时间：2023-08-23 16:59:45
一 CPA思想认识上存在的问题
在新准则推行期初，许多CPA存在一种对新事物本能的抵触情绪，怀疑、曲解、甚至否定。新准则推行后，又由于一些CPA被新准则的庞大体系和精深内涵所迷惑，加之自身对准则学习、认识和理解不足，产生畏难感，从而使得相当多的CPA对新准则观望、等待甚至抵制，增加了推行新准则的难度、成本和时间。
从近两年执业质量检查的情况可以看出，许多CPA对风险导向审计程序的认识至今仍是一知半解甚至仅略知一二，未掌握如何正确履行风险评估程序，比如，不知道应具体从哪些方面了解以及如何了解被审计单位及其环境，不知道如何从整体层面和业务流程层面来了解和评价被审计单位的内部控制，不知道如何根据了解的情况对被审计单位进行风险评估。在编制工作底稿时，能够获取信息或资料的就填一点，不能获取的就空在那里，使得对风险评估的审计程序时断时续，不成体系；或者获取了一些信息或履行了一些审计程序，却往往没有结论，即使有结论却抓不着重点、找不到关键，不清楚如何根据了解和掌握的信息对被审计单位可能存在的审计风险进行评估'更不知道如何根据评估的审计风险确定重点审计领域并指导实施进一步审计程序。风险评估程序成为了应付执业质量检查的形式主义。
此外，许多CPA对认识风险导向审计的本质内涵存在两个误区：
误区一，认为风险导向审计之所以可以节约审计资源，就是因为有风险的领域才审，没有风险的领域可以不审，所以，实施风险导向审计仅需审计评估后有风险的领域；
误区二，认为由于不管有无审计风险，所有的报表项目都必须实施实质性程序，所以，不如不实施风险评估程序而直接实施实质性程序。
二、CPA审计实务中存在的问题
(一)一知半解，无从下手
一些CPA对风险导向审计的理论实际上仅是一知半解，真正需要其动手实施风险评估程序时往往又无从下手。
一方面，通过培训和实践'绝大多数CPA在理论上知道应该从哪几个方面去了解被审计单位及其环境，但真正到实务操作时，许多CPA还是知其一不知其二,不知道应具体从哪些渠道究竟应实施哪些审计程序不知道哪些信息和因素可能会对被审计单位产生何种重大错报风险，更谈不上如何分析可能产生的重大错报风险。
另一方面，一些CPA尽管收集了与被审计单位生产经营有关的大量信息，但不懂得如何梳理和寻找对被审计单位可能产生重大影响的信息。不知道如何分析和评估有关信息对被审计单位财务报表可能产生的重大影响，特别是如何评估出可能产生的经营风险和重大错报风险，或者就是发现了经营风险和重大错报风险，但又往往不知道如何确定总体应对措施以及设计和实施进一步审计程序。并且由于所收集的信息来源广泛，一些CPA往往不对也不懂对资料进行必要的分析和取合。
再一方面，一些CPA对在整体层面和业务流程层面对被审计单位内部控制应该分别了解的要求和内容缺乏清晰认识；还有一些CPA不知道究竟应该如何正确划分业务循环，不知道如何按照各业务循环对被审计单位业务流程层面的内部控制进行了解和评价，更有一些CPA即使面对了解到的在整体层面和业务流程层面对被审计单位可能产生重大错报风险的信息，但往往也不知道如何进行利用、分析、编制风险评估的工作底稿并指导后面的进一步审计程序。
(二)形式主义、敷衍应付
尽管一知半解，对风险评估程序无从下手，但大多数CPA还是勇敢“下手”了，那实际“下手”的情况究竟如何呢?
从笔者对一些CPA执行风险评估程序实际现场情况的调查发现，许多审计项目常常是前面的风险评估程序还没有完工，后面的进一步审计程序就已经收工。整个审计项目完成后，表面看，审计工作底稿似乎履行了风险评估程序，但实际上根本谈不上在评估审计风险的基础上去导向、指引后面的进一步审计程序，是典型的形式主义。
还有一些CPA，在先行完成了进一步审计程序后，为了使得工作底稿具备风险评估的内容，仅是在工作底稿归档前象征性地搞一些风险导向审计的内容，这本质上就是弄虚作假。一些CPA执行风险评估各阶段的审计程序常缺乏连贯性，工作底稿之间没有任何关联，了解的具体情况与风险评估之间、风险评估与应对措施之间往往总是严重脱节。底稿看似规范，但风险评估与进一步审计程序缺乏关联和衔接。更有部分CPA只是按照固定格式的风险评估的工作底稿填空，机械甚至麻木地在对被审计单位的调查表格上打钩、打叉，根本不理解并去真正了解和调查具体情况。
上述种种问题，从CPA自身角度分析，一方面是由于许多CPA对新准则没有能够完全学懂弄通，另一方面是因为我们的风险导向审计准则规定了风险评估审计程序必须实施，许多CPA在一知半解的情况下只好为了有风险评估的工作底稿而依样画葫芦，搞形式主义，敷衍应付，甚至弄虚作假。
三、解决风险评估审计程序执行问题的思路
(一)正确认识新审计准则的三大变化
笔者认为，首先要解决对新准则理解和认识上存在的问题。在老准则下，许多CPA已习惯于将被审计单位的会计账簿作为唯一的审计对象和审计范围，所实施的审计程序也是围绕会计账簿、凭证和会计处理方法等数据方面的内容，但必须注意的是，新准则下的审计对象、审计范围和审计程序发生很大变化：
1 审计对象的变化
新准则不仅包括对会计数据的审计，而且还包括对会计数据可能产生重大影响的所有信息的了解和评价，CPA要能够通过对相关信息的了解、评价来评估审计风险，并据此计划和实施相应的审计程序。由此可见，新准则已把审计对象主要由会计资料扩展到对被审计单位财务报表可能产生重大错报风险的所有相关的领域、信息或事项。
2 审计范围的变化
CPA要了解和评估被审计单位的重大错报风险，不能仅考虑被审计单位的内部情况，还应该分析被审计单位的外部因素，即要能够分析和评估与被审计单位经营有关的外部因素对被审计单位财务报表的影响。所以，CPA要改变以往仅把审计视角放在被审计单位内部的习惯，要把审计视角和审计范围扩大到被审计单位外部，要善于分析与被审计单位经营有关的各种外部因素，以适应执行新准则的需要。
3 审计方法和审计程序的变化
新准则不仅要实施传统的以制度为基础的审计方法和审计程序，而且还要把审
计方法和审计程序扩展为包括了解、评价、评估、分析和测试等凡是能够发现被审计单位财务报表可能产生重大错报风险的所有的审计方法和程序，即CPA不仅要懂得传统审计方法，而且更要学会和熟悉与各类信息打交道的了解、分析和评估等方法和程序。可见，在新准则下，CPA的审计方法和审计程序也由原来单一的、平面的初级版变成综合的、立体的高级版。
(二)从五大方面改变对新准则的认识和执行
1 要从思想根源上切实改变审计理念
CPA务必树立新的风险导向的审计理念在整个审计的全过程中’CPA都必须围绕着：“寻找审计风险一评估审计风险一如何降低审计风险一风险有无降低”的主线展开。
即CPA必须先寻找并评估其是否属于重大错报风险，在对被审计单位存在的重大错报风险正确判断的基础上，再针对评估出的重大错报风险实施相应的审计程序，且所实施的审计程序必须能够将审计风险降低至可接受的低水平。
可能有人要问，什么是审计风险?审计风险源自何处?笔者认为，我们CPA的审计风险从根源上讲，就源于被审计单位对财务报表可能存在的因错误或舞弊而产生的重大错报风险，如果CPA的审计不能发现这些风险或对这些风险不能获取合理的保证，就形成了我们CPA的审计风险。
2 审计全过程要始终重点关注四大风险
可能又有人要问，被审计单位的重大错报风险究竟由那些方面组成呢?笔者认为，CPA在围绕审计主线开展审计的全过程中，就要始终并时刻重点关注这以下四大重大错报风险。
一是被审计单位在生产经营过程中可能存在的经营风险(从企业所处的行业环境和企业整体进行分析)；
二是被审计单位在内部控制方面可能存在的内控风险(分别从内部控制的整体层面和业务流程层面分析)；
三是被审计单位可能存在的舞弊风险，特别是被审计单位管理层、治理层凌驾于内部控制之上的舞弊风险；
四是被审计单位财务报表可能存在的列报风险。
3 注意审计对象和审计范围的改变
CPA不仅要改变以往就账查账的老习惯，而且更要把审计范围、审计对象及审计视野扩展到会计账簿以外，扩展到可能给被审计单位财务报表产生重大错报风险的所有的相关领域、信息或事项，包括能够从被审计单位外部获取的各类信息和证据，应重视对被审计单位财务报表可能产生重大影响的内、外部的各种信息。
4 注意审计方法和审计程序的改变
CPA要把传统的以制度审计为基础的审计方法和审计程序扩展为了解、评价、评估、分析和测试等凡是能发现被审计单位财务报表可能产生重大错报风险的所有方式方法和程序，特别是要学会对大量非数据信息的了解、分析和评估，即要能够从被审计单位内部和外部获取的各种文字信息中评估出对被审计单位财务报表可能产生的重大影响，特别是可能产生经营风险和舞弊风险等重大影响的信息。
