑战
加入WTO，虽然对中国会计的发展会产生积极的作用，但也会在某些方面带来严峻的挑战。
1、会计准则与国际惯例存在一定差距
目前，财政部会计准则委员会已经并将继续颁布我国的一系列具体会计准则。具体准则的出台，标志着我国会计改革已正式步入国际化的发展轨道。但是，我国的会计准则在具体条款上与国际会计惯例尚存在一定的差距。比如：（1）产品成本核算方面。国际通行的做法倾向于制造成本法，而我国多用完全成本法。会计核算方法的不同直接影响了产品的定价、关税等，进而影响产品在国际市场上的竞争力；（2）固定资产新旧方面。我国现阶段考虑到国家财政的承受能力，除了某些高科技行业外，绝大部分行业都是采取平均新旧法（直线法），这使我国固定资产回收期相对较长，不符合会计上的稳健原则，且难以筹集资金，造成固定资产更新缓慢，企业经营风险加大；（3）坏帐准备金的提取方面。我国规定除境外上市公司、香港上市公司及在境内发行外资股的公司可自行确定计提坏帐准备金的方法和比例外，其他企业均采用应收帐款余额百分比法计提坏帐准备，而且还硬性规定了一些行业的计提比例。我国对坏帐计提的规定比较保守，坏帐准备会计提比例较低，致使企业在参与国际竞争时，与同类企业相比经营风险加大，容易陷入财务困境，甚至导致破产；（4）无形资产计量方面。从会计的角度看，知识经济最大的特点就是无形资产在整个社会资产的比重中显著上升，对一些高科技企业来说，它的比重甚至已超过固定资产而位居企业首位。根据有关资料介绍，经济学中涉及的无形资产多达29项，目前美国评估公司所涉及的无形资产也达23项。而我国会计实务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项，列入财务会计系统的只有6－7项，多数无形资产在财务会计中得不到反映，这必然使国内企业与国外企业在更加广泛地进行联营、兼并以及商务交往中处于不利地位。
2、国际会计中介机构涌入会抢占国内会计机构的市场份额
加入WTO后，我国将逐渐取消对国际会计机构在业务方面、数量方面、国外从业人员、规模方面的限制，使其享有与国内会计机构同等的竞争机会与权利。那时，国际会计机构凭借其丰富的市场经验，先进的审计技术和强大的国际背景，与刚刚起步还处在成长发育期的中国注册会计师行业进行市场争夺战，占据有利“地形”。国际会计中介机构抢滩中国，首先冲击风险小、成本低、利润高的业务。
3、国内会计业的风险增加
加入WTO后，国际经济活动的竞争加剧，企业会计工作面临的风险加大。新的市场要面临新的风险，高科技及其产业的掘起，经济全球化扩张，导致不确定性因素增长。由于信息不完备与非对称分布，又促进风险加大。对会计及各所而言，由于国际会计机构进军中国会计市场，将导致国内会计机构中的一部分家户流失，从而导致那些规模小，业务单一，防风险能力差的会计中介机构的破产。与此同时，跨国的中介业务要比在单纯的国内业务风险大得多，这更加剧了国内会计中介机构的审计风险。
4、国内会计行业将面临人才流失的压力
市场竞争的实质就是人才的竞争。会计行业是高智商行业，人才资源是重要的资源。人才竞争的手段一是高薪，二是提供发展的机遇。国际会计机构将以高薪、出国培训的机会、优越的工作环境等条件与国内会计行业进行人才争夺战。
三、积极采取对策，抓住机遇迎接挑战
中国加入WTO后，从长远看有利于中国在参与世界经济分工与协作中获得比较利益，有利于国际会计行业的发展。但从近期看，我国会计行业受到某种程度上的冲击是难免的。因此，必须积极采取有效对策，迎接加入WTO后的多种挑战，把国外会计行业的冲击造成的负面影响降到最低程度。
1、建立一套与国际惯例接轨的规范体系
