时间：2023-08-29 16:43:36
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业会计基本准则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
我国第一个《企业会计准则》颁布于1992年11月，它是依据我国当时的国情，并借鉴国际惯例而制定的。它标志着我国的会计工作开始走向国际化。当我国的会计需要走向国际化已成为共识时，会计准则的国际化趋同也日益迫切，企业会计准则的许多内容已不能适应会计和经济的发展，因此需要修订。
财政部于2006年2月15日颁布的《企业会计准则――基本准则》（以下简称新准则），适应了全球化、信息化等经济发展的客观要求，对于企业规范、会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，指导具体会计准则的制定具有重要的作用。新准则提高了会计信息的国际通用性，标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立，同时又保持了自身的特色。
原准则有十章六十六条，分为总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务会计报告和附则。新准则的总体结构与原准则类似，修订为十一章五十条，第二章的“一般原则”改为“会计信息质量要求”，以保证与准则体系目标的一致性。增加了第九章“会计计量”，引入多种计量属性，这应是新准则修订后重点把握的问题。现分述如下：
一、总则
新准则由原来的9条调整为11条。
目标和依据：原准则为适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》制定。它强调会计信息满足国家宏观管理、有关各方、企业内部等三个层次的需求。新准则为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、法规制定。因当前我国市场经济的发育状况和资本市场尚未充分形成，故新准则将“反映管理层受托责任的履行情况”补充进来，更适合我国当前的经济环境。新会计准则目标更具体，依据表述更全面、严谨。
与具体准则的关系：原准则仅明确“制定企业会计制度应当遵循本准则”，新企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则。
适用范围：原准则适用于我国境内的所有企业，境外企业应当按照本准则向国内有关部门编报财务报告。新准则适用于在我国境内设立的企业（包括公司），它在表述上更科学。
会计核算基本前提：原准则包括会计主体、会计分期、持续经营和货币计量。新准则包括会计主体、会计分期、持续经营、货币计量和权责发生制。新准则将原来的会计原则―权责发生制作为会计核算基础，提升到假设前提的位置上来。取消记账本位币，增加了中期的概念。
明确了财务会计报告目标和使用人：财务会计报告目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。明确了财务会计报告使用人包括投资者、债权人、政府及有关部门和社会公众等。
二、会计信息质量要求
原准则包括历史成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则以及谨慎性原则等12项基本准则。新准则包括客观性原则、相关性原则、明晰性原则、可比性原则、一贯性原则、实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则和及时性原则。
新准则将权责发生制并入会计核算基本前提，历史成本作为一种计量属性体现在第九章中。将纵向一致、横向可比合并为可比性原则。真实性和相关性表述更加科学、严谨。谨慎性原则在原准则中只要求合理核算可能发生的损失和费用，新准则要求不应高估资产或收益，低估负债或者费用，对导致经济利益流入要素不得高估，对导致经济利益流出要素不得低估。新准则取消了配比原则将不利于损益的计量，容易造成操纵利润的空间。取消了划分收益性支出和资本性支出原则，此原则容易产生误导。新准则规定“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”具体准则中大量运用了实质重于形式原则。
三、资产
原准则的资产是指企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。新准则的资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。
新准则要求符合资产定义而且满足两个条件：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量，符合资产定义和资产的确认条件的项目，应当列入资产负债表，它更多地运用职业判断。原准则无确认规定，按分类进行了定义和会计报表列示说明。新准则没有分类，原准则有明确的分类。
四、负债
原准则中的负债是指企业所承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿付的债务。新准则中的负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
原准则没有确认规定，但按分类进行了定义和会计报表列示说明。新准则符合负债定义应同时满足两个条件：一是与该义务有关的经济利益很可能流出企业；二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量，符合负债定义和确认条件的项目，应当列入资产负债表。新准则没有分类，原准则有明确的分类。
五、所有者权益
原准则中所有者权益是指企业投资人对企业净资产的所有权。新准则所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，又称为股东权益。
原准则所有者权益无确认规定，按分类进行了定义和会计报表列示说明。新准则所有者权益金额取决于资产和负债的计量，所有者权益项目应当列入资产负债表。 原准则有明确的分类。新准则对此没有分类，描述了所有者权益来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
六、收入
原准则收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。新准则中收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
原准则中收入的确认指企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实现的收入按时入账。企业应当在发出商品，提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入。将收入分为基本业务收入和其他业务收入。新准则中收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认，符合收入定义和确认条件的项目，应列入利润表，对收入没有进行分类。
七、费用
原准则中费用指企业在生产经营过程中发生的各项耗用。新准则中费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
原准则按直接费用、间接费用和期间费用分别核算，结转损益等。新准则中费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认，符合费用定义和确认条件的项目，应列入利润表。
原准则将费用分为直接费用、间接费用和期间费用。新准则中费用分类指企业为生产产品，提供劳务等发生的，可归属于产品成本、劳务成本等的费用，以及企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的。
八、利润
新准则的利润是指企业在一定会计期间的经营成果。原准则利润的构成和利润分配的各个项目，应当在会计报表中分项列示。仅有利润分配方案，而未最后决定的应当将分配方案在会计报表附注中说明。新准则利润金额取决于收入和费用，直接计入当期利润的利得和损失金额的计量，利润项目应当列入利润表。原准则的利润包括营业利润、利润总额和净利润。新准则利润包括收入减去费用后的净额，直接计入当期利润的利得和损失等。
九、会计计量
新准则全面引进历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，并明确了计量规则。在具体准则中全面采用公允价值是新准则的一大亮点，公允价值计量属性的最大区别在于大部分按照公允价值计量的资产和负债，其在每一会计期间的公允价值上下变动的部分，包括超过初始成本的增值部分，立即计入当期损益。我国的企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，公允价值的引用意味着会计确认与计量不再一味记录过去，更多的是需要面向未来。
十、财务会计报告
原准则财务会计报告指反映企业财务状况和经营成果的书面文件。新准则财务会计报告指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果，现金流量等会计信息的文件。
原准则包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书。新准则包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表，同时考虑小企业的特殊情况，可以不包括现金流量表。
关键词：新会计准则；结构；特点；意义
财政部于2006年2月15日全面推出了由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系。这是我国经济生活中的重大事件，在中国会计发展历史上具有里程碑的意义。
一、 会计准则体系的框架结构
新会计准则体系是一个有机整体，由1个基本准则、38个具体准则和1个应用指南构成。
1. 基本准则
基本准则由11章50条构成。基本准则处于新会计准则体系的第一层次。基本准则涉及整个会计工作和整个会计准则体系的指导思想和指导原则，对38个具体准则起统驭和指导作用，各具体准则的基本原则均来自基本准则，不得违反基本准则的精神。
修订后的基本准则与1992年的基本准则比较，呈现以下五个特点：
（1） 继续坚持我国基本准则的定位。国际会计准则体系中《编制财务报表的框架》的内容与我国的基本准则有相似之处，但该框架不作为准则体系的组成部分，主要是用于指导准则制定机构的制定工作。我国已经有了基本准则，十多年来已被理论界和实务界所接受。所以，这次修订基本准则，没有将原来的基本准则改为类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，仍沿用《企业会计准则－基本准则》的形式，只对其中的部分内容做出修改。
（2） 对会计目标进行修改。会计目标是财务会计最终要达到的结果。在国外，也称为财务报表的目标。根据会计的本质和国内外会计实践，修订后会计的基本目标是：“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方面对信息的需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况。”基本准则根据这些新情况对会计目标有关内容作出了相应的修改。
（3） 对会计一般原则进行完善。原基本准则中的一般原则，具体规定了12项原则。国外一般称为会计信息或财务报表的质量特征。本次修改将原一般原则改为会计信息的质量要求。这样更能体现本章的内容实质。此外，在原来12项一般原则基础上，增补了会计的经济实质重于法律形式的原则要求，这也是近年来国际上通行的要求，另外，本次修订同时对原12项原则的内容也作了适当的补充和完善。
（4） 对会计要素的定义作了重大调整。这次重大调整的主要原因是，2000年国务院的《企业财务会计报告条例》中，对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行重新定义，取代了原基本准则中关于会计要素定义的规定。基本准则修订后的这部分内容完全是按照《企业财务会计报告条例》的规定进行的，而且是本次基本准则修改的核心部分。除了修改六大会计要素的定义外，还吸收了国际准则中的合理内容，例如，在利润要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。
（5） 对财务报告进行修改。本次修改删除了财务情况说明书的提法，将第九章财务报告改为财务会计报告。在语言表述上做到中国化和通俗化，便于理解、操作和执行。
2.具体准则
具体准则共有38项，其中，新制定的会计准则22项，以前制定、现在修订的16项。这38项具体准则基本涵盖了各类企业的主要经济业务。具体准则处于会计准则体系的第二层次，是根据基本准则制定的、用来指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的规范。
具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类：
(1)一般业务准则。它主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求。包括存货，会计政策等具体准则项目。
(2)特殊行业的特定业务准则。它主要规范特殊行业的特定业务的确认与计量要求。包括石油天然气开采，生物资产等准则项目。
(3)报告准则。主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列报，现金流量表等准则项目。
3.企业会计准则应用指南
企业会计准则应用指南处于会计准则体系的第三个层次，是根据基本准则和具体准则制定、指导会计实务的操作性指南。企业会计准则应用指南主要解决在运用准则处理经济业务时所涉及的会计科目、账务处理、会计报表及其格式，类似于以前的会计制度。鉴于这次会计准则体系改革的幅度很大，如果由企业自行设计科目报表可能会出现混乱的局面，所以财政部制定了企业会计准则应用指南。
二、 会计准则体系颁布和实施的意义
第一，有利于我国融入国际经济体系。要使中国融入国际经济体系，会计作为商业通用语言，必须国际化。会计国际化的关键点之一就是会计准则的国际化。改革开放以来，我国会计制度建设取得了长足的进步，但现行企业会计制度仍然存在不足之处，与国际会计准则之间还有相当的差异，在经济全球化的今天，减少或消除我国企业会计准则与国际会计准则的差异，使我国企业会计准则与国际会计准则进行充分协调，可以提高我国企业会计信息在全球经济中的可比性，降低我国企业信息报告成本和融资成本，有利于推进我国当前实施的企业“走出去”战略。因此，制定一套在充分考虑我国国情的基础上，与国际会计准则充分协调的新会计准则体系是我国融入国际经济体系的迫切需要。
第二，有利于建立和完善现代企业制度。建立和完善现代企业制度需要高质量的会计信息，没有高质量的会计准则，就不可能有高质量的会计信息。新的企业会计准则体系贯彻了先进科学的会计理念，从中国的实际出发，借鉴了国际会计准则中适合中国国情的会计政策和程序，使企业提供高质量的会计信息有了制度保证。新会计准则体系的颁布和实施必将对建立和完善现代企业制度产生积极的影响。
第三，有利于提高会计人员的职业水平。从整体看，与我国迅速发展的经济对会计人员职业水平的要求还有一定的差距，与国际上先进国家的会计水平相比，差距更大。提高会计人员整体的职业水平，增强其职业判断能力，成为我国会计界面临的一个重大课题。提高会计人员的职业水平一靠培训，二靠在实践中锻炼。以新会计准则体系培训为契机，将国际上先进的会计理念和先进的会计方法传授给会计人员，将有利于会计人员职业水平的提高；实施新会计准则体系，将使会计人员有机会在会计实践中锻炼和提高职业判断能力。
第四，有利于提升我国会计的国际地位。新准则体系的建立，有利于我国更快地实现制定高质量的会计准则的目标，促进全球会计领域的交流与合作，增强我国在国际会计领域的影响力，从而有利于进一步提高我国会计的国际地位。
三、 会计准则体系的特点
新会计准则体系较好地处理了借鉴国际惯例与立足国情的关系、继承与发展的关系、科学规范与便于理解和操作执行的关系。所以，与以前颁布类似的会计规范相比，新会计准则体系表现出如下特点。
第一， 科学性。首先，科学性体现在其会计理念的科学性。新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量，更加强调对企业资产负债日的财务状况进行真实、公允地反映，更加强调企业的盈利模式和资产的营运效率，而不仅仅是营运效果。其次，科学性体现在其体系结构和表述的科学性。新会计准则体系是由基本准则、具体准则和应用指南构成的一个有机整体。在这个有机整体中，既有一般的原则指导，又有实务的操作指南，既体现了国际协调性，又密切结合中国实际。新会计准则体系体例合理、表述清晰、定义科学，是一套质量较高的会计准则体系。最后，科学性还体现在其会计政策和方法的科学性。新会计准则体系保留了在我国行之有效的会计政策和方法，剔除了一些不合时宜的、旧的会计政策和方法（如存货计价的后进先出法等），引进了一些符合中国实际的、新的会计政策和方法（如在合并会计报表中引入实体理论等）。
第二， 全面性。纵向上看，基本准则、具体准则和应用指南是一个有机整体；横向上看，38项具体准则和1个应用指南基本上涵盖了各类企业的主要经济业务。这些业务不仅包括以前的一些常规业务，而且包括了随着经济活动的发展而出现的新业务（如金融工具、套期保值等）。即使将来出现具体准则没有涵盖的新经济业务，企业也可以根据企业基本准则进行判断和处理。
第三， 可操作性。新会计准则体系不仅对会计确认、计量、记录和报告提供了一般的原则指导，而且对如何运用会计准则提供了操作指南。在新会计准则体系中，应用指南以会计人员喜闻乐见的会计科目和会计报表的形式对如何运用会计准则作出了规范，避免了会计人员在具体运用时出现无所适从的情况，避免了在实施新会计准则体系时可能出现的混乱局面。
第四， 与国际会计准则之间的充分协调性。新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合中国实情的内容，绝大部分会计政策与方法与国际会计准则的要求是一致的。从总体上看，我国新会计准则体系与国际会计准则之间保持了高度的协调性（或趋同性），但同时，新会计准则与现行的国际会计准则之间也存在一定的差异，表现在如下几个方面：公允价值的应用；企业合并的会计处理方法；关联方的披露；政府补助的会计处理；资产减值的会计处理。
第五， 层次性。新会计准则体系具有明显的层次性。基本准则处于会计准则体系的最高层次，它是制定具体准则和应用指南的依据，也是指导会计实务的规则。具体准则处于会计准则体系的第二个层次，它是根据基本准则制定的对各类企业经济业务确认、计量、记录和报告的规范。应用指南是根据基本准则和具体准则制定的、指导企业进行会计实务的操作指南。新会计准则体系的这三个层次相互联系、各有分工。
第六， 动态性。新会计准则体系是一个开放的系统。当实务中出现更科学的会计处理方法时，可以对应用指南进行修订，使新会计准则应用指南中体现实务出现的新的、更科学的会计处理方法。
作者单位：广东培正学院
参考文献：
[摘要]我国的新会计准则已于今年2月份出台，企业的会计制度仍然在使用。本文阐述了会计准则和会计制度的关系，目前两者并存的必要性及未来的发展趋势。
从1993年基本会计准则实施至今，财政部已完成了1项基本会计准则和38项具体会计准则的制定和修订工作。至此，我国已经形成了一个在数量和质量上均与国际会计准则看齐的准则体系。新会计准则将于2007年1月1日首先在上市公司中推行，以后会逐步向非上市公司推行。
在1992年底我国财政部陆续颁发了“企业财务准则”和与之相配套的行业会计制度。“企业财务准则”是在1993年7月1日实施，以后又相继制定和修订了38项具体会计准则，而行业会计制度又演变为三大体系的会计制度。那么，企业会计准则和会计制度之间到底是什么关系呢?