一、风险导向审计概述
(一)审计方法发展的回顾
随着社会经济的发展，与审计目标的变化相适应，审计模式的发展大敛可分为三个阶段：
1．账项基础审计阶段
由于早期获取审计证据的方法比较简单，审计人员所关注的是查错防弊，CPA将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法就是账项基础审计方法。
2．制度基础审计阶段
随着公司制企业出现，被审计单位的规模扩大，组织结构、业务日趋复杂，逐笔详细审计已不再可能；同时，报表使用者从单纯关注资产负债表转向资产负债表和利润表并重。从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，该种方法被称作制度基础审计方法。
3．风险导向审计阶段
在制度基础审计的实施当中，往往使审计人员的注意力过于集中在被审计单位内部控制制度方面，却忽视了审计风险产生的其他环节，同时由于企业竞争的激化以及企业不稳定性的增加，审计人员需要应对的风险因素也大幅增多，以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”模型为核心的风险导向审计方法应运而生。
(二)风险导向审计方法的改进
CPA在运用传统风险导向审计方法时，通常因难以对固有风险做出准确评估直接将其设定为高水平(100％)，而从较低层面上评估风险，依照检查风险来决定实质性测试的实施。但企业所处行业状况、经济环境、经营目标以及战略风险最终对会计报表产生重大影响。而且当企业管理当局舞弊时，内部控制是失效的，CPA不能把审计视角扩展到内部控制以外，很容易犯“只见树木，不见森林”的错误。因此，随着企业财务欺诈案件的不断出现，国外一些会计师事务所在上世纪90年代对传统风险导向审计方法进行改进。
首先，注重对被审计单位行业状况和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险，重视大量风险基础审计工作；其次，注重运用分析性程序，以识别可能存在的重大错报风险，减少对接近预期值的各种交易、账户余额的测试。将趋势分析、结构比例分析等发现波动较大的项目作为重点审计领域，注重对例外项目进行详细审计；再次，CPA形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。
职业界对传统风险导向审计方法的改进，引起了审计准则制定机构的关注。2003年10月，国际审计与鉴证准则理事会决定于2004年底正式施行审计风险准则。
二、我国新审计准则体系中的审计风险准则
(一)我国审计风险准则实施的必然性
首先，CPA面临的审计环境发生了重大变化。目前，企业的经营环境正在发生巨大变化，企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和科学技术的影响日益加深，会计准则要求的判断和估计日益增加，企业管理当局进行财务舞弊的动机和压力日益增大，从而给CPA带来审计风险。
另外，实践中对风险导向审计方法认识存在误差。一些会计师事务所实际审计业务过程中仍存在许多局限，从而隐藏大量审计风险。有的事务所注重对企业的经营战略及其业务流程的了解，忽视对重要的各类交易、账户余额、列报和披露的实质性测试；有的注重对企业及其环境的了解，认为内部控制测试已经过时而忽视对内部控制的了解和测试，审计质量难以保证。
近几年，国内外爆发了一系列上市公司会计舞弊案件，促使我国的准则制定机构对独立审计准则涉及审计风险的项目进行了认真研究，结论为传统的审计风险模型已经不能满足CPA执行审计业务的需要，进行修改迫在眉睫。
(二)我国审计风险准则
1．《财务报告审计的目标和一般原则》准则
引进会计报表审计的基本目标、一般原则、职业怀疑态度和合理保证等概念，修改审计模型，确立以审计风险为导向的审计方法，以合理保证会计报表不存在重大错报。将固有风险和控制风险合并为重大错报风险，审计模型修改为“审计风险=重大错报风险×检查风险”，CPA应当评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险，从而利于CPA执行风险评估程序，使之更加符合审计的实际情况。
2．《审计证据》准则
进一步明确CPA审计证据的内容、数量、质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序。修改“审计证据”的定义，不仅仅是有关交易、账户余额、列报与披露方面的证据，而且扩大到所有形成审计结论、发表审计意见所依据的信息，包括从企业内部、外部获取的会计记录以外的信息，通过询问、检查和观察程序所获得的信息和通过自行编制计算表进行分析推断所获取的信息等。同时取证方法从6种扩充为8种。
3．《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》准则
涉及识别和评估重大错报风险问题，主要有：(1)风险评估程序与信息来源以及项目组内部讨论，包括项目组在计划、实施和报告出具等各阶段讨论出现重大错报的可能性；(2)不仅了解被审计单位内部6个方面的内部控制，而且要了解被审计单位所处行业状况、法律环境及监管环境等外部因素；(3)了解被审计单位内部控制以及控制环境，考虑导致重大错报风险的因素，了解战略、目标、经营风险、内部业绩衡量和评价等方面，分析可能存在重大错报的领域；(4)评估重大错报风险，包括会计报表整体交易与账户余额两个层次，不得越过风险评估程序直接进行实质性测试。
4．《针对评估的重大错报风险实施的程序》准则
现代风险导向审计方法并不过分减少实质性测试，对各类重大交易、账户余额、列报与披露仍应作细节测试。主要内容为财务报告整体的重大错报风险、总体应对措施、职业怀疑态度、分派更有经验的CPA、利用专家协助工作、加强对项目的质量控制和督导人员的复核等。
(三)审计风险准则的积极作用
笔者认为，审计风险准则的不仅是我国审计理论的一次突破和创新，而且对于在审计实践中提高审计质量，降低审计风险具有深远的意义和作用。
首先，原模型对审计工作记录的规定比较笼统，一些CPA在执业过程中并没有完全按照相关的要求去实施审计程序，或虽实施审计程序却没有形成有效的审计工作记录，而CPA出具审计报告的最重要依据就是审计工作记录，因此对审计质量控制和日后检查
造成不利影响。在审计风险准则中，既增加了CPA对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录的要求，也增加了CPA对风险应对情况形成审计工作记录的要求，这一规定对明确CPA责任，加强CPA审计质量的控制具有重要作用。
其次，原模型只要求CPA通过综合评估固有风险和控制风险来控制检查风险，由于固有风险一般被认为难以评估而直接将其设定为高水平，其审计过程为：符合性测试――实质性测试。在审计风险准则中，要求CPA在审计过程中应始终保持对重大错报风险的识别、评估与应对；CPA必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险，不得未经过风险评估，直接将风险设定为高水平，审计过程为：风险评估――符合性测试――实质性测试。此外，为了实现审计目标，要求CPA在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。
总之，正是因为审计风险准则以风险评估为审计起点，并要求CPA在审计过程中应始终保持对重大错报风险的识别、评估，从而使得CPA将审计视野从内部控制扩展到企业的战略目标和经营环境，所以有效地遏制了CPA在审计过程中所面临的重大错报风险。
三、我国实施审计风险准则的影响
(一)审计风险准则对CPA的影响
1．对CPA审计理念的影响
首先，CPA审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。为了实现审计目标，在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。
其次，CPA必须对会计报表重大错报风险进行评估。新的审计风险模型要求的审计起点为风险评估程序，CPA必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险。另外，无论评估的重大错报风险结果如何，CPA必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性程序，不得只将实质性测试集中在例外事项上。