目前我国会计的直接规范体系包括三个层次：（1）会计法；（2）企业会计准则；（3）会计制度。根据WTO设立协定第16条第4款规定，所有会员国的法规应与WTO的国际规范一致。目前我国虽然已经制定了若干项具体会计准则，但大部分仅限于上市公司应用，其内容与国际会计准则仍有一定差异，不利于国际间企业经营状况的比较分析，也不利于来华投资合作的外方了解中方合作伙伴的经营状况；我国原有的分行业会计制度的存在，又使不同行业的企业可以按不同的制度来提供会计信息（新颁行的《企业会计制度》暂在股份有限公司范围内执行）。这与WTO要求遵守共同的游戏规则、实行国际间的公平竞争的基本原则不相适应。因此，我们必须按照国际惯例，建立统一的以会计准则为核心内容的会计规范体系。中国在制定具体会计准则的进程中，应全面分析中国与西方国家会计环境的差异，充分参考和借鉴国际会计组织和西方发达国家有关会计准则的内容，使中国的会计准则与国际会计准则基本一致。并且，根据我国会计准则的制定滞后于实践的现状，应该分轻重缓急。对于直接关系到我国企业“入世”所需了解的会计要素核算的相关准则，如对企业生产经营影响较大的存货、金融工具以及保险、通讯、汽车制造业的会计准则应优先加快制定。此外，“入世”将会使不符合市场经济机制运行的会计管理政策和法规陷入困境，政府管理部门必将对其进行改革，从而使会计法规体系加以健全。
2、注册会计师行业要超常规发展
我国注册会计师行业从目前状况来看，难以同国外的大会计公司相抗衡。加入WTO以后，我国现有会计市场的业务格局将会被打破。一方面，我国会计师事务所的市场份额将会有所损失；另一方面，其高级人才将面临流失的可能，使中国的会计师事务所进一步失去等国际大会计公司抗衡的实力。因此，中国注册会计师行业必须从现在起至完全开放服务市场的这一过渡期内，采用超常规的发展战略，使注册会计师行业有一个大幅度的飞跃。结合目前的国情，主要应从以下四方面入手：第一，为注册会计师行业发展创造必要的环境和条件，包括国家给予一定的优惠政策等；第二，建立与市场经济发展相适应的注册会计师行业管理体制；第三，进一步拓展业务范围，提高执业水平；第四，实行注册会计师产业化，进行行业重组，走“高效”和“规模”发展之路。只有这样，中国的注册会计师行业才有可能适应加入WTO的挑战，中国会计市场才会出现真正的繁荣。
3、加快会计人才培养，努力提高会计师的素质
目前，我国注册会计师行业数量的扩大与质量的提高不相匹配，很突出的一个问题就是人员老化严重，年轻合格人才缺乏，行业整体素质不高，直接影响到整个行业的发展。人才缺乏已成为制约注册会计师行业发展的一大“瓶颈”。因此，我们必须下大力气，采取多种形式，加快我国注册会计师行业人才的培养，造就一批具备国际水平的注册会计师，笔者认为可以从以下几个方面着手解决：
（1）政府应对会计人才和培养引起高度重视。政府应增加对注册会计师专业人才教育的科技基础设施的投资，支持会计师事务所与大学院校合作培养注册会计师人才项目，开放注册会计师人才教育国际合作市场，加快注册会计师专业人才的培养。
（2）认真办好注册会计师专业的高等教育。目前国家已在23所高校举办了CPA专业，有望培养造就一批中国的博士生、硕士生加入注册会计师的队伍，并参与国际竞争。
（3）严格注册会计师考试制度。目前，我国注册会计师考试的资格教育要求低。且考试内容条理论不够深，实务不够强，有相当一部分非执业产权凭精通几本专业用书也能获得注册会计师资格，对会计、审计业务知之甚少，某些基础性、实务性工作几乎不得要领，这说明目前的考试选拔制度不利于注册会计师行业的发展。因此，应提高参加注册会计师考生的资格教育水平，并且应对考试的广度和深度加大，并接近实实务，考试内容应向国际靠拢。
（4）全面提高会计人员素质。“入世”后由于WTO运行规则的需要，会计信息效度标准所发生的新的变化，必然对会计人员的业务素质和知识结构提出新要求。这就必须开展新一轮的会计培训，且有计划、有步骤、有针对性地对在职会计人员进行后续教育，从而全面提高会计人员素质。促使我国会计尽快走上规范化、科学化、国际化的发展轨道，推进会计国际化进程，促使精通会计业务，通晓会计基本理论，熟悉国际会计商务惯例，了解世界主要会计模式异同，建立能懂外语和计算机的国际型、复合型会计职业队伍。