会计准则是以一套逻辑严密的概念体系为支撑的规范的会计工作系统，是对会计要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求所进行的阐述，会计准则是由基本准则和一系列具体会计准则组成的。《企业会计准则－基本准则》于1992年11月30日，1993年7月1日起执行。第一个具体会计准则是《企业会计准则－关联方关系及其交易的披露》，于1997年5月22日，自1998年1月1日起执行，第二个《企业会计准则－现金流量表》，于1998年5月12日，2001年1月18日修订，自2001年1月1日起执行，第三个《企业会计准则－资产负债表日后事项》，1998年5月12日，2003年4月14日修订，自2003年7月1日起执行……
会计制度是有关会计记录环节的规定，目的是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量。企业会计制度主要由三大体系构成，即企业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计制度。企业会计制度是2000年12月29日，自2001年1月1日起执行，适用于除执行小企业会计制度和金融企业会计制度以外的所有企业；金融企业会计制度是2001年11月27日，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施；《小企业会计制度》呈2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企业范围内执行。
我国统一的会计核算制度主要包括会计准则和会计制度。因此，会计准则与会计制度实际上是会计规范本身的结构问题，广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外还有会计规章、会计规则、会计规定等多种法规体例一样。
实际上会计准则与会计制度有一个发展和演变的过程。在1993年以前我国企业会计核算制度只有会计制度，从1993年《企业会计准则－基本准则》出台开始，是会计准则和会计制度并存，是实施“两则两制”时期。1997年后陆续出台了具体会计准则，是基本会计准则指导下的具体会计准则在部分企业和上市公司实施，其他企业依然是会计准则和行业会计制度并存。2001年起逐渐将13个行业计制度规范成为企业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计制度这三大会计制度，笔者理解为这个过程应概括为：我国首先是建立起了基本的会计准则，在此基础上逐渐形成一整套的会计准则体系，而这又是一个比较缓慢的过程，在这一过程中必须是会计准则和会计制度并存，因为会计制度较准则在会计实务中具有更强的操作性(指就我国目前会计人员的会计业务水平而言)。因此，会计准则和会计制度并存仍将持续一定时期。
我国上世纪80年代末财政部就已提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行业和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的。但是，1985年的《中外合作经营企业会计制度》以及1992年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容外，也规定了一些资产计价和收益确定政策。而实施“两则两制”时，因为《企业会计准则》只有一个基本准则，不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13个会计制度。这些行业会计制度也相应地充实了一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。因此，随着具体准则陆续出台，会计准则与会计制度的重叠之处也越来越多。
而分会计要素、分经济业务制定会计准则，可以将会计要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面清楚和逻辑严密，这已成为国际公认的规范形式；会计制度是按会计科目组织逻辑结构，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，它不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。因此，会计准则与会计制度关系的模式可以概括为，会计准则主要规定确认、计量和披露标准，而会计制度则主要提供会计记录指南。
由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量进行充分的说明，这也就限制了它的作用范围。会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。在国际会计准则中都只包括确认、计量和报告三个环节，基本上没有涉及记录这个环节。记录环节所解决的问题主要是会计科目的设置、账务处理程序、账户对应关系、账户与报表项目的配合等，现行会计制度的形式恰好是适合于会计记录。所以，会计准则能否代替会计制度，实际上就是还要不要对会计记录环节作出规定?有关记账方面的具体规定，是不是要企业自己来做?其实这取决于企业会计实务有没有这个需要，离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是不客观的。
在不断提高会计信息可比性的前提下，企业会计政策的选择余地将越来越小。就我国目前会计实务来说，企业会计准则体系刚刚形成，全面实施还要有一个过程，企业会计人员还不习惯于自己设计会计制度，所以将会计准则与会计制度配套使用，推荐并解释会计科目的性质和使用方法，讲解会计程序和提供主要经济事项账务处理范例，对于帮助会计更好地运用会计准则，提高会计工作效率，还是很有必要的。而随着企业会计准则体系的建成，企业会计人员业务水平的不断提高，加之会计准则指南中提供了各类业务的相关会计科目和记账方向，会计制度的作用将逐步弱化。当会计人员自己觉得这套制度对于企业来说没有什么参考价值时，会计制度也就会自动取消了。
关键词：基本准则；财务会计概念框架；重大差异；会计目标；会计要素
Abstract:Isunceasinglythoroughalongwiththeinternationaleconomyintegration,theinformationtechnologywidespreadapplicationandthefinancialinstrumentsinnovatesunceasingly,accountanttakestheinternationalgeneralcommerciallanguage,isfacingthechallengewhichthenewsituationbrings.Underthisbackground,MinistryofFinancehasissuednewly"BusinessaccountinginFebruary15,2006Criterion---Basicmaxim".Thisarticlethroughtonewbasicmaxim(2006)withoriginalbasicmaxim(1992)thecomparison,promulgatesthenewcriteriontoestablishourcountry''''sfinancialinventoryaccountingtheconceptframe,constructsthecompleteaccountingstandardslevelsystem,thedevelopmentcriterionformulationlawsandregulationsrestsonandisclearaboutaccountantaspectsandduringtheoriginalcriterionandsoongoaldifference,sothatabetterunderstandingandgraspsthenewbasicmaxim.
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前言
2006年2月财政部颁布了《企业会计准则———基本准则》，要求自2007年1月1日起在上市公司范围内执行，同时鼓励其他企业执行。新的《企业会计准则———基本准则》（简称新准则）是对1992年颁布的《企业会计准则———基本准则》（简称原准则）的继承、发展和完善。相比较而言，新准则在以下几个方面取得了重大突破：
一、确立了具有我国特色的财务会计概念框架
葛家澍（2003）曾经指出：“各国在制定会计准则的过程中越来越感到：科学的会计准则应当在首尾一贯、内在严密的基本概念和基本原则的基础上，否则就难以从根本上解决在制定具体会计准则时可能产生的意见分歧”。美国财务会计准则委员会（FASB）将财务会计概念框架定义为：由目标和与它关联的基本概念组成的一个连贯、协调、内在一致的理论体系，用于评估企业财务报告，解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题，主要包括财务报表的目标、会计信息的质量特征、财务报表要素、报表要素的确认和计量原则等基本问题。为会计准则的制定提供理论依据，指导会计准则的制定，并对编制财务报表的准则、规定和程序等进行协调。长期以来我国没有一套完整的财务会计概念框架，从原已的具体会计准则来看，由于缺乏统一的会计理论指导，没有明确的会计目标，导致会计基本概念不一致，存在各项具体会计准则之间互不协调、前后矛盾的现象。而新准则从会计目标、会计信息质量特征、财务报表要素到报表要素的确认和计量原则等方面作了明确的规定，即所谓的“财务会计概念框架”。完整地财务会计概念框架的形成将为指导会计工作实践和具体准则的制定提供理论依据。
二、拓展了准则制定的法律法规依据
“中国企业会计准则体系是国家统一的会计制度的组成部分”（楼继伟，2006.2）。准则的制定是以一定的法律法规为依据的，原准则在第一章第二条中规定：“根据《中华人民共和国会计法》，制定本准则。”明确了《会计法》是制定准则的唯一的法律依据，未考虑相关法律法规之间的关联性，在司法实践中妨碍了其他法律法规作用的发挥。“在许多法律人眼中，《会计法》无非是追究责任的法律机制在会计———一个独立于法律界的专业领域———这一特定部门中运作的表现形式而已，其统领下的会计准则与会计制度也仅仅是由财政部门负责实施、针对会计人员、组织单位会计工作的一套技术规范，与其他经济法律制度相对脱节。”（刘燕，2005.5）新准则在第一章第一条中明确规定：“根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则”，制定准则的依据由原来单一的《会计法》扩展到以《会计法》为核心的相关法律法规，充分考虑各法律法规的相互关系，为消除《会计法》与其他法律法规之间的冲突铺平了道路，不仅保持了会计法制体系的协调统一，而且可最大限度的发挥相关法律法规在会计准则制定中的整体效能，为进一步完善会计准则体系奠定了基础。
三、构建了一套完整的会计准则层级体系
我国原有的会计规范体系是在会计法的统领下由会计制度和会计准则体系共同组成的，即“制度”和“准则”两张皮的做法。其中，会计准则体系包括基本准则和具体准则两个层次，基本准则对具体准则具有指导作用，是制定具体准则的依据。原准则对会计核算的前提、一般原则、会计要素和会计报告作了原则性的定义和说明，从原准则的主要内容来看，相当一部分属于财务会计概念框架的内容，如基本前提、六大会计要素的定义和部分会计核算原则等。具体准则主要对一般业务和特殊业务准则作了具体的规定，至今共了16项。由于原准则所规定的内容只起到原则性的指导作用，比较抽象，可操作性不强，财政部了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。随着会计改革的不断深入和市场环境的巨大变革，原准则中有相当一部分内容已经不能适应当前和未来市场环境的需要，无法真正发挥理论上的指导作用，“事实上，在1993年实施的13个行业会计核算制度已经突破了基本准则的内容。可以这样说，基本准则的制定作为我国会计改革史上的一个里程碑，其象征意义高于实际意义”（李玉环，2005.1）。新准则将企业会计准则体系分为基本准则、具体准则和应用指南三个层级，“基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用；具体准则是目，是依据基本准则的要求对有关业务或报告作出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引”（楼继伟，2006.2）。新准则层级分明，互相衔接，避免了指导规范与具体规定、操作指南之间的相互矛盾与冲突，使不同层级准则的具体内容能够一以贯之，保证了准则体系的协调统一。
四、会计目标定位上的差异
会计目标是在一定历史环境下，人们通过会计实践活动期望达到的结果，即提供高质量的会计信息。原准则并未明确我国的会计目标，仅在第二章第十一条中指出“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”，即所谓的“受托责任观”会计目标。这与1992年当时的市场主体是：国有及国有控股企业、国家或政府作为资产的所有者不直接参与企业的经营、而是委托给经营者进行管理分不开的。以次目标所提供的会计报告起到了国家及相关部门做为出资人，了解和评价经营者经营业绩的作用。
随着国有企业股份制改革的逐步深入和股权分置难题的解决，越来越多的投资者、债权人及社会公众基于维护自身利益的目的，希望通过财务报告了解企业的经营状况，以便做出相应的投资决策，为了满足广大投资者对会计信息的需求，新准则在第一章第四条对会计目标做了明确规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”会计目标既反映了受托责任履行情况的“受托责任观”，又体现了有助于使用者做出经济决策的“决策有用观”，集两种观点于一身，会计目标的明确和观念的升华，是新准则重大突破之一，以此目标所提供的会计报告将为维护投资者、债权人和社会公众的利益，促进资本市场健康稳定的发展提供制度保障。