再次，CPA必须做到有的放矢的实施审计程序。CPA将识别和评估的风险与审计程序相联系，在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)时，应当将审计程序的性质、时间和范围与识别和评估的风险相联系，而非仅从形式上迎合独立审计准则对审计程序的要求。
2．对CPA审计责任的影响
在制定审计风险准则时，增加了对CPA形成审计工作记录的具体要求，工作底稿要求细化、具体化和针对化，以保证重要程序的履行和审计质量的控制，对明确CPA责任具有重要作用。
首先，要求CPA对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录，具体包括：审计项目组对因舞弊或错误导致的会计报表存在重大错报风险的讨论以及决策；对被审计单位及其环境各个方面的了解，包括对内部控制每个要素了解的要点、信息来源以及风险评估程序；在会计报表层次、认定层次识别和评估出的重大错报风险识别出的特别重大风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及相关控制的评估。
其次，要求CPA就实施的关键程序形成审计工作记录，具体包括：对评估的会计报表层次重大错报风险采取的总体应对措施；实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)的性质、时间和范围；实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系实施进一步审计程序的结果。
(二)审计风险准则对会计师事务所的影响
1．对技术瓶颈的争议
审计风险准则一个最突出的要点就是了解被审计单位及其环境，不仅包括被审计单位内部控制，而且要了解被审计单位所处行业状况、法律环境及监管环境等外部因素。因此，对事务所和CPA的专业技术知识要求更加宽泛和提升。
笔者认为，若使每个CPA对各行各业都精通诚然是不可能的，但是应当做到基本了解行业知识，并且能够有效利用其他专业人员为审计工作服务。同时，事务所应当细化项目小组，专门培养对某一行业熟知的专业审计队伍。在事务所内部管理工作中，对项目和相应人员的配备以及培养计划应当提高重视。另外，风险评估的关键是CPA科学地对风险进行专业分析和判断，因此大量实践经验的总结必不可少。我们应当尝试建立客户数据库，在积累的基础上建立行业数据库，以坚实的基本数据作为分析判断的支撑，保证审计结论的正确性。
2．对成本问题的争议
一种观点认为，审计风险准则要求CPA在审计之前对企业各个方面进行调查了解，并且需要更多有经验的合伙人及高级审计人员参与，人员成本会上升。另外，准则要求在审计的所有阶段都实施风险评估程序，一旦在审计过程中发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，如果企业经营管理不善，必然加大审计成本。
但从另一个角度来看，用绝对值来衡量成本的高低是片面的，如果企业的经营状况良好，审计风险准则的使用也会给他们带来很多的增值服务，比如可以为企业提供经营战略或内部控制建议等。因此，当市场接受这种审计方式时，所增加的成本相应有了更多的弥补。
笔者认为，我们应当持辩证的态度面对这一问题。对企业来说，他们首先考虑的是是否会加大其成本，然后才会考虑增值服务效应。而对会计师事务所来说，他们首先考虑的是审计的价值。这种矛盾是必然的。我们应该根据企业不同的情况灵活把握审计风险准则的具体应用，以期在成本和风险中找到一个最佳平衡点。
3．对事务所体制改革的建议
（一）研究假设事务所经营绩效不仅受市场竞争、产业结构等外部因素的影响，更受到注册会计师的努力程度、人力资本存量大小等内部因素的影响，注册会计师人力资本特征对事务所绩效具有重要影响。1.注册会计师人数与经营绩效我国的注册会计师考试通过率较低，考试难度较高，因此通过注会考试代表了从业人员扎实的专业技术水平。一方面，CPA执业为事务所带来收入；另一面，经验丰富的CPA可指导助理人员更有效率地完成工作，从而增加单位时间内事务所的业务承接量，提高事务所经营绩效。因此CPA是事务所的核心人力资源，拥有更多的CPA就意味着事务所业务能力越强。故本文参考徐汉友（2011）［6］的研究，提出第一个假说：H1：CPA的人数与事务所经营绩效成正相关。2.注册会计师学历水平与经营绩效教育对人的发展有着深远而持久的影响，其中学历水平是教育的重要体现。企业招聘的时候首先看重的就是学历，一般而言学历越高，证明学过的东西越多，新知识的接受能力也被假定越强。同时就个人思想品德而言，学历对审计师的道德水平也有影响。注册会计师得出合理的审计意见取决于两方面，一是其专业胜任能力包括运用适当的职业判断，来识别和评价被审计单位的错报；另外一方面便是注册会计师能否具有较高的职业道德素养，敢于指出错报。因此我们推断，具有较高学历水平的注册会计师更容易发现审计客户存在的错报，并敢于指出错报。故本文参考刘笑霞和李明辉（2012）所使用的指标，以CPA中硕士以上学历人数占CPA总人数的比重来衡量注册会计师学历水平，提出如下假设：H2：注册会计师的学历水平与经营绩效成正相关。3.注册会计师年龄与经营绩效人力资本分为一般人力资本与专属人力资本，一般人力资本通常认为可以通过职业教育获得，而专属人力资本则需要通过职业经验获得。尤其是在审计行业，注册会计师的职业经验尤其重要，注册会计师对于重要性水平的确定、关于重大错报风险的认定都强烈地受到职业经验的影响。而注册会计师的年龄可在一定程度上反映从业者的经验丰富程度，即使原先并未在事务所从事审计工作，其工作经验都可以对CPA更好地识别与评估错报提供帮助。但同时由于注册会计师行业面临较大的职业风险、知识更新较快，其工作压力与强度都要高于其他行业，可能导致更多的健康问题，因此从业者的年龄不宜过大。故本文提出如下假设：H3：注册会计师30—50岁的人数与经营绩效成正比。4.注册会计师性别与经营绩效大量的心理学、社会学和行为学研究表明，不同性别的人对待风险有着不同的偏好，相对于男性，女性更加厌恶风险，通常乐于接受中庸型方案。刘建伟、郑瞳（2012）借用DD模型和琼斯模型，对1999到2006年我国财务总监性别和上市公司应计盈余质量之间的关系进行了研究，结果显示女性财务总监对待财务决策更加谨慎，更倾向于风险规避型，财务总监为女性的公司其可操纵性应计盈余误差相比匹配男性财务总监公司较低，公司盈余质量更好。同时指出相比于男性，女性的道德感较强烈。因此我们推断，性别对于经营绩效的影响主要有以下方面，首先，由于具有风险厌恶特征的女性注册会计师更易于设定较低的审计重要性水平，采用更多的审计程序，获取更充分的审计证据以支持审计结论，从而审计失败的可能性降低；其次，当发现被审计单位出现舞弊的现象时，女性注册会计师出于更加强烈的职业道德感更易于报告舞弊，从而降低事务所责任。因此，本文提出第四个假设：H4：事务所中女性注册会计师所占的比重与经营绩效成正比。5.后续教育与经营绩效现代社会知识更新加快，要求CPA必须能够紧跟经济发展潮流，因此进行后续教育是社会经济发展的必然要求。在错综复杂、竞争激烈的现代商业环境中，要求CPA必须具备较高的新知识学习能力、业务创新能力，同时注意与国际接轨，了解国际范围内审计发展的新动态新形势，因此进行后续的职业教育，提高注册会计师职业技能，从而使事务所可以承接更多的业务，这对于提高事务所经营绩效是十分必要的。所以本文提出第5个假设：H5：注册会计师参加后续教育的比重与经营绩效成正比。
（二）变量和模型参考以往学者研究，本文拟选择的变量替代指标及其定义如表1所示。这里对控制变量的选择做一个简单的解释：具有境外注册会计师资格（OVER）会加大事务所的经营范围；成立时间（HIS）说明了事务所的历史经验以及其可能的声誉价值；声誉（BIG）代表了事务所的品质与实力；合伙人（PART）自身的素质对事务所的发展特别是早期发展是非常重要的；分所数量（SUB）是在短时间扩张的重要手段，国际“四大”在世界各地都建立了分所，抢占市场取得的成功就充分说明了建立分所的必要性；中注协对事务所的监督惩罚（PUNI）可以在一定程度上约束事务所的“道德风险”和“逆向选择”行为。本文运用上述变量，建立了如下的多元回归模型：PER=β0+β1CPA+β2DU+β3OLD+β4GEN+β5TRAIN+β6OVER+β7HIS+β8BIG+β9PART+β10SUB+β11PUNI+ε（三）数据来源本文利用注册会计师协会网站公布的《2012年会计师事务所综合评价前百家信息》中的收入、CPA人数、事务所声誉、惩罚情况信息，以及通过中国注册会计师行业管理信息系统手工搜集的学历、年龄、性别、后续教育情况、取得境外注册会计师资格人数、成立时间、合伙人中CPA比重、分所数量信息，剔除了变量缺失与明显错误信息，共得出88个统计样本。
