时间：2023-08-17 18:03:17
一、引言
审计的发展与其赖以生存的环境密切相关。环境的不确定性、变化性和相互制约性将直接影响审计的目的和范围，进而影响审计的准则、程序和方法。
注册会计师业务素质的高低对审计效率和审计效果的影响是显而易见的，现代审计要求注册会计师成为复合型人才，既要具有财务、会计、审计、企业管理、金融、税务、法律、计算机、外语、工程技术等专业知识，还要求具有推理能力、判断能力、研究能力、分析能力、写作能力和组织协调能力、公关能力等，注册会计师制订合理的审计计划，选择恰当的审计方法，获取充分而又适当的审计证据，在审计时就较容易进入状态，准确识别良莠，正确出具审计报告。反之，就无法准确识别各种错误与舞弊，不能灵活运用各种审计方法、重复审计、重复取证等，则往往会延误审计时机，既影响审计效率又影响审计效果。
二、cpa审计质量低下的原因
1.cpa面临极大的审计风险
审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三个要素构成。一方面，未与前任审计人员取得应有的联系，以了解被审单位过去是否存在为操纵利润而人为更改会计处理方法的行为；另一方面，如果cpa对被审单位经济业务或账户处理提出异议时，被审单位就可能通过更换会计师事务所达到目的。
2.对客户成功的欲望影响注册会计师独立性
一个盈利的客户才有可能提高审计收费和其他费用，支付由事务所提供的其他鉴证业务和咨询业务的费用，并且成功的客户转入诉讼的可能性很小。另外，客户成功与否对审计人员个人也有一定影响，如大公司客户对于合伙人和审计人员的事业有着不言而喻的推动作用。所以，审计人员与客户之间的完全独立性是不可能的。
3.审计质量控制与行业监管不力本文由http://收集整理
一些事务所为追求短期的经济利益，缺乏质量控制意识和科学的控制方法，使现有的科学方法(如作底稿的三级复核制度)流于形式，审计报告的质量很难得到保障。各级cpa协会尽管已作了大量的行业监管工作，但仍然存在监管认证工作管理力度不够、监管工作体制不顺(监管主体多元、监管手段不力等)、监管队伍力量不足等问题，这在一定程度上纵容了行业违规现象，限制了审计质量的提高。
4.执业人员职业道德水平与业务水平较低
一些cpa出于自身利益的考虑，违背独立、客观、公正的原则，迁就客户的非法要求，出具虚假或不实的审计报告，尽可能出具无保留意见的报告来满足客户要求。由于我国cpa事业起步较晚，cpa及助理人员业务能力不高是个普遍问题。尽管经过事务所的脱钩改制，一部分年龄较大、业务素质较差的人员已经离开了事务所，但仍然有一些事务所为了节省成本，保留了部分这样的人员，或临时招聘兼职人员执行审计业务。而这些人的业务能力普遍较差，加之缺乏cpa的督导，往往随意省略必要的审计程序，审计报告的规范性较差，审计质量不高。
5.心理素质对审计效率和效果的影响
良好的心理素质要求注册会计师不仅具有敏锐的洞察力和准确的判断力，还要求注册会计师面对审计过程中出现的各种新问题、新变化能沉着、冷静、灵活机智；面对被审计单位人为设置的各种阻挠和干预要晓之以理，动之以情，力争以最快的速度获取所需资料；要有妥善处理各种复杂人际关系的能力，要经得起各种政治利益、经济利益的诱惑，回避按准则规定应回避的事项，坚持一切从实际出发、实事求是、客观公正，只有这样，才能既提高效率又确保审计效果。
三、提高cpa审计质量的措施
1.政府及有关部门不要干预cpa依法执业
不得授意或强迫会计师事务所为企业或单位出具虚假审计报告。各新闻媒体与广大投资者要关心和支持cpa行业的建设与发展，为共同维护健康稳定的经济秩序作出应有的贡献，从而营造一个良好的注册会计师执业氛围。不做假账、消灭假账，对净化审计环境是极为有利的。
2.完善审计执业规范体系与财务会计报告体系
完善行业自律式管理模式，提高行业管理水平。强化协会行业管理职能，淡化行政色彩，建立完善的专业委员会制度，组成由学术界、执业界和政府共同参加的行会，强化行业决策的权威性。完善专业标准，形成比较完备的职业规范体系。健全法规制度，一是要明确规定cpa审计的法律依据；二是要尽可能详尽地对cpa应当和不应当承担的责任作出说明，即要尽可能地对cpa责任与非注册会计师责任作出规范。另外，从我国cpa的审计实践出发，进一步修订、完善已颁布的《中国注册会计师质量控制基本准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师后续教育基本准则》，完善当前实务工作中亟需的《独立审计准则》的具体准则、实务公告和执业规范指南。
3.建立健全会计师事务所质量控制制度
质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心，是保证独立审计准则得以遵守和落实的重要手段，是会计师事务所内部控制体系的核心。如果一个会计师事务所质量控制不严，很可能因某一个人或一个部门的原因而导致整个会计师事务所破产，甚至危及到整个注册会计师职业的存亡。因此，会计师事务所应根据《中国注册会计师质量控制基本准则》的要求，建立健全一套严密、科学的内部质量控制制度，在事务所创造出一种文化氛围，激励事务所中的每个成员保持并提高执业质量。
4.加强cpa的执业素质和执业管理
cpa审计具有高风险、高收益的特点，为了降低审计风险，cpa必须加强执业规范和管理，强化cpa执业责任和风险意识，严格按照《中国注册会计师独立审计准则》执行审计业务，并在审计过程中，合理运用专业判断，进行恰当评估，减少执业风险。
5.创新审计技术方法
在erp环境下，由于会计数据的电子化和会计控制的局部程序化造成了审计线索的“不可见性”，所以，审计的执行必须依赖于计算机和网络，采用新的审计方法来适应这种变化。例如，cpa可以使用erp中的审计功能或单独的审计软件来对原始数据库审计；利用计算机强大的计算功能，快速、有效地对每笔重要业务进行抽样、检查、核对、分析、比较和计算，测试其原始凭证、入账、汇总的正确性；使用电子邮件向网络银行中心、供货单位进行函证，取得有关数据文件作为审计证据。由此可见，erp环境下的审计技术方法已大大突破了原有方式下所运用的审计技术方法，审计原有技术方法得以创新。
关键词：CPA；审计质量；审计业务
中图分类号：F239.43
文献标志码：A
文章编号：1673-291X(2007)10-0108-02
一、引言
审计的发展与其赖以生存的环境密切相关。环境的不确定性、变化性和相互制约性将直接影响审计的目的和范围，进而影响审计的准则、程序和方法。
注册会计师业务素质的高低对审计效率和审计效果的影响是显而易见的，现代审计要求注册会计师成为复合型人才，既要具有财务、会计、审计、企业管理、金融、税务、法律、计算机、外语、工程技术等专业知识，还要求具有推理能力、判断能力、研究能力、分析能力、写作能力和组织协调能力、公关能力等，注册会计师制订合理的审计计划，选择恰当的审计方法，获取充分而又适当的审计证据，在审计时就较容易进入状态，准确识别良莠，正确出具审计报告。反之，就无法准确识别各种错误与舞弊，不能灵活运用各种审计方法、重复审计、重复取证等，则往往会延误审计时机，既影响审计效率又影响审计效果。
二、CPA审计质量低下的原因
1.CPA面临极大的审计风险
审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三个要素构成。一方面，未与前任审计人员取得应有的联系，以了解被审单位过去是否存在为操纵利润而人为更改会计处理方法的行为；另一方面，如果CPA对被审单位经济业务或账户处理提出异议时，被审单位就可能通过更换会计师事务所达到目的。
2.对客户成功的欲望影响注册会计师独立性
一个盈利的客户才有可能提高审计收费和其他费用，支付由事务所提供的其他鉴证业务和咨询业务的费用，并且成功的客户转入诉讼的可能性很小。另外，客户成功与否对审计人员个人也有一定影响，如大公司客户对于合伙人和审计人员的事业有着不言而喻的推动作用。所以，审计人员与客户之间的完全独立性是不可能的。
3.审计质量控制与行业监管不力
一些事务所为追求短期的经济利益，缺乏质量控制意识和科学的控制方法，使现有的科学方法(如作底稿的三级复核制度)流于形式，审计报告的质量很难得到保障。各级CPA协会尽管已作了大量的行业监管工作，但仍然存在监管认证工作管理力度不够、监管工作体制不顺(监管主体多元、监管手段不力等)、监管队伍力量不足等问题，这在一定程度上纵容了行业违规现象，限制了审计质量的提高。
4.执业人员职业道德水平与业务水平较低
一些CPA出于自身利益的考虑，违背独立、客观、公正的原则，迁就客户的非法要求，出具虚假或不实的审计报告，尽可能出具无保留意见的报告来满足客户要求。由于我国CPA事业起步较晚，CPA及助理人员业务能力不高是个普遍问题。尽管经过事务所的脱钩改制，一部分年龄较大、业务素质较差的人员已经离开了事务所，但仍然有一些事务所为了节省成本，保留了部分这样的人员，或临时招聘兼职人员执行审计业务。而这些人的业务能力普遍较差，加之缺乏CPA的督导，往往随意省略必要的审计程序，审计报告的规范性较差，审计质量不高。
5.心理素质对审计效率和效果的影响
良好的心理素质要求注册会计师不仅具有敏锐的洞察力和准确的判断力，还要求注册会计师面对审计过程中出现的各种新问题、新变化能沉着、冷静、灵活机智；面对被审计单位人为设置的各种阻挠和干预要晓之以理，动之以情，力争以最快的速度获取所需资料；要有妥善处理各种复杂人际关系的能力，要经得起各种政治利益、经济利益的诱惑，回避按准则规定应回避的事项，坚持一切从实际出发、实事求是、客观公正，只有这样，才能既提高效率又确保审计效果。
三、提高CPA审计质量的措施
1.政府及有关部门不要干预CPA依法执业
不得授意或强迫会计师事务所为企业或单位出具虚假审计报告。各新闻媒体与广大投资者要关心和支持CPA行业的建设与发展，为共同维护健康稳定的经济秩序作出应有的贡献，从而营造一个良好的注册会计师执业氛围。不做假账、消灭假账，对净化审计环境是极为有利的。
2.完善审计执业规范体系与财务会计报告体系
完善行业自律式管理模式，提高行业管理水平。强化协会行业管理职能，淡化行政色彩，建立完善的专业委员会制度，组成由学术界、执业界和政府共同参加的行会，强化行业决策的权威性。完善专业标准，形成比较完备的职业规范体系。健全法规制度，一是要明确规定CPA审计的法律依据；二是要尽可能详尽地对CPA应当和不应当承担的责任作出说明，即要尽可能地对CPA责任与非注册会计师责任作出规范。另外，从我国CPA的审计实践出发，进一步修订、完善已颁布的《中国注册会计师质量控制基本准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师后续教育基本准则》，完善当前实务工作中亟需的《独立审计准则》的具体准则、实务公告和执业规范指南。
3.建立健全会计师事务所质量控制制度
质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心，是保证独立审计准则得以遵守和落实的重要手段，是会计师事务所内部控制体系的核心。如果一个会计师事务所质量控制不严，很可能因某一个人或一个部门的原因而导致整个会计师事务所破产，甚至危及到整个注册会计师职业的存亡。因此，会计师事务所应根据《中国注册会计师质量控制基本准则》的要求，建立健全一套严密、科学的内部质量控制制度，在事务所创造出一种文化氛围，激励事务所中的每个成员保持并提高执业质量。
4.加强CPA的执业素质和执业管理
CPA审计具有高风险、高收益的特点，为了降低审计风险，CPA必须加强执业规范和管理，强化CPA执业责任和风险意识，严格按照《中国注册会计师独立审计准则》执行审计业务，并在审计过程中，合理运用专业判断，进行恰当评估，减少执业风险。
5.创新审计技术方法
在ERP环境下，由于会计数据的电子化和会计控制的局部程序化造成了审计线索的“不可见性”，所以，审计的执行必须依赖于计算机和网络，采用新的审计方法来适应这种变化。例如，CPA可以使用ERP中的审计功能或单独的审计软件来对原始数据库审计；利用计算机强大的计算功能，快速、有效地对每笔重要业务进行抽样、检查、核对、分析、比较和计算，测试其原始凭证、入账、汇总的正确性；使用电子邮件向网络银行中心、供货单位进行函证，取得有关数据文件作为审计证据。由此可见，ERP环境下的审计技术方法已大大突破了原有方式下所运用的审计技术方法，审计原有技术方法得以创新。
保证审计质量重要的一点是要把审计责任与注册会计师联系起来，这就要建立一个能够保持会计师事务所与注册会计师之间以无限责任或连带责任为基础的利益约束机制，也就是建立以注册会计师为会计师事务所出资人的体制。把责任分解到注册会计师个人，提高注册会计师的独立性和风险意识，从而提高注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。
参考文献：
[1] 贺新宇.CPA审计报告质量低下的原因与对策[J].当代经济研究，2001，(3).
[2] 洪卫青.审计质量低下的成因及对策[J].发展研究，2004，(7).
[3] 颜莉.上市公司CPA审计质量低下的原因及对策[J].当代经济，2006，(01).
[4] 初宜红，罗怀敬.谈注册会计师执业质量低下的原因及其对策[J].山东审计，2000，(5).
一,实习目的
专业实习是我们完成专业基础课和专业课程的学习之后,综合运用知识的重要的实践性教学环节,是本专业必修的实践课程,在实践教学体系中占有重要地位.通过专业实习使自己在实践中验证,巩固和深化已学的专业理论知识,通过知识的运用加深对相关课程理论与方法的理解与掌握.加强对企业及其管理业务的了解,认识的基础上,将学到的知识与
实际相结合,使学生运用已学的专业理论知识,对实习单位的各项业务进行初步分析,善于观察和分析对比,找到其合理和不足之处,灵活运用所学专业知识,在实践中发现并提炼问题,提出解决问题的思路和方法,提高分析问题及解决问题的能力.
二,实习任务
本次实习我到的实习单位是河南省xxx县审计局,实习的主要任务如下:
1.调查xxx县审计局目前的审计事务的操作流程.
2.研究现行信息化系统对业务进程所起的作用.
3.分析xxx审计局信息化的经验及出现的问题.
三,实习内容
1.实习背我国现存的审计软件概括起来,主要有以下几类:
①审计法规管理系统.
②审计抽样软件.
③表格法审计软件,该类软件能完成审计表格及有关参数的增,删,改维护,能输入审计表格中要抄录的数据,能计算并填入审计表格中由计算得到的数据,能按预定的格式打印输出审计表格.
④基建工程预决算审计软件.
⑤工具箱式通用审计软件,如由北京通审软件公司开发的xx通审软件.
⑥工具箱式通用审计软件,该类程序是为了完成某些特定的审计任务.例如,公路费审计程序,工会经费审计程序,材料成本差异审计程序等.
从以上种类的覆盖度可以看出,我国的审计软件已经有了一定的基础,审计署也已经高度重视计算机审计和审计信息化,制定出了相应的计划.并正在积极的推行现有审计软件的应用推广.但是我国现有的审计软件大都处于满足穿过计算机审计的阶段.还没有适用于网络审计的审计软件.即使是这样,象xxx审计局这样的基层单位仍没有实力购买使用单机版的,这样只是单机的电子化应用不可能将信息化的好处完全带到审计中.现状急待改进.
3.审计人员
审计署提出信息化建设总体目标和构想中指出全国审计系统已有3万多人具备计算机初级水平,占审计人员的25;在审计业务,公文管理,办公自动化方面运用计算机的水平都有较大提高.计划加强计算机审计队伍建设.全国培训800名审计信息化骨干,提高他们在审计工作中解决实际问题的能力,推动计算机审计的广泛运用;重点培养200名审计信息化专家,进行it审计师专家水平培训.