五、会计信息质量要求方面的差异
新准则突出强调了对会计信息质量的要求。在保留了重要性、相关性、可比性、及时性、一贯性、谨慎性要求的基础上，新准则作了如下修改：（1）将权责发生制作为一项假定前提。权责发生制下收入和费用是按照是否实现进行确认的，而不是以款项是否收到或付出来确定，因此当涉及到成本、费用与收入的配比和收入的实现等问题时，应以权责法发生制为前提假设。（2）为满足信息使用者充分理解并便于使用相应的信息，将明晰性改为了可理解性。（3）出于保证会计信息的真实性、可验证性和中立性的考虑，将真实性改为可靠性。（4）为突出会计核算中注重经济业务实质，而不仅仅停留在法律形式上，增加了实质重于形式的要求。
新准则关于会计信息质量的8项要求中，存在着一条清晰的脉络，由于新准则将会计目标定位于决策有用观与受托责任观的融合，只有重要的会计信息才能
影响信息使用者的决策，才是值得提供的，因此，将会计信息的重要性作为其首要特征，为了便于使用者理解和使用，会计信息还必须具备可理解性；建立在重要性和可理解性基础之上的相关性和可靠性是会计信息质量的核心要求；可比性、一致性和实质重于形式是会计信息质量的次要要求；谨慎性要求对会计信息质量起修正作用。
六、财务会计要素确认与计量方面的差异
（一）新准则对六大会计要素的定义均采用了国际会计准则的“经济利益”这个术语，并对原准则中一些不太准确、不太完善的会计要素定义进行了修订：（1）突出强调资产的相关性和可靠性，使资产的确认更加谨慎。（2）修正了负债的重复定义，将负债定义为一种“现实义务”。（3）理顺了所有者权益的来源，明确指出所有者权益形成的来源，其界定比原准则更加清晰明了。（4）明确了收入的本质内涵，新准则将收入定义为：“企业在日常活动中形成的，导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”（5）扩大了费用的外延，新准则将费用定义为：“企业在日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。（6）引入了利得和损失的概念，将日常活动形成的部分计入利润中，而将非日常活动形成的部分计入资本公积中，明确了利得和损失的不同去向，更加符合国际通行的做法。
（二）会计计量模式的差异。
会计要素的计量模式由原准则下单一的历史成本计量模式转换为新准则以历史成本计量为核心、多种计量属性并存的混合计量模式。原准则强调会计信息的可靠性，而以历史成本计量恰恰体现了可靠性的要求。在各利益相关者更为关注会计信息相关性的今天，历史成本作为唯一的计量基础已不再完全适应投资者内在的要求，因此，新准则在以历史成本计量为核心的同时，引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值并存的混合计量模式，能更好的满足投资者对信息的需求，有利于会计目标的实现，同时增进了与国际会计准则的进一步趋同。七、财务会计报告体系方面的差异原准则中的财务报告包括资产负债表、损益表、财务状况变动表或现金流量表、附表及附注和财务情况说明书。新准则在保留了原准则财务报告中的资产负债表、损益表、现金流量表、附注的基础上，作了如下修改：（1）将“附表”改为“其它财务报告”，使其包含的内容更多，比如在原来利润分配表的基础上又增加了股东权益变动表，并规定企业可根据需要增加相关报表，形成了一个开放性的动态体系。（2）取消了财务情况说明书，因为财务情况说明书涉及企业生产经营基本情况等内容，对不同企业存在各不相同的生产经营情况，不宜通过会计准则作统一规范。
（三）明确了会计要素的确认标准。新准则明确了各个会计要素确认应满足的条件，而原准则中对此并没有明确的规定，这些确认标准从原则上对会计核算的内容进行了规范，当出现新的经济业务而具体准则和应用指南未作出规范的情况下，会计人员可凭借自身的职业判断，根据基本准则规定的确认标准判断其是否应作为会计反映的对象及如何进行反映。
总之，新的基本准则在借鉴了国际会计准则的同时增加了适合中国现阶段国情的合理内容，发挥了西方国家所谓的“财务会计概念框架”的作用，作为会计准则体系中的第一层级，有利于保持会计准则体系的逻辑一致性、完整性、严密性、科学性。新《企业会计准则———基本准则》作为一个开放性的动态系统，将有助于建立健全我国会计的法律法规体系，推动资本市场的健康稳定发展，加快我国会计国际化的进程和融入国际经济体系的步伐。
参考文献
[1]葛家澍、刘峰，会计理论：关于财务会计概念结构的研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
[2]李玉环，我国财务会计概念框架若干问题研究[J].会计论坛，2005（1）：10～17.
[3]楼继伟，中国企业会计准则建设的可贵实践和崭新突破[J].会计研究，2006（2）：5～6.
[4]企业会计准则，中华人民共和国财政部，1992，11.
[5]企业会计准则，中华人民共和国财政部，2006，2.
关键词：新会计；会计准则；准则体系
Abstract:Thisarticlethroughisrelatedthecontentcontrasttothenewoldaccountingstandardssystem,thestudyandtheunderstanding,discussedourcountrynewaccountingstandardssystem’sbreakthroughandthesignificancefrommanyaspects.
keyword:Newaccountant;Accountingstandards;Criterionsystem
前言
2006年2月15日,财政部了我国新的企业会计准则体系(下文简称“新会计准则体系”)和审计准则体系。其中,新会计准则体系中包括1项基本准则和38项具体准则。同时要求2007年1月1日首先在上市公司中执行,其他企业鼓励执行。在这之前,1992年,财政部在企业会计核算制度方面进行了一次重大改革,了《企业会计准则》和13个行业会计制度。从1997年开始到2001年,财政部又陆续制定并实施了16项具体准则。因此本文把2001年之前的会计准则体系称为“旧会计准则体系”。
新会计准则体系的建立顺应了中国经济快速市场化和国际化的需要,强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的理念,初步做到了与国际核算准则趋同,实现了我国企业会计准则体系建设的又一次新的跨越和历史性的突破,具有极其重要的意义。
一、新旧会计准则体系的主要差别
按照财政部副部长楼继伟在新会计准则体系会上的说法,我国的会计准则体系包括三个部分:基本准则、具体准则和应用指南。其中,“基本准则是纲,在整个准则体系中起统驭作用;具体准则是目,是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定;应用指南是补充,是对具体准则的操作指引”。和旧的会计准则体系相比,新的会计准则体系中无论是基本准则还是具体准则,都作了非常大的改动和修订。
(一)新旧基本准则主要差异的比较
在新基本准则中,首先对适应范围进行了修改;其次对财务报告的目标进行了修改,使其语言表述更符合市场经济原则和国际通用的商业语言;再次是引入了多样化的计量属性,这是最引人注目的变化。相对于旧的基本准则中“只允许使用历史成本计量属性”,新的基本原则列出了五种可以使用的计量属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值,尤其是公允价值的引入更是备受关注。同时,为了防范公允价值被滥用,新准则中也作了相应的规定,即:“应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”当然,在这次新准则中还有一项最重要最核心的修订,就是对会计要素定义的修订,纠正了旧的准则中关于相关内容的循环定义、含糊等问题。
(二)新旧会计具体准则主要差异的比较
在具体准则方面,本次的38项准则,除了对原有16项具体准则进行了修订外,其余22项均为新增部分。旧的具体准则偏重于工商企业,而本次新准则中则扩展到了金融业、保险业、石油天然气行业、农业等公众特殊的行业领域,并增添了许多新的业务类型,如:套期保值、年金、股份支付等等,填补了我国市场经济条件下新型经济业务核算的空白。
在修订方面,最值得关注的是债务重组和资产减值计提相关规定的变化。旧的《债务重组》准则规定,重组利得不得确定收益,应计入“资本公积”,而新的《债务重组》准则规定是债务重组利得应记入当期损益(这恰恰是旧准则禁止的)。在资产减值跌价准备计提方面。旧准则允许企业冲回以前年度计提的存货跌价准备、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备和无形资产跌价准备,因此部分企业(主要是上市公司)屡屡通过这四项计提来调节利润,造成企业会计信息的不真实。而新准则规定,“资产减值跌价准备一经确定,在以后会计期间内不得转回”,从而有效地遏制了利用计提跌价准备进行利润操纵的现象。还有一些问题,如借款费用资本化,商誉和不确定使用期限的无形资产的摊销,政府补助归属等等,在新具体准则中都有了较大的修订。
二、新会计准则体系的重大意义
(一)新会计准则体系的建立,能有效地提高会计信息的相关性和可靠性
新会计准则体系在规范企业会计确认,计量和报告的行为,提高会计信息质量,满足投资者、债权人、政府部门和企业管理层等有关方面对会计信息的需要做了较大的规定的修改,使企业提供的会计信息与财务报告使用者的经济决策相关,从而有助于财务报告使用者对企业过去、现在和未来情况做出客观的评价或预测。
(二)新会计准则体系的建立,有利于规范我国金融工具会计核算,促进金融衍生产品的发展
金融工具会计准则一直是国际会计准则中比较复杂的内容。如何有效地对金融工具进行确认和计量,完善金融工具会计准则体系,一直以来是各国政策制订部门的一项重要工作。在新准则体系中,第22、23、24、37号准则是针对金融工具的计量与披露问题制定的。这四项准则之间各有侧重,彼此相互关联,逻辑一致,形成了一个有机整体,这些相关规定标志着我国金融工具会计处理与国际会计准则全面接轨,有利于规范金融工具,特别是衍生工具的社会性预警系统,从而引导衍生工具的有效运作,提高了金融信息的透明度和可比性。
(三)新会计准则体系的建立,有利于提高境外资本市场信息的可比性
目前,会计准则全球化趋同已经成为不可阻挡的潮流,而且最近几年趋势越来越明显。截止2005年,已经有97个国家表示将直接采用国际会计准则理事(IASB)制定的国际财务报告准则。随着我国经济开放程度越来越高,活跃在国际贸易和境外资本市场的中国企业更需要我国会计准则的国际化,从而为全球投资者提供更加透明可靠的财务信息,实现了与国际财务报告准则的趋同。正如国际会计准则理事会主席戴维·泰巴爵士在2月15日新准则会上的致辞所说:“中国企业会计准则吸纳了国际投资者所熟悉的会计原则,这将使投资者更加信任中国资本市场和财务报告,也将进一步刺激国内和国际资本投资。对于正在全球经济中扮演越来越重要角色的中国企业来说,企业会计准则获得国际认可有助于降低企业在海外经营时遵循不同国家和地区会计标准的成本。”
(四)新会计准则体系建立,能促进财务信息披露更加透明
新会计准则体系对上市公司的信息披露提出了更高的要求,这将提高上市公司财务报告的使用价值,加强对上市公司业绩的可预测性。上市公司信息披露的逐步完善,将有助于投资者做出更准确的投资决策,从而降低投资风险。
[关键词] 费用概念；比较；规范性；探讨
随着经济全球化的快速发展，我国许多企业战略定位发生了转变，投资、融资、销售等经济活动逐渐由国内市场转向国际市场，会计准则作为反映经济信息系统的商业语言，亟待与国际惯例相协调。因此，我们迫切需要制定与国际相趋同的会计准则体系，以便国内外市场和投资者的理解、接受我国企业提供的会计信息，降低企业交易费用，增强我国企业在国际市场上的竞争力。在此背景下，我国出台了企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和应用指南三个组成部分，其中基本准则规定了每个会计要素的本质特征，对具体准则具有统驭作用。本文重点探讨会计准则中费用要素及其在具体准则中的应用，通过与美国财务会计准则委员会（FASB）、国际会计准则委员会（IASC）所规定的费用概念的比较，谈几点粗浅的认识。
一、中外费用要素概念比较
1、FASB的费用概念。
美国财务会计准则委员会（FASB）在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，费用是指由于在一个会计期间从事销售产品和提供劳务等主要经营活动，而流出或耗用的资产和承担的债务。
2、IASC的费用概念。
国际会计准则委员会（IASC）在1989年的“关于编制和提供财务报表的框架”中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收入和费用等5个，其中费用是指会计期间内经济利益减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或者发生负债而引起的权益减少，但不包括与对所有者分配有关的权益减少。
3、我国的费用概念。
（1）《企业会计制度》中的费用概念。我国2001年开始实施的《企业会计制度》（财会[2000]25号）第九十九条规定：“费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益流出；成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。”