二、实证结果分析
（一）描述性统计描述统计结果显示，研究中所涉及的88家会计师事务所在总收入水平、学历水平、CPA人数、年龄结构等方面有很大的差异。经营绩效第一的德勤华永会计师事务所的收入为295674.03万元，而排名最后的云南中和宏睿会计师事务所的收入仅为2435.29万元，两者相差121倍；硕士以上所占比例毕马威华振会计师事务所为31.29%，而有5家事务所的人数均为0；CPA占总人数最多的为1431人，最少仅为15人。说明我国事务所之间各方面的差距很大，行业整体质量有待提高。
（二）回归分析表2显示偏相关分析结果，即控制了其他自变量，仅分析某一自变量与因变量关系。从表中可以看出，CPA人数、学历水平、事务所声誉与经营绩效成正相关，这与假设相一致；女性比重、年龄结构、成立时间、及合伙人中CPA比重与经营绩效成呈负相关，这与假设相反。为了进一步分析人力资本特征对经营绩效的影响，本文采用普通最小二乘法，利用逐步回归的方式得到表3，从表3中我们可以看到模型的R平方为0.864，说明“事务所声誉（BIG）、学历水平（EDU）、合伙人中CPA比重（PART）、CPA人数（CPA）、成立时间（HIS）、年龄结构（OLD）”这6个因素解释了经营绩效86.4%的变化，回归方程的拟合度较好。F=93.288，sig=0.001说明模型有显著的统计意义。
三、结论与建议
（一）结论1．假设1得到验证，CPA的人数与事务所经营绩效成正相关这说明事务所的发展必须具备一定的CPA人才储备，具有CPA资格的审计人员专业知识扎实，胜任能力强，是事务所执业收入的源泉所在。2．假设2得到验证，CPA的学历水平与经营绩效成正相关硕士以上学历人数的增加对事务所绩效具有较大的影响，高学历人员的知识面较广，学习能力较好，道德感较强，这些都为实现事务所绩效目标提供了一定的保障。3．假设3没有得到验证，在事务所中小于30岁的CPA最能影响事务所绩效，而年纪大于30岁的则影响力较弱这与前面的假设3有一定出入。通过分析本文认为这一点可以在“国际四大”身上得到良好的说明，“国际四大”与国内事务所相比，更愿意接收应届毕业生，并通过完善的培训系统、高强度的工作训练，使年轻的注册会计师职业经验迅速成长，成为对事务所绩效贡献最大的人群，这也在一定程度上说明了注册会计师行业是一个属于年轻人的行业，只要年轻人学习能力强，善于总结，完全可以快速地积累经验。4．假设4没有得到验证，在回归模型中，并未得到女性对经营绩效有积极影响的证据查阅国内外性别研究相关资料，本文发现性别对审计风险的认识上并没有得出一致的结论，有研究表明男性更易发现财务报表的错报，也有研究表明性别对评估财务报表舞弊风险的有效性不会产生重要影响（陈丹萍，2012）。5．假设5没有得到验证后续教育可以让CPA树立终身学习的观念，增强CPA职业能力，但假设5并没有得到验证。分析后本文认为这是由于，在“干中学”中CPA知识的获得是其进行职业后续提升的主要手段，CPA更注重在实地审计过程中积累自身，提高职业水平。且我国的后续教育涉及面较广，是一种强制性要求，基本覆盖所有注册会计师，因此使得后续教育的作用不具有差异性。6．事务所声誉与事务所经营绩效成正相关，是影响事务所绩效的重要因素“国际四大”既被认为是高质量审计的代表，大的上市公司一般都选用国际或国内知名大所，且他们的审计酬劳高，是事务所收入的重要来源。（本文来自于《广西财经学院学报》杂志。《广西财经学院学报》杂志简介详见）
（二）建议通过以上的分析可以看出，事务所的经营绩效受到CPA人数、学历水平、及年轻的CPA人数的影响，因此要提升会计师事务所的经营绩效，可以从以下几个方面入手：1.充分认识到人力资本对会计师事务所的重要性尊重知识、尊重人才，注册会计师行业是一个知识密集型行业，人才的引进与维持是事务所核心竞争力所在，因此必须首先在观念上对人力资本予以足够的重视。2.提高本土事务所对CPA的吸引，增加CPA人才储备正如结论所得，CPA对事务所的发展十分重要，事务所之间的竞争实际上就是人才的竞争。国际“四大”以其雄厚的资本、完善的进修培训、丰厚的收益吸引着大批的国内优秀CPA的加入，与本土事务所进行人才竞争。因此本土事务所要创造一切条件，加强对CPA的吸引与激励，具体可通过以下方式：a.完善绩效考核制度。由于事务所是合伙人共同出资建立的，只有合伙人对事务所的剩余价值具有分享权，而所内部广大的注册会计师则不能享受这部分收益，因此对于事务所的不同人员要给予不同的激励。对于高级管理人员实施期股，使他们把精力更多地放在企业未来的发展上；而对于普通注册会计师来说，可以实施员工持股计划，给予他们一定的股份，使其对事务所整体利益更加关注。b.激励手段多样化。由于事务所属于扁平式的组织结构，因此其通过职位的提升达到激励目的不能覆盖大多数注册会计师，从而降低了职位激励的作用。所以要更多地给予物质激励、发展激励、环境激励等，如为注册会计师提供职业规划，帮助其树立职业信念，使其与事务所整体利益相挂钩。3．提高CPA的学历层次当前我国的CPA职业资格考试对学历基本没有什么限制，这就可能出现虽然通过考试，却不能很好实际应用的情况，因此要提高对CPA考试的学历要求，同时我国很多高校已经设立了“注册会计师”专业，这为高学历注册会计师的培养提供了更多的一定的保障，应该在高校中予以推广。4．促进CPA的年轻化发展CPA是一个工作压力大且风险较高的职业，面临的审计环境千变万化，需要在职业过程中保持充沛的精力，迅速的反应能力，因此事务所要给年轻的注册会计师一定的机会，多给事务所补充新鲜的血液，让他们在锻炼中迅速成长。
四、研究的不足
abstract: independence is the essence of the social audit and is the fundamental guarantee to perform social responsibility for cpa. taking the cpa audit as the perspective, this thesis analyzed the factors that impact the cpa audit independence, explained the threat made by lacking independence to society, explored the relevant measures, conducted deep and innovative mathematical reasoning on cost-benefit relationship caused by expanding the size of accounting firm, and thus obtained inevitable conclusion that through the expansion of the scale of the audit firm to improve the audit independence.
关键词： 独立性；影响因素；防护措施；扩大规模；成效分析
key words: independence；factor；protective measures；expand the scale；cost-benefit analysis
中图分类号：tp309 文献标识码：a文章编号：1006-4311（2011）01-0150-02
1审计独立性的一般性研究
纵观国内外不少大公司的舞弊行为，其揭露和曝光往往不是cpa（注册会计师），而是看来比较外行的新闻媒体或其他报表分析人。当一个上市公司因虚假财务报表轰然倒塌时，愤怒的持股人抑制不住满腹怨气，大声谴责：“cpa都在哪里？”cpa审计独立性的重要程性赫然出现。
现代经济管理的一个显著特征是两权分离，投资人不直接管理经济，而将经营管理权委托给经理层。当经理层把几百万笔经济业务，几千万条经济信息浓缩成三张会计主表展现在投资人面前时，没有受过专门训练、缺乏专业知识的投资人面对天文数字只是一头雾水，一片茫然。解决的办法是委托cpa审计，提供审计意见，投资人再根据审计意见作出判断。这就要求cpa在审计中要严守中立、严于独立、严格履行审计程序，以完成审计受托责任。受托责任自身必然要求cpa在审计中保持独立性。只有超然独立才能发现问题揭露舞弊，完成受托责任。