但是在注册会计师的行业,由于我国cpa的市场化建设及推行较晚,现行的cpa的素质较低.同时在cpa的考试中也没有计算机方面的要求,因此绝大多数的cpa运用计算机的水平很低.cpa的审计工作仍然是传统的手工审计.计算机仅仅用作文字处理或者基本不用.河南省xxx县审计局共有4名注册审计师,并且年纪相对交大,都已经习惯了手工审计的步骤,很难使他们接受新的计算机的审计流程.其他审计人员有的计算机基础较好,能够熟练操作计算机,但是很难把审计业务和计算机信息化结合起来进行.
因此,我国政府审计的计算机审计的水平高于cpa的计算机审计的水平.政府审计虽然已经在一定程度进入了穿过计算机审计的阶段,但是仍然处于其初级阶段.而cpa的计算机水平仅仅处于绕过计算机审计的阶段,仅仅运用计算机进行文字处理,穿过计算机审计的阶段还没有开始,最多有极少数的cpa进入了穿过计算机审计的阶段
.
四,实习体会
引用国务院信息化工作办公室副主任杨学山说过的一句话,十五个字:起步晚,基础弱,资金少,应用难,见效快.
首先是起步晚.国家审计署计算机应用是从八十年代后期开始的,到xx年南京计算机审计展示会上才只有18个参展单位,象xxx县这种经济欠发达县审计信息化的应用范围就更小了.第二是基础弱.因为搞信息化,计算机应用要有好的审计工作者,包括审计专业人员和it人员,这方面xxx县审计局基础比较薄弱;有的工组人员甚至连熟练使用计算机进行基本操作也达不到由于起步晚,投入少,网络,计算机设备在起步的时候基础也比较弱.网络环境较差.三是资金少.今年上半年,局里的负责信息工组的人员想购买一套新的审计软件,需要5000块资金,但最终因为没有批准而流产,这正说明了基层单位资金缺乏的程度.四是应用难.审计相对其他部门工作来说,其计算机应用难度比较大.被审计对象都是开放的,无论是金融机构还是财政部门或者大中型国有企业或小型企业都有各自的制度,要在这样的基础上进行审计的难度比较大.另外被审计对象的系统与审计单位系统主体之间存在一定的矛盾,增加了技术上的难度.而且从技术上看,审计单位要在人家的基础上进行工作的技术难度大大增加.特别是在被审单位本身的信息化称度较低的情况下,应用就更加困难了.第五是见效快.虽然审计信息化起步晚,但是我在实习单位见到仅有的2个审计和网络财务软件的使用还是给工作带来了很大的效率的提高,受到大大多数员工的肯定,效果显着.总之,xxx县审计局的审计信息化任重而道远.
21世纪是信息技术的时代.随着生产的自动化,贸易中的电子商务的普及,网络财务软件的广泛使用,以及支付手段的多样化,审计信息化将是21世纪必然趋势.但是我国现今的基层审计单位的信息化现状是什么样的呢我国基层审计信息化的现状,审计人员;软件条件以及硬件条件如何在信息化的过程中有什么样的经验和教训呢带着这个问题,我联系了河南省xxx县省审计局,并在那进行了我的专业实习.
本文所探讨的审计信息化是指,被审计对象进行财务工作和经营时,审计人员为了实现其审计目的,收集必要的审计证据,采取必要的审计程序,对企业的运营的合规性以及利用计算机以及网络生成的财务信息进行审计的工作.
2实习单位介绍
xxx县审计局是隶属于国家审计署的县一级的审计单位,编制大约30人.xxx县属于xxxx省的经济不太发达的农业县,所以审计机构不像大城市那样有很多的审计事务所,审计单位只有审计局一家,并且被审单位也大部分是国有企业和国家机关.平时业务工作量并不太多,同一时间基本上只进行一家被审单位的审计.
3.实习单位信息化现状介绍一个网络审计系统由三个重要的方面构成:硬件基础,软件基础,管理及操作系统的人员.要实现审计信息化,则必须三方面均达到网络审计的要求.因此我结合网上调查的我国的现状,针对我的实习单位,从这三个方面来分析网络审计的现状.
1.硬件条件
财政部1994年5月4日了《关于大力发展我国会计电算化事业的意见》.其中关于推动我国会计电算化事业的发展总的目标是:到xx年,力争达到有40～60的大中型企业事业单位和县级以上国家机关在帐务处理,应收应付款核算,固定资产核算,材料核算,销售核算,工资核算,成本核算,会计报表生成与汇总等基本会计核算业务方面实现会计电算化;其他单位的会计电算化开展面应达到10～30.到xx年,力争80在我国管理较好的大型企业,在会计电算化方面应该具备了较好的硬件条件,但是从总体上而言,电算化的硬件条件仍不太高,要实现所有企业电算化以及非企业财务部门电算化则有更大的差距,更别说网络化了.另外要实现真正意义上的网络审计,必须达到全社会的信息化,网络化,实现支护方式,财务数据生成等的电子化,则还有更长的路要走.
针对xxx县审计局这样的基层单位,其现状基本上于我国的大的局势类似,具备一定数量的微机,也基本建立了网络环境,但是硬件较落后,网络也只是简单的局域网联入互联网,防火墙和其他的配套设施并没有建立起来.
2.软件条件
(1)网络财务软件及应用
早在xx年我国主要的财务软及生产商:如北京用友,安易,山东浪潮通用,成都金算盘,深圳金蝶等公司的财务软件来看,大多数具有一定的远程数据处理与传输的功能,都推出了自己的网络财务软件.最近五年由于互联网技术应用的普及,中国财务及企业管理软件企业纷纷触网,从产品,服务,运营等方面全面向互联网和电子商务应用转型.中国财务及企业管理软件进入新的发展阶段.但是这些新的网络财务软件的推出时间大都在xx-xx年之间,所以在社会中使用的面还不太大,同时这些网络财务软件覆盖的核算领域还不太广.总体上而言我国的会计电化软件还是比较理想的,与国际先进水平差距也不太大.但是要达到审计信息化所要求的网络财务软件的水平,由于我国网络发展相对于国际先进水平的落后,仍然有很大的差距.
也还有一些小的财务软件开发公司开发的小规模的实用的财务软件也的相当的多.我的实习单位采用的正是这样的软件.但即使是这样小规模的低成本的软件的使用依然不很成熟.
关键词：审计概念；模糊性；职业判断7
一、引 言
模糊性是指在对某事物进行判断时所具有的“似是而非”抑或“亦是亦非”的不明确判断。模糊性表现在事物发生的结果上是单一的和确定的，但就其产生和发展的过程来看，对其结果的预料或判断却是不清晰和模糊的(蒋尧明，2003)。审计概念的模糊性，就是指审计概念在揭示事物的本质属性过程中所表现出来的不清晰性和局限性。这种模糊性，增加了人们对有关审计概念进行理解和把握的难度，同时，也在一定程度上进一步刺激和激发了审计人员的主观能动性，扩大了注册会计师职业判断的运用范围和深度。
审计的概念很多。早在1961年，罗伯特・・莫茨和侯赛因・A・夏拉夫在他们合著的《审计哲学》一书中，即把道德行为同审计证据、应有的审计关注（谨慎）、公允表达、独立性等一起，称作五大审计基本概念。事实上，随着审计理论与实践的发展，审计风险、审计程序、审计目标、内部控制、审计报告、抽样审计和审计职业判断等概念，都是审计概念体系中不可或缺的重要组成部分。值得注意的是，组成审计概念体系中的诸因素几乎都没有十分精确的定义，而含有极大的模糊性，即不确定性。这意味着对这些概念的理解和实践，都必须大量地运用到注册会计师的职业判断。可见，审计概念的模糊性与注册会计师的职业判断之间有着密不可分的联系。
职业判断，是指从事某项工作的人们，在社会实践过程中，对与本职业有着密切联系的某种（或某些）事物所做出的是与非的判定。而审计职业判断，通常也称之为专业判断，则是指“注册会计师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识和经验，做出取舍的决策”（秦荣生，1999）。或者“是审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、判定或选择”（张继勋，2002）。注册会计师的职业判断是主观见之于客观的思维形式，它贯穿于整个审计过程。从认知审计对象开始，到分析审计对象，再到最后判定审计结果为止，无不运用到审计职业判断。而且可以肯定的是，明智的职业判断，可以在确保审计质量的前提下，提高审计工作效率，节省审计时间，降低审计成本；而错误的职业判断，轻则使审计质量大打折扣，重则容易导致审计失败。而一旦引起审计失败，就会带来不可估量的损失。因此，不断提高注册会计师（CPA）的业务素质，增强审计工作责任心，善于归纳和总结执业经验，不断提升专业判断能力，是注册会计师提高审计质量、降低审计风险和规避法律责任的必由之路。
二、审计概念的模糊性
（一）审计独立性的模糊性
美国的《基本审计概念说明》认为，审计的独立性，表现在审计人对被审计人和委托人（或授权人）保持独立性，是“财务报表准备者与使用者之间的利害冲突使得审计职能的履行必须由独立于报表准备者和使用的人员进行”。AICPA则认为，“审计必须在实质上和外观上满足独立性的标准，独立性是指客观而公正的能力”。在我国，通常的表达是指“CPA在执行审计业务出具审计报告时，应当在实质上和形式上都独立于委托单位和其他机构。”尽管各种理解存在差异，但我们仍可以从中找到它们的共同之处。实际上，审计独立性包括实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立，是指审计人员与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。具体地说，它要求审计人员在精神态度上是真诚、客观、无偏见的，不受任何个人利益的困扰或勇于排除外来干扰。在整个审计过程中，特别是在查清事实，确定处理和表达意见等重要场合，审计人员应以独立的精神来做出公正无私的判断，并公正地编制审计报告。所谓形式上的独立，是针对第三者而言的，即审计人员必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份。独立性要求审计人员既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。形式上的独立是有形的、具体的，是可以观察和判断的；而实质上的独立是无形的、抽象的，难以观察和判断的。在实际工作中，要求CPA根据自身的控制能力和客户环境的变化等情况，综合考虑自己是否可以执行类似的业务。可见，这必须充分运用到CPA的职业判断。
另外，注册会计师要想真正“超然独立”于委托单位和被审计单位谈何容易！没有委托单位，就没有审计业务；没有被审计单位，就没有收入来源。民间审计是受托审计，而目前由于体制的不合理，我国的审计委托人往往就是被审查单位。这种委托人与被审查单位的同一性，往往使得CPA在承接审计业务时左右为难。对于正直的被审计单位，CPA可以保持良好的独立性；而对于不正直的被审计单位，则很难做到真正的独立。因此，在实际工作中，注册会计师必须充分运用职业判断，充分关注审计独立性与审计风险，然后予以确定是否承接某一审计业务，或确定最终的审计意见类型。
（二）审计重要性的模糊性
我国2006年新颁布的《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》指出，审计重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。审计重要性的模糊性主要表现为：一是审计重要性水平的确定到底体现的是CPA自身的执业标准，还是被审计单位抑或报表使用者的主观需求？二是到底多大的错报才会影响到那些“理性的”报表使用者的判断或决策。
众所周知，注册会计师在接受委托后所进行的年度报表审计，必须按照审计准则的要求出具审计报告，并保证审计报告的真实性、合法性，其最终目的就是为了使报表使用者不至于因为CPA出具的不恰当审计意见（报告）而误信被审计单位报表，从而给报表使用者带来不必要的损失。因此，审计委托无非是以股东大会或董事会等委托人为代表的报表使用者对注册会计师的一种专业信任，这就要求注册会计师的审计工作必须体现这些报表使用者的真实意愿（期望）。同时这也就要求注册会计师必须进行角色转换，运用充分的职业判断，去揣摩、掂量报表使用者对被审计单位会计报表的具体要求。由于报表使用者利用被审计单位会计信息所进行的判断或决策，主要是为了未来投资活动的筹划或规划，是一种预期性的经济行为，而财务报表信息只是对历史经营活动的简单描述，这就会形成财务报表信息的历史性与决策活动的未来性之间的不对称。但当报表使用者利用相关会计信息努力地作出判断或决策时，未来情况的发展变化可能已经大大地出乎人们预料，远远超出了会计信息可能提供的预测结果（蒋尧明，2003）。正是由于未来事项的不确定性以及预测方法和决策方法的相对科学性，使得现有财务报表信息“完全精确”或“绝对精确”既不可能又无必要。因此，从会计重要性的角度出发，应当允许被审计单位报表出现一定程度的错报，但应有一个最高界限（限额），应将错报控制在一定的范围之内，以不影响报表使用者的正常决策为准。因此，审计重要性的实质就是财务报表使用者的重要性。财务报表使用者能够接受的错报金额，也就成为审计人员在既定的审计风险水平下可接受的错报的金额。
重要性概念在审计中的运用，在很大程度上取决于注册会计师的职业判断。审计重要性要从性质和数量上加以判断，但目前世界各国的审计准则都既没有（也不可能）明确规定量化的标准，也没有（也不可能）明确指出哪些事项属于重要的， 哪些事项属于不重要的。这也就要求注册会计师根据被审计单位的业务性质和经营规模及其所处的经济环境，结合被审查项目的内容、性质、精确度要求以及有关财会法规的规定等因素对其重要性做出恰当的判断。事实上，现行的审计重要性的确定标准，主要来自于注册会计师社会实践的经验积累，然而，由于不同注册会计师的专业胜任能力不同，社会实践的经验丰富程度不同，以及对被审计单位所处的特定经济环境及其会计核算过程中所选用的会计原则、会计方法等方面理解的程度不同，使得不同注册会计师的职业判断存在一定的差异性，而对审计重要性水平的确定也就不尽一致。可以肯定的是，只要注册会计师不断地提高专业素质和增强社会实践，那么对同一行业或同一被审计单位所确定的审计重要性水平就会大体相同或相近。
（三）审计风险的模糊性
审计风险是指在被审计对象存在重大错报的情况下，注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括重大错报风险和检查风险。在实际工作中，注册会计师往往要事先确定出一个可接受的审计风险水平（通常也称之为期望审计风险），而后根据被审计单位的实际情况估计出重大错报风险，最后确定出注册会计师所应承担的计划检查风险水平。计划检查风险的确定，事实上是为了确定证实性测试的性质、时间和范围。实际工作中重大错报风险的高低是如何确定的，可接受审计风险水平又是如何确定的？这都涉及审计风险的模糊性问题。
审计风险常常体现在注册会计师对被审计单位某些交易或事项的重大错报风险的估计上，与实际水平产生了重大差异。具体地说，就是审计人员过低地估计了被审计对象的风险水平和过度信赖了被审计单位本不值得信赖的内部控制，才会导致忽略了必要的证实性测试程序和方法的运用，乃至于未能揭示出被审计单位报表尚存的重大错报就轻易地出具了不恰当意见类型的审计报告。归根结底，就是注册会计师的职业判断出了问题。实际工作中，注册会计师往往通过“高、中、低”等表示一定程度（或变化范围）的概念来界定某一风险要素所存在的状态。这种“高、中、低”程度的相对准确性或模糊性，却较为真实地反映了某一风险要素的变动区间，反而更贴近风险的实际情况了。可接受审计风险是注册会计师认为在发表了审计意见后所愿意承担的风险水平。由于重大错报风险的发生与审计人员无关，所以可接受审计风险一经确定，事实上也就限定了计划检查风险的大小。由于财务报表审计的目的就是为了确保审计报告的真实、合法，使得财务报表使用者不至于误偏误信会计信息，因此，财务报表使用者所能承担的风险度也就自然而然地成为了审计人员的“可接受”风险水平。而要确定财务报表使用者所能承担的风险度大小，显然是注册会计师利用自己多年的执业经验，结合不同报表使用者的特殊要求而界定的一个“合理”风险水平。这个界定过程，就是注册会计师的职业判断过程。