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大型会计师事务所的界定并没有统一的标准，国内业界的普遍看法是具有上市公司证券期货执业资格的事务所。截止2005年底，全国共有4000多家会计师事务所，具有上市审计资格的事务所只有100多家，中小会计师事务所占绝大多数，大型会计师事务所不到三成。目前我国大型会计师事务所大致可分为三个层次，第一层是处于高端的几个大所。按照耿建新、房巧玲(2005)的类聚分析，“九大”在我国事务所市场中作为一个相对稳定的团体已现雏形，国际“四大”(毕马威、普华、安永、德勤)在中国的合作所几乎全部跻身“九大”行列，而与其同属于“九大”成员的我国本土事务所始终是北京京都、上海立信长江、浙江天健、深圳鹏城、岳华会计师事务所这几家，可以将其视为我国本土事务所中的“大所”。第二层为除上述“九大”以外的其他具有证券期货业务资格的63家大型会计师事务所，其年收人大致都在2000万元以上，雇员及客户均具有一定规模。第三层次为一些正在朝大型会计师事务所发展并且已经具有一定规模，但其资质还有所欠缺，执业人员数量较少，业务规模较小，且绝大多数为当地业务的会计师事务所。而由近几年的排名看，第二层的大型会计师事务所，相对来说竞争非常激烈，而处于高端的几个大所如“九大”等则占据了绝大多数市场份额。
一、我国大型会计师事务所竞争力分析
(一)潜在的进入者 自我国加人WTO以来，会计市场开放的压力进一步增大，最具实力的潜在进入者是历史悠久、信誉优良的国际会计师事务所以及以“四大”为代表的国际会计师事务所在中国的合作所，其市场占有份额呈上升趋势，这些事务所凭借丰富的市场经验、先进的专业技术，具有充分争夺国内市场份额的实力，对我国的注册会计师服务市场以及国内各大型会计师事务所冲击很大。
(二)替代品 虽然会计师事务所的服务在审计、会计咨询等业务上具有不可替代性，但在税务服务等业务方面，律师事务所等也可以提供替代服务，注册会计师和律师的业务就不可避免地出现交叉，直接导致了注册会计师与律师在某些领域相互竞争，因此在这些领域会计师事务所与律师事务所的竞争就十分激烈，如“四大”等国际型会计师事务所早在90年代末就开始吸收律师事务所加入会计师事务所并设立法律和税务的相关部门，在法律、税务咨询等方面会计师事务所和律师事务所之间就产生了激烈竞争。目前，国内各大型会计师事务所并未系统地开展相关工作，但可以预见国内大型会计师事务所随着市场的不断开放，即将面临来自国外会计师事务所以及国外知名律师事务所的双重挑战。
(三)购买者 会计师事务的买方即接受注册会计师提供服务的客户。客户希望得到“物美价廉”的服务，因此其通常会表现为压低服务收费、要求更高标准的服务。作为大型会计师事务所，在选择客户时，应充分了解所面临的客户对会计师事务所施加影响的能力以及讨价还价能力，选择那些对会计师事务所影响力较小的购买者，以及有长远发展的客户，尽量为客户提供更为完善的服务以及人性化、个别化、特色化的服务。
(四)供应者 会计服务行业属于知识密集型行业，会计师事务所为客户提供服务，那么注册会计师就是主要的供应者，对于注册会计师，除了可以选择会计师事务所工作以外，还可以选择诸如在优秀企业任职、在高校任教等，这些因素提高了注册会计师选择的范围，大型会计师事务所的工作环境、薪酬、工作的愉悦感和成就感都会对注册会计师是否选择继续在此会计师事务所任职产生影响。
(五)行业中现有竞争者 大型会计师事务所在行业中的竞争者主要是国际会计公司和国内有上市审计资格的其他事务所。我国加入WTO后，国际会计公司将在争夺客户、人才等方面与国内会计师事务所展开竞争，国内本行业内的竞争也非常激烈，由于各大型事务所都拥有很多资格，如上市审计、上市评估、金融审计、国有大型企业的审计等，但各自具有相对优势，因此内部竞争也非常激烈。此外，国内中小型会计师事务所也利用其低价位、与大型会计师事务所提供的技术含量稍低的服务种类基本相同等优势在抢夺市场中发挥其灵活性，同时，众多中小型会计师事务所也在不断加快追逐大型会计师事务所的步伐，成为一股不容小看的力量。
二、我国大型会计师事务所发展战略选择