（2）新会计准则中的费用概念。财政部在2006年的《企业会计准则——基本准则》中第三十三条规定：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”
4、费用概念比较
（1）FASB和我国均采用狭义的费用概念。FASB使用的是狭义概念的"费用"要素，费用仅指正常经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。FASB强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业持续的、主要或核心业务发生的费用。我国费用要素采用的是狭义概念，在新会计准则中，将费用限定在指企业在日常活动中发生的支出范围内。而IASC则采用了广义的费用要素概念，既包括企业日常活动发生的费用，也包括非正常损失，并且，由于损失是指“经济利益之减少” 、“和其他费用在性质上没有差别”，因而也不把损失视作独立的会计要素。
（2）对于发生的与企业日常生产经营无关的支出（我国通常记入营业外支出），FASB、IASC和我国处理有明显差别。 FASC单独设立了“损失”要素，我国直接纳入单独的“利润”要素，IASC却将其作为“费用”要素的内容，国际会计准则不设“利润”要素，而我国在《财务会计报表列报》中列明利润要素，并受到国际认可。
（3）我国的费用概念从外延上来说，等于IASC的费用减去直接记入当期利润的损失。我国把企业的经济活动明显区分日常活动与非日常活动，日常活动中发生的，符合费用概念的，作为费用；非日常活动发生的，会导致所有者权益发生减少，与向所有者分配利润无关的，作为损失，严格定义了费用和损失的概念。通过区分日常活动与非日常活动发生金额大小的比较，更能反映出企业管理的水平与质量。
（4）新准则下的费用概念与《企业会计制度》（财会[2000]25号）中规定的费用概念相比，新准则对费用概念进行了创新，比较符合国际惯例。
二、我国费用要素的创新
1、费用要素外延创新
在《企业会计制度》中费用包括两部分内容，一是计入成本的费用（直接材料、直接人工、制造费用），二是计入损益的费用（营业费用、管理费用、财务费用）。新会计准则中费用概念外延扩大了，一部分是对象化的费用，形成产品成本、劳务成本等，在销售实现时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益；另一部分是期间化费用，除了管理费用、财务费用、销售费用等三大期间费用外，还包括营业税金及附加、资产减值损失、所得税费用等。
2、突出费用发生的结果
新准则基本准则第三十四条规定：“费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。”该规定强调，费用确认的条件有以下几个：一是经济利益“很可能”流出企业，“很可能”对应的概率区间为大于50%但小于或等于95%，如果经济利益预计流出的概率小于50%，即在“可能”或“极小可能”的情况下，就不能确认费用；二是经济益流出导致了企业资产减少或者负债增加，如果经济利益流出而没有导致企业资产减少或者负债增加，就不能确认费用；三是经济利益的流出额能够可靠计量。如果流出额不能可靠计量，就不能确认费用。新准则的费用概念，强调了费用发生的结果，以防止企业随意多计费用，避免企业利润被任意操纵。
三、新准则体系存在问题及改进建议
1、基本准则与具体准则关于费用的概念需规范
费用概念科学而严密，与损失概念有明显的差别。由于基本准则是准则的准则，在法律规范上是高于具体准则的，对具体准则起着统驭和指导作用，因此具体准则涉及的概念、科目名称等应同基本准则相一致。可能是习惯上的用法，造成了新准则体系中具体准则与基本准则关于费用的概念使用不统一，比如：资产减值损失、借款费用、未确认融资费用等。
资产发生减值，导致企业发生损失，只要满足资产减值的认定条件，就可以按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定资产减值损失，记入“资产减值损失”科目。依据费用与损失概念，可以判断“资产减值损失”是企业的费用，既然是费用，为了保持基本准则与具体准则使用口径的一致性，在确定科目名称时，应记为“资产减值费用”科目比较合适。
《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。也就是说，对借款费用处理，符合资本化条件的，予以资本化，不符合条件的，予以费用化。由此可见，《企业会计准则第17号——借款费用》中“借款费用”名称使用不恰当，建议将“借款费用”改为“借款支出”。
“未确认融资费用”科目是核算企业应当分期计入利息费用的未确认融资费用，在以后分期摊销未确认融资费用时，依据具体情况，记入“财务费用”、“在建工程”等科目，由于记入“未确认融资费用”的金额在各期分摊时并不一定全部费用化，因此，“未确认融资费用”科目改为“未确认融资支出”科目比较合理。
从以上举例可以看出，具体准则有的概念名称不严密，既然在基本准则中对“费用”与“损失”概念有明显界定，“费用”涵义有明确说明，具体准则就应当与之吻合，使用时才不容易混淆，才能更便于理解。
2、利润表项目需调整
利润表是反映企业一定时期经营成果的报表。《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南规定的一般企业利润表的格式为多步式，包括营业收入、营业利润、利润总额、净利润四个部分。其中，净利润等于利润总额减去所得税费用。
在利润表中，把所得税费用作为利润的一种分配形式存在是不合理的。从理论上来说，企业通过生产经营，实现盈利，国家借助行政手段从企业拿走一部分，剩下的就是企业所有者所享有的，所得税上交给国家，是对企业实现的利润总额进行的一种分配。但是，从所有者而言，所有者最终关注的是企业经过运营，自己真正所享有的是多少。对于所得税，只要企业有盈利，所得税就可能要发生，根据新准则，所得税费用应列入“费用”要素。
因此，笔者认为在编制利润表时，应把所得税费用当作“费用”反映在利润表的第一部分，作为营业收入的扣减项。把所得税费用放在利润表的第一部分后，即可取消利润总额与净利润项目，在营业利润的基础上，加减直接计入当期利润的利得和损失，就是企业的经营成果即利润。
这样处理，既与基本准则中利润要素的含义相一致，又可以通过利润表，一目了然地看出企业日常活动的费用支出与非日常活动的支出，以及企业日常活动给企业带来的效益，更加有利于企业对利润表进行分析，有利于报表使用者作出正确的决策。
参考文献：
1、财政部：《企业会计准则》,（2006年2月15日颁布）
2、财政部：《企业会计准则应用指南》,（06年10月30日颁布）
“竹外桃花三两枝，春江水暖鸭先知。蒌蒿满地芦芽短，正是河豚欲上时”。长期在会计准则领域摸爬滚打，使得我们对如何学习新准则有着自身的体会与见解。值得与读者一起沟通与探讨，即内外比较以找准脉络、分析逻辑以摸清结构、判断影响以分辨性质、掌握方法以少走弯路。
一、从与国际准则的对比中找到脉络
作为国际会计大家园的重要成员，中国会计准则始终离不开国际会计准则的怀抱，知己知彼，百战百胜，了解国际会计准则演变的历史，可以把握我国会计准则的变迁背景。
追踪国际会计准则的变迁历史，总是与政治环境、法律文明、社会进步和经济发展的大背景相协调的，其中经济的环境对会计及其准则的发展起着绝对的制约作用。在过去几十年间，世界经济格局的重要变化就是经济一体化、全球化。在经济开放化、交往全球化过程中，作为商业语言的会计惯例又不可避免地在受到其所在国家经济发展与资本实力影响的同时，也会走向世界范围内，采用日益国际化的语言。二战后美国的经济在整个全球占据着霸主地位，美国经济的绝对强势也导致了其会计标准具有对世界会计的影响力。所以，国际准则总是以美国公认会计原则为主导地位。从国际会计准则的发展历程来看，经历了从重组之前的国际会计准则到重组以后的国际财务报告准则。总体格局是始终处于一种持续不断的修改完善过程，随着经济环境的变化、交易类型的改变，会计准则必然会发生相应的变化。
中国会计准则和发展进程经历了三个阶段：改革开放之初到1993年，是中国会计改革处于摸索阶段；1993年至1996年间，属于中国会计改革的会计模式转换阶段，财政部首次了《企业会计准则―基本准则》；1997年后中国会计改革进入了市场经济条件下会计体系的完善阶段。随着改革的不断深入，尤其是我国加入WTO之后，世界经济一体化进程不断加快，迫切要求建立完整的会计准则体系。在这种历史背景下，财政部对原基本准则进行修改，并增添众多准则，一整套完整的企业会计准则体系，这无疑使中国会计业步入了一个崭新的时代。新的准则体系将由1项基本准则、38项具体准则和具体会计准则应用指南共三个层次所组成。
二、从准则逻辑体系把握结构
对新的企业会计准则进行分类，主要分为共同性要求类的准则、专门规范资产类的准则、专门规范负债类的准则、专门规范特殊业务类的准则、专门规范金融类的准则和专门规范会计报表编报类的准则，共七个大类。其中，各类准则的情况分别是：
第一类：基本类准则，包括2项，即基本准则、第38号―首次执行企业会计准则；
第二类：资产类准则，包括8项，即第1号―存货、第2号―长期股权投资、第3号―投资性房地产、第4号―固定资产、第5号―生物资产、第6号―无形资产、第7号―非货币性资产交换、第8号―资产减值；
第三类：负债类准则，包括5项，即第9号―职工薪酬、第10号―企业年金基金、第11号―股份支付、第12号―债务重组、第13号―或有事项；
第四类：损益类准则，包括6项，即第14号―收入、第15号―建造合同、第16号―政府补助、第17号―借款费用、第18号―所得税、第19号―外币折算；
第五类：特殊业务类，包括3项，即第20号―企业合并、第21号―租赁、第27号―石油天然气开采；
第六类：金融类准则，包括6项，即第22号―金融工具确认和计量、第23号―金融资产转移、第24号―套期保值、第25号―原保险合同、第26号―再保险合同、第37号―金融工具列报；
第七类：报表类准则，包括9项：第28号―会计政策、会计估计变更和差错更正、第29号―资产负债表日后事项、第30号―财务报表列报、第31号―现金流量表、第32号―中期财务报告、第33号―合并财务报表、第34号―每股收益、第35号―分部报告、第36号―关联方披露。
与我国以前的会计准则相比，此次新增加的准则有：第2号―长期股权投资、第3号―投资性房地产、第5号―生物资产、第8号―资产减值、第9号―职工薪酬、第10号―企业年金基金、第11号―股份支付、第16号―政府补助、第18号―所得税、第19号―外币折算、第20号―企业合并、第22号―金融工具确认和计量、第23号―金融资产转移、第24号―套期保值、第25号―原保险合同、第26号―再保险合同、第27号―石油天然气开采、第30号―财务报表列报、第33号―合并财务报表、第34号―每股收益、第35号―分部报告、第37号―金融工具列报、第38号―首次执行企业会计准则等。其余准则则主要是在前期我国既有相关准则的基础上，进行必要的充实、修改、完善而形成的。
三、从影响盈亏分析准则性质
各具体准则所针对的约束对象与规范内容有所不同，有些是普遍适用于所有企业的，而有些则主要是针对特定行业会计活动的：《企业会计准则第5号―生物资产》针对和影响着农业企业；《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号―金融资产转移》和《企业会计准则第37号―金融工具列报》针对和影响着金融企业；《企业会计准则第24号―套期保值》针对和影响着套期业务；《企业会计准则第25号―原保险合同》、《企业会计准则第26号―再保险合同》针对和影响着保险业；而《企业会计准则第25号―石油天然气开采》则针对和影响着采掘业。通常情况下，这些专门准则对其所对应的业务的影响是直接的、深刻的，而对其他行业则没有明显影响力。
同时，具体准则盈亏影响效力不同。在会计确认、计量和披露的全面流程中，由于确认直接关系到会计要素的核算口径，计量直接关系到会计要素的价值标准，而披露主要侧重于对会计信息的列报与公布。一些具体准则主要侧重于对企业会计信息的列报与披露事项的规范，这类准则对盈亏无直接影响，如第13号―或有事项、第19号―外币折算、第29号―资产负债表日后事项、第30号―财务报告列报、第31号―现金流量表、第32号―中期财务报告、第34号―每股收益、第35号―分部报告、第36号―关联方披露、第37号―金融工具列报。而除此之外的其他27项具体准则则会对盈亏状况产生直接的决定性影响。
还要注意，新准则广泛应用了公允价值的成熟市场理念，使公允价值计价模式成为一大亮点，这将在诸多方面产生强烈的影响，比如，金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面均采用了公允价值。这相对于以前谨慎性理念原则下的市价和成本孰低法而言，对相关环境提出了更高、更严的要求，这也是新准则能够直接影响盈亏变化的内在撬动力量。
四、从初步探路寻求准则学习方法
新准则信息量大、知识点多、抽象性强，要在短时间内理解与掌握，除了下功夫以外，也自然需要一定的科学学习方法。笔者认为，下列几种方法，可以在某种程度上实现事半功倍的效果，建议大家结合自己的情况使用。
（一）由粗及细，由易到难。会计准则体系有其自身内在的结构规律，从总体到分类，从大类到个别，甚至每个具体准则也都有其内在架构。一些准则涵盖了概念、确认、计量与披露，另一些则有侧重。如《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》就主要是概念（含分类）、确认与计量；金融工具披露方面的内容则由另一项准则，即第37号准则“金融工具列报”来规范。掌握了这些内在的规律，可以使我们更快地进入学习角色。新准则体系中，比较难懂的也许有金融工具相关准则、长期股权投资与企业合并等。其实，这种难是由于准则语言的严密与企业经济业务的多样性而导致。但是，事物有着这样一种规律，越复杂的事物，一旦搞懂了，就显得极为简单了。