（四）审计证据的模糊性
审计证据是指注册会计师在执业过程中，为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，它有充分性和适当性两个特征。审计证据的充分性是对证据数量的要求，是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见。这个“足以”并不意味着审计证据数量越多越好，而是审计人员收集的证据量在确保审计目标实现的同时，与收集证据所发生的成本之间的一个理想的平衡点。这个平衡点不是一个具体的数据，带有相当的模糊性。注册会计师必须利用恰当的职业判断，充分考虑重要性与风险、经济因素、总体规模与特征（张龙平，2003）等因素对审计证据充分性的影响。通常地，重要性与审计风险是决定审计证据数量的主要因素。审计项目越重要，审计项目风险越大，所需收集的审计证据数量就越多。审计成本（经济因素）是制约审计证据数量的另一因素。一方面，审计成本的增加可以收集更多的审计证据数量，以确保审计结论的可靠性，但出于同行竞争的需要，会使得注册会计师自觉地控制审计成本的发生；另一方面，审计成本的减少可以获得一定的业务竞争优势，却往往使得审计结论的可靠性大打折扣。因此，注册会计师必须在审计成本与审计结论之间做出恰当的职业判断，寻求一个合理的结合点，即平衡点。另外，总体规模的大小，总体特征的变异性，也会对审计证据的数量产生重大影响。
审计证据的适当性是对审计证据质量的要求，是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据要与审计目标密切相关，并能如实地反映客观事实。一般而言，审计证据的相关度和可靠程度越高，所需要收集的审计证据就越少；反之，审计证据的数量就越多。审计证据数量收集得再多，倘若证据质量不高，同样无法得出恰当的审计结论。因此，注册会计师必须充分运用职业判断，对审计证据的相关性、来源性、及时性和客观性进行判定，以求收集到数量合理、质量较高的审计证据。
三、基于审计概念模糊性前提下的注册会计师职业判断
在具体的审计实践活动中，注册会计师的职业判断面临着两类复杂问题：一是会计信息的模糊性，二是审计概念的模糊性。无论是会计信息的模糊性还是审计概念的模糊性，都会导致注册会计师职业判断的模糊性，从而影响审计结论的正确性。会计信息的模糊性是指由于会计计量确认和财务报表编制而造成的模糊性，这种模糊性，需要注册会计师在完成审计任务和实现审计目标的过程中加以鉴定、甄别、分类与汇总，并最终据以发表审计意见。审计概念的模糊性，通常又被有些学者称之为审计标准的模糊性，它是注册会计师据以判定被审计对象是与非、对与错、好与坏、高与低等性质特征的依据、手段和衡量尺度。如果这把尺度不客观、不清晰，由此度量出来的结果就难以令人信服。因此 ，注册会计师必须灵活地运用审计概念的模糊性进行恰当的职业判断。
（一）“合理保证”理论是审计业务活动的出发点和归宿，同时也是注册会计师职业判断“恰当”与否的衡量标准
按照审计准则有关规定，由于审计中存在的固有限制影响了注册会计师发现重大错报的能力，使得注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。因此，注册会计师只有通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，以对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平的即合理的保证，而非百分之百的绝对保证。“合理保证”是审计业务活动的出发点。也就是说，在承接审计业务、签订审计业务约定书时，委托和受托双方已经就“合理保证”问题达成一致意见了。而在审计过程中，当审计证据的搜集足以实现审计结论的“合理保证”时，也意味着审计程序的终结。因此，这种合理保证，意味着从审计业务约定书的签订，到审计程序的进行，乃至于审计报告的出具，注册会计师既不可能也无必要对整个审计过程和审计结论提供百分之百的绝对保证；而作为一个理性的财务报表使用者来说，也完全能够理解审计业务只不过是注册会计师提供的一项专业服务、合理保证而已。因此，注册会计师在整个审计过程中的职业判断恰当与否，主要也就是看注册会计师对已有的审计程序和审计证据经过一系列、系统的职业判断之后，所形成的审计结论能否实现和满足“合理保证”这一要求。
（二）模糊控制理论是注册会计师进行职业判断的指导思想
模糊理论认为：系统越复杂，模糊性越大；因素越多，综合评判便越模糊；动态的时变性越强，模糊性问题便越突出。“模糊控制”是一种基于模糊数学理论，采用语言规则与模糊推理和先进控制策略的一种现代智能控制理论。其突出特点在于：（1）控制系统的设计不要求知道被控对象的精确数学模型，只需要提供现场操作人员的经验知识和操作数据；（2）控制系统的鲁棒性强，适应于解决常规控制难以解决的非线性、时变等问题；（3）以语言变量代替常规的数学变量，易于形成专家的“知识”；（4）控制推理采用“不精确推理”，由于推理过程模仿了人的思维过程，同时介入了人类的经验，因而能够处理大量复杂而无法建立精确数学模型系统的控制问题，所以它是处理推理系统和控制系统中不精确和不确定性的一种有效方法。因此，注册会计师必须运用模糊控制理论来加强审计工作管理和推进审计工作的实施，运用模糊控制方法来确定审计时间、方法和重点。同时，通过模糊控制理论，来充分利用专家的知识和经验，尤其是开展专家集体判断，从而克服判断随意性和提高注册会计师职业判断效率和效果。
（三）不断加强学习和积累实践经验是提高注册会计师判断能力的重要途径
注册会计师的职业判断是建立在一定的专业知识和既有经验之上的。无论是确切的知识结构还是深附于个人的阅历经验的积累，总是需要一段相当长的时间。同时，高职业判断能力的形成也有高模糊性。人们无法分清有效发挥作用的职业判断能力究竟是因为具有数理知识还是因为长期实践中形成的强逻辑分析能力，何况不同的人即使有同样的数理知识也未必能得出相同的判断结论。因此，只有不断地加强学习，注册会计师才能不断地提升自己的知识境界和不断地改善自己的知识结构，以增强对事物的认识和辨别能力；也只有不断地将知识和审计执业经验嵌入到长期的审计执业过程中，注册会计师才能在更好地了解被审计单位及其环境并评估其重大错报风险的基础之上，进行恰当的职业判断，并最终形成审计意见。
（四）保持应有的职业谨慎是提高注册会计师职业判断水平的有力保证
注册会计师职业判断水平的高低，最终要体现在审计结论的准确性上，而审计结论的准确性又最终体现在审计证据的数量和质量上。在审计执业过程中，保持应有的职业谨慎，一方面可以尽量不放过任何蛛丝马迹，不错过发现重要审计证据的机会；另一方面可以评判审计证据的充分性和适当性。在审计证据不足的情况下，可以扩大审计样本量，加大审计力度。
四、结 语
审计概念的模糊性为审计职业判断的应用提供了广阔的空间，同时也为加大CPA的审计风险留下了隐患。要想降低审计风险，尽可能地规避法律责任，注册会计师必须做到以下三点：一是在严格按照审计准则的前提下，按照“合理保证”理论、模糊控制理论和保持应有的职业谨慎态度来开展审计活动；二是通过大量的审计实践活动，不断积累和总结各种经验乃至于规律性的东西，既可以提高自己的专业判断水平，也可以推而广之；三是通过参加各种后续教育和培训，不断提高认识，把握实质，增强对各种事物（含审计概念）的认识和辨别能力，正确分析模糊性，并不断提高注册会计师的职业判断水平。
参考文献：
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秦荣生. 1999. 论注册会计师专业判断及其影响因素［］. 中国注册会计师（）.
裘宗舜. 2003. 审计学［M］. 北京：中国财政经济出版社.
张继勋. 2002. 审计判断研究［M］. 沈阳：东北财经大学出版社.
张龙平. 2003. 审计［M］. 沈阳：东北财经大学出版社.
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W3Ambiguity Analysis of Audit Concepts: A Perspective of
CPA′S Professional udgments
W4"B ANG Qizhen
WB(School of Accountancy, iangxi University of Finance and Economics, Nanchang 330013)
一、黑龙江省MPAcc培养模式的框架构建
（一）黑龙江省MPAcc培养模式的目标设计
目前黑龙江省具备MPAcc培养资格的高校只有哈尔滨工业大学、哈尔滨商业大学、黑龙江八一农垦大学、东北林业大学和东北农业大学五所院校。其中东北农业大学也是刚刚在2012年才得到MPAcc培养资格，其他四所均是2011年开始招收第一批MPAcc学员。通过对这五所学校发放的MPAcc培养模式调查问卷发现，办学时间短，经验不足，成为构建培养模式的制约因素。当前阶段，各培养单位对于如何更好地、更有效地培养出符合市场需求的高级会计人才，仍处于积极探索阶段，处于边学习、边研究，边培养，边校正，边优化的状态。尚未制定出符合学校定位、学生发展、市场需求的MPAcc培养模式。MPAcc的培养旨在为社会提供系统掌握高级会计学、审计学、财务管理以及相关领域知识和技能，对实务有充分的了解，具有较高的分析和解决实际问题的能力，同时具备会计工作领导潜质的高层次、高素质、应用型的会计专门人才，以满足市场对高级会计人才的需求。因此在设立MPAcc培养模式时，立足市场需求、以学生的职业规划为导向；以实践指导理论，理论再反作用于实践。让学生在社会实践中，发现自己的知识漏洞、技能缺陷，有目的性的进行系统性理论知识学习；而后重新确立真正适合自己的岗位，将理论知识与社会实践充分融合，力求培养出“理论提升能力、实践创新能力和综合研究能力”的高级应用型会计人才。
（二）黑龙江省MPAcc培养模式的框架构建
通过调查发现，黑龙江省当前的MPAcc培养目标定位并不十分清晰，学术型会计硕士和专业型会计硕士在培养过程中没有进行明确的区分，而是大部分学校对于MPAcc的培养还延续着学术型会计硕士的培养模式。在教学方式上，依旧采取传统的灌输式教学，虽然也加入了一些案例教学，但案例的选择多是一些经典的国外案例，从时间和空间上与中国国情及市场需求严重脱节。从师资队伍及实践基地建设方面，各学校的MPAcc指导教师90%以上从事学术研究的理论教师，同时负责学术型和专业型会计研究生教学工作，对于实务的指导甚少，难以摆脱学术型的影子；对于学生实践教学这块，多采取放任式教学，自己选择实习单位，实践导师近乎形同虚设，没有很好的起到辅导督促的作用。而部分学校的两年制速成式培养，致使研一就必须完成30学分的课程，繁重的课程除了量的积累外，却很少有质的飞跃，研二则将更多的精力投入到学术论文及毕业论文的撰写上，忽视了实践环节的重要性，导致理论、实践、研究断层，更难以与市场需求相匹配。
二、产学研相结合的三年制MPAcc培养模式
为此，我们提出产学研相结合的三年制MPAcc培养模式，该模式以市场需求为导向，立足学生的职业规划，突出实践指引教学，实践指导理论，理论反作用于实践，研究贯穿始终。“用中学，学会用”最终达到具备“理论提升、实践创新和综合研究”能力的高层次、高素质、应用型的会计专门人才。该培养模式共分为四个阶段，分别是录取阶段、理论学习阶段、实践阶段和课题研究阶段，如图1。
（一）录取阶段
针对全日制MPAcc的薄弱环节进行考核，以弥补在理论与实践环节的缺陷。对于全日制MPAcc本专业考生，要在笔试结束至复试开始这段时间进行至少三个月的专业岗位实习，由实习单位出具可认证的实习证明，同时聘请实际工作经验丰富的校外导师以面试的形式进行考核，以检验实习的效果。对于总成绩（全国联考成绩和复试成绩之和）优异者，按排名次序，给予奖学金奖励，如第一名全额奖学金，第二名学费减半，第三名部分减免学费。
（二）理论学习阶段
根据MPAcc学员的实习工作岗位和就业意向确定培养方向。根据学校办学条件及学员资质，将培养方向定位CPA(审计方向）、CFO（财务方向）。在课程设置方面，除了核心课程依旧按照全国MPAcc教育指导委员会制定的《会计硕士专业学位参考性培养方案》中指定的政治课、外国语、管理经济学、管理信息系统、财务会计理论与实务、财务管理理论与实务、管理会计理论与实务、审计理论与实务、商业伦理与会计职业道德等课程外，还要及时的将新理论、新法规，以及当前企业中发生的真实的典型案例引入课堂教学之中，确保知识的前沿性、实用性。而在方向课的设置上，则依照培养方向设置相应的课程。针对CPA审计方向，增设会计准则与审计准则专题、IT审计、会计师事务所质量控制专题、会计师事务所内部治理专题、财务舞弊与识别专题、IPO财务与审计专题、注册会计师应用文写作、内部控制理论与实务、公司战略与风险管理、中国税制与企业纳税筹划、管理沟通、Excel在审计中的应用等课程，通过上述课程学习，可使MPAcc学员加深对会计师事务所业务的认知，具备注册会计师所需的专业知识和工作能力，将各课程指导教师整合为一个CPA审计方向导师组，共同对学生的专业知识进行指导，同时聘请注册会计师事务所里的资深注册会计师进行相应的实务专题讲座，定期将校内导师派到相关单位调研学习。针对CFO财务方向，采取相似的策略进行课程设置及师资配备。在教学过程中，让学员确立论文的研究方向。期末考核的形式多样化，强调全程式考核，除了试卷的形式外，还将课堂作业、课上讨论、案例分析、撰写专题报告等按一定的比例构成总成绩。使学生养成主动学习、持续学习的习惯。期末按学习成绩与导师组综合评定，评出2—3名学习标兵，颁发荣誉证书并给予一定的奖学金，以资鼓励。而对于默默付出的导师，由全体学员进行投票选举，按照教学态度、质量、对学生的帮助等方面评出优秀导师，树立教学模范。
（三）实践阶段
作为培养单位要积极与所在区域的知名会计师事务所、政府与事业单位、大中型企业建立良好的合作平台，搭建实习基地，同时国家也为提供实习的单位制定出相关的税收优惠政策等以鼓励校企联合的人才培养机制。研二的上学期（9月—次年3月），将MPAcc学员派遣到实习基地，进行为期半年的实习。CPA审计方向的学员进入会计师事务所实习，CFO财务方向的学员则进入政府企事业单位实习。这时的校外实践导师将充分发挥作用，不但要在实践中指导学生如何做，更要全面的指出学员的技能弱点、综合能力的不足之处。实习结束，学员要整理出一份详实的实习报告，实践导师也应做出一份客观的实习评价。整个实习训练，学员不但在实务技能上得到提升，同时也为论文研究提供了有价值的研究素材。根据校外导师评价，对于在实习中表现优秀的学员，评为实践之星；对于实习基地的大力支持，也可以给予奖励，建立优秀人才培养单位。研二下学期，则是一个将实践与理论重新整合的过程，对于实习中发现的问题与不足，与校内的专业导师进行交流探讨，以研促学，定期举行师生论坛、汇报演讲。在探讨中，分析问题、解决问题、锻炼表达能力、增强团队意识。将知识与实践凝练成学术论文，增强逻辑思维能力与分析写作能力。最终以发表的学术论文质量与数量、汇报演讲的效果等来评定学员的学术能力，对于在学术上有突破的学员优先授予创新科研课题，根据教师对学生学术指导的成果来评选优秀导师，激发起积极向上的学术研究氛围，让老师和学生在解决企业实际问题之余更有成就感。
（四）课题研究阶段
关键词：会计信息质量；会计职业教育；相关性分析
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）08-0210-02
1 问题的提出
随着社会主义市场经济的发展，我国会计人员的队伍不断扩大。但是，目前还存在许多问题，其中之一就是会计职业教育方面的问题。会计职业教育是涵盖学校、企业与社会的系统工程，会计人员提供会计信息的质量与会计职业教育的成败密不可分。为此，本文将通过实证分析，探讨企业（特别是上市公司）会计人员接受职业教育的程度与会计信息质量的相关性。