独立性是cpa职业道德最基本的要求，是执行审计业务的灵魂。传统观点认为，cpa的独立性包括实质上的独立和形式上的独立。
2审计独立性影响因素研究
2.1 影响审计独立性的因素
2.1.1 会计师事务所规模的影响一般来说，规模大的会计师事务所审计质量要远高于小所。因为事务所规模越大，与特定客户相关联的准租占准租总和的比重越小，以机会主义行事的可能性就越小。原因在于，一是大所拥有较多专业胜任能力强、执业经验丰富的从业人员，对审计中存在的问题比较敏感，发现错弊的把握和概率相对较高。二是大所一般非常重视发展的未来并保持审计质量的信誉品牌，面对审计风险可能带来的品牌信誉损失更倾向于维护信誉，这就极大地增强了执业独立性，避免像小所那样为了保留一两个客户而不惜违规，即“购买审计意见”。品牌信誉会提高大所在审计中发现问题后披露的概率，保证应有的独立性和审计质量。
2.1.2 审计收费与时间的影响对于审计质量与审计收费的关系，多数学者的实证研究表明了，审计费用与审计质量呈正相关，即审计质量越好，审计收费越高。不言自明的是，审计时间与审计质量也呈正相关。一般说用于审计的时间越长，工作越深入，越容易作出客观公正的评价。很难设想，对于一个业务复杂繁多的上市公司，靠三五个cpa的三两天审计能保证质量上乘。
2.1.3 职业道德的影响cpa职业道德是指cpa在审计中应遵循的行为规范，是对审计人员思想意识、品德修养等方面的基本要求。由于cpa的服务对象是社会公众，其工作具有相当程度的社会性，所以在执业中必须恪守职业道德。主要包括，保持应有的独立性；不接受和从事不能胜任的业务；不能与被审计单位存在利益关系和冲突；不得从事与审计鉴证业务不相容的工作等。这就使得cpa能在审计中保持超然立场，保证在发现错弊时，不受客户和外界因素的影响，保证审计质量。
2.1.4 非审计业务的影响cpa提供非审计业务会否对独立性产生影响,长期以来众说纷纭。笔者认为，cpa对同一企业既提供法定审计服务又提供非审计服务,会过多过密地涉足企业事务,从而与客户当局形成某种亲密关系。虽然cpa不是决策者,而是决策参与者,在提出建议、可行性研究、判断最好方案中，与当局亲密接触。这种工作上的接触可能导致两者之间形成人格上的微妙关系，从而削弱cpa审计的独立性。
2.2 独立性不足对社会的威胁独立性的缺乏将会影响相关利益方对审计价值的认同。从短期看，审计客户可从中受益，但投资者与债权人短期内要承担审计客户转嫁的成本与风险，使经济利益受到现实损害。对cpa来说，会导致审计收费的暂时增加，同时承担由于风险增加所需支付的潜在成本。
从长期看，随着独立性风险的增加并导致不实财务报告，会造成四方面恶果：一是投资人和债权人要求得到额外风险补偿；二是审计客户不得不最终承担巨额的相关成本；三是审计价值的持续丧失；四是审计监管者、社会公众以更高昂的机制取而代之，比如安然事件后美国资本市场监管结构的巨大调整。
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3审计独立性的防护措施研究
3.1 建立充分的审计市场
3.1.1 推行事务所合伙制合伙制事务所由于承担无限责任，合伙人利益与事务所的业绩和命运紧密相联，更有增强风险、责任、质量、品牌意识的压力和动力，为cpa的独立性提供更大的约束力。
3.1.2 改善公司治理结构改革委托人制度，变审计委托人为股东大会而非管理当局，促使股东大会真正履行应有的权力和义务，强化所有者对经营者的约束。中国论文联盟
3.1.3 提高审计市场的准入标准大型事务所具有更强的担保能力，有利于冲淡审计活动的地域性色彩。应采取强有力的措施，淘汰遍地开花的小型事务所，走合并、发展之路，扩大事务所规模形成充分的审计市场。
3.2 健全双重监管机制对cpa的监管机制，既有其自律机构即注册会计师协会，又有政府监管机构即财政部、审计署和证监会。必须明确这三个监管机构之间职责分工与合作，建立和完善外部监管机构与注册会计师协会之间的有机协调机制，避免多头监管或出现监管真空，充分发挥监管和自律双重监管机制的作用。3.3 强化民事赔偿责任民事责任是以牺牲cpa经济利益来约束cpa行业、规范cpa职业道德和诚信的。从法律角度分析，市场手段就是民事赔偿手段。美国对cpa和会计师事务所的处罚主要以民事赔偿为主，它对约束cpa和事务所行为、提高审计质量，起到重要作用。
3.4 提高执业水平其中包括提高专业胜任能力，严格审计回避制度，强化对cpa的职业道德教育。职业道德是cpa保持独立性的内在动力，只有具备较高的职业道德水平，cpa在执业中才能自觉抵制利益关系人的压力和诱惑，保持独立，公正、客观地对待各方利益关系人。
3.5 规范非审计业务表1是美国部分大公司支付审计费用与非审计费用统计资料。
表1中可见，目前美国各大公司所支付的非审计费用已经远远超过审计费用。sec认为，提供管理咨询有损cpa审计独立性，因此决定修改其独立性规则。在我国，尽管非审计业务对独立性确有影响,但不能因此而禁止。因为它不利于拓宽会计师事务所业务，加快行业建设。笔者认为理想的做法应是对非审计业务加以规范，如将审计业务和非审计业务由不同事务所的不同cpa承担。这种做法既能活络事务所业务又能保持审计独立性。
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4扩大事务所规模的成本效益分析
4.1 独立审计的成本从信息经济学角度分析，审计成本包括两部分。一是为避免委托人与审计人员之间的逆向选择发生的成本，其中既包括因缺乏信号机制发生的委托人搜寻合适cpa的成本增加，也包括不合格cpa占领部分审计市场。二是为避免cpa道德风险发生的成本，其中既包括委托人因无法观察、控制cpa不履行鉴证责任所带来的损失，也包括为避免或降低cpa渎职促使内外监管机构采取措施所发生的成本。当然，审计过程中发生的工薪、差旅、办公等费用都属于审计成本。中国论文联盟
4.2 成本效益分析承前分析，扩大事务所规模是提高审计独立性的重要措施。扩所必然发生成本，也一定能带来效益，扩所成本和效益之间关系如何？
审计独立性水平是事务所权衡利弊得失博弈的结果，对应于事务所规模会产生两个特定成本，即在某种独立性水平下不同事务所因失去市场份额的损失费用（c1）和遭受惩戒的处罚成本（c2），且二者呈反比关系。比如若保持较高独立性水平，则失去市场损失费会较多，而遭受处罚的成本会相应降低。同理，若保持较低独立性水平，则失去市场的损失费会较低，但遭受处罚的成本会相应提高。作为一个理性经济体，事务所明智做法是使得总成本最低，即两种成本均衡。在一定独立性水平下，大所失去市场的损失费会低于小所。因为一个理性的上市公司，当事务所独立性水平相同时，宁愿选择大所。大所遭受处罚的成本会高于小所，因为相关部门对其监管更严，要求更高，上述推理可用图1表示。
图1中:c1s为在既定独立性水平下，小所失去市场的损失费用；c1b为在既定独立性水平下，大所失去市场的损失费用；c2s为因独立性水平未达要求，小所遭受监管机构惩罚的成本；c2b为因独立性水平未达要求，大所遭受监管机构惩罚的成本；cs为小所两种成本之和；sb为大所两种成本之和；d为在均衡状态下，小所独立性水平；e为在均衡状态下，大所独立性水平。
图1中显示，由于在特定独立性水平下，大所失去市场的损失费低于小所，而遭受惩罚的成本高于小所，在独立性水平与独立性成本的万千次博弈中实现两者均衡，均衡后的小所两种成本之和为cs，大所为cb。当cs与cb成本相等时，对应的独立性水平，e点总是落在d点右方，说明大所独立性水平高于小所，扩大会计师事务所规模客观上能够提高cpa审计的独立性水平。
5研究结论
综合分析，可得出如下研究结论：
5.1 独立性是社会审计的精髓，是cpa履行社会责任的根本保证；
5.2 缺乏独立性必将最终影响投资人、债权人影响证券市场和资本市场的稳定和发展；和事务所自身的利益；
5.3 扩大会计师事务所规模是提高审计独立性的重要措施之一；
5.4 组建横跨区域、走出国门、面向世界的会计师事务所，已历史地提到我国审计界议事日程上来；
5.5 扩所对审计独立性的影响可通过成本与效益的数理推论得到解释。
注：论文在石家庄经济学院刘三昌教授、华信学院范长缨教授指导下完成.二位教授对论文的框架、结构、论证方法和论述内容做了较多的补充和修正.
参考文献：
[1]崔宏，刘尔奎.独立性的含义与经济性质[j].中国cpa，2003，（3）.
[2]张清芳.cpa审计独立的因素及其对策分析[j]，财会研究，2007,（10）.