（二）相互比较，找出门道。注重新旧准则、内外准则甚至各个准则相互比较，也是可以从中得到启发的。普通读者起码可以进行新与旧准则相互比较。当然，国内与国外的比较也是一些层次较高的读者加深理解的重要措施。新旧比较至少有两方面：一是原来没有的准则现在有了，如《企业会计准则第10号―企业年金基金》等；二是原来是那样的内容，现在是这样的内容，如《企业会计准则第6号―无形资产》中，企业内部开发费用允许有条件地予以资本化。准则间的比较，贯穿于学习新会计准则体系的始终。前面讲的每项准则具有其自身特有的结构，也是通过比较而得来的认知。笔者发现，基本准则与其他38项具体准则间的差异：具体准则自2007年1月1日在上市公司施行，而基本准则没有提及施行的范围，那么，就是在全部企业中施行。这样，就出现了基本准则在其他非上市公司未执行具体准则时的一段“置空期”。这种“置空期”的存在，显示了基本准则的统领地位与其远离会计实务的特点。这就充分体现了基本准则的“母法”效能。
（三）注意“路标”，分清门户。新准则下的“路标”就是在某个具体准则中，根据相关内容导引入其他准则。比如，由于规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”而极具中国特色的第8号准则―资产减值，第一章第三条“下列各项适用其他相关会计准则”的规定，便将相关事项指引到存货、投资性房地产、生物资产、建造合同、所得税、租赁、金融工具确认和计量与石油天然气开采等准则上去，从而竖立了八个“路标”。38项具体准则构成了一个相互交织体系，自有其路标。在整个具体准则体系中，这种路标一般体现在两部分内容中，一是适用范围中，如上述资产减值准则中的情况；二是在会计确认与计量等具体内容中，如第11号会计准则－股份支付中第四条“以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》确定。”这样，将权益工具公允价值确定的方法指向金融工具确认和计量准则上去。路标形式不是单一的，至少有三种：第一种是单向标，就是一对一的指引；第二种是多向标，就是一对多的指引；第三种是互向标，就是此指引到彼，彼又指引回此。同时，这种指向也有一种聚集的特点，把握这种聚集趋向可以发现准则的核心内容，如《企业会计准则第10号―企业年金基金》第六条，在说到企业年金基金运营投资的计量问题时，规定：“投资公允价值的确定，适用《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》”。应该注意到，股份支付准则中权益工具公允价值的确定也是指向第22号准则，这样，就彰显了第22号准则在公允价值确定方面的重要性。而相关的核心内容就是第22号准则－金融工具确认和计量中的第七章“公允价值确定”，这也正是新准则体系与旧有准则相比，变化最大处之一。
【关键词】现代企业 会计制度 管理模式
党的十四届三中全会提出以公有制为主体的现代企业制度是市场经济的基础，建立现代企业制度是发展社会化大生产和市场经济的必然要求。
在市场经济条件下，建立与市场经济相适应的会计管理模式体现的是一个复杂的工程，只有在建立好现代企业制度的同时，在理论和实践中进一步探索和完善会计管理模式，企业才能得到长足的发展。[1]
一、 现代企业会计制度探析
2006年2月1 5日财政部颁布了与国际惯例趋同的新会计准则体系。新会计准则体系包括《企业会计准则—基本准则》（自2007年1月1日起施行）、《企业会计准则第1号—存货》
等38项具体准则和应用指南三个部分。在新会计准则体系中，对基本准则和16项原有具体准则进行了修订，新增了22项具体准则。新具体会计准则将于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。
（一）现代企业会计制度体现的原则
（1）稳健性原则
《企业会计制度》按照《企业财务会计报告条例》所规定的会计要素定义，对会计要素的确认和计量做了具体明确的说明，体现了会计确认计量的原则。[2]目前，会计信息失真是我国经济生活中急需解决的问题，不少企业存在着资产不实、利润虚假的现象。例如，在行业会计制度下，由于坏账提取比例较低，致使大量呆、坏账长期挂账，造成企业资产不实，妨碍了企业资金的周转。《企业会计制度》对那些不符合会计要素定义，不符合会计要素确认和计量的内容进行了修改，从制度上促进了企业会计信息真实准确，体现了稳健性原则。[3]
（2）一致性
就目前我国会计实务来说，企业会计准则体系还没有形成，企业会计人员尚不习惯于自己设计会计制度。《企业会计制度》为企业提供了一套与会计准则相配套的会计制度，推荐会计科目，解释会计科目的性质及使用方法，交代会计程序，提供主要经济事项分录范例，有利于企业更好地运用会计准则，提高会计效率，加强内部监督和政府监管，还是有必要的。[4]
（3）统一性原则
《企业会计制度》是企业会计核算一般规定、会计科目及其运用、财务会计报告的编制等内容组成，打破了行业所有制和组织形式的界限，解决了不同性质的企业实行不同的会计制度，而不同的会计制度所采用的会计政策也不同，由此而形成的行业内各企业之间信息不可比的问题。特别是解决了既有国有企业，又有外商投资企业，也有股份有限公司的集团企业，在编制合并会计报表时统一会计政策时所遇到的具体困难，克服了现行的分行业会计制度不能将所有的新兴行业和企业类型涵盖进去的弊端。
（4）可操作性原则
《企业会计制度》既规定了会计核算的原则、会计政策的采纳、会计要素的定义、计量标准等一般会计核算问题，又规定了会计科目的设置和运用方法、财务会计报告的编制方法等具体核算方法，具有较强的可操作性。[5]分行业会计制度对会计核算只规定了一般的账务处理原则，操作性不强，造成了会计制度不能指导企业进行会计核算问题的出现。会计制度就是要满足有关各方面的需要，因此，企业会计人员认为，会计制度制定得越详细越好，以便使企业在会计核算时有据可依，同时也使审计、税务、财政等有关部门在检查时有据可依，《企业会计制度》的可操作性使之成为可能。
（二）新会计准则体系部分特点探析
（1）可操作性
以前，人们对已颁布的会计准则的批评之一，是其缺乏可操作性，令从事会计实务工作的人员在具体运用时觉得无所适从。现在，这种局面得到了改变，新会计准则体系不仅对会计确认、计量、记录和报告提供了一般的原则指导，而且对如何运用会计准则提供了操作指南。[6]在新会计准则体系中，应用指南以会计人员喜闻乐见的会计科目和会计报表的形式对如何运用会计准则做出了规范，避免了会计人员在具体运用时出现无所适从的情况，避免了在实施新会计准则体系时可能出现的混乱局面。
（2）层次性
新会计准则体系具有明显的层次性。基本准则处于会计准则体系的最高层次，它是制定具体准则和应用指南的依据，也是指导会计实务的规则。具体准则和应用指南不得违反基本准则的要求。具体准则处于会计准则体系的第二个层次 它是根据企业会计基本准则制定的对各类企业经济业务确认、计量、记录和报告的规范。应用指南是根据基本准则和各项具体准则制定的、指导企业进行会计实务的操作指南。
（3）动态性
新会计准则体系是一个开放的系统。[7]当实务中出现更科学的会计处理方法时．可以对应用指南进行修订，使新会计准则应用指南中体现实务出现的新的、更科学的会计处理方法。在出现新的经济业务时，一旦条件成熟，也可以制定新经济业务的确认、计量、记录和报告规范，将这些规范加入到具体准则的行列，使之成为会计准则体系的一个组成部分。即使是基本准则，也可以根据经济的发展和其他环境的变化进行修改。所与以新会计准则体系具有动态性。
二、 现代企业会计管理模式
会计管理模式是指国家对全社会的会计工作和会计人员等进行组织管理的方式，它是会计工作得以正常运行的组织保证。[8]建立何种会计管理模式，很大程度上取决于国民经济管理体制。在自由竞争的市场经济体制下，会计管理模式倾向于较为松散的“协会型”即以会计职业团体为会计工作的管理机构，而在计划型的市场经济体制下，则倾向于相对集中的“政府型”，即以国家政府机关为主要管理部门。
会计管理模式从一定程度上讲是会计模式的外在表现和直观反映。根据我国目前企业的会计实践和现代企业的要求，企业会计管理模式应该采取“政府型”，在政府管理部门的指导下进行工作，具体的企业会计管理体系可分为一般会计，责任会计和管理会计三个层次。[ Www.]
（一）建立适应现代企业特点的财务会计管理体制
由于现代企业集团化跨地区经营的特点，企业总机构必须妥善处理好与下属分支机构之间的财务管理关系，处理好统一性与自主性、集权与分权的关系。
（1）强化财务监管。财务管理是企业管理的中心，因此必须保证财务管理的权威地位，财务管理机构设置要科学，财务管理制度要健全统一，执行要有刚性，检查监管要到位。设立内部结算中心，以便有效融通资金和加强监控。实行公司内部财务信息联网，提高财务监控质量。
（2）集中财权理。资金调度权、资产处置权，投资权、收益分配权、财务人员的任免权要集中总机构，各分支机构只有经营权，实现由分权型管理向集权型管理的根本转变，同时，缩小管理半径，尽量少设三级或以下的分公司，减少管理层次，适当集中财权，实现有效监控。
（二）会计管理模式探析
建立和完善企业会计管理体制，必须体现出先进、合理、高效的原则，使会计管理职能得到最大程度的发挥。[9]综观企业现行会计管理大致有三种模式：第一种是分散型管理模式，即会计人员和会计业务由各责任单位领导与管理；第二种交叉型管理模式，即会计人员由责任单位领导与管理，会计业务由企业会计部门领导与管理；第三种是统一型管理模式，即会计人员和会计业务统一企业会计部门领导与管理。
（1）交叉型管理
现代企业管理的核心是以人为本，而人和事两者又必须紧密结合，才能有效地实施管理 所以这种交叉型管理模式不符合行为科学管理的原则。管理体制上的这种交叉模式，容易造成既管又不管的局面，往往出现对已有利的就管，有矛盾和困难时就互相推诿，易造成工作混乱。
（2）统一型管理
这种模式能有效地发挥会计职能和作用。它的特点是各责任单位核算机构是企业会计部门的一个组成部分，作为会计部门的派出机构，为各责任单位服务，同时执行好会计职能。
（3）分散型管理
目前相当一部分企业采用这种管理模式。会计人员和会计业务由各责任单位领导与管理，会计人员在核算第一线，有利于会计人员比较全面地掌握企业的生产经营、资金运行状况，对责任单位的会计人员参与企业管理，坚持会计核算的相关原则提供了有利条件。
关键词：基本准则公允价值会计信息质量资本市场
会计的国际化是经济全球化发展的客观要求，我国的企业会计准则建设，必须在立足于基本国情，在维护利益的基础上，与会计国际趋同的时代趋势相协调。财政部于2006年公开了中国新的会计准则体系。此次会计准则改革，旨在建立与我国社会主义市场经济相适应，并与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。以逐步弱化，并最终取消企业会计制度。新会计准则体系仍以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人和利益相关者等对会计信息的需求，从而规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众的合法权益。此次的企业会计准则体系实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。新的会计准则由基本准则和具体准则构成，基本准则统驭着整个准则体系，主要解决整个准则体系的基本理念、基本原则和基本方向等重大问题。基本准则以部门规章的形式颁布，成为中国法规体系的组成部分，具有指导具体准则的法律效力。基本准则不仅指导具体会计准则的制定，而且对于今后可能出现的、具体准则未曾涵盖的情况，均可依照基本准则执行。在国际准则中，将基本准则称之为“财务会计概念框架”，以指导具体准则的制定。通过解读新旧基本准则的重大差异，并就其对经济及相关领域可能产生的影响加以剖析，以期对深刻领会此次变革的主旨，并较为全面地理解与认识此次会计准则改革提供有益的借鉴。
一、基本准则的重大差异解读
(一)以原则性为导向相对于原来的准则(以下统称为“旧准则”)，会计要素部分整体的原则性说明增强。旧准则中对于会计要素的定义有诸多详尽的解释，并就其包含的具体内容进行列举说明。修订后的新准则(以下统称为“新准则”)中进行职业判断的要求增加，仅对企业交易与事项的经济性质加以规范，即主要给出的是经济事项所依据的判断原则，对于包含的具体内容基本不予列示。国际财务报告准则(IFRS)主要采用原则性为基础规范会计业务，新准则的这一特点体现了与国际准则实质性的趋同。
(二)会计目标旧准则指出，制定准则的目标是为适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算，保证会计信息质量。新准则中会计目标变更为：为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量。可见，此次的新准则对于会计的确认、计量与报告，将作为会计改革的重点内容。在此基础上，具体准则根据基本准则的要求，分别就具体的会计业务加以规范，最终形成企业的会计报告。因此，内容的规范将直接影响会计信息的质量，从而影响到会计信息能否满足公共利益，满足投资者、债权人和利益相关者决策的需要。在旧准则统一会计核算的基础上，新准则进一步将规范会计业务作为重要内容，强化了会计信息的高质量与决策有用性的理念，与国际财务报告准则的要求基本一致，并为达到这一目标采取了卓有成效的举措。
(三)会计信息质量要求在旧准则的“一般原则”中，具体规定了12项原则，即会计信息质量特征。在此基础上，此次修订将“一般原则”改为“会计信息质量要求”，本着为投资者和社会公众提供高质量的、对决策有用的会计信息的理念，重新审视会计信息的质量要求，对此原则做了适当完善，并强调企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据，即“经济实质重于法律形式”的原则。在《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中，曾提及商业实质概念，主要目的在于判断企业的经济行为是否属于实质易。对于判断企业之间是否存在关联交易，具有重要指导意义。