2 实证过程与结果
2.1 基本假设
Brooks说：“几乎没有一件财务丑闻是由于技术运用上的方法错误所导致的――大多数都是由于运用技术方面的判断错误或披露不当所导致的。在这里，有些判断错误是由于问题的复杂性而导致错误解释所造成的，而另外一些则是由于违背了诸如诚实、正直、客观、应尽关注、保密性和将他人利益置于自身利益之上的承诺等道德价值观所造成的。” Smith和Taffler认为，公司可以通过一种方式来向市场传递这样的一个信号，即它们是高赢利的，并且是以最好的方式运行的。笔者在文献阅读和相关理论的指导下，结合自己对上市公司会计信息质量影响因素的认识，提出以下假设：
假设1：企业管理层中，接受会计学专业本科教育以上的人数越多，会计信息质量越高；
假设2：企业管理层中，拥有注册会计师（CPA）资格或高级会计职称的人数越多，会计信息质量越高；
假设3：企业管理层中，既有会计本科学历又为CPA或高级会计职称的人数越多，会计信息质量越高；
假设4：企业不存在利润严重下滑的情况，没有产生道德风险的环境，业绩越稳定，会计信息质量越高。
2.2 变量选取
将会计人员提供会计信息的质量作为被解释变量，用2004-2005年上市公司审计意见类型(Y)来代替。若连续两年上市公司审计意见类型为清洁审计，则Y= 1；否则Y= 0。将会计人员接受会计职业教育(包括学历教育、资格教育和道德教育 )的情况作为解释变量，用2004年上市公司首次公开发行股票（IPO）时所公布的管理层结构和2005年相对于2004年的净利润增长率（或降低率）来代替。其中：X1=上市公司管理层中，会计学专业本科以上人数的百分比(学历教育)；X2 =上市公司管理层中，注册会计师（CPA）或高级会计师人数的百分比(资格教育)；X3=上市公司管理层中，既有会计本科学历又为CPA或高级职称人数的百分比（学历与资格教育的结合）； X4=净利润增长率或降低率(道德教育)。现将变量的指标汇总如下，见表1。
2.3 样本选择
本研究的数据来源于国泰安数据库（CSMAR）。CSMAR系列研究数据库产品与服务是由深圳国泰安信息技术有限公司自主开发的，在学术界取得了广泛赞誉。国际最权威的会计金融学术杂志《Journal of Finance》、《Journal of Accounting Research》以及国内最著名的专业学术杂志《会计研究》、《经济研究》在2003、2004年都大篇幅专门推介了国泰安CSMAR系列研究数据库，因此，本文的数据具有准确性、权威性、可靠性。
根据需要，我们以2004年在上海证交所和深圳证交所IPO的上市公司所公布的管理层结构和2004－2005年上市公司公布的年报数据为主要的分析对象。通过对数据的选取，我们剔除了一些对研究结果有影响的样本，以15家上市公司的数据作为最后的研究对象。
2.4 实证结果
本文利用Eviews软件，采用多元线性回归方法对因变量和自变量之间的关系进行分析。首先将全部自变量引入回归方程进行拟合，得到线性回归方程为：
Y = 0.4847+ 0.4936*X1 + 0.2141*X2 + 3.0301*X3 + 0.1564*X4
t=（1.6015）（0.1461）（0.0403）（1.1376）(2.4791)
R2=0.4355DW=1.9924
对该模型进行统计检验：
当n =15,k=4,α= 0.05时，dL= 0.685, dU=1.977，dU < DW =1.9924< 4－dU ,该方程随机误差项无自相关。
R2=0.4355,说明对于非时间序列而言，该回归方程与样本观测值拟合得尚可。
临界值t0.025(10)=2.228，
t5=2.4791>t0.025(10)=2.228,说明利润的变化对会计信息质量的影响显著。
t1、2、3、4
剔除X1和X2两个变量，重新进行回归方程的拟合，得到的线性回归方程为：
Y = 0.5093+ 3.0017*X3 + 0.1545*X4
t=（2.7769）（1.2605）（2.7902）
R2=0.4343DW=1.9874F=4.6070
再次对模型进行统计检验：
当n =15,k=2,α= 0.05时，dL= 0.946, dU=1.543，dU < DW=1.9874 < 4－dU ,该方程随机误差项无自相关。
F=4.6070> F0.05(2,12)=3.89,说明回归方程显著成立。
R2=0.4343,说明该回归方程与样本观测值拟合得不及第一个方程，但对于非时间序列而言仍尚可。
该方程不存在异方差，检验结果如下：
临界值 t0.025(12)=2.179，t3=2.7902>t0.025(12)=2.179, 说明利润的变化对会计信息质量的影响显著。t2=1.2605
3 结论与启示
实证研究表明：会计职业道德教育对会计人员提供会计信息的质量有着显著地影响，而会计学历教育和资格教育对会计信息质量的影响程度较低。我国会计环境下会计职业教育与会计信息质量的相关性给我们如下启示：
3.1 回归教育的本质
每个行业都有其本质，我们应回归到行业的本质去研究问题。至于教育，也只有彻底地回归到教育的本质，才能解决会计职业教育的改革问题。Tully认为，“超常的多功能性”把高级会计师（CFO）从纯粹的簿记员中区别开来；他相信，对战略的敏锐的判断能力――即创造价值而不只是衡量价值――以及人们的技能才是会计人员最本质的特征。会计行业规定了大量的会计学位课程的内容，并且，那些能左右“观察到的”和“所需要”的知识基础之间的空白点的规章制度和准则等都是必须学习的内容。让人放心的是，会计职业正在向更加强调非技术技能的方向靠近，不过，高等院校在对消除“非相关”的阻力方面还应当有一个快速的反应。
3.2 加强会计职业道德教育
在媒体（尤其是电视节目和电影）中律师作为英雄是常见的，而会计人员往往被描述成起初是一个滑稽的、不胜任的人，但后来就成为一个缺乏职业道德的、不专业的且具有犯罪倾向的管理者。问题不是出在行业上，而是在会计人员自身。会计人员缺少职业成功的三个必不可少的素质――交际能力、对变化的适应性和职业道德。会计职业教育包括会计学历教育、会计资格教育（又包括会计执业资格证书教育与在岗会计培训）与会计道德教育。在现实中，对前两者的重视程度大大超过了会计道德教育，而后者恰恰对会计信息质量起着显著的作用。所以，如何加强会计道德教育关系到会计职业教育改革的成败。美国会计学会主张：“会计教育不仅传授必需的技巧与知识，而且要灌输道德标准和敬业精神。”Zeff强调，职业道德教育作为强制性制度的重要补充，应成为提高商业道德的重要一环。
参考文献
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一、英国特许会计师(ACA)
英国特许会计师(The Associate Chartered Accountant，ACA)，又名英格兰皇家特许会计师，是由英格兰及威尔士特许会计师协会(ICAEW)组织的资格考试。ICAEW是英国和欧洲重要的会计行业组织，有126年的历史，拥有12.8万名会员，分布在142个国家的商业和公共部门中，ACA资格在世界范围内获得公认并享有很高的声誉。2006年中国注册会计师协会与ICAEW签订合作备忘，启动了“英国特许会计师合作培训项目”。
ACA资格考试目前分两个阶段：专业课阶段有6科考试(会计、审计与保全、企业财务、商务管理、财务报告、税法)，高级阶段有3科考试。对于参加到本项目中的中国学员，ICAEW将予以免试专业课阶段的5科，另外增加一门财务报告小考，因此完成全部考试只需要通过以下课程：商务管理、财务报告小考、高级阶段考试以及高级案例研究。截止2007年8月，国内第一批75名ACA学员中，已有半数以上的学员通过了专业阶段的全部考试。
二、特许公认会计师(ACCA)
特许公认会计师(Association of Chartered Ceaified Accounrants，ACCA)是特许公认会计师公会颁发的职业资格。特许公认会计师公会成立于1904年，是目前全球最大的国际会计师组织，总部设在英国伦敦，目前在160多个国家和地区拥有32万会员和学员，设有250多个考点。ACCA考试是比较早进入中国的资格考试之一，其培训项目1988年进入大陆，主体证书考试1990年进入国内。ACCA主要与国内财经高校、如上海财经大学、中南财经政法大学等合作培训，也与企业和其他机构合作。
ACCA的入会资格考试包括14门课程，均采取英语教材和试卷。从2007年12月起，ACCA开始实施新的考试大纲。课程设置分为两个阶段：基础阶段和专业阶段。其中基础阶段包括知识课程(会计师与企业、管理会计、财务会计)和技能课程(公司法与商法、业绩管理、税务、财务报告、审计与认证业务、财务管理)；专业阶段包括核心课程(专业会计师、公司报告、商务分析)和选修课程(高级财务管理、高级业绩管理、高级税务、高级审计与认证业务)。
每个学员考试费用是相同的，因为有免试科目的学员，也需交纳免试费，免试费等同于考试费。收费标准为首次注册费62英镑，每年年费62英镑(注册报名后下一个年度开始缴纳)，课程考试758英镑(每门课程45－61英镑不等)，考试不及格另需缴纳补考费。教材费400－600元/门，整个考试费用约为2～3万元。
三、国际会计师(AIA)
国际会计师(The Association of International Accountants.AIA)专业资格证书，是由英国国际会计师公会颁发的。英国国际会计师公会是一个国际性会计师资格认证团体，已有80余年的历史，是英国会计团体可获得的最高认证之一。AIA在1997年首次进入中国，当年授权上海某管理咨询有限公司作为其国内办事处，负责课程培训、考试及推广工作。AIA课程包括财务会计、审计税法、公司管理、相关法律等，全英文教材。华南理工大学联合国际会计师协会(AIA)举办《国际财务报告准则(IFRS)》课程，修读课程后可直接申请全球五大会计师公会之一AIA执业会计师资格(AMIA)，学员可选择中英文考试。
AIA培训费用为1200元/门，另外每门课程还需要180元的教材费，考试费每门25英镑(只有通过了考试才缴纳)，完成全部课程的培训和考试大约需要3万元。目前AIA在国内已有毕业生300余人，学员5000余人。
四、美国注册会计师(AICPA)
美国注册会计师(American Institute of Certified Public Accountants，AICPA)，是美国唯一正式的注册会计师国家资格。该考试由美国NASBA(National Association State Boards 0f Accountancy)负责组织，2007年由中央财经大学与美国新泽西州立大学，联手美国的CPA复习考试资料出版公司Becker CPA Review合作推出美国注册会计师(AICPA)培训。通过课程学习后，赴美参加考试，全部考试合格者，获取由报名考试所在州会计委员会颁发的资格证书并由美国注册会计师协会颁发《美国注册会计师协会会员资格证书》。
报考者应具备会计本科学历/学士学位；具有一定会计学分的其他相关经济类专业本科或研究生学历(需根据实际情况评估)；申请者具有ACCA、加拿大、澳大利亚、英国和威尔士会计师、香港会计师公会会员等专业会计团体会员资格；申请人应具备英语CET6级、托福600分、雅思6分或相当的水平。
Becker全套CPA中英双语自学学习系统18800元(只限前50名)，包括4本教材、授课CD 1张、4张DATA CD和Pass master题库软件；考试资格评估、注册、考试报名费10000元/人；考前培训费35000元。目前该考试在境内无考点。中国考生需到美国参加AICPA的考试(一般选择在夏威夷参加考试)。据国内考生介绍，预计整个考试费用10万元人民币。AICPA在美国每年的5月和11月举办两次考试，考试科目有财务会计和报告、会计和报告、审计、商法和职业责任。
五、澳大利亚注册会计师(ASCPA)
澳大利亚注册会计师(Australian Society of Certified PracticingAccountants，ASCPA)是由澳大利亚会计师公会颁发的资格证书。首都经贸大学1999年和迪肯大学合作举办会计专业硕士联合培养项目，参加该项目可同时参加ASCPA的考试。后来，中国注册会计师协会、上海财经大学、澳大利亚会计师公会和澳大利亚迪肯大学四方合作也举办的“澳大利亚迪肯大学会计专业会计硕士学位(MPAcc)与澳大利亚注册会计师资格”项目，具体由上海财经大学和迪肯大学合作招生和培养。这种培训既可以拿到ASCPA的资格，又得到澳洲大学的硕士文凭。
ASCPA的资格考试共有16门，对于通过中国注册会计师考试的学员可以免考4门，每门课程只允许1次补考，每年7月和12月考试两次。报名条件是大学本科毕业，IELTS成绩6分以上。
第一阶段学习四门课程：会计概论、经济学、所得税原理、企业财务决策制定；第二阶段学习四门课程：公司会计、管理会计、商法、企业信息系统；第三阶段学习三门课程：会计理论、审计、公司法；第四阶段学习五门课程，主要为澳大利亚注册会计师课程，分别是报告与专业实践、公司治理与经营责任、国际财务会计、战略管理会计、国际审计。通过第四阶段学习考试合格者，可取得迪肯大学的会计学硕士学位证书和澳大利亚会计师公会的正式会员资格证书。全部通过中国注册会计师资格考试5门课程，并已取得资格证书者，可以免修第一阶段四门课程。
学员可以选择全日制或在职培训两种学习方式，在职培训每门课4200元人民币，预计总价在7万元左右，补考等费用另计。2002年8月首批培养的19名学生，已获得澳大利亚迪肯大学会计学硕士学位和澳大利亚会计师公会会员资格。
六、注册公认会计技师(CAT)
注册公认会计技师(Certified Accounting Technican，CAT)的资格证书是由ACCA授予、国际认可的会计专业资格。CAT资格于2005年在中国进行了第一次考试。CAT资格考试以国际会计准则和惯例(IAS)为依据，内容涵盖会计、财务管理、人力资源管理和IT等领域，2004年CAT启用新大纲，全部课程共10门课，必考科目9门，安排学生在12个月内完成。报考资格为年满16周岁，无任何学历要求。
注册费用55英镑，预计3年左右的学费用控制在人民币65000元以内(包括学费、考试费、年费)，即可获得上述学历与资格。高级书费、年费、考试费合计325英镑/科(折合人民币约4875元)，如参加考试培训，每科培训费约1800元。
七、注册金融分析师(CFA)
注册金融分析师，又称特许金融分析师(Chartered FinancialAnalyst，CFA)是美国CFA协会组织的职业资格。CFA协会是由1947年成立的金融分析师联盟和于1962年成立的特许金融分析师学院，于1990年合并而成立，并于2004年5月正式易名为CFA协会。2003年中国工程院的一个下属企业和美国特许金融分析师协会建立了中国境内的合作伙伴关系。
CFA考试一律使用英语。考试分为三个级别，每年考试两次。考试内容主要包括：职业标准和操守；财务报表分析；量化分析；经济学；固定收益投资分析；股权分析；投资组合管理；企业金融；衍生工具；其他投资分析等。国内现有3个CFA考点，分别是北京、上海和广州。目前，北京和上海每年举办2次考试，广州每年仅在六月份举办1次考试。
CFA考试费用分两部分，首次注册费和考试登记费。考生首次参加CFA考试，需一次纳注册费，注册费根据注册时间不同分为三个阶段，费用为375美金、450美金不等，越早报名注册费用越低。同时，在每次考试前交纳考试登记费，考试登记费也根据报名时间不同，费用由360美金、440美金、670美金不等。
截止2007年，美国、中国香港和英国等传统市场的考试人数大幅增长。中国内地现共有CFA会员1175名，相比2006年以来会员数增长了66％。增长率名列世界第一。
八、美国注册财务管理师(CFM)