1、对CPA执业经济意义的认知
不论是职业界本身，还是公众，都对CPA在信息时代的角色定位有了空前的一致认识：CPA无愧为信息专家。人们认识到：CPA的服务的确能够高效地为社会提供信息，在物流、资本流、信息流的循环中，会计师事务所业务的展开，能够合理有效地保证信息需求者获得较高质量的相关信息。与投资者自己花费大量的时间、金钱、精力去成为信息拥有者相比，CPA行业的存在极大地节约了资源，CPA的经济效益体现在低成本、高效率地为资本市场服务；从社会总体资源的配置来看，节约了交易费用，大大减少了资源的浪费，提高了效率，创造了更大社会福利；同时形成的有效市场监督机制，也促使企业本身资源的合理配置。这就是CPA执业的经济意义。
当CPA执业的经济意义逐渐为人们所认知后，CPA的地位不断提高，使得越来越多的人加入注册会计师行业。当越来越多的会计师事务所出现的时候，竞争也日益激烈。
2、供求市场
近年来，随着CPA职业队伍的不断扩大，会计师事务所的急剧增加，在会计服务市场上，CPA提供服务的能力有了级数的增长。脱钩改制以后，我国的会计师事务所有4800多家，业务规模远远大于国内事务所的国际五大会计师事务所（以下简称“五大”）的供应市场容量同样空前扩张。但是从需求市场来看，虽然对CPA各项服务包括审计、咨询、税务及其他认证服务的需求都有所增长，但相对于供给能力，还存在着差距。尤其是合并重组高潮的到来，许多公司横向、纵向联合，大大减少了会计实体的数量，使得审计业务明显萎缩，也限制了非审计业务的开展。同时，企业外购行为刺激了非鉴证服务需求的上升，种种因素导致了CPA业务的竞争空前激烈。
二、竞争焦点
1、价格
价格竞争的成因：客户对于同质服务，关心的更多的是价格。近年来，一些公司由于财务资源的外购或者对本公司的会计相当满意，那些理性的股东就会要求减少审计费用。实际上，客户期望通过改善财务资源，节约部分审计成本。那么对于事务所来说，如果不降价，就会面临被更换的风险。而且在CPA不断拓展业务的今天，其扩大收入的手段集中在非审计业务上，如果能够通过适当地减少审计收入，来促进咨询或其他服务的增长，这显然是会计师事务所乐意接受的。因为审计收入存在比较统一的收费标准，相反，咨询作为一种增值服务，CPA能够把握较强的议价能力。
一旦价格竞争或明或暗地出现在审计服务市场，许多事务所在低价保住原有客户的同时，瞄准那些期望降低审计成本的企业，以低价来招揽这些客户，这样的价格竞争，即使不会损坏执业的质量，但对CPA行业来说，其职业福利也大大减少。
2、客户
国际“五大”之一德勤会计师事务所的一位CEO－J．MichaelCook在1985年就作出精彩的描述：假如五年前，某个事务所的客户来向我抱怨其所接受服务质量的低劣，我会毫不犹豫地在第一时间通知那个事务所的主管；但是在今天，如果同样的事发生，我会努力将这个客户争取过来。这段话包含了两层含义：首先事务所对客户的竞争并不是一开始就存在的；但是，CPA业务发展到今天，没有客户竞争意识的事务所是无法立足的。事务所的客户需求远没有CPA预想的那么多。CPA已经意识到要想在竞争中取得优势，必须在客户的数量与质量上下功夫。不论从质量上，还是数量上，要获得、发展更多的客户，一个关键因素就是对“关系”的重视。这种关系包括与原有客户、潜在客户、政府、主管部门等的关系。与客户关系的保持不再局限于传统意义上的迁就与依赖，和其他服务业一样，全新服务的理念也冲击着CPA行冲。
对于客户的竞争，促使着业内不断的探索与创新。除了改变传统的客户关系观念，国外事务所还有一种新的作法：“双所共审制”，即对上市公司和有合并报表的大型公司的会计报表，要有两家事务所联合审计，共同写出审计报告，如果意见有分歧，也可分别写出审计报告。这种做法的优势在于，可以互相牵制、优势互补、达到执业质量的控制与监督，在很大程度上，缓和了客户竞争。但是无可避免，这种做法违背了市场经济对效率的要求，而且在两所意见出现分岐的时候，公众面临着如何进行选择的问题。
3、人才
“CPA服务的收费是按专业人才不同的层次区分，因此会计师事务所内部人员的能力直接影响到公司获取收入的能力，所以在人事招聘中同样存在激烈的竞争。同时，CPA业务范围的扩展，对人才的要求已经从专业人才扩展到多样化人才，包括法律、网络、税收、商业战略、心理学等各方面的人才。在技术上，由于CPA在执业时所处的环境越来越复杂，纯粹的技术判断已经无法适应CPA业务的要求，无论是传统的审计业务，还是新兴的咨询项目，对CPA执业经验、专业判断的要求越来越高，拥有丰富经验的专业人才更能体现其潜在创造价值的能力，因此在人才竞争上，谁拥有这些人才，就等于在竞争中占有优势。
三、竞争带来的影响
1、规模
有学者提出，CPA服务市场最有效的形式是寡占市场（寡头垄断）。基于会计师事务所法定业务“审计”这种产品的特殊价值（直接影响众多利害关系人的利益和社会经济秩序）和无差别性（均为按审计准则执行的法定审计），寡占市场的优势可以冲淡审计活动的地域性色彩，减少来自当地政府的行政干预；而且形成的若干家大型会计师事务所，增强其保持独立性的实力，并实现规模经营的经济性；还有利于保持审计业务的连续性，通过以前年度的工作积累，提高效率，降低成本；增强事务所的生存能力，不会因为一件诉讼案子的赔偿而关门大吉。
事实上，成熟业界所组织的形式也证明了这一点。而竞争在这一市场结构的形成中发挥了很大的作用。激烈的竞争机制实现了优胜劣汰，一些小规模的、业务能力不强、没有足够抵抗风险能力的公司或者被吞并，或者解散。国际从“”变成了“五大”，我国也掀起了会计师事务所合并、联合的热潮。在这个过程中，国家给了很大的支持，鼓励在国内组建一批网络性的大型事务所。
2、组织形式与结构
会计公司在竞争中的优势将取决于内部机制的发展，竞争充当的角色就是对会计师事务所内部机制、结构的合理性进行检验。CPA业内、业外的竞争导致事务所内部结构不断调整和改进。最典型的就是安达信咨询与安达信集团的彻底分离，只有彻底分离，才会减少利益冲突与争议。
职业界在外部环境和业内外竞争的压力下，正在努力解决一些深层次的问题，比如，什么样的组织形式最适合所提供的服务，什么样的服务项目可以并存，哪些业务应该交由其他主体来做，什么样的组织结构能提高整体效率等等。现阶段职业界已经形成共识，合伙制是会计师事务所发展的最佳组织形式，成为西方国家会计师事务所组织形式的绝对主流。内部组织结构也发展成为一种成熟的金字塔型结构，从最高级别的首席合伙人到最低级别的助理人员，随着级别的不断降低，每级人数相应成一定比例增大。而在我国，脱钩改制后，90%的事务所经过联合、改制成为有限责任制，内部结构或为菱形（项目经理人数较多，助理人员相对较少），或为凸形（项目经理人数过少，助理人员过多），无论是何种形式，都不是事务所的最佳结构，造成责任不明确，效率不高，成本较大等影响其竞争力的不良后果。对于这种现状，有一部分应归因于我国CPA业务竞争不力、无序。
3、营销战略
20世纪70年代中期，“营销”对于CPA业界来说，是个奇怪而多余的概念，更不用说去聘请营销专家。但是在今天，在全球化信息需求的大环境下，CPA提供的能给企业价值带来增值的服务完全融入了商业社会，竞争无可避免。如前文所述，CPA业内的竞争一直是敏感问题，无论是业内、公众、还是监管者对于竞争是否必要一直争论不休，但是，这种讨论并没有使任何有战略眼光的会计公司停止抢占市场先机，相反，随着大营销时代的到来，会计师事务所作为服务机构，也开始尝试通过成功的营销战略构筑竞争优势。早在80年代初就有学者提出发展营销战略的四个步骤：定义现时需求与潜在客户；划分相同需求的市场；选择目标市场；设计能够带来效益的服务。这种营销战略被许多大型会计公司所运用。和其他企业的营销战略所不同的是，会计师事务所发展营销战略、甚至高价聘请营销服务机构的目的不是为了产生更多的直接收入，而是通过各种合理的营销手段，建立良好的形象，吸引客户。
竞争使得营销战略在事务所中得到广泛应用，同时营销战略在事务所的实施与渗透，促使竞争朝着有序、健康的方向发展，这或许是反对竞争的人士所预料不及的。
4、职业形象
会计学本科专业人才的培养目标旨在培养从事会计、审计、财务管理等专业性工作的应用型技术人员,而CPA是指取得注册会计师执业证书并在会计师事务所从事审计、资产评估、会计服务等业务的专业人员。CPA考试是从事注册会计师执业的资格考试,是从事注册会计师业务的必备条件,其考试主要科目所包含的内容均是会计学本科专业应重点掌握的课程体系核心内容。而有效地融合CPA考试内容与会计学本科人才培养,既能使学生掌握必要的会计学专业核心知识体系,又能使学生在本科学习阶段为将来的CPA考试、会计师专业技术资格考试等做好准备。
(一)会计学专业人才培养现状 据教育部于2007年公布的本科专业招生目录的数据资料统计,在全国有678所含独立学院的本科高等院校中,开设有会计学专业的共382所(占院校总数比例的57%);从专业分布看,会计学专业位居我国开设数量最多的十大专业中第六位。以重庆市为例,全市有13所院校设有会计学专业;在本科院校专业年毕业人数排名中,会计学排第5位,每年为社会提供7000余人会计专业人才。可见,会计学专业人才培养在学生数量和毕业生数量方面已经具有较大的规模,甚至在局部地区开始出现较为饱和的状态。