(四)会计计量此项内容为准则修订中的新增部分，指出会计计量属性以历史成本为基础，允许采用重置成本、可变现净值、现值，以及公允价值等其他计量方式。国际财务报告准则，包括美国会计准则都推崇公允价值。此次新准则中计量属性的修订是与国际准则趋同的重要体现之一，是我国会计准则体系的一项重大变革。但在实际应用中可能存在诸多难点：准则中规定，采用除历史成本之外的其他计量属性时，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。目前可供参考的作法是以历史成本为基础，同时引入公允价值。但是，对于公允价值的采用总体要求应把握的原则：一是要有活跃的市场；二是交易双方在完全自愿的情况下，没有第三方干扰。
(五)会计要素的定义新准则对会计要素的定义进行了重大调整，取代了旧准则中关于会计要素定义的规定。此次基本准则的这部分修订是本次基本准则修订的核心部分。新准则在严格界定了资产、负债、收入、费用等会计要素定义的基础上，根据企业交易与事项的经济实质，明确规定了有关会计要素的确认条件；突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性；明确规定了各会计要素归属的财务报表；吸收了国际财务报告准则中的合理内容，并在“利润”要素中引入“利得”与“损失”概念。
(六)财务会计报告与旧准则相比，新准则增加了对财务报告目标的说明，指出是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。旧准则在“财务报告”中规定，财务报告由会计报表、会计报表附注、财务状况变动表和财务情况说明书构成。新准则中规定财务报告不包括财务状况变动表和财务情况说明书，并对附注内容进行修订。对需要披露的具体内容不予列举，而是给出了基本的判断原则――“对在会计报表中列示项目所进行的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等”，需要会计人员据此进行职业判断。
(七)准则表达形式与旧准则相比，新准则在表达方式上有较大的变化与改进，对于准则的规定清晰明了，较为简洁。具体准则也传承了基本准则的这一基调。关于会计要素部分，新准则基本的体例为两个方面，即要素的定义与确认条件，便于从总体把握准则的主要内容与特点。对于每一项会计要素，旧准则中仅指出需要在会计报表中列示，这里包含的是一个信息，即会计要素是表内项目，具体应该归属于哪个财务报表，则没有明确说明。在新准则中对于会计要素的归属均有明确的规定，如“符合资产定义以及确认条件的项目，应当列入资产负债表”，这里传递出两个信息：其一，资产是表内项目，需要在会计报表中列示；其二，资产应归属于资产负债表。新准则的这一规定更为明确具体和可操作性。
二、新会计准则变革的深远影响：机遇与挑战并存
(一)资本市场影响力的提升各国企业境外融资时，如果采用的会计准则与东道国不同，或者采用的本国会计准则不被认可，
就需要根据国际财务报告准则加以调整。结果可能会引发两个问题：其一，准则的编制成本较高，既需要遵循本国的会计准则，还需要根据国际财务报告准则的要求进行调整；其二，依据不同会计准则编制的会计报表，可能会产生不同的结果，从而使投资者无法客观地评价公司的经营状况与发展前景。我国此次进行的重大会计变革，对于赢得国际会计界的认可是极为重要的，提升了中国会计准则在国际的影响力。国际会计准则委员会主席戴维・泰迪指出，“中国企业会计准则体系的实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步(2006)。”这表明，我国的企业会计准则体系已经得到了国际社会的认可，即使在未来国际市场中出现不同观点或做法，也不能就我国的会计准则加以诟病，这无疑将对我国资本市场的发展产生深远的影响。采用新的会计准则之后，我国企业在海外上市，即使是根据对方资本市场的要求需要进行会计调整，调整前后的会计信息很大程度上是可比的，会计报表传递出的信息不会存在实质性的差异，最大限度地避免了由于会计准则的差异带来的问题。同样，会计准则的差异亦不再成为阻碍海外投资者来我国投资的因素，依据我国会计准则提供的会计信息，将能够提供与国际资本市场可比的、高质量的会计信息，这将会进一步促进我国资本市场的繁荣与发展。
(二)企业的平稳过渡任重道远 自2007年起，我国上市公司将全面采用企业会计准则，面对全新的会计准则体系，新旧会计准则的平稳过渡是企业面临的最大挑战。其中新旧会计准则的衔接、会计人员的知识更新与职业培训，以及会计信息系统的配备等是企业管理者亟待解决的重要问题：
第一，新旧会计准则的衔接。目前正在实施的会计准则，无论是从内容上还是对会计业务的处理要求上，与新颁布的会计准则均有较大的差异，因此如何作好新旧准则的衔接，使企业能够平稳过渡，且使企业在采用新旧准则前后提供的会计信息基本可比，都绝非易事。新旧准则在会计要素确认方面的差异较大，企业目前现有的资产、负债等均需要根据新的会计准则进行重新归类、整合。需要时间与人力的投入，尤其是需要会计人员进行职业判断，因此，会计人员的知识更新必须较会计业务的重新梳理先行一步，会计人员的再学习亦迫在眉睫。
第二，会计人员的知识更新与职业培训。新颁布的基本准则变化在于原则性的趋势开始加强。在新准则中不再列举详细的解释与说明，只给予原则性的规定，这样就需要企业会计人员需要根据自己的职业知识与执业水准作出判断。毋庸置疑，由于个体所具备的知识结构与执业水准均存在差异，因此会计人员所具备的职业判断能力有所不同，即使是对于同样的会计规范，也会产生不同的理解与判断。对于市场程度发达的国家来讲，进行会计职业判断也是一项难度较大的工作，对于我国会计人员水平的整体现状而言，运用原则性的判断的确存在较大难度。因此，可能导致对于同样的经济业务，进行的会计处理会有所不同。我国的会计目标是为投资者、债权人及利益相关者提供高质量的会计信息，以供决策之用。此次会计准则的变革意味着一般企业的会计人员、注册会计师以及相关职能岗位工作人员，对其会计知识需要进行一次大的重新梳理与更新，因此，会计人员的后续职业培训与教育也提上日程。加之此次会计改革涉及我国金融、建筑等各个经济领域，其影响范围相当广泛，对于我国的企业会计人员及注册会计师都将是巨大的挑战，并进而给我国的会计职业教育、培训市场带来了巨大的发展商机。
第三，会计信息系统的配备。随着新企业会计准则的启用，企业的会计信息系统亦需要随之进行全面的改动。目前上市公司都实现了会计无纸化办公，企业内部建立有庞大的会计信息系统，会计信息的生成分别归属于不同的信息模块。每一模块都是基于现有的会计准则设定程序，从而使会计人员只需要进行会计信息的录入，系统就会自动运行产生会计信息，并最终生成会计报表。因此，会计信息系统解决了程序化的会计操作，对于提高公司的工作效率是不可或缺的。同时，由于会计信息系统涉及采购、生产、销售等诸多的业务模块，而会计准则是众多模块信息生成的依据。因此，一个会计信息系统在企业内部，自推广、测试至顺畅的应用，堪称一项重大的变革，往往历时较长。2007年新会计准则的采用，相当于将会计模块的依据基础进行了较大的变更，重新设置了会计的确认、计量等原则，由此引发整个会计信息系统的重大调整。前端设计的微小错误与疏漏以及数据口径的细微差异，都将引发后续环节的诸多问题。因此，系统的重新设计与配置亦需要投入大量的时间与精力，并审慎地进行。在会计信息系统运行的初期，由于新旧准则的衔接，以及系统功能的调整变化，可能会引发会计信息的混乱，会计人员需要付出大量的时间与精力，进行手工的数据纠错、调整。由于数据生成环节产生的问题，会使后续数据的应用环节产生一系列的连锁反应，因此对于会计信息就需要反复修订调整，由此产生的工作量与成本都是巨大的。如果系统的变更巨大，则产生的会计数据也会随之有较大的调整，所引发的对财务人员的后续培训成本也将大幅上升。需要指出的是，企业的发展亦需要对业界同行的公司业绩保持持续的关注，因此会计报表就成为重要的信息来源。在新旧准则转换的过渡时期内，企业首先需要确保自身的平稳过渡，在这一过程中，其他企业如何进行新旧准则的衔接、如何进行会计要素的重新确认与调整，不同企业之间信息的可比性究竟如何等，均不得而知。对于企业而言，这一特定时期对行业内部的分析难度增加。
(三)会计信息质量有待考验此次会计改革的目标之一即是与国际财务报告准则趋同，并提高会计信息质量。新颁布的会计准则吸收了以往准则制度的合理成份，涵盖了我国经济生活的各个领域，规范了会计要素的确认、计量与报告等。在企业能够顺畅的履行新会计准则之后，企业提供的应该是与国际财务报准则实质趋同的、高质量的会计信息。但不可否认的是，一项新的会计准则体系的顺利实施需要时间，也需要企业逐步的消化吸收并逐步完善。目前距离全面采用会计准则只有很短时间，在有限的时间内企业能否顺利完成如此巨大的转换，会计人员能否完成知识上的更新，都存在一定的难度。可能面临的情况会是，如果企业及其会计人员对企业会计准则的理解与接受程度不同，在全面采用会计准则的初期，会计信息的质量将参差不齐，能否达到提供高质量会计信息的目标还有待考验。
(四)会计计量难度突显 此次会计准则的一个重大修订为，以历史成本为基础，可以选择公允价值作为计量模式。随着市场经济的发展，我国的诸多经济领域也在发生着巨大的变化。如近年来房地产市场的兴起，带来了高额的市场回报。房价的节节攀升，使得原有的历史成本计量的资产价值已不能反映真实的会计信息，采用公允价值计量就较为客观。换言之，公允价值计量模式的发展是顺应经济发展的需求。以公允价值反映企业的经营状况和经营成果，应该可以给投资者提供更为客观、有用的信息，有助于投资者作出较为客观的判断与决策。但这一规定可能会产生的问题是，对公允价值的采用准则规定了具体的条件，但如何取得公允价值，如何合理地保证该公允价值的合理性与准确性，且其准确性与合理性的判断由谁决定，即便是判断方能够找到一个较为合理的公允价值，其他相关的利益主体是否认同，如不认同将如何解决，这其中会计操纵的可能性有多大等，均需要反复斟酌。
一、 行业会计制度与会计准则关系问题的提出,始于本次会计改革的起步阶段
后,随着经济体制改革的日益深化和对外开放的不断扩大,原服务于计划经济体制的分所有制、分部分、分行业的旧行业会计制度越来越暴露出同迅速发展中的社会经济环境不适应性。尤其是在由计划经济体制一步步向市场经济体制转换的大背景下,必须对传统会计核算模式进行彻底的改革,自然就成为社会各界,特别是经济、会计界人士的共同呼声。但究竟怎么改,当初还没有来得及在整个会计界进行较为全面、深入的研究和讨论。"用会计准则体系取代行业会计制度"这一主张,就是在那种情况下提出来的,并很快被确定为我国会计核算模式改革的总体思路,至今还几乎被当作会计学中的一条公理来看待。
但这一主张,基本上只是仿照以美国为代表的英美法系国家会计规范体系构成模式的一种设想,既未经过理论上的周密论证,也未经过最起码的(无论经从时间上,从地域上,还是从经济部门上来说)实践检验,不可能具备坚实的理论根底和足够的对于客观环境发生急剧变化的适应能力。正因为如此,在小平同志南巡谈话推动起来的迅猛发展的形势面前,"制定基本准则知应用准则形成一套全新的会计核算制度体系,待时机成熟时一步到位,取代现行的会核算制度"的改革思路,不得不调整为"通过制定基本准则改革会计核算模式,通过修订行业会计核算制度使改革内容能够具体操作落实的第二种思路。"①由于这种改革思路上的调整,才大大加快了改革的进程,得以在短短一年左右的时间里,初步实现了由计划经济会计核算模式向市场经济会计核算模式的转轨和与国际会计惯例的接轨。这实际上就是研究对"用会计准则体系取代行业会计制度"这一主张的第一否定。但随着《企业会计准则》和新行业会计制度的相继制定、实施,“取代论”之争仍在继续,并将"一步到位取代论"分化为"立即取代论"和"并存过渡论"两种观点之争。但这两种观点的分歧,仅在"取代"的理由已转变为:新的行业会计制度还是不能适应和满足跨行业经营企业的需要,而这个问题只能在制定了具体会计准则之后,用“跨所有制、跨行业、跨经营方式、跨国内外的会计准则体系”来解决。
其实,由于各个行业部门有着不同的生产经营特点和核算管理要求,行业间的会计差别总是客观存在的。这对会计准则来说,也只能使之尽可能普遍地通用于一般的生产、流通和服务行业,而对少数特殊行业,就必须另行制定相应在的制度和准则。国际会计准则委员会已立项和拟立项的特殊行业会计准则已有农业、采掘业、保险业和运输业等行业的,并在考虑是否应当立即着手其他行业会计准则的制定。我国适用于所有行业企业的现金流量表准则,也对金融保险企业现金流量的项目归类作了特殊的规定。这些都说明会计准则并不可能是跨行业的。
当然,不能由此得出结论说"《企业会计准则》不能适用于所有的行业会计。"《企业会计准则》主要就会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认、计量,会计基本概念的定义和外延以及会计报告的原则要求等作出了规定。它的基本内容,或者说它的雏形,最早却是以会计制度的名义出现的。从1985年3月印发的《中外合资经营企业会计制度》,到1992年6月印发的《外资投资企业会计制度》,特别是1992年5月印发的《股份制试点企企业会计制度》,人们可以从中看到《企业会计准则》孕育、成形的轨迹。而且,就其具有的功能来说,在现阶段,它仍然在起着行业会计制度"总制度"的作用。
同时,作为拟议中的会计准则体系的基本准则,《企业会计准则》还在起着"准则的准则"(基本准则)的作用,即指导和评价具体会计准则制定的准绳作用。这种兼有"总制度"和基本准则的双重身份,是由它的基本内容所具有的那种指导思想和理论基础的双重身份,是由它的基本内容所具有的那种指导思想和理论基础的性质所决定的。它本质上相当于美国财务会计准则委员会的《论财务会计概念》和国际会计准则委员会的《关于编制和提供提供财务报表的框架》,而不是一份直接用来规范会计实务的会计准则。正是从这个意义,我们说它并不是一般意义上的会计准则,并且"以基本准则和具体准则为内容的中国会计准则体系"这一提法持有异议。因此,在提及"会计准则体系"时,都冠以"拟议中的"这个定语。