美国注册财务管理师，或称美国特许财务管理师(CertifiedFinancial Manager,CFM)。美国权威认证机构CAPCC于2006年在广州举行的“财务管理国际化研讨会暨美国CFM认证登陆中国说明会”上，广东省专业技术培训中心(隶属于广东省人事厅)、中山大学、广东外语外贸大学、佛山大学、顺德职业教育学院等机构，与授权中心结盟并签订合作协议，CFM认证正式登陆中国。
九、加拿大注册会计师(CGA)
加拿大注册会计师(Certified General Accountants Associationof Canada，CGA)，是由加拿大注册会计师协会颁发的资格证书。CGA的培训项目1993年通过加拿大政府贷款资助进入中国。CGA课程的报名者均需由上海金帆专业科技培训中心(CGA中国办事处)逐一评估入学资格，判定修读课程的门数。
CGA的课程设置分为五个阶段：第一阶段，财务会计1、经济学1、法律、计算机辅导(不考试)；第二阶段，财务会计2、定量方法1、管理会计1、高级商业英语写作1；第三阶段，财务会计3及案例1、财务管理1、管理信息系统1；第四阶段，会计理论1、管理会计2、审计1及案例2、加拿大税；专业资格综合考试财务会计4、财务管理2、管理信息系统2、专业认可综合考试l&2。考试期限为六年，考生通过全部CGA考试；两年或两年以上会计相关工作经验，就可获取CGA资格。
据加拿大注册会计师协会北京代表处介绍，CGA收费标准比较复杂：报名评估费300元/人；第一级至专业资格综合考试费3400元/人，专业认可综合性考试(PAl)费5500元/人。学员入会年费2100元/年。补考或递延考试费600元/次。截至2004年底，目前CGA在国内的注册学员2000多人，400多人获得了全科考试合格证书，其中300多人取得了会员资格。
十、国际注册内部审计师(CIA)
注册内部审计师(CertifiedInternalAuditor，CIA)是由国际内部审计师协会颁发的证书，是内部审计职业的一项国际认证。中国内部审计协会于1998年与国际内部审计师协会签署了在中国开展国际注册内部审计师资格考试的协议。CIA资格考试可选择英文或中文试卷考试。面向具有本科及以上学历，或者中级及以上专业技术资格，或者持有注册会计师证书或非执业注册会计师证书人员，国内本科院校的审计、会计及相关专业四年级学生亦可报考。考试科目为内部审计在治理、风险和控制中的作用，实施内部审计业务，经营分析和信息技术和经营管理技术四门。
每门考试报名费15Q元，每次考试另加50元考务费。教材费50元一门。CIA资格从1998年在广州举行第一次考试至今已有9年，现具有CIA资格的人数达到8733人，我国的CIA考生人数已占到全球考生人数的一半。
十一、英国特许管理会计师(CIMA)
英国特许管理会计师(Chartered Institute of Management Accountants，CIMA)由英国特许管理会计师公会颁发。英国特许管理会计师公会既是管理会计师组织，又是管理会计师专业考试、管理与认证机构，同时也是国际会计师联合会的创始成员之一。CIMA成立于1919年，总部位于英国伦敦，拥有15.8万名学员和会员，分布在世界161个国家和地区。
目前，中国首家CIMA国际管理会计师专业考试培训机构设在上海，由英国EMILE WOOLF学院和上海某教育咨询有限公司
合作办理。CIMA主办的资格考试分为三个级别：基础级、管理级、战略级。分别授予CIMA国际商业会计师证书、CIMA高级管理会计师证书、CIMA皇家特许管理会计师证书。2～3年课程，每年学费3万元。上海财经大学CIMA培训课程已经开办4期。
十二、国际注册信息系统审计师(CISA)
国际注册信息系统审计师(Certified Information System Auditor，CISA)，自1978年起由国际信息系统审计和控制协会开始实施注册。CISA认证已经成为持证人在信息系统审计、控制与安全等专业领域中取得成绩的象征，并逐步发展成全球公认的标准。CISA是随着CIA资格后进人中国境内的。
2005年，接近16000人报考CISA。CISA培训课程通过学习，熟悉信息系统管理核心要义，掌握信息系统的软件、硬件、开发、运营、维护、管理和安全相关知识，能够利用规范和先进的审计技术，对信息系统的安全性、稳定性和有效性进行审计、检查、评价和改造。目前，CISA的培训机构主要集中在上海。上海某培训中心承担国内为期5天的培训收费标准为8600元；上海某风险管理学院的5天培训收费标准在5500－6500元。
十三、美国注册管理会计师(CMA)
美国注册管理会计师(Ceaified Management Accountants，CMA)是美国注册管理会计师协会(IMA)创立的专业资格，IMA目前共有会员约11000人，主要分布在美国和加拿大及世界经济发达国家。教育部考试中心于1999年开始承办CMA考试。南京大学深圳研究院目前在国内开展CMA/CFM的教育培训工作。IMA目前给予中国CPA豁免该协会的CMA和CFM证书的PARTl考试，这是该协会首次将中国CPA列入其免考范围。
参加CMA或CFM考试，必须具有美国大学的学士学位，美国以外的学位，需经过由美国管理会计师协会认可的独立机构的评估；通过美国注册会计师考试，或通过其他国家相当于CPA、CMA、CFM等的考试；在管理学研究生入学考试(GMAT)或研究生入学考试(GRE)中取得第50或50以上百分位的成绩。
CMA考试主要以基础知识、实用知识为主，知识覆盖面很广，具有实用性、可操作性。考试的课程有四门：Business Analysis，Management Accounting and Reporting，Strategic Management Business Application。IMA 4门考试，前三门考试是单项选择题，平均每道题只有98秒的时间，通过前三门考试才能进行第四门的考试，第四门考试是问答计算题。每门考试总分700分，500分为合格。CMA前三门考试没有一个固定的时间，只要是工作日，学员都有机会申请考试，学员一次可申请考一至三门，考试成绩四年有效；同一门考试，每年最多可考三次；第四门问答计算题在每年的2、5、8、11月举行四次考试。CMA考试采用计算机考试(闭卷)，全球的考试标准是相同的。考试由中国教育部考试中心组织，采用英文考试；学员申请成为IMA普通会员后，则可申请到自己就近的考点参加考试。考试费用每门课程165美元。
十四、香港会计师公会会员(HKICPA)
中国注册会计师全国统一考试并全科合格的人员，均可报名参加香港注册会计师专业资格课程，可豁免《财务管理》和《审计和资讯管理》两个单元科目；参加香港会计师公会的专业资格课程考试并全科合格的人员，在报名内地全国注册会计师全国统一考试时，可豁免《财务成本管理》和《审计》两门考试科目。
香港会计师考试分为四个单元和一个期终考试，四个单元分别是财务汇报、财务管理、审计和信息管理以及税务，在每年2、5、9月份考试，期终考试则于6、12月举行。内地学员的注册条件是：持有经公会评审或认可的大学学位；已通过中国注册会计师全国统一考试，并取得合格证书；达到规定的英语水平；通过公会的英语面试。
十五、美国财务会计认证考试(ICMA)
美国财务会计认证考试(Institute of Certified Management Accountants，ICMA)由教育部考试中心引进，教育部考试中心下设的国外考试协调处为中国地区注册中心，负责注册、组织、考务等相关工作。
国内ICMA考试已于1999年9月开始，考试课程5门，每门考试时间3小时。考生如果想重新参加某一门考试，至少要在上一次考试之后90天。每门课程120美元。注册修改费1646元人民币(包括缺考及迟到等情况)。考生需申请成为IMA的成员，每年需要一定的会费，考生将费用直接汇给ICMA。
十六、英国财务会计师(IFA)
英国财务会计师(Institute of Financial Accountants IFA)是英国财务会计师公会所颁发的职业资格证书。英国财务会计师公会创立于1916年，是英国第一大为工商业会计师授予资格证明的专业机构，也是世界上历史最长的专业会计团体之一。目前在全世界80多个国家拥有35000多名会员和学员。IFA有技术会员、基本会员和资深会员三个级别，基本会员相当于中国的会计师级别，资深会员相当于中国高级会计师的级别。IFA从2001年开始正式在中国的认证工作。
2001年2月IFA与澳大利亚国家会计师公会(NIA)联合签订了相互认可会员资格的协议书，IFA的会员可免试申请成为NIA同等资格的会员。NIA的会员申请澳洲移民可加60分的移民评核分数。IFA授权清华大学和某教育中心联合在中国地区开办《国际会计师准则(IAS)》课程，修读完该课程的中国会计师可直接申请加入IFA及ANIA，成为国际认可的英国财务会计师及澳大利亚国家注册会计师。
尽管境外会计职业资格在国内的培训和考试费用相对较高，对英语水平的要求也比较高，但目前我国内地参加境外会计职业资格考试的人数越来越多，通过考试取得以上资格证书的人员也在逐年增加。分析这些参考人员的目的和动机，主要有以下几种：
一是希望到国际会计事务所工作。毫无疑问，这些参加各种考试的人员，拥有以上国家的会计执业证书，既是对专业知识的肯定，也是对英语能力的一种肯定。能为到国际事务所或者这些国际所在中国境内的分所、办事处工作增加筹码。
二是希望到跨国企业和涉及国外会计业务的事务所工作。随着我国经济的飞速发展，许多上市公司都在国外设立分支机构或者合作办企业，国际会计业务逐年增加，需要拥有持国际会计资格的人员。
美国注册会计师协会职业后续教育培训计划(AICPAonsite training programs)，是由 AICPA组织 500多名专家开发和编写的。这些专家来自许多不同的领域;不仅仅局限于会计和财务专业，因而培训课程的内容十分广泛，涉及会计、财务、审计、税务、管理以及其他注册会计师服务领域的相关专业知识，如老年人的福利问题、医疗卫生的有关问题等等。AICPA拟通过此培训计划的实施，一方面使注册会计师能够熟练掌握和运用新知识、新技能、新法规，提高专业胜任能力和执业水平，落实注册会计师后续教育的目标;另一方面，引导注册会计师根据经济的发展去积极开拓新的服务领域，这样不仅有助于会计师事务所在激烈的竞争中取胜，而且可以促进整个注册会计师行业的发展。这正是该培训计划最具特色的地方。下面具体加以介绍。
(一)后续教育培训计划的目标
该目标是根据注册会计师应该具备的素质出发而设计的。注册会计师应具备的素质通常认为应包括：基本能力;技术能力，共享知识和核心培训。
1.基本能力包括核。必能力与非核心能力。核心能力的内容包括：(1)个人实力(有效力);(2)控制(驾驭)变化的能力;(3)可塑性;(4)主动性(积极性);(5)适应性;(6)干劲;(7)正直;(8)分析与解决问题;(9)团队精神;(l0)交往能力。非核心能力包括：(11)继续学习能力;(12)领导能力;(13)客户服务;(14)经营管理;(15)企业拓展;(16)技术专长;(17)创新与知识共享。
2.技术能力指业务技术应用，包括：(l)使审计手段运行更便利;(2)工作文件更规范;(3)提升专业知识层次。
3.共享知识指获取知识的能力，包括：(1)沟通一内部信息交流;(2)世界范围的资源信息;(3)业务接触一合同信息;(4)专业图书资料一内外部文献、研究成果;(5)人力与技术资料一知道谁有知识;(6)客户与目标信息;(7)研讨论坛。
4.核心培训指指令性技术培训和选择性技术培训。指令性技术培训包括：( 1)大学和专业学校进修;(2)工作最初 4年，每年最少 5天;(3)第 5年起，以后每年至少 2天。选择性技术培训包括：(1)一般讲座5天(最初);(2)以后一般讲座1天;(3)电子版必修课(用磁盘自学);(4)特殊领域一税收、财务咨询服务;(5)特殊业务。
根据以上素质要求，AICPA后续教育培训计划设定了两个主要目标：
1.参加培训的人员能够增加专业知识，提高自身素质能力(尤其是基本能力)，提高工作效率;改进工作成果，更好地胜任本职工作。
2.参加培训的单位或组织能借此增强组织的凝聚力，提高员工的士气，增加对组织的信心，使所有员工向着共同的目标努力。
(二)后续教育的培训对象
AICPA将培训计划定位为服务于广大会计人员及相关领域人员。这些培训对象包括：(1)注册会计师;(2)在企业中从事会计工作的一般会计人员、财务主管、主计长以及总会计师和主管财务的副总经理;(3)非盈利组织的有关会计人员;(4)独资和合伙企业的业主以及合伙人;(5)律师和咨询顾问(包括税务方面的顾问，医疗卫生、福利方面的顾问等)。
美国注册会计师协会后续教育培训及其借鉴
(三)后续教育培训计划的特点
1.培训内容顾客化的设计。
2.培训方式方便、快捷。
3.培训结果具有成本效益性。
这三个特点集中体现了培训计划的设计思想，即以顾客的需求为导向，围绕市场开发、设计培训内容，实施培训计划。其中，培训内容顾客化的设计是其最突出的特征。
二、设计思法和课程体系的内容
(-)设计思路
该培训计划提供了230门培训课程。这230个课程其实就是AICPA的230个成熟产品。之所以这样说，是因为如果把提供培训计划的AICPA视为卖方把有需求的各类组织视为买方的话作为卖方的AICPA在充分研究了当今环境变化对会计人员提出的新要求以及会计人员为了在竞争中生存、取胜而产生的对各种知识的需求，掌握了市场动态后，设计开发了包括230门培训课程在内的培训计划。
培训计划的设计思路主要有两个要点;首先，以客户需求为导向以市场为准绳。只有如此，才能保证培训内容符合以CPA为主的广大用户的需要使经过培训的人员符合市场的需求。其次，具有一定的前瞻性，引导市场的发展。随着经济的发展CPA所面临的工作环境越来越复杂;工作内容也日新月异一方面要拓展新的业务领域，另一方面要在现有的业务中增添新的内容，采用新的方法。AICPA将这一思想体现在培训计划中以达到引导会计市场发展的目的。
(二)课程体系
培训计划包括培训手册和教材两部分。培训手册提供了关于230门课程的纲要使读者对课程有一个总体的了解。培训手册采用统一的格式，每一门培训课程都包括5项内容(1)课程的概括说明包括课程梗概、重点以及该课程的意义和作用;(2)课程的目标;(3)以知识点的形式给出培训课程的内容;(4)参加培训人员应具备的基础知识;(5)课程所需课时。根据CPA参加AICPA培训计划的人员在取得培训手册后，根据自身的需要，选择恰当的业务领域，从中挑选满足自身要求的培训课程，然后可以同AICPA联系他们会派负责该课程的专家与顾客就培训的内容进行磋商。AICPA的培训课程不是固定不变的可以根据客户的具体情况(所处的行业、发展阶段、规模的大小等)和提出的特殊要求进行调整、修改。
(三)培训计划的内容
培训手册中，根据不同的业务领域将培训课程分为会计和审计业务、税务业务、咨询业务和管理业务等四个部分。在每类业务里根据业务内容性质的不同，又作了进一步分类。以会计和审计业务为例包括：(1)保证信息的完整性;(2)国际性业务;(3)管理咨询和业绩管理;(4)技术相关问题等四个部分。其中(1)主要是关于会计处理和报表审计方面的内容，由65门培训课程组成包括非盈利组织的会计和报告实务、AICPA小型企业审计指南、非盈利组织的分析性程序、员工福利计划审计、现金流量表编制、披露和使用、公立学校审计、主计长外部报告准则指南、健康福利行业的欺诈行为、司法会计欺诈性报告、隐藏的资产、计算机盗窃、非传统业务、房地产会计和审计、SFAS133：衍生金融工具会计和套汇会计和SEC(美国证券交易委员会)最新准则(2)涉及国际会计和与欧元有关的会计及报告规定;由2门培训课程组成，分别为欧元：会计和报告的规定、国际会计和报告(3)主要是管理会计的知识，包括非盈利组织的成本分配方法和最新财务和管理会计等4门课程;(4)讨论计算机对传统审计业务的影响和我们应采取的对策，由审计电子证据和软性信息、如何在无纸化社会中从事审计工作和计算机环境下内部控制的应用3门课程构成。