根据教育部在2007年颁布的《普通高等学校本科专业介绍》中,会计学本科专业的培养目标规定为:“培养能在企事业单位、会计师事务所、经济管理部门、学校、科研机构从事会计实际工作和本专业教学、研究工作的德才兼备的高级专门人才”。但现实中的会计学专业人才培养一直处于比较尴尬的境地:从需求角度看,社会用人单位普遍感到难以找到满意的会计专业人才,抱怨刚毕业的会计专业毕业生专业知识不够扎实,缺乏实践经验,实务操作能力不强;同时,从学生就业角度看,部分接受过较高层次教育的会计专业毕业生走上非会计、非财务类的其他岗位,造成较为普遍的“学非所用”的现象。
会计学专业教学质量是会计专业人才培养的关键要素;而教学质量的高低取决于课程的设置和教学内容的开设。随着我国市场经济的发展和会计制度及会计准则改革的不断深入;我国会计专业教学的课程体系经历了分部门、分行业的会计课程体系到以基础会计、中级财务会计、高级财务会计、 管理会计、财务管理、审计学为核心的专业课程体系的转变,这不仅体现了会计学专业的核心教学内容,也间接反映了我国由传统的计划经济转向市场经济的变迁过程。现行会计学专业核心课程体系,与我国CPA考试的主要科目在课程名称和教学内容方面大部分相同,这为两者的融合创造了条件。在会计专业核心课程的内容和教材等方面,如果能很好地与CPA考试科目的内容相结合,既能提高学生的专业技能并改善学生的就业状况,又能满足学生CPA考试的需求。
(二)CPA考试及职业前景 CPA是注册会计师的简称,是从事高级会计、审计类相关工作的必备条件。在我国,取得CPA执业资格必须通过相关科目的考试。新中国的注册会计师职业始于改革开放后的1981年,1993年10月31日我国颁布的《中国注册会计师法》进一步规范了注册会计师的从业资格、从业范围等内容。我国CPA全国统一考试制度始于1991年,自1993年开始每年举行一次考试,经过20多年的发展,目前已有超过15万人取得了全科合格证书,获得了执业资格证书。2007年1月面向境外考生的中国注册会计师考场首次设立,考试大纲采用了国内2006年的统一考试大纲,这为在境外学习、工作但志愿考取中国CPA的人士提供了便利条件。自2009年全面改革以来,逐步实现了考试制度的国际趋同。与美国通过学分(150学分)积累,获得CPA执业资格不同,目前,我国CPA考试分为专业和综合两阶段进行。专业阶段考试包括:会计、财务成本管理、经济法、税法、审计、企业战略与风险管理六门课程;综合阶段主要考核已通过前六科专业阶段考试人员综合运用相关知识的能力。注册会计师考试不仅为选拔会计和审计类高端人才提供了依据,并且为会计人才的培养提供了参考。参加CPA考试的条件相对较低,根据规定:具有高等专科以上学校毕业学历、或者具有会计或相关专业中级以上技术职称的人员均可报名参加注册会计师全国统一考试;具有会计专业或相关专业高级职称的可申请免考一门科目。这一考试基本条件相对较低,但通常报名参加此类考试的人员有会计学专业学科背景或工商管理、经济学等学科毕业或具有从事会计、审计等相关工作经验。CPA考试被认为国内声誉最高的执业资格考试,并得到了国际同行的广泛认可。
获得CPA执业资格的会计人员有较广阔的执业前景,目前较多的执业CPA从业人员在会计与审计师事务所、上市公司、大中型企业从事审计、会计、财务管理等相关工作。CPA不仅可以在事务所从事注册会计师审计、资产评估、管理咨询等工作,也可以在大型企事业单位从事内部审计、会计主管、财务总监等工作。同时,由于执业的CPA人员必需保持工作和经济的独立性,所以非执业CPA成员也较多地分布在高等院校、行政事业单位等;可见CPA的就业范围较为广泛。同时通过CPA考试全科合格的人员在参加美国的CMA(注册管理会计师)、CFM(注册财务管理师)和ACCA等相关考试可以豁免部分科目,这为部分准备考取国外相关资格证书以及在国外从事相关工作的会计人员提供了便利条件。
二、会计学专业人才培养中存在的问题
在会计专业人才培养中,专业教学是保证人才培养质量的核心要点。根据教育部《普通高等学校本科专业介绍》关于会计学专业的培养要求,可以看出“会计学专业学生主要学习会计、审计和工商管理方面的基本理论和基本知识,受到会计方法和技巧方面的基本训练,具有分析和解决会计问题的能力。”而会计本科专业的毕业生应该具备的主要知识和能力,包括:管理学、经济学和会计学的基本理论和基本知识;会计学的定性、定量分析方法;文字表达、语言沟通和解决会计问题的能力等。虽然我国的会计学专业人才培养已经经历了几十年的发展,在人才数量和质量方面取得了长足的进步,但当前在会计学本科专业课程体系、教学内容、教学过程和教材质量等方面仍存在或多或少的问题。
(一)专业知识结构有待进一步优化 在学位授予分类中,会计学属于管理学下工商管理类二级学科。会计学本科专业毕业获得管理学学位;但根据国家哲学社会科学规划办公室申报课题的目录看,会计学归属于应用经济学。所以,从学科体系来看,会计学专业应该属于经济学与管理学相结合的交叉学科。会计学专业毕业的学生应该掌握经济学、管理学的基础知识和基本理论。而目前一些高等院校会计学专业的课程开设过多、过细,层次不清,内容重复,并且所占比重过大;部分高校关于企业管理、经济学等基础课程比重过小,甚至有个别学校没有开始《微观经济学》和《宏观经济学》等基础课程。在专业核心课程开设中,有部分院校的会计学专业课程中,缺少必需的专业核心课程,如《审计学》、《经济法》等专业核心课程在某些高校被设为选修课程或未开设。
(二)实践、实验环节欠缺 会计学专业要求学生掌握必备的专业技能,对学生的动手操作能力要求较高。如果在会计学专业课程体系中实践和实验环节较少,必然导致学生专业实际操作能力较差。一部分高校在部分核心课程教学中缺少必要的实践和实验环节,导致学生实践能力较弱,部分高校会计专业学生甚至不能胜任记账凭证填制、账簿登记、报表编制等基础工作。一些高校没有开设《会计手工模拟实验》、《会计实训》、《会计电算化》实验实训等课程,导致学生书面成绩优良但操作能力低下。
(三)部分课程内容交叉 由于会计准则和会计制度的不断发展,会计学专业开设的部分课程在内容上存在重复交叉的现象。如部分高校同时开设有《成本会计》与《管理会计》、《财务分析》与《财务管理》,这些课程存在内容的重复;如《财务管理》课程中有“财务报表分析”这一章节的内容,在《管理会计》和《财务管理》两门课程中均会涉及到“成本控制”的内容。开设的《经济法》、《税法》与《税务筹划》等课程,有部分内容也存在交叉;《经济法》教材中大多有专门章节关于“税法”的内容,在《税务筹划》课程中无论是流转税还是所得税的税务筹划章节均会先讲解各税种的具体规定与计算,这与《税法》的很多章节内容相同。
(四)教材质量需要提高 部分高等院校会计学专业采用的专业教材质量参差不齐,一些教材的内容质量较差。如2006年新会计准则体系颁布后,会计学相关教材内容需要更新,全国各出版社均出版发行了一系列的会计学教材,但有些编者在没有认真学习新准则体系的情况下编写的会计教材出现许多错误;如部分教材将《企业会计制度》与《企业会计准则》的内容混淆,甚至科目运用也出现差错;部分教材中出现编写“金融资产”这一章内容时将“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”的会计处理相互混淆。
(五)人才培养缺乏特色 目前国内会计学专业人才培养无论从培养方式,还是课程体系、教学内容等方面都基本相似,在人才培养计划、具体课程的设置、教学大纲和专业教材的编写等方面都大致相同,少有自己的创新之处,这也背离了现代高等教育提倡个性化、差异化教育的发展要求。而一些非综合性大学在会计学专业人才培养方面,有条件结合学校的学科特色创新会计学人才培养,如具有工科背景的高等院校应该更注重基建预算、成本核算等内容的教学,具有语言学科背景的高等院校应该注重外贸会计、国际会计人才的培养;但现实中较少的高校实施会计学特色专业人才培养。因此,迫切需要对我国会计专业课程体系进行必要的改革,对教学内容进行必要的优化,科学地培养高素质会计专门人才,以满足社会的需求。建立科学、完善的课程体系,优化教学内容是培养会计人才的根本保证。
三、CPA考试内容与会计专业核心课程的融合
关键词：审计成本；含义；影响因素
引言
随着经济的发展尤其是资本市场的发展， CPA审计在资本市场参与者的投资决策中起到重要的作用，由此促进CPA审计快速发展。与此同时，审计成本问题也逐渐走入我们的视野。审计成本问题是审计收费的基础，影响着审计效率、审计质量和审计收益的实现程度。目前人们对CPA审计成本的认识还不够全面，这将不利于CPA审计的健康发展。笔者认为， 为了合理确定CPA审计成本，提升审计质量、规避审计风险， 有必要对CPA审计成本重新审视，科学界定审计项真实内涵及其构成，分析审计成本影响因素，为审计成本控制奠定基础。