而如果从相对意义上来说,1992年5月份印发的《股份制试点企业会计制度--会计科目和会计报表》和1998年1月印发的《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》,都是不分行业的。尤其是最后一个制度,还附有建筑安装、房地产开发和商品期货等特殊行业和特殊业务的会计处理规定(若有需要、也可把这部门内容扩充到制度正文中),更增强了它的行业适应性。股份制企业会计制度可以跨行业,其他经营方式的企业会计制度为什么不可以跨行业呢?可见,适应和满足跨行经营企业需要的问题,并非只有会计准则才能解决。
那么,究竟是加快制定会计准则以尽早取代行业会计制度,还是对行业会计制度作进一步的完善,才是解决跨行业经营企业问题的良方呢?只要从现实可能性来分析,就能得出是后者而不可能是前者的结论。
首先,会计准则的建设,必须与其所处的社会经济环境相适应。我国的市场经济目前还不很发达,不很成熟,不很规范。特别是作为会计准则产生和发展直接动因的股份公司和证券市场,八、九年来虽有较快发展,但总体上仍处于起步阶段。如1998年12月31日在深、沪两股上市的公司仅854家,成交金额只有33.6亿元,上市公司在全部企业中所占的比重很小(1993年仅独立核算的国有大中型工业企业就有1.37万家),证券市场能够发挥的社会资源导向作用还微乎其微。其次,还应看到,我国关于会计准则方面的理论,大部门是从西方特别是从美国引进的,尚需一个与我国的会计实践相结合的过程。在这样的客观条件下,不经过长期艰苦的努力,要制定出能足以取代行业会计制度的一系列会计准则,其现实可能性是可想而知的。
二、统一会计制度不只属于计划经济体制的会计管理模式
在持"最终取代论"观点看来,统一会计制度是高度集中的计划经济体制的产物,不适用于社会主义市场经济。但这些年来,按照《企业会计准则》规定的统一标准和原则要求,对旧行业会计制度作了一系列重大改革后制定的新行业会计制度,已基本适应了当前社会主义经济条件下各类企业的需要,并已初步同国际会计惯例接轨。可见,统一会计制度不只属于计划经济体制的会计管理模式,在先进的会计思想指导下,以正确的会计理论作基础,它同样能适应、服务于市场经济体制。
事实上,统一会计制度模式,不只是社会主义国家有,部分发达的资本主义国家也同样有,如法国、西班牙、葡萄牙的统一会计方案,比利时的统一会计制度和瑞典的宏观会计制度。德国虽无这种统一会计制度,但也制定有统一会计科目表。美国在历史上也曾出现过统一会计制度。
其实,统一会计制度的基本内容,即关于会计核算的方法和程序的规范,是任何国家的会计所不可缺少的,只不过各国采用的规范形式或名称不同而已。如许多国家把这些内容话公司法、商法和税法中。英美法系国家,一般不是以成文法而注重以惯例来规范会计核算方法与程序,这容易给人造成一个这些国家不需要统一规范会计核算方法和程序的错觉。国际会计准则委员会理事会1998年4月在吉隆坡会计上原则同意新上项目之一的"发展中国家会计问题"中的第1个议题就是针对这一情况而提出的。"许多发展中国家,大多数企业没有完备的会计系统,也没有就如何建立和维护这类系统提供指南"。②作为国际会计准则,有助于这些国家顺利进入世界市场,参与国际竞争排除"语言"障碍。
三、会计制度和会计准则,是两种不同的会计规范
会计制度和会计准则在规范内容、本质属性、产生的历史背景、结构形式特征以及内容的稳定性等方面,都有明显区别。在规范会计实务时,两者的关系应该是各司其职,相辅相成,而不应扬此抑彼,甚至轻率加以取代。
1.从各自规范的内容看,会计制度主要规范会计核算的方法和程序,会计准则主要规范会计核算和披露的政策。
以存货为例,如股份有限公司会计制度设置了各种存货科目,并在附件中增设了建筑安装、房地产开发和商品期货等特殊行业和特殊业务需要的存货科目。在各存货科目中,又分别规定了各该科目的核算范围,不同增减方式下的核算方法(主要列出应借应贷科目),入账价格、发出时实际成本的几种计价方法,采用计划成本核算时应增设的会计科目和核算方法,清查盘点的核算方法,明细分类账的设置原则和核算依据等,都是属于会计核算方法和程序方面的规范。至于企业应当或可以选择什么样的计价方法方面的问题,并未作任何规定。而〈〈企业会计准则第×--存货〉〉(征求意见稿)则是主要就哪类存货和哪类企业应当采用哪种计价方法及相应调整的事项,以及应在会计报表及其附注中披露的事项,作为详尽的说明。这就属于对会计核算的披露政策的规范。
1修订的原因
1.1从基本准则在会计法规体系中的地位看，修订更新基本准则是与现行会计法律、会计行政法规内容保持协调一致的迫切需要。
旧基本准则颁布于1992年。十几年来由于经济环境的变化，会计法规体系中国家法层次的《会计法》已于1999年被修订。2000年国务院又出台了《企业财务会计报告条例》行政法规。这些新法律法规体现了新经济环境下会计核算的新标准。会计准则作为部门规章必须依据会计法律和会计行政法规的规定，因而迫切需要修订相关内容。
1.2基本准则在会计准则体系中的统驭性地位决定必须对其修订。
新准则体系由基本准则和具体准则两个层次组成。基本准则是“纲”，是“准则的准则”，在准则体系中其统驭作用，它不仅是指导各项具体准则建立的指导性原则，而且是调整企业会计行为的普遍性规范。旧基本准则无法实现其引领作用，必须对其修订。
2新准则的主要变化
2.1新基本准则与旧基本准则的比较新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。
2.2新会计准则中具体准则与旧具体准则的比较
2.2.1增加的旧会计准则中缺乏的部分
①金融工具确认和计量、金融工具列报和金融资产转移。关于金融工具的4项具体会计准则主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。例如，准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把”双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。新会计准则与现行金融企业会计制度相比共有5方面的差异：引入了金融工具的概念、衍生金融工具的核算、计价基础的不同、确认方面的差异和资产减值准备的差异。
②原保险合同与再保险合同。我国一直没有对原保险合同制定准则，实务指导以《金融企业会计制度》为准。与金融企业会计制度相比，新准则有如下特点：区分保险风险和非保险风险；增加准备充足性测试；区分原保险合同和再保险合同。
③石油天然气开采。这条准则是对我国现行三大石油公司（中石油、中石化、中海油）业务处理的描述。新会计准则与原企业会计制度的主要差异体现在：矿区权益、井及相关设施折耗的计算方法，原制度采用直线法，新准则引入产量法和年限平均法。新准则允许提取弃置支出准备，并设置了“油气资产”，“累计折耗”和“油气资产减值准备”科目，同时取消了“地质成果”科目。
④投资性房地产旧准则并没有将房地产作为一个单独项目来加以处理，而是把现有的投资性房地产的相关内容分散在其他相关准则之中。新准则对投资性房地产的计量采用成本模式和公允价值模式两种方法。成本模式的计量方法与原准则相同，但在采用公允价值模式时，不需要摊销或折旧，也不需计提减值准备，只需要在期末按公允价值对帐面进行调整，将其差额直接计入当期损益。
⑤增加了生物资产、企业年金基金和股份支付准则这三条准则对旧会计准则中未曾规范或者没有详细规范的方面制定了更为严谨可行的操作指南。填补了在农业资产、补充养老保险和期权激励行为的会计核算规范方面的空白。
2.2.2在旧会计准则基础上发生突破性变革的新会计准则主要部分
①资产减值准备计提新旧准则主要区别在：新准则提出了“资产组”的概念，扩大了资产减值准则的使用范围，在资产减值迹象判断上，新准则比现行制度要求更加明确，可收回金额的计量原则也更具有操作性。并且新准则引入了公允价值的概念，对公允价值的计量使用做出了限制性规定，强调一旦使用公允价值就停止历史成本价值的帐务处理。同时由于使用公允价值所产生的资产减值准备在以后会计期间不得转回。这一规定可谓是新旧准则中减值准备部分差异最大的地方。
②债务重组方法新旧准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益将计入当期损益，因此采用新准则以后影响的是当期损益而不是权益。新准则中债务重组的定义是在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。
③企业合并会计处理目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价值也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
④所得税的影响新旧准则的差异体现在：在计税基础上，旧准则强调收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异，主要是从发生额的角度进行分析；新准则则强调企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异，从余额角度来进行分析。在所得税确认上，旧准则要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）核算所得税；新会计准则则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。在减值确认计量上，旧准则没有递延税款借项计提减值准备的规定，而新准则则规定在一定的情况下，可计提减值准备，并在日后符合规定时可以转回。
⑤长期投资核算方法新旧准则的差异表现在：旧准则对投资中产生的股权投资差额进行确认，并分期进行摊销，以调整投资收益，如果是负的股权投资差额就应确认为资本公积。新准则规定，如长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产的公允价值份额的，确认为商誉，该商誉不进行摊销；如果是小于的，则直接冲减留存收益。
3分析
3.1明确提出双重财务报告指标新准则针对我国经济环境的变化和资本市场发展迅速但仍不够完善的现实，确立了财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。体现出“受托责任观”和“决策有用观”双重要求。
3.2充实会计计量内容，强化会计计量在会计核算中的重要地位会计核算包括确认、计量、记录、报告四个环节。计量是核心，贯穿会计核算全过程。因为会计核算主要从价值量上反映经济活动，所以会计核算和会计计量存在天然关系，会计核算在这个意义上也可以看成是会计计量的过程。
新准则增加第九章专门集中阐述会计计量，强化了计量在核算中的重要地位。新准则明确了会计计量的一般原则为一般采用历史成本，需要采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量时，应当保证金额能够取得并具可靠性。同时阐释了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值的涵义。
经济环境的变化，金融证券市场出现的新情况，无形资产创新义务不断出现，会计信息使用者对信息质量要求更高，运用单一的历史成本计量属性提供的会计信息可靠性强，相关性却较弱。为此，除历史成本外，新准则引入了重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量属性。
新准则应用指南对5种计量属性的涵义、特点、优点及局限性都做了分析，特别强调采用公允价值计量属性的原因以及历史成本和公允价值各自的优点和局限性。公允价值因“更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价”而“更具有相关性”。历史成本反映的是“过去的历史信息”，相关性较弱，可靠性较强，在缺乏活跃市场条件下，可靠性不足。
3.3强化会计信息的质量要求旧准则第二章会计核算的“一般原则”包括七项会计信息质量特征和五项确认、计量基本原则。为了和制定基本准则的总体目标一致，同时为了和国际惯例接轨，新准则第二章更名为“会计信息质量要求”。这部分内容在旧准则第二章有关会计信息质量特征基础上补充完善，构建了比较完善的会计信息质量评价体系。
新准则仍然将客观性原则放在首位，特别强调会计信息要真实可靠，内容完整；相关性原则继续保留，但涵义发生了变化，只强调与信息使用者经济决策需要相关；可比性原则和一贯性原则合并为可比性原则；增加了实质重于形式原则；明晰性、重要性、谨慎性、及时性四项原则表达更充分完善，涵义没有变化。
权责发生制作为企业会计核算前提出现在总则中，体现出企业会计区别其他会计的重要前提。配比原则和划分资本性收益性支出原则被取消。
3.4会计要素的定义更为科学新准则会计要素仍保留旧准则六要素的名称及分类，但对其定义按照《企业财务报告条例》的规定做了重大调整，使之更能揭示要素的内涵和本质特征。
3.5新准则国际趋同对我国宏观经济和企业发展带来重大影响
3.5.1对中国宏观经济发展起到推动作用。新准则将有助于提高上市公司质量，增强投资者的信心，促进资本市场发展；有利于进一步优化我国投资环境，从而有助于完善市场经济体制，提高对外开放水平；新准则在信息披露方面突出了充分披露原则，力图提高会计信息透明度，有助于维护市场经济秩序和社会公众利益。
3.5.2对我国企业微观发展具有积极意义。执行新准则是引入国际标准的过程，是对企业经营管理全过程提出了新要求，有利于企业深化改革，促进企业的长远发展，进一步刺激国内和国际资本投资；新准则对企业经济行为确认、计量、列报的相关规定，要求企业必须进一步提升管理理念，加强风险驾驭能力，有助于提高企业管理水平；新准则披露内容更加丰富、透明，有助于完善企业治理结构。