三、给我们的启示
论文摘要：舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法。舞弊审计具有重要性、目标明确而具体及实施过程具有风险性的特点。我国最近颁布的《内部审计准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》及《财务报表审计中对于舞弊的考虑》借鉴了国际舞弊审计准则——isa240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》及iia的《内部审计实务标准》，但彼此间又有不同。该文试图通过对准则的框架和内容进行比较得到一些启示和借鉴。
在审计发展史上，舞弊一直是困扰审计执业界和学术界的重大问题。从美国的安然公司、世通公司、阳光公司，到中国的琼民源、郑百文、银广夏等一系列上市公司舞弊案例中，我们可以看到国内外舞弊风气之盛、舞弊金额之大、舞弊后果之严重！舞弊已日益成为严重制约和阻碍社会经济发展的“毒瘤”。纵观国内外发生的舞弊案件，诱发舞弊的因素很多，既有客观因素，如多种所有制形式的并存、不同主体间存在的经济利益冲突、法规制度的不健全、监督不力等，也有各种主观的因素，如舞弊行为人的自私、贪婪、虚荣，价值观、道德观的偏离及情感发泄等因素。目前，关于舞弊诱因的诠释最具代表性的是舞弊三角理论。该理论将舞弊诱因归纳为三种：动机（或压力）、机会及借口（道德取向）。舞弊三角理论认为，行为人承受的巨大压力或不良动机是其进行舞弊的原动力，机会的出现则为舞弊行为的实施提供了途径，而道德取向的偏离则为舞弊行为的发生开启了大门。这三种因素相互作用，有时只要其中一个因素足够强烈，即使其它两个因素相对较弱也能导致舞弊行为的发生。
美国舞弊审计人员协会认为舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。
1.舞弊审计的特点
1.1舞弊审计的重要性
舞弊的存在，说明被审计组织的内部控制系统存在薄弱环节，如不加以改进，将会影响组织经营目标的实现。如果舞弊行为不加以制止，就会迅速蔓延，不仅会危及整个组织的生存和发展，而且会侵害国家及社会公众的利益，导致严重的经济社会后果，因此舞弊所涉及的金额不论有多大都被认为是重要的。
1.2舞弊审计目标明确而具体
舞弊审计的目标是揭露那些有意歪曲记录及非法占用资产的行为。在舞弊审计中，内部审计人员要特别注意寻找与具体违法、违规行为有关的证据，确定舞弊的具体细节，以及舞弊行为带来的损失金额和影响范围。
1.3舞弊审计在实施过程中具有风险性
在实施舞弊审计的过程中具有风险性，其风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。形成舞弊审计风险的因素较多,主要有以下方面:
1.3.1从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险。
1.3.2从审计权限看，由于内部审计人员没有真正的法律权力，不能使被审计者认真对待审查，在实施舞弊审计时，很难把握审计的深度和审计的职责范围，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规，从而导致审计“越权”风险。
1.3.3从审计方法看，在采用抽样审计方法下，内部审计人员不可能逐一检查企业账务，而舞弊是有意的隐瞒事实，因此审计风险更大。另外，重要业务审计的难度、关联方面的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在，会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险，还有可能形成吃力不讨好的现象。
1.3.4从审计报告看，在编制舞弊审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，没有征求法律顾问的意见，致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。
2.中国内部审计准则与“实务标准”的比较与借鉴
2.1舞弊定义的比较
关于舞弊的涵义，可谓众说纷纭。《韦伯斯特新大学词典》将其解释为“舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定的权力为目的。”美国《审计准则第82号》(sasno.82)中认为舞弊是：“为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者能因此行为获得利益，而第三者却因此行为造成损失。”这是目前在美国最具权威的定义。iia在《国际内部审计专业实务标准》中指出，“舞弊包括以故意欺骗为特征的一系列违法违纪行为。舞弊可以是为组织谋利，也可以给组织带来损害。”我国于2003年颁布的《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》认为，“舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”尽管各方对舞弊定义的表述有所不同，但对舞弊特征的理解基本是一致的，即：舞弊是一种具有不良动机的故意的欺骗行为，行为人具有不良的动机，采用欺骗性的手段，目的是获取不当利益，性质是违法、违规。但在舞弊结果的认定上却有所偏差。iia没有对舞弊行为的结果进行界定，而我国准则认为舞弊的结果是损害或谋取组织经济利益，其最终结果是损人利己。这里说的“损人”包括损害本组织和其他组织，“利己”包括为本组织和自己个人谋利。
2.2舞弊识别的比较
我国内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查和报告与iia在《国际内部审计专业实务标准》第1210.a2－1“舞弊的识别”都认为内部审计人员应该具备识别舞弊线索所需的相应知识，但不要求内部审计师具备那些主要责任是识别和调查舞弊的人员所具备的专门技能。内部审计师以应有的职业谨慎执行审计程序并不能保证舞弊一定会被发现。同时认为，遏制舞弊的首要机制是控制，而管理层负有建立并维护控制的首要责任。而内部审计师在识别舞弊方面的责任是：充分了解舞弊，以便能够识别?∩?璞椎南咚鳎痪?柚钊缈刂票∪趸方诘瓤梢砸?⑽璞椎幕?幔黄拦涝な究赡艽嬖谖璞椎挠泄丶O螅?⑷范ㄊ欠裥枰?扇〗?徊降拇胧??蛴Ω媒ㄒ榭?沟鞑椋蝗绻?诓可蠹剖θ范ㄒ延谐浞旨O蟊砻鞣⑸?宋璞祝?蚨?ㄒ榻?形璞椎鞑椋?敲矗?蠹剖τΩ媒?饲榭鐾ūㄗ橹?鞴苋嗽薄?nbsp;
2.3发现舞弊的职责的比较
iia在《国际内部审计专业实务标准》第1210.a2-2“发现舞弊的职责”中认为内部审计师负责根据组织所开展的经营活动各方面的潜在风险水平，通过检查和评估内部控制系统的适当和有效性来协助组织管理层遏制舞弊。而我国准则则规定内部审计机构和人员应保持应有的职业谨慎，合理关注组织内部可能发生的舞弊行为，以协助组织管理层预防、检查和报告舞弊。两者的规定基本一致，都认为管理层和内部审计机构在发现舞弊方面扮演不同的角色。内部审计的目标是向组织的有关成员提供对被审计活动的分析、评估、建议、咨询和信息，从而帮助其履行职责；而管理层的责任是在合理的成本基础上建立和维持有效的控制系统。审计人员实施的测试与管理层建立的合理控制相结合将会提高发现舞弊的可能性。但内部审计人员不能绝对保证组织不存在违规或违法现象。
2.4舞弊报告的比较
舞弊的报告是指审计师向管理层提供关于舞弊调查情况和结果的各种口头或书面、中期或最终的通报。iia在《国际内部审计专业实务标准》中规定：“首席审计执行官负责马上将所有重大舞弊现象向高级管理层和董事会报告。在进行舞弊报告之前，应该进行充分的调查，合理确认确实发生了舞弊。”“报告应该包括内部审计师就是否存在足够的信息以推动全面调查所得出的结论。报告还应该总结这种结论所依据的调查发现和建议意见。在向高级管理层和董事会所做的简要口头情况汇报之后，应有书面报告对调查发现进行文件记录。”同时认为，“舞弊的最终报告的草稿应该提交组织的法律顾问审查。如果内部审计师可能需要侵犯客户的隐私权，应该提请法律顾问给予额外注意。”
3.我国cpa舞弊审计准则与国际舞弊审计准则的比较
3.1相同点
由我国中国注册会计师协会制定的，将在2007年1月1日实施的舞弊审计准则——《财务报表审计中对舞弊的考虑》共有14章90条，远多于现行的舞弊审计准则——《独立审计准则第8号——错误与舞弊》的6章25条。在这新准则中有一些借鉴了由国际会计师联合会（ifac）下属国际审计与鉴证准则委员会（iaasb）制定，于2004年2月颁布的国际舞弊审计准则——isa240《审计是在财务报表审计中对于舞弊的考虑》。如：
3.1.1引入了舞弊三角理论
我国该准则的第2章第12条写明了舞弊发生的因素有3个，是动机或压力、机会和借口，即策划舞弊的动机或压力、进行舞弊的机会、使舞弊合理化的态度和借口三者合力作用的。该准则又将由舞弊导致的错报区分为两种类型：对财务信息作出虚假报告导致的错报和侵占资产导致的错报。
3.1.2审计人员要有职业怀疑的态度
审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，即保持好问的精神状态和对审计证据的批判性评估。对被审计单位所提供的审计资料的可信性和其管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性保持怀疑。
3.1.3各方就审计情况进行沟通
当审计师在审计过程中识别与评估舞弊导致的重大错报风险方法主要是询问及分析程序，询问对象除了被审单位治理层及管理层、参与财务报告过程的业务人员外，还要询问其他被审单位内部人员。审计师之间也要就审计过程中发现的情况进行交流。
3.1.4对舞弊风险评估及处理的强制性记录
通过借鉴国际舞弊审计准则，使我国审计准则对舞弊风险评估和处理的记录上不但要求在审计工作底稿中记录下所发现的重大错误和所有舞弊，而且要求记录每一个风险点和注册会计师的对策。这样的强制性风险因素的书面记录有助于提高注册会计师对风险的敏感性，使其更加明确揭示重大舞弊的审计责任，而且有利于事务所进行更为有效的质量复核控制。当发生审计诉讼时，这种记录还可以作为注册会计师认真履行审计责任的证明。
3.2不同点
我国舞弊审计——《财务报表审计中对于舞弊的考虑》这一准则的实施将对中国cpa财务报表审计带来重大影响。它指出cpa审计应以识别、评估及应对重大错报风险为主线，以识别、评估及应对可能导致重大错报的经营风险及舞弊为两条主要支线，并且支线要很好融入主线，以此提高cpa发现重大错报专业水准。
对国际舞弊审计准则——isa240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》主要包括15方面的内容：
（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；
（14）审计师退出审计聘约；
（15）记录审计师对于舞弊的考虑。
这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。
这两个准则在框架和内容上有些不同
1）在两者的框架进行比较，国际舞弊审计准则isa240比我国舞弊审计准则多了“管理当局的陈述”这一部分。
2）在两者的内容进行比较，有以下几点不同：
（1）我国舞弊审计准则对收入确认存在舞弊风险，实行有错推定，对凭证记录的性质及范围的选择保持敏感；并要求cpa高度关注管理层运用重大会计政策及会计估计通过盈余管理编制财务报表，盈余管理在此也被认定是重大错报的成因。
（2）isa240对舞弊审计的实施具有指导性和可操作性。isa240提供具体需要关注的舞弊风险因素，更缺乏针对不同层次舞弊风险应采取的措施。isa240的正文就多达112个段落，并以附注的形式列举了大量舞弊风险因素、应对措施等指导性意见。
（3）国际舞弊审计准则中突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。isa240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。
4.启示和借鉴
4.1在舞弊审计准则中提倡审计人员之间共享集体智慧的结晶和识别舞弊的经验。事实上,这种共享不仅适用于审计小组成员之间,而且适用于同一会计师事务所的所有注册会计师之间，甚至适用于不同会计师事务所的注册会计师之间。但从我国注册会计师执业外部环境看,事务所之间甚至注册会计师之间恶性竞争时有发生,非常不利于我国注册会计师行业的良性发展,也在一定程度上影响了舞弊审计的效果和效率。因此,可以通过开舞弊审计经验交流会、注协组织舞弊审计专题培训等方式来加强会计师事务所之间以及注册会计师之间的合作,以便共享舞弊审计的经验和集体智慧的结晶,最终提高舞弊审计效率和效果。
4.2结合我国的具体情况，制定更为具体的，指导性更强的舞弊审计准则，可以有效提高舞弊审计的效果，但同时也应效仿isa240，强调注册会计师的职业判断不可替代，避免出现机械性审计。
4.3审计师应具有足够的专业熟练性，即必须遵守职业行为准则，具有高尚的道德情操，本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；熟练地运用内部审计实务标准、程序和技术，精通会计原则和技术，了解熟悉管理原则并懂得与审计有关的经济、商业、税收、财务法规，以及定量分析方法和电算化系统等基本原理；同时具备与他人进行交流的技能。足够的专业熟练性还要求审计人员掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术。只有这样，审计人员才能提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。
4.4在舞弊审计中应经常使用延伸性程序。延伸性程序主要取决于审计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。审计师认为必要的任何合法的程序，都可以成为追踪舞弊的审计程序。如：
（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而出其不意的第二次盘点，就能发现贪污或挪用行为。
（2）对供应商及客户进行调查。可以发现由企业采购人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。
（3）测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。
（4）被怀疑对象财产净值追踪分析。一旦舞弊行为被发现，或确实值得怀疑时，就要对怀疑对象进行个人财产净值分析，即将他的个人资产总额减去负债总额得到的净值进行期初期末比较，分析差额以及净值变动的原因。
（5）跟踪支出分析。将正常收入同所有支出进行比较，假如支出超越了收入，也许就是舞弊所得。应当说明的是，上述探讨并不是说明审计人员可以单独开展舞弊审计。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑.
[2]连宏彬.评国际舞弊审计新准则及其借鉴,《审计月刊》，2005年第8期.
[3]张龙平等.美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示，《审计研究》，2003.4.
[4]辛金国等.舞弊审计程序研究，《审计研究》，2004.4.
[5]《中国内部审计准则》，中国内部审计协会，2003年.
[6]王泽霞.《管理舞弊导向审计研究》，电子工业出版社2005.1.