(一)联合战略 我国大型会计师事务所数量虽然不是很多，但可根据自身特点选择企业联合战略，以增强竞争力。在企业联合过程中，可以选择两种方式，一种是“强强组合”即两个或两个以上的原本实力就较强的会计师事务所联合；另一种是“优―劣组合”或“优―中―劣组合”即以一个实力最强的会计师事务所为核心，联合一些中型、实力稍差的会计师事务所。会计师事务所通过联合实现资源共享、文化融合，发挥人才、资金、成本、信息、客户、培训、研究等方面的规模优势，切实增强会计师事务所在会计服务行业的竞争力。
(二)集中战略 集中战略通过满足特定消费者群体的特殊需要，或者集中服务于某一有限的区域市场，来建立企业的竞争优势及其市场地位，集中战略有赖于该目标细分市场与行业中其他细分市场之间要具有明显的差异性。在会计服务市场上，有众多不同的消费群体，如国内上市公司、大型国有企业、大型外资企业等，大型会计师事务所的目标市场应该定位在大型企业，特别是国内上市公司、大型国有企业等大型企业。
大型会计师事务所在规模上更适应国内上市公司、大型国有企业、大型外资企业的会计业务且报酬较为可观。我国企业众多，随着市场经济走向成熟，市场的潜力非常巨大，越来越多的大型企业会要求事务所为其提供优良且高质的个性化服务，并以长期合作为主。大型会计师事务所要充分发挥自身机构紧密、可靠性强、技术含量高、对国内大型企业熟悉等优点，扬长避短，牢固树立为国内上市公司、大型国有企业、大型外资企业服务的经营思想，抓住机遇，保持市场份额。众多国内上市公司、大型国有企业、大型外资企业的存在使我国大型会计师事务所有充足的业务空间，但在面对来自国际知名会计师事务所的挑战时，更要加快发展，缩小与“四大“等国际性会计事务所的差距。
(三)精品战略 精品战略是根据本地区的资源优势，通过细分市场，选择能发挥企业自身优势进行集中经营的战略。这种战略比较适用于中小型会计师事务所，但大型会计师事务所也可选择部门设置细分服务项目，为大型企业提供特定的一种或两种服务，保持并不断提高在一个细分市场中的竞争力，并争取在此项目服务市场中占据领先优势，在客户心目中占据一个特定的位置，形成
有别于竞争者的价值，并且维持好自己的经营焦点，以高出他人的质量而获得社会公众的认同与信赖，赢得客户与市场。可以充分发挥自己的专业优势，创出自己的品牌。
(四)多元化发展战略 长期以来，提供财务报表审计服务一直是各国CPA的重要业务，但随着经济全球化和金融证券市场的逐步完善，知识经济的崛起以及企业经济活动的国际化和多元化发展趋势的增强，需要会计师事务所为客户提供更加复杂与完善的服务。国际化的会计师事务所在保持传统审计业务稳步增长的同时，已经逐步向提供多元化、全方位的专业服务转型，其业务重心也已经逐步转移到市场潜力大、服务对象众多的税务服务、管理咨询、公司理财、电子商务等新兴业务上来。
我国大型会计师事务所之间的业务重叠现象十分普遍，行业竞争激烈，大量潜在的会计服务市场尚未得到有效开发。传统的审计业务占据了收入的较大份额，而在国际著名的会计师事务所的业务收入中，则包含报表审计、咨询服务、税务服务。所以我国的大型会计师事务所业务范围相对狭窄，项目单一，同时，非会计审计业务不仅能带来较高的收入，也可减少传统审计业务容易引起的诉讼风险。目前我国会计师事务所还很少涉足审计业务之外的税收筹划、管理咨询、公司理财等较高层次的业务内容。而高附加值业务的欠缺电使得我国会计师事务所难以适应更广泛市场的要求，在近几年会计市场进一步开放的局面下，面对众多强劲竞争对手则凸显其竞争劣势。笔者认为，我国大型会计师事务所应在保持原有会计、审计和税务等传统服务的同时，向咨询和的服务领域拓展，通过发展新业务形成有异于他人的经营特色和竞争优势，在拓展事务所业务范围的同时，注重利用网络等现代化手段，为客户提供优质高效的服务，提升自身竞争能力。
(五)人才优化战略 美国注册会计师协会对事务所行业及人员提出了“三个五”的要求：会计师事务所行业应具有五种核心价值，即终身学习、胜任、正直、客观、与商务变化保持同步；注册会计师自身应具有五种核心能力，即沟通和领导能力、战略性和批判性的思考技能、关注消费者、客户和市场、对综合信息的演绎和技术能力；外部环境要求会计师事务所应能提供五种核心服务：鉴证和信息整合、技术服务、管理咨询和业绩管理、财务规划、国际化服务。这对我国大型会计师事务所培养人才、衡量人才具有较高的指导意义。