【关键词】 《企业会计准则》； 财务概念框架； 报告主体
一、问题的提出
我国自1992年11月出台的《企业会计准则――基本准则》至今仍被部分地赋予财务会计概念框架的作用，但从《企业会计准则――基本准则》多年的实践检验表明，它的地位、质量、内容均不是中国的财务会计概念框架，所以笔者提出将在会计法和会计准则间构建财务概念框架体系。结构如图1所示：
（一）从地位上分析
我国《会计基本准则》处于国家会计规范体系的第三个层次，其上位法为《会计法》，其对具体准则发挥控制与指导的作用。由此可见，我国的基本准则具有强制约束力，是我国境内所有企业会计工作的准绳。而国际上的会计概念框架，即CF并不是以法律形式出现的，其并不是规范会计实务的准则，而是用于规范会计准则的理论，是会计准则的理论基础，是会计理论的一部分。国际会计准则委员会理事会（IASC）在2001年4月采纳的《编报财务报表的框架》引言第二段中明确指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此它不为任何特定的计量和报告问题确定标准，本框架的任何内容均不取代国际会计准则。”①
（二）从质量上分析
《企业会计准则》缺乏对一些问题进行清楚地界定，性质粗糙、抽象，是非高质量的会计准则。例如该条款中“资产”的定义粗糙。首先，定义应采取直述而非循环式定义，但该条款中关于“拥有或控制”的定义是循环式定义。其次，“拥有”可能表示企业获得资产的所有权，但准则制定者在“控制”的概念中采取循环式解说易引发歧义。最后，“拥有或控制”不是并列概念，而是包容概念，即控制包括拥有，定义中指出“拥有”显得多余。因此鉴于在关联交易、投资等准则中大量使用“控制”概念，以及我国会计实务中“控制”运用的无法避免，笔者认为准则制定者应在基本准则中给“控制”一个合适的定义。而横向对比英、美等西方国家其财务会计概念框架的存在为本国分析、评估和指导财务会计准则提供了一个规范性的理论基础，而且利于该国使用者理解财务会计和财务报告。
（三）从内容上分析
财务概念框架不仅可以确保会计准则体系的缜密性，还能弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。而我国的《企业会计准则》内容上虽包括制定依据、适用范围、记账方法等，但未明确阐述如会计基本目标、财务报告具体目标、会计假设、会计原则和会计计量等一系列重要的会计概念。从功能的完整性上讲，其仍然不能替代财务会计概念框架。
二、建立我国财务会计概念框架的基本条件
通过分析中国会计准则制定方面走过的历程、变化内容以及国际财务概念框架制定的经验均表明，中国已具备建立财务会计概念框架的基本条件。
（一）相关会计理论和实务的发展提供了建立我国财务会计概念框架的内部条件
从20世纪80年代开始，美国的财务会计概念框架就开始被我国学者引进国内，很多学者对其进行了深入的研究。近年来关于概念框架的理论研究已经取得具有影响力的成果，如概念框架国际比较及其适用性分析、国内会计环境、会计目标、会计信息质量、会计要素、财务报告等许多问题已形成基本共识，制定我国的财务会计概念框架的理论时机渐显成熟。
（二）市场经济的发展以及政府和准则制定机构的支持提供了财务会计框架提出的外部条件
财务会计概念框架是一个人造的概念系统，它存在并运行于特定的外部环境条件下。在市场经济中，随着企业在筹资活动中越来越多地得到商业银行、资本市场、风险投资等渠道的资金，财务报告使用者也由单一化向多元化发展，当市场经济发展到一定程度，作为指导、约束财务报告的会计准则就应运而生。但会计准则不是无源之水，其制定必然依赖理论的支持，在此过程中，财务会计概念框架的产生就提供了一个建立和评估会计准则的规范系统。财务会计概念框架的提出并不是凭空架构，其发展和完善是基于整个市场环境。现行我国资本市场和上市公司的会计行为发展仍不规范，在实务中对其质量评价仍存争议，使提出完整并与国际趋同的财务会计框架的外部条件日趋成熟。
三、我国未来财务会计概念框架构建初探
自1992年出台至2006年修订，我国努力使《企业会计准则――基本准则》成为符合中国实际财务会计框架的内容。但从长远来看，我们仍要积极加快构建中国的财务概念框架，使其更好地统领准则，解决基本准则理论深度不够、基本准则和具体准则重复的问题，并增强会计信息使用者对财务会计报告的理解以及指导财务人员对具体准则的准确把握度。在借鉴目前的研究成果，并结合我国具体国情的基础上，建议未来我国的财务会计概念框架中应包括以下几方面的内容：财务会计报告的目标；财务会计报告主体；财务会计基本假设；财务会计质量特征；财务会计计量属性；财务报表要素的确认、计量、财务会计报告。
（一）财务会计报告目标
现行会计理论体系中的财务报告目标一般归于“受托责任观”和“决策有用观”，其中又以“决策有用观”为主流，IASB于2010年9月的《财务报告概念框架》将“决策有用观”确定为财务报告目标。事实上，“受托责任观”和“决策有用观”并不互相排斥。“决策有用观”指财务报告的目标是向各种信息使用者提供有用的信息，“受托责任观”指财务报告的目标是反映企业管理层受托责任的履行情况②，两者一个针对企业与外部的资源提供者，一个针对的是企业内部的所有者和管理者，侧重点不同，并不相互矛盾。委托人通过财务报告评价受托责任的履行情况，目的在于作出是否继续维持或者终止委托受托关系。从“受托责任观”到“决策有用观”，其信息需求量呈递增关系，核心内容随外部经济环境发生转移。当前环境下，随着市场经济和资本市场的完善，非股份制企业中投资规模大、发展前景较好的将逐步改建成股份有限公司，走向证券市场，由“受托责任观”转向“决策有用观”。
因此，从我国的实际情况出发，目前情况下我国的财务会计报告目标可以侧重“受托责任观”，随着资本市场的完善逐步转变为侧重财务报告的“决策有用观”，即以“受托责任观”为短期目标，以“决策有用观”为长期目标。结构如图2所示。
（二）财务会计报告主体
我国的《企业会计准则》没有提出财务会计报告主体，而是将会计主体列入到会计假设之中，伴随国际趋势的发展在我国的财务会计概念框架中应当提出报告主体，并对其进行界定。原因如下：
1.现有的会计主体假设存在缺陷。所谓会计主体指的是企业会计确认、计量和报告的空间范围。在传统的工业经济时代，会计主体的范围很明晰，企业会计只需核算企业范围内的经济活动，并向各有关方提供相关信息。而随着市场经济的深化，经济发展日益复杂化，会计主体的典型形态――企业变得越来越模糊，企业作为会计主体，其外延不断延伸，比如许多上市公司拥有多个子公司，而每个子公司又存在着合资企业、关联企业和联营企业。在这种复杂的情况下，如何界定其会计确认、计量和报告的内容，会计主体假设的界定明显存在缺陷。在我国现行的《企业会计准则――基本准则》中，关于会计主体假设的规定为：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。这种对于会计主体假设的简单界定，并不符合现在复杂的经济形势。
2.上文提出的财务报告目标包含了“受托责任观”和“决策有用观”。报告主体概念的提出，有助于决策有用性目标的实现。一方面从结构上，报告主体承接向相关利益主体提供信息的财务目标，形式上是完整的；另一方面，报告主体部分提出关于报告主体内容及其它相关方面的界定，内容上是完整的。所以，基于报告主体支持财务报告目标的原因，应该在框架中提出报告主体概念，以此代替原会计假设中的会计主体假设部分。
2010年3月11日，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合《财务报告概念框架：报告主体（征求意见稿）》，其中指出两个或者两个以上主体共同拥有主导另一个主体的活动并从中获得利益（或者损失）时，这些主体都不需要以合并为基础来列示自身和该另一个主体的信息③。而笔者认为应将控制方和被控制方作为报告主体编制合并报表，因此在构建我国财务概念框架下的报告主体应基于更广泛的控制概念，如共同控制。
同时，应该将报告主体细化为一般报告主体和专业报告主体，对于不同主体提供包含不同级别质量内容的会计信息的财务报告。在决策有用观的会计目标下，会计信息的使用者包括一般投资者和机构投资者，两者由于专业知识背景的不同对财务报告所传达的会计信息有不同的理解深度。对于那些不具有专业财务会计知识的一般投资者提供通用目的的财务报告，而对于专业投资机构，则可以针对性的有所保留的提供企业内部相关原始资料。
（三）财务会计基本假设
我国的《企业会计准则》规定企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础，将其作为会计核算的基础加以规范。但目前我国的行政单位会计采用收付实现制，事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制外，其他大部分业务采用收付实现制，也使得会计核算缺乏统一性，这也与提出的规范性、规定性相背离，而“假设”只是对会计核算所处的环境所作的合理设定，可以存在其他选择性的，更加符合论述现状。
因此，我国的财务概念框架中基本假设应该包括权责发生制，另外考虑到实务操作中应界定会计不同期间，框架中的基本假设应该剔除会计分期假设，同时为与会计的计量如固定资产折旧、无形资产摊销匹配，以及准确地核算企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当保留持续经营和货币计量假设。值得提出的是，货币计量假设中应该包含一个币值是否稳定的层次，在此假设下如果物价发生变动，应该采取怎样的确认、计量和报告的方法；据实反映经济活动也是一个有待商榷的问题。
（四）财务会计质量特征
会计信息质量特征是联系财务会计目标和财务报告的桥梁。我国《企业会计准则》中质量特征包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、重要性、谨慎性、及时性、实质重于形式。但是这些质量特征是一种松散的关系，没有明确说明他们之间的关系，此外为贯彻会计目标的“决策有用观”会计质量特征应该包括有用性。因此，结合国际和我国对会计信息质量特征的规定，构建我国概念框架中会计质量体系应由基础质量特征（可理解性）、总体质量特征（有用性）、关键质量特征（可靠性、相关性、可比性）和次要质量特征（实质重于形式、谨慎性、重要性、及时性）组成。当第一层次的特征与其他层次的特征发生矛盾时，要优先体现第一层次特征，而同一层次的质量特征发生矛盾时，要根据不同的质量要求对会计信息质量的不同影响加以区别对待。此外，应该在质量特征中附加约束条件：收益大于成本，在提高会计信息质量的过程中，只有相关收益大于相关成本时，才为可行方案。
（五）财务会计计量属性
作为一项计量属性，其必须能够用于初始计量，而通过对未来现金流量以恰当的折现率进行折现的现值并不符合其共性。例如购入一项资产，可以采用历史成本、重置成本、可变现净值和公允价值进行初始计量，而如果按照现值计量，该资产就应该按照预计从其持续使用和最终处置中所取得的未来净现金流入量的折现金额计量，这其实只是一种摊销方法。因此财务会计概念框架中计量属性应该将现值排除在外，把现值技术作为公允价值计量的一个手段提出。另外公允价值是旨在实现会计准则的国际趋同重新提出使用的计量属性，我国财政部参照国际会计准则，将公允价值定义为：在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额④。公允价值是在理想条件下能找到的最贴近商品真实价值的交易价格，以公允价值作为会计计量属性，能够如实反映资产的真实价值，同时可以提高会计信息的相关性和可靠性。一个值得注意的问题是，我国市场经济尚不完善，相关从业人员的业务水平和道德水平有限，需要在会计准则趋同的同时关注我国的实际情况，避免出现利用公允价值操控利润的问题。
（六）财务报表要素的确认、计量
我国目前的会计要素体系由六个要素构成，满足了会计确认与计量的要求，但是某些要素的定义显出局限性。与IASB财务会计概念框架相比，我国准则中提出的利得是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出⑤。并且将利得和损失区分为直接计入当期利润的利得和损失与直接计入所有者权益的利得和损失两种。直接计入当期利润的利得和损失包括营业外收支、公允价值变动损益，直接计入所有者权益的利得和损失通常是采用权益法核算的长期股权投资，可供出售的金融资产等交易和事项中通过资本公积――其他资本公积科目核算。这样做实际上就是将利得和损失同时作为利润和所有者权益的子要素，原有的等式就变成了收入-费用+直接计入当期利润的利得和损失=利润。对此，应当将可供出售金融资产等的公允价值变动核算的方法，将其变动损益记入公允价值变动损益，同时采用国际会计准则的类似做法将利得归入收入要素中，作为收入要素的子要素，损失作为费用要素下的子要素，这样就不用增加基本要素的数量。
（七）财务会计报告
财务会计报告是保证财务会计概念框架完整、不可缺少的一部分，但在构建概念框架时必须看到现行财务报告体系的缺陷。首先，现行财务报告所提供的信息是基于权责发生制，以历史成本为主要计量属性且能用货币计量的财务信息，它较好地完成报告目标，但不能直接满足今后的财务目标即为“决策有用观”。其次，企业经营活动中多数事项是非财务性，如人力资源和企业创新能力，都无法用货币明确表示。因此在概念框架的报告内容中必须创新，帮助投资者辩识财务资本和人力资本因素在企业价值创造过程中各自发挥的不同作用，并通过财务资本和人力资本之间形成的广义资本结构、财务资本内部的狭义资本结构来判断企业的可持续发展能力。再次，在概念框架中应该废除现金流量表，因为此表是以资产负债表、利润表数据为基础编制调整分录，从多数企业的实践表明并不能从现金流量表中获取额外有价值的信息，大多审计过程中也未对其进行审核。
【参考文献】
［1］ 企业会计准则――基本准则［EB/OL］.中国税务网论坛ent.省略.cn/bbs/Default.asp.