关键词：财务；总监；职能定位
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-02
随着国外的直接投资为中国企业注入了新鲜的血液，再加上金融服务机构的扩张，企业可以获得更多的资本来源。这些发展对于中国新兴的财务总监高层，有着非常重大的意义。财务总监在公司政策的制定上和价值的创造上，承担的责任越来越多、越来越重，其角色的定位和职能正在被被世人关注。
一、定位
1.组织上的定位
①治理结构的地位。在公司的治理结构层面上来讲，财务总监所要履行的职责是监督。因此，强调由代表公司产权的董事会聘请一位财务总监，是一个非常重要的依据。财务总监所履行职责的定位是股东代表，因此最好具备董事身份，可以直接进入公司的董事会，拥有一定的董事责任和权力。即使是董事会的条件还不够成熟，也要保证财务总监参与到董事会议中。②组织结构的地位。财务总监是公司法人治理结构的关键一环，也是公司经营管理的重要部分。财务总监拥有参与公司的经营管理的义务，同时也具备了对公司财务运转情况全程监督的权力和职责。公司财务总监控制公司内部所有的会计和审计的职能，通过汇总可向董事会直接汇报。
2.角色上的定位
财务总监可以简称为“CPA+CMA+CPA”，就是注册会计师、管理会计师和财务分析师三种最基本的角色。财务总监在公司管理和治理两个方面，承担着监督、理财和控制的职责，工作性质可以总结为行为管理和价值管理两个方面。
3.职责上的定位
财务总监是公司法人治理结构重要的组成环节，也是公司经营管理的重要组成部分。在公司的治理层面，财务总监代表了所有者对经营者进行管理和监督。同时也作为公司的一员，财务总监必须加强会计基础的建设，承担公司所赋予的管理人的角色，全方位的参与到公司的管理系统中。
二、职能
1.经济效益职能
以公司的经济效益为工作中心。因为公司总部和子公司之间存在一种集体利益和个体利益的差异性。所以，协调好两者之间的关系，成为财务总监解决的第一个问题。以波导公司财务总监的制度为例，确保了总部的财务工作在子公司中的地位，进一步明确了子公司的工作重心。在不违背总部公司政策的前提下，可以把每个子公司的经济利益最大化，化解了个体影响集体的矛盾局面。
2.监督、服务和反映职能
监督职能是财务总监所有的职能中，最主要的一项职能。因为监督职能，是保障财物安全的一种重要的手段，也是财务总监的必须履行的一项职责。财务总监在履行行政管理的职责的同时，还要履行监察审计的职责。财务总监直接负责董事会、财务管理中心和大区财务总监三个高层部门，集监察、审计和管理职能于一身，极大的克服了传统单一日常工作监控的不到位和审计之间的矛盾。在履行服务职能的时候，财务总监可以根据市场情况下放部分权利，让会计主管积极主动投入到工作当中，将领导财务人员的职能最大化利用。财务总监作为财务项目的最高领导人，日常的服务工作必须到位，意识必须不断更新，适当的下放权利。反映职能是对资产所有权者对财务总监的最本质的要求。因为子公司的财务活动范围广，为了满足控制和计划的要求，收集公司内部资料的时候，还需要收集外部的资料。
3.贯彻原则职能
这里所说的原则职能，就是公司内部的四项基本原则。第一项原则：收入和支出分用两条线。以波导公司为例，波导公司专门制定了财务总监制度。对于子公司的全部经济收入都转入指定的账户中，而所有的支出费用必须经过总公司的资金管理处的批准后，才可以划走指定的金额数量。针对一些未经批准就挪用资金的行为，严格按照规定处理。第二项原则：合理规范的原则。财务的工作一般都是杂乱无章，毫无思绪可言的。这个时候，财务总监的职责就是在保证原则不变的情况下，必须加强合理的作用，也要保证规范有序的进行。第三项原则：公平公正原则。财务总监不仅具备高尚的道德情操和素质，还必须有非常过硬的专业知识，很强的实践操作能力和优秀的心理素质，重中之重必须具备很强的沟通协调能力。因此，财务总监在思考货物、收入分配的时候，应该将公平公正最大化的发挥。第四项原则：坚持可持续发展。财务总监在决策事物的过程中，必须以长远发展为考虑重点。对于阻碍公司业务发展的任何因素，都应当果断的回绝，绝不手下留情。
4.处理关系职能
对于关系的处理，财务总监必须做好以下五种关系，才能很好的发挥本职位的功能。第一种关系：公司总部各部门的关系处理。财务总监的第一负责对象是董事会，同时董事会设置的财务中心总经理和大区财务总监这两个部门的人员，也要全权负责。处理好这一层的关系就是为了保证资产的增值和保值。第二种关系：政府部门的关系处理。公司的发展离不开政府的大力支持，良好的政治环境才会促进公司的全面发展。所以，做好与政府部门的交流工作，是财务总监的一项任务和职责。第三种关系：客户关系的处理。第一点，在和经销商的来往过程中，必须办好各种需要的手续，比如说汇款的时候需要票据，送货的时候需要回执等。第二点，财务总监有责任直接处理经销商提出的关于财务方面的要求，及时处理和商之间的矛盾。第四种关系：业务部门之间的关系。业务部门是负责生产销售的主要渠道，准确的把握与业务部门之间的联系和交流，相当于把握了公司的核心工作。财务总监在支持业务发展的时候，也应该把及时准确的数据信息反馈于业务部门，注意言谈举止交流间的尺度。第五种关系：公司内部人员的关系处理。内部人员关系的处理，看似小事，实则大事。因为开展的各项工作，都需要公司内部人员的积极配合，才能顺利完成，不能因小失大。
5.实施措施职能
①计划管理原则。财务总监对市场情况进行科学预测的基础之上，以规定的利润额为计划的依据，制定一套完整的计划，其中包括了采购、销售、成本、费用、折损等的预算，使得公司可以按照合理的计划科学有效的运行，便于开展工作，不会出现盲从的情况。②按部就班的操作。每项业务都必须按照规定的程序进行，不能因为不同的工作人员出现不同的结果。③服务准确到位。财务总监应该在合理的范围内，主动地和各个部门处理好关系，把来往的事务处理的更加妥当，做好自己的服务职责。④有效的激励。奖惩制度是为了树立财务总监的威信，开展工作的一种的办法。在制定工资方案的同时，对员工的基本工资和奖金的标准让每个人都知道，做到制度到人的原则。⑤交流沟通经常化。在日常的工作中，财务总监应该以积极的态度与员工进行沟通和交流，以德服人，求同存异，将大矛盾化解为小矛盾，小矛盾化解为无矛盾，力争将每个矛盾都化为乌有。⑥监督控制。财务总监在日常的工作中，可以采取督查和抽查的办法，利用对账和盘点等技术手段，发现遗漏的问题，并及时纠正，以免错误继续发生和再次发生。
6.掌控方法职能
财务总监掌握的工作方法包括了方方面面，下列五种最为关键。第一：工作总结书面化。能够胜任财务总监的工作，除了具备过硬的专业知识、综合的素质，还需要有很强的创新意识和拓展的能力。第二：业务流程程序化。这么做的优点在于保证工作顺利有效实施的同时，还确保了工作的统一性。第三：财务流程规范化。这是财务工作中最关键的一部分，财务工作必须要有依据，手续必须完善。如果没有完善的手续，管理工作就会失去原有的意义。第四：绩效考核常规化。对于员工的工作，我们要持有肯定的态度，激励员工工作的热情，还要保持客观的评价，指出不足之处，鼓励员工最到最好。第五：决策思想超前化。财务总监在决策的时候，必须具备一定的超前思想，让公司走在时代的最前沿，拥有一定的预见能力，不能因为自身的素质影响到全局的发展。
三、总结
综上所述，针对电力系统财务总监的定位和职能的解析，我们了解到了更多的方法和策略，对于财务总监的定位，更加客观和全面。对于财务总监的职能，更加科学和系统。随着科技的发展，要求的财务总监的能力越来越苛刻，过硬的专业知识和优秀的道德品质，不再是核心内容，更多的是顺应时展的要求，不断完善。
参考文献：
[1]邹菲.论电力系统财务总监的定位和职能[J].中国电力教育，2007（4）：66-67.
[2]张春瑞，姜强.参悟总监定位思考[J].财会通讯，2010（07）：24-26.
[3]孙广生.财务总监在现代企业财务管理中的作用[J].科技资讯，2012（34）：166.
【关键词】人民银行内部审计职业化
发展至今，在国际特别是在西方内部审计也已成为一种成熟的社会职业，当今内部审计职业化也就成了我国内部审计发展的必然趋势，同时也是为人民银行内审工作目标之一。如何尽快实现内审职业化成了人民银行当前探究的一个重点课题。
一、人民银行内部审计职业化的界定
(一)西方内部审计职业化的定义及特征
内部审计职业化，是指将内部审计工作作为一种职业看待，即内部审计组织、人员资格认定、审计业务的取得、审计程序的执行、审计证据搜集、审计评价意见的发表等一系列工作都按职业化标准加以要求。经合组织认为，一个行业要成为职业，必须具备三要素：一是这个行业有自身体系，二是这个行业具有职业道德规范，三是这个行业具有实务标准。这就要求内审职业化应具有以下几个主要基本特征：
1.独立性与客观性特征。内审人员、职能部门和整个组织必须避免客观性或形式上的客观受到威胁的各种情况，内部审计部门或内审人员不偏不倚地履行职责，免受任何威胁其履职能力的情况影响，内审业务组织不再设置在审计对象之下，内部审计业务组织与审计对象不存在固定的领导与被领导关系，而是委托与受托关系；内部审计人员个人职务的升降、薪酬收入等人事管理也不由审计对象决定，而由其社会组织决定。
内审人员必须是一种公正、不偏不倚的态度，可使内审人员开展业务时不作任何重大的质量妥协，内审人员对于审计事项的判断不屈服于他人。
2.专业性与规范性特征。内审人员必须信守胜任的原则，内审人员在执行内部审计业务时能够使用所需要的知识技能和经验、职业道德和应有的审慎水平。
内审工作必须无条件强制遵循内审行业标准。
3.社会性与服务性特征。内审机构是在社会上建立独立的社会性组织，形成与注册会计师或会计事务所相近的或相同的管理模式，统一收费标准接受委托开展内审业务，譬如内审人员可以兼任数家企事业单位的决策、管理咨询顾问等。
在审计职能上，由单纯监督向监督与服务并重转变，要为审计对象全面发展服务，不仅体现在监督机制上，更体现在管理与重大决策上。
(二)人民银行内审职业化的设想
内审职业化也已成为人民银行内审工作目标之一，早在2009年人民银行总行内审工作会议上就提出要努力培养一支职业化、专家型的内审干部队伍，2010年人民银行内审工作会议上再次提出要向着职业化、专家型的目标方向努力。目前受机构类型、业务类型等特殊性的客观限制，在人民银行实行纯粹社会化内部审计及完全独立的内部审计体系尚不具备可行性，人民银行内部审计职业化应侧重强调的是内审的专业性和行业的规范性、人员资格认定和行业准则以职业化标准加以要求，人民银行内审组织体系不强调以内审职业化标准完全独立加以要求，内审组织体系仅强调相对独立，人民银行内审职业化的定义是除人民银行内审体系建立外，人民银行内审人员资格认定、审计程序的执行、审计证据搜集、审计评价意见的发表等一系列工作都按职业化标准加以要求。人民银行内审职业化应具备以下特征：
1.具有相对独立的内审组织体系。人民银行内审组织体系应隶属于人民银行总行。
2.具有专业的内审队伍。内审人员必须具备专业能力、职业道德和应有的职业审慎。
3.具有规范的行业标准。人民银行内审必须具有与国际内审相符的、引入国际内审先进理念的、可操作性的人民银行内审业务标准。
4.具有与审计对象组织一致的审计目标。人民银行内审要以帮助组织即审计对象实现目标为宗旨。
二、人民银行实现内部审计职业化的基础
(一)内审的独立性正在逐步改善
近年来，鉴于人民银行内审工作地位不够超脱，各级行都采取了一系列措施以增强内审的独立性，如许多机构规定并实施内审人员的提拔、考核以党组织意见为主，群众投票打分意见为辅；对审计中发现的重大问题和风险可以直接向党委汇报；设置内审办案专门经费，突击检查时有权临时调配车辆；审计方式采取跨分行、跨省、跨地区进行交叉审计等等。
(二)内审人员的专业性在逐渐提高
人民银行内审工作自1988年设立机构开展工作以来，已经
走过了14年的历程，内审人员通过审前培训、审计、以会代训等审计实践积累了丰富的知识和经验，尤其是2010年人民银行开展了“学准则找差距促转型”竞赛活动，通过培训、现场竞赛和网络竞赛，总行、分行、中心支行和县支行人民银行内审人员对《中国内部审计准则》、《国际内部审计专业实务框架》、《内部控制基本理论及实务》等知识进行了全面系统的学习、了解和掌握，尤其是对CIA知识的学习、了解和掌握对内审职业化的知识准备打下了坚实的基础；近几年，人民银行内审干部还开始参加了CIA、CPA资格考试，至2010年全国人民银行系统2491名专职内审干部中已有98名取得CIA、CPA资格证。
(三)内审工作正朝着规范化方向迈进
人民银行内审工作在实践中逐渐朝规范化努力，目前人民银行总、分行都制定下发了《中国人民银行内审操作程序》、《中国人民银行分支机构内部控制指引》、《中国人民银行领导干部履行职责审计指南》等一系列制度、办法，构成了比较完善的央行内审工作制度体系。
(四)审计职能正由单纯的监督向监督与服务并重转变
近年来，人民银行内审方式逐渐从事后监督向事前、事中全过程监督转变，职能部门实现内控员制，开展非现场监督，开发有关业务系统实现事前预警和事中监督；人民银行总行一再强调审计目标要从查错纠弊向内部控制和风险评估转变，在实践中也努力改变以往开展单一的合规审计，尝试性地开展了风险导向审计、内部控制审计和绩效审计，开始从制度上、机制上和体制上加强控制、防范风险和提高绩效，这些都是从单纯监督向监督与服务并重转变的有效途径。
三、实现人民银行内部审计职业化的障碍
(一)内审组织体系的独立性不够强
目前，人民银行逐级建立双重领导下的内审机构，内审部门在薪酬、人事上受本级行横向管理，内审部门的经费、收入、人事考核和职务任免不能独立于所审部门，内审部门的经费、内审员任职、工资和福利待遇等都被审计对象决定；在业务上既受本级行横向领导，又受上级行的内审部门垂直领导，本级行既是内审的领导者又是审计对象，使得内审工作效果受到影响，具体表现在以下几方面，一是由于内审人员考虑自身利益，在审计时未能客观反映存在的问题和真实的情况，内审人员主观上难以保持其客观性；二是由于内审业务也受本级行横向领导，加上《中国人民银行内审工作制度》规定“中国人民银行内审工作实行行长负责制，内审部门对行长负责并报告工作”，即审计报告需经行长审阅后方可向上级行报告，常常不可避免地出现信息“过滤”现象，从而难以保持其客观性。
(二)内审人员专业能力和应有的职业审慎水平不够高
目前，人民银行未设立内审人员准入标准，内审人员基本都是无证上岗；内审人员进入内审门槛后后续教育也不够全面和系统，后续教育上没有规定系统的内容和专门的管理组织，同时也缺乏科学标准的检查考核制度。目前，人民银行内审工作基本只限于检查其他业务部门的相关业务操作是否合法合规，内控是否合理健全等，内审人员通常只根据主观判断开展工作，容易出现重要事项遗漏或取证不充分致使审计结论与事实不符等情形。
(三)人民银行内审专业实务标准还不够规范
目前，总、分行也出台了一些内审制度，但大多是框架性文件，缺乏可操作性，在实际工作中内审人员难以操作，发挥不了应有的规范作用。
(四)人民银行内审目标与审计对象的组织目标不够一致
尽管人民银行目前已强调内审目标人从查错纠弊向向内部控制和风险评估转变，但是从人民银行内审机构设立以来其价值取向就是以查错纠弊为主，这一理念在内审主客体的思想里已根深蒂固难以在短期内彻底转变，在实践中审计内容、审计职能、审计方式、审计手段也是围绕查错纠弊来确定，其结果是内审工作对审计客体的目标责任制尚起不到举足轻重的作用，内审难以引起审计客体的重视，甚至有时还会引起审计客体的抵触。
四、实现人民银行内部审计职业化的路径
（一）建立相对独立的内审组织体系
人民银行内审机构实行垂直管理，由总行向各分支机构派出内审机构，派出机构打破原来按行政区域设置，而是几个中心支行、几个县（市）支行拥有一个内审派出机构，派出机构的内审人员逐级并最终向总行内审部门负责汇报工作；人民银行内审人员的升迁、调动和考核等人事管理均由人民银行总行人事部直接管理，内审人员的薪酬和内审业务所发生的费用预算由总行统一划拨，不与所监督部门发生任何利益关系，不与各级行管理层及各业务部门发生任何利益关系。
（二）打造具有专业素质的内审队伍
一是内审人员准入必须设置门槛，建立和推行内审从业资格考试与注册认证制度，加强国际注册内部审计师（CIA）考试培训，鼓励内审人员参加CIA考试，对获得CIA是国际内部审计师协会颁发的内部审计领域的专业资格的要加以奖励；二是加强内审职业道德建设，采取各种有效手段，加强对内审人员的“诚信、客观、保密和胜任”的教育，要做到观公正、廉洁奉公，教育内审人员要有依法审计、客观公正的职业精神，要有努力学习、开拓创新的职业责任。要严格遵守廉洁奉公、保守秘密的职业纪律；三是加强内审后续教育。认真编制专门的教学提纲和教材，对内审人员定期进行专业科学的培训，并在培训结束后进行检查与考核；四是提高内审人员职业审慎能力。培养内审人员将提高内审质量放在工作首位的意识，对内审人员要不断强化相关人员的法律意识、责任意识和风险意识，当审计过程中出现重大过失或发生违纪行为，应依照有关法规追究当事人责任。
（三）建立规范的内审业务标准
首先是制定专业实务标准要遵循内审行业国际化的必然趋势，制定人民银行内审专业实务标准要以《国际内部审计专业实务框架》、《国际内部审计协会的内部审计实务标准》为依据，切忌出台的准则与其相悖或相冲突，在制定标准时要尽量引入国际内部审计的先进理念；其次是内审制度要随着人民银行业务发展及时跟进做相应的修改补充；三是内审专业实务标准要统一且具有可操作性。
（四）树立全新的内审理念
一、注册会计师考试经济法科目改革对复习应试的影响
(一)考试大纲的变化 调整比较大的内容主要包括三个方面：一是教材体系发生较大变化，考试大纲和辅导教材由原来的14章调整为15章，各章顺序做了调整；二是删除了2008年教材中的会计法、著作权法的有关内容，增加了反垄断法的内容，对企业国有资产管理法律制度、外汇管理法律制度、专利法律制度依照新颁布或修订的法律做了重大调整；三是各章内容结构具有相当大程度的调整，很多章节增加或调整了有关知识点，经济法科目的内容更加体系化，更具完整性。鉴于历年cpa考试突出对当年教材新增考点的测试，2009年教材新增考点以及重大调整章节的考点，考生应当重点复习。这些考点主要集中在：第一章“法律基础知识”中的“法律规范”(教材第2—4页)、“法系”(教材第5页)；第三章“外商投资企业法律制度”中的“外商投资企业的合并与分立”(教材第85-89页)、“外商投资企业的协议、合同与章程”(教材第90-91、99-100页)；第四章“公司法”中的“解散公司的诉讼”(教材第160页)、“清算组及其组成”(教材第161页)；第五章“证券法”中的“适用简易程序免除发出要约收购方式增持股份的事项”(教材第216-217页)；第七章“企业国有资产法律制度”中的“企业国有资产法律制度概述”(教材第283-299页)、“国有企业清产核资法律制度”(教材第326-329页)；第八章“物权法律制度”中的“登记机构禁止作为的行为”(教材第337页)；第十一章“外汇管理法律制度”中的“经常项目与资本项目外汇管理”(教材第423-426页)、“金融机构外汇业务管理制度”(教材第426--430页)；第十四章“工业产权法律制度”中的“专利法律制度”，新调整的考点主要包括授予专利权的发明和实用新型应当具备的条件——“新颖性”的界定(教材第536页)、“不授予专利权的项目”(教材第537-538页)、专利实施的强制许可的条件(教材第543-544页)、不视为侵犯专利权的行为(教材第545页)和专利侵权损害赔偿额的确定(教材第545页)；第十五章“竞争法律制度”中的“反垄断法律制度”(教材第574-597页)。
(二)命题类型的变化 旧制度下，经济法试题有两类四种题型，客观题(单选、多选、判断)和主观题即综合分析题，且客观题和主观题所占分值平分秋色。新制度下，经济法试题有三种题型：一是单项选择题，本题型共31题，每题1分，共31分。每题只有一个正确答案，要求考生从每题的备选答案中选出一个最正确的答案。二是多项选择题，本题型共26题，每题1.5分，共39分。每题均有多个正确答案，要求考生从每题的备选答案中选出正确的所有答案。每题所有答案选择正确的得1分；不答、错答、漏答均不得分。三是综合题，共2题合计30分。
(三)命题价值取向的特点 经济法科目命题的价值取向，在于测试考生对相关法律知识的掌握程度，尤其是对考生运用相关法律知识分析、解决问题能力的考查。这种价值取向在试题中主要表现在：一是案例分析性题目。考试中，常常将一些重点命题转化为具体案例，考察考生应用能力。不仅两个综合分析题是这种题型的典型代表，而且选择题中也有相当大的比重属于小案例型的题目。二是跨章、节关联考点、对比性考点综合命题。跨章、跨节、跨段落关联考点综合命题趋势在经济法试题中成为命题的一种趋势。跨章、跨节、跨段落关联考点掌握起来有一定难度，需要考生在掌握经济法相关内容的基础上，能够将这些关联考点通过链接，达到融会贯通。三是重点和难点的命题。2009~cpa考试《经济法》共计15章，诸如公司法、证券法、破产法、合同法、票据法属于重点章节，物权法、票据法、证券法等章节中难点较多。
二、选择题命题形式与答题技巧分析
(一)选择题命题形式 一是重点命题型选择题。重点命题型选择题的命题特点，是考查考生对一些重点法律规定的理解情况，考察方式是将教材中的一个或一些重点命题进行关键词改造，或者故意曲解相关法律规定。这种命题方式给考生的启发是，对教材中的法律规定，不能死记硬背，要理解其真正含义，并且关注其中的关键词，尤其考生最容易忽略的“应当”、“可以”、“除……之外”、“当事人另有约定或法律另有规定的除外”等关键词。
[例1](单选)：下列关于一人有限责任公司的表述中，不符合《公司法》对其所作特别规定的是( )。
a 一人有限责任公司的注册资本最低限额为人民币10万元
b 一人有限责任公司的股东可以分期缴纳公司章程规定的出资额
c 一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司
d 一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己财产，应对公司债务承担连带责任
[答案]b
[解析]根据规定，一人有限责任公司的股东应当一次足额缴纳公司章程规定的出资额，不允许分期缴付出资。这实际上是一人有限责任公司与普通有限责任公司的主要区别所在。题中b选项属于对相关法律规定的曲解。
[例2](多选)：下列有关重整制度的表述中，符合《企业破产法》规定的有( )。
a 债务人尚未进入破产程序时，债权人可以直接向人民法院申请对债务人进行重整
b 债权人申请对债务人进行破产清算的，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，出资额占债务人注册资本20％的出资人可以向人民法院申请重整
c 破产管理人负责管理财产和营业事务的，重整计划草案可以由破产管理人制定
d 按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任
[答案]abd
[解析]根据规定，破产管理人负责管理财产和营业事务的，重整计划草案“由”破产管理人制定，注意，这里是必须由管理人制定的意思，因此选项c中所说的“可以”是不正确的，不应该选。选项abd的表述均正确。
二是命题比较型选择题。命题比较型选择题的命题特点，是将教材不同章节或同一章节不同页码、不同段落的相关命题进行比较，尤其比较细微的差别，考察考生掌握的程度，问题的答案往往在一念之差。这种命题方式的启发是，在复习过程中，要举一反三，多比较，多联系，多链接，切忌只见树木不见森林。
[例3](单选)：下列公司组织机构中关于公司职工代表的表述中，不符合《公司法》规定的是( )。
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a 股份有限公司董事会成员中应当包括公司职工代表
b 股份有限公司监事会成员中应当包括公司职工代表
c 国有独资公司董事会成员中应当包括公司职工代表
d 国有独资公司监事会成员中应当包括公司职工代表
[答案]a
[解析]本题考核组织机构中公司职工代表的相关规定。根据规定，股份有限公司董事会成员中“可以”包括公司职工代表，因此 选项a的说法错误，应该选，选项bed的组织机构中，均应包括职工代表。
[例4](多选)：根据合同法律制度的规定，下列各项中，符合留置权适用条件的有( )。
a 租赁合同中，出租人因未履行租赁物维修义务，而承租人自行维修所支付费用无法得到清偿时，承租人对租赁物享有留置权
b 定做人未向承揽人支付报酬的，承揽人对完成的工作成果可以享有留置权
c 寄存人未按照合同约定支付保管费的，保管人对保管物享有留置权
d 委托物不能卖出，经行纪人催告，委托人无正当理由拒绝受领的，行纪人对委托物享有留置权
[答案]bc
[解析]根据物权法、担保法和合同法的规定，因保管合同、运输合同、加工承揽合同而发生的债权，债务人不履行债务的，债权人有留置权。a选项所述情形，承租人有权要求相应减少租金或者延长租期；d选项所述情形，符合提存的条件，行纪人可以提存委托物。
三是计算型选择题。计算型选择题的命题特点是有关ctg所需要的要素往往有陷阱，或者很隐蔽，考生要注意提防和推理。计算型选择题的主要考点包括诉讼时效；公司股东(大)会的表决；外商投资企业出资期限与比例；债权人会议的表决；合同的违约金、赔偿金、定金；借款合同本息；票据时效、追索通知；知识产权优先权和有效期等。
[例5](单选)：某破产企业有9位债权人，债权总额为1100万元。其中债权人甲的债权额为300万元，有破产企业的房产作抵押。当债权人会议讨论和解协议草案时，下列情形可以通过的是( )。
a 有6位债权人同意，其代表的债权额为450万元
b 有5位债权人同意，其代表的债权额为550万元
c 有4位债权人同意，其代表的债权额为650万元
d 有3位债权人同意，其代表的债权额为750万元
[答案]b
[解析]债权人会议的决议，首先要由出席会议的有表决权的债权人过半数通过，通过和解协议草案的决议(特别决议)时，所代表的债权额必须占无财产担保债权总额的2/3以上。本题中除甲外，有8位债权人有表决权，c、d选项未过半数。本题无财产担保债权总额为1 100-300=800万元，a选项未达到2/3所以正确答案为b。
[例6](多选)：外国甲公司收购境内乙公司部分资产，并以该资产作为出资与境内丙公司于2008年3月1日成立了一家中外合资经营企业。甲公司收购乙公司部分资产的价款为120万美元。根据中外合资经营企业法律规定，甲公司向乙公司支付价款的下列方式中，不符合规定的有( )。
a 甲公司于2008年5月30日向乙公司一次支付120万美元
b 甲公司于2008年5月30日向乙公司支付60万美元，2009年2月28日支付60万美元
c 甲公司于2009年2月28日向乙公司一次支付120万美元
d 甲公司于2008年8月30日向乙公司支付80万美元，2009年8月30日支付40万美元
[答案]bcd
[解析](1)通过收购国内企业资产设立合营企业的外国投资者，应当自合营企业营业执照颁发之日起3个月内一次支付全部购买金，因此选项a符合法律规定；(2)分期缴付出资时总期限不得超过1年，选项b中1年末(2009年2月28日)支付的价款只有50％；(3)选项c中尽管1年末(2009年2月28日)支付了全部价款，但前6个月支付的价款低于60％；(4)选项d尽管前6个月支付的价款超过了60％，但总期限超过了1年。所以本题答案为bcd。
四是案例型选择题。案例型选择题的命题特点是将一些重点命题转化为具体案例，考察考生应用相关法律规定分析解决问题的能力。这种命题方式给我们的启发是，对于教材中抽象的法律规定，我们要习惯学会举例，通过举例加深理解。
[例7](单选)：2009年6月1日，甲在乙的画展上看中一幅画，并提出购买，双方以5万元成交。甲同意待画展结束后，再将属于自己的画取走。此种交付方式属于( )。
a 现实交付 b 简易交付 c 指示交付 d 占有改定
[答案]d
[解析]现实交付，就是让与人将其对物的事实管领转移给受让人，如将货物递交到买者手中或家中、房屋买卖中的交钥匙等。简易交付，动产物权设立和转让前，权利人已经依法占有该动产的，物权自法律行为生效时发生效力。这就是简易交付。指示交付是转移动产占有的一种抽象方式，指让与动产物权时，如果让与人的出让动产由第三人占有，那么让与人可将对第三人的标的物返还请求权转移于受让人以代替实际交付。占有改定，是动产物权转让时，双方又约定由出让人继续占有该动产的，物权自该约定生效时发生效力。
[例8](多选)：某股份有限公司实收股本总额为10000万元，董事会成员有5人。下列情形应当在2个月内召开临时股东大会的是( )。
a 甲董事辞去董事职务
b 公司累计未弥补的亏损为2000万元
c 持有公司股份8％的股东请求时
d 监事会提议召开时
[答案]ad。
[解析]由于甲董事辞去董事职务导致董事会成员少于5人，因此需要召开临时股东大会，所以a项正确；该公司累计未弥补的亏损未达到实收股本总额的1/3，因此不需要召开临时股东大会；持有公司股份8％的股东并没有超过10％的法定比例，因此不应召开临时股东大会；董事会认为必要时、监事会提议召开时应该召开临时股东大会，因此d项也正确。
五是纯记忆型选择题。纯记忆型选择题在考试中的比重很小，其命题特点在于。考查教材中一些关键数字或要点，需要死记硬背，一般只需考前几天临阵磨枪即可。
[例9](单选)：根据合同法律制度的规定，技术合同的一方当事人延迟履行主要债务，经催告后在( )内仍
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未履行，对方当事人有权主张解除合同。
a 10日 b 30日 c 60日 d 90日
[答案]b
[解析](1)技术合同的一方当事人延迟履行主要义务，经催告后在30日内仍未履行，对方当事人有权主张解除合同。(2)当事人在催告通知中附有履行期限且该期限超过30日的，在该履行期限届满后方可有权提出解除合同的主张。
[例10](多选)：根据《中华人民共和国证券法》的规定，上市公司发生的下列情形中，中国证监会可以决定暂停其股票上市的有( )。
a 公司的股本的总额由人民币1.2亿元减至人民币60007/
b 公开发行的股份占公司股份总数的比例由28％降到21％
c 公司最近2年连续亏损
d 公司未按规定公开其财务状况
[答案]bd
[解析](1)公司股本总额(不少于人民币5000万元)、股权分布(向社会公众发行的股份在25％以上)等发生变化不再具备上市条件；(2)公司不按规定公开其财务状况，或者对财务会计报告作虚假记载；(3)公司有重大违法行为；(4)公司最近3年连续亏损。
(二)答题技巧分析选择题在考试中占70％的比重。从某种意义上讲，选择题的得分率决定最终的考试结果。考生在作答选择题时，应当注意如下几个认识上的问题：首先，考试题比平时的习题都要复杂、灵活，所以需要多动脑筋；考试题不存在命题错误问题。如果发现题中少一些作答的必要因素，一定是自己没有用足题中的信息，千万不要归责于命题老师。考试中的命题很少与你同步题或模拟题完全一样，所以不能简单地套用似曾相识的答案。其次，单选题简单，4选1，稍加留心即可得分，所以应当高度重视单选题，力争100％答对。对于单选题的解答，必须仔细读题干，把所有选项全部看完再作答。切忌认为前一个选项正确就不再看后面的选项。单选题看似简单，但实际上并不简单，尤其一些命题关键词很容易被改造，陷阱多，所以需要考生更多的谨慎。再次，回答多选题。第一遍审题需要高度谨慎，对每一个与教材中原命题有变化的选项，一定多思考“为什么”；答完后不要再过多“相面”，否则容易越改越错。
三、综合分析题命题形式与答题技巧分析
(一)综合分析题命题形式 在解答综合分析题时，考生一方面要认真审题，注意陷阱。磨刀不误砍柴功，审题是答题的前提。在审题与答题的关系上，一般认为“七分审题，三分答题”。众多考生往往忽略审题的重要性，在题干内容没有审阅完毕或者审阅正确的情况下就急于答题，要么令答案错误，要么在书写答案过程中突然意识到自己有错误，只好放弃已经写就的答案，另起炉灶重写。
(二)答题技巧分析 对于综合分析题，正确的审题方法是审两遍，第一遍逐字逐句仔细看，注意关键词，可以在一些数字等关键词下做标记；第二遍则带着后面提出的问题找答案。分析对了，接下来便是组织答案。一般来讲，综合分析题提出的问题有4个到6个，每个问题的问法都一样，即“该合同是否有效?为什么?”、“甲的主张有无法律依据?陈述理由”。换句话讲，一般要求考生既要回答结论，又要陈述理由，包括法律依据和事实依据。所以，每个小问题的标准答案一般包括三个组成部分：(1)结论，要求简洁准确。(2)法律依据，一般以“依照……规定：”起笔；在书写法律依据时，考生无须一字不差地默写有关法律规定，只要写出有关法律规定的基本意思即可；法律依据不要求面面俱到，只要把回答这个问题的有关规定写出即可。(3)事实依据，一般以“本题中，……”起笔；具体的写法是，将本题的法律关系套在“法律依据”中。最后再重复结论，即“所以……”。通过以下例题来加以说明。
[例11](综合分析题)，，2009～5月，某纺织机械总公司(下称中方)拟与瑞士ld公司(下称外方)共同组建合资企业。双方达成以下主要意向：一是合资企业投资总额为380万美元，注册资本拟为200万美元，其中外方出资102万美元，占总股本的51％，中方出资98万美元，占总股本的49％。二是中方拟以其经依法评估和有关机关确认的机器设备、厂房、办公楼、有偿获得的土地使用权和资金出资(其中办公楼已为下属企业贷款而作抵押)，外方拟以机器设备和美元现金出资。三是从合资企业营业执照签发之日起，合营双方分别分两期缴付出资，其中：中方第一次出资为前述固定资产和土地使用权，折合为70万美元，在三个月内缴付，第二次出资为货币，为28万美元，在六个月内缴付；外方第一次出资为货币，为12万美元，在三个月内缴付，第二次出资为机器设备，折合为90万美元，在六个月内缴付。四是合营期进人第五年时，合营各方可按各自出资比例减少30％的注册资本，届时可不再报批、修改企业章程和办理变更登记手续。分别回答以下问题：(1)在合资企业投资总额和股权比例不变的前提下，注册资本数额是否符合法律规定?为什么?(2)合营各方出资的资产种类是否有不符合法律规定之处?并说明理由。(3)合营各方分期认缴出资的安排是否妥当?为什么?(4)合营各方约定合营期内减少注册资本30％的计划是否合法?为什么?
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