一、审计成本内涵及构成
审计成本概念是一般成本概念在审计领域的延伸。对审计成本的基本内涵，目前比较普遍的观点认为：审计成本是审计主体为完成审计任务而投入或消耗的审计资源，包括完成审计任务需花费的人力资源、物力资源和信息资源等。显然，这种审计成本观点仅考虑审计项目执行过程中不可避免的各项直接审计支出，没有涵盖审计报告出具后由于审计失误可能引发的成本。众所周知，CPA审计服务是一种特殊行业，具有较高的审计风险，审计风险是审计意见与实际不符即审计意见不恰当的可能性，审计风险会给注册会计师和审计师事务所带来损失，包括因处罚而遭受损失以及因报告使用人的诉讼而承担的损失；以及因审计失败产生声誉损失和客户流失造成的损失。由于审计风险与审计技术固有的局限及审计师的执业水平、执业道德、执业谨慎态度有关，具有一定客观性，是“天然存在”的并有可能转为现实损失，并将对会计师事务所造成不可估量的损失，甚至破产。2002年发生的全球“五大”之一的安达信破产即是源于此。因此，对于审计风险可能带来的损失也应纳入审计成本中，尽管这种损失具有不确定性。由此，笔者对审计成本概念定义如下：审计成本是指审计主体（CPA）为了实现特定的审计目标发生的或即将发生的一切与审计活动相关各项费用和支出。从构成上看，审计成本可以分为两大类，一是审计业务成本，指为执行审计业务而直接耗费的成本，包括从接受审计委托到审计报告公布整个审计执行过程中所涉及的费用和支出。二是审计风险成本，指审计报告完成后之后可能发生的诉讼等支出，包括出具不恰当审计意见所付出的代价等可见损失以及对审计师和会计师事务所造成的不可见的损失等。用公式表示为：审计成本=审计业务成本+审计风险成本。
二、审计成本影响因素分析
影响审计成本的因素是多方面的，本文主要从审计程序及方法、审计主体和审计客体方面进行分析。
1.审计程序及方法。审计程序是指审计主体为达到审计目标所采取的所有工作步骤、手段的总和。审计程序既是保证实现审计目标的手段，也是审计成本的直接决定因素。首先，审计程序的执行往往会涉及多个职能部门、工作岗位、主管与专业人员等之间的协调配合；其次会涉及到各类具体的审计业务。审计程序越烦琐，审计成本就越高，可能导致的审计资源的不必要浪费就越严重。同时，审计程序如果不符合审计客体的内部控制状况及所处的环境等实际，采取的审计手段不能有效地发挥作用，甚至简化不要的审计程序，还会增加潜在成本，并且会使潜在的风险转为现实的风险，加大审计项目中为规避现实风险而支付的现实成本。
审计方法是审计师为获取审计证据而采用的手段和途径。科学合理的审计技术方法有助于审计师获取到充分、适当的审计证据，帮助审计师对审计事项的合理性、可靠性作出判断，从而提高审计效率和审计效果。减少审计过程中的盲目性导致的直接成本，并能有效规避可能发生的审计风险导致的潜在成本。
2.审计主体即会计师事务所的状况。会计师事务所是审计服务的主体，前已述及，审计成本是审计主体为完成审计业务而投入或消耗的审计资源，审计成本问题实质就是审计资源的整合利用效率问题，审计主体的审计资源状况及其整合利用效率是影响审计成本最直接、重要的因素。审计主体即会计师事务所的审计资源状况及其整合利用效率是受会计师事务所的规模，人员素质结构所决定，进而影响审计成本。
首先，会计师事务所规模大小对审计成本的影响。一般来说，事务所的规模大小与其审计成本呈同向关系，规模较大的事务所，其人员也较多，人员工资、福利费等费用也较高，其管理成本、人员培训成本、固定资产投资规模也较大，使其成本费用总额较高。这是事务所规模大的负面影响。然而规模较大的事务所也能因势利导，对审计成本产生积极的后果。事务所规模越大，其规模经济效应越明显，事务所越有能力健全风险管理机制对客户的担保能力越强，审计质量越能得到保障，审计风险成本可以有效降低。同时，规模大的事务所有能力承揽更大规模客户的审计业务，其品牌和声誉可以为事务所赢得更多的业务，从而直接抵消审计成本的增加。
其次，事务所内部审计人员素质结构也会影响到审计成本。高质量的审计来自高素质的审计队伍。随着经济的快速发展，审计内容、审计方式、审计范围等不断发生变化，对审计人员的要求也越来越高，主要表现在：一是审计人员结构的多元化。不仅有财务会计人员，还要有工程技术人员、法律专家、风险管理专家等。二是审计人员知识结构多元化。审计人员除具有财务会计方面的知识以外，还需具有企业管理、工程技术、法律等多方面的知识。三是审计人员必须具备良好的职业道德品质。有效合理的审计人员素质结构会提高审计效率和审计质量，降低审计风险。但事务所要拥有这样的审计人员素质结构又需要进行大量的投入，比如，为了促进审计人员树立良好的职业道德品质，确保在审计工作中真正做到独立、客观、公正，需要建立激励约束机制；以为了保证审计人员随时掌握不断更新的审计业务知识和相关知识，提高执业水平，要加强对审计人员的专业培训和后续教育。所以审计人员素质结构最终会影响到审计成本。
3.审计客体即被审单位的状况。被审计单位是审计客体是审计活动作用的对象，其组织结构的复杂程度，规模大小，业务的复杂程度，以及内部控制状况对审计工作量有着重要的影响，进而影响审计成本。被审单位规模越大，业务越复杂，组织结构越复杂，内部控制状况越差，会计核算水平越低，审计的工作量越大，需投入的审计资源也越多，审计业务成本也越高。同时这样的单位财务报表可能存在更多的重大错报，导致审计风险较高，则审计风险成本也就有可能较高。值得说明的是，该因素CPA是难以控制的，但可以通过对被审计单位的了解而识别，判断出来。
4.审计风险的大小。审计风险是财务报表中存在重大错报而注册会计师经过审计后发表了不恰当意见从而导致损失的可能性。在审计过程中，审计报告做出的不恰当审计意见一旦变成现实，就会给审计主体造成不可估量的损失。在审计实务中，审计师总是力图避免审计风险，但由于审计风险受多种因素影响，审计师只能尽量控制审计风险，减小审计成本。
结论
对CPA审计成本的定义应该在一般成本概念基础上结合CPA审计服务的特殊性，可定义为审计成本是指审计主体（CPA）为了实现特定的审计目标所发生的或即将发生一切与审计活动相关的各项费用和支出。用公式可以表示为审计成本=审计业务成本+审计风险成本。审计成本受审计主体、审计客体、审计程序等因素影响，在这些影响因素中，既有CPA可以控制的，也有不可控的，既有有利因素也有不利因素，CPA应该充分认识和分析这些影响因素，采取相应的措施，在保证审计质量的前提下，实现对审计成本有效控制。
参考文献
[1]赵保卿.审计成本控制框架设计与运行[J].会计研究，2007，（11）.
目前,AICPA执业资格证书已经受到世界五百强企业、众多跨国公司和美国会计师事务所的推崇,在中国的发展前途被普遍看好,CPA行业竞争也日益激烈。
一、形成竞争的因素
(一)对CPA行业的认知
2008年金融危机突然袭来让美国的会计师事务所无所适从,裁员3万多人。之前快速扩展的四大,来自行业竞争格局转变的压力,正变得越来越大。在信息时代的角色定位有了一致认识:CPA无愧为信息专家。人们认识到:CPA的服务的确能够高效地为社会提供信息,会计师事务所业务的展开,能够合理有效地保证信息需求者获得较高质量的相关信息。与投资者自己花费大量的时间、金钱、精力去成为信息拥有者相比,CPA行业的存在极大地节约了资源,CPA的经济效益体现在低成本、高效率地为资本市场服务;同时形成的有效市场监督机制。当CPA执业的经济意义被人们所认知后,CPA的地位不断提高,使得越来越多的人加入注册会计师行业。当越来越多的会计师事务所出现的时候,竞争也日益激烈。
(二)CPA行业的供求市场
随着CPA职业队伍的不断扩大,会计师事务所的急剧增加,在会计服务市场上,CPA提供服务的能力有了级数的增长。脱钩改制以后,中国的会计师事务所有5000多家,美国的会计师事务所在中国的办事机构46个,业务规模远远大于国内的事务所。但是从需求市场来看,虽然对CPA各项服务包括审计、咨询、税务及其他认证服务的需求都有所增长,但相对于供给能力,还存在着差距。尤其是合并重组高潮的到来,许多公司横向、纵向联合,大大减少了会计实体的数量,使得审计业务明显萎缩,也限制了非审计业务的开展。种种因素导致了CPA业务的竞争空前激烈。
二、CPA行业的竞争焦点
(一)价格
美国注册会计师审计收费一般由三部分构成。一是产品费用,即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用;二是预期损失费用,包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等;三是会计公司的正常利润。
价格竞争的成因:客户对于同质服务,关心的更多的是价格。近年来,一些公司由于财务资源的外购或者对本公司的会计相当满意,那些理性的股东就会要求减少审计费用。实际上,客户期望通过改善财务资源,节约部分审计成本。那么对于事务所来说,如果不降价,就会面临被更换的风险。而且在CPA不断拓展业务的今天,其扩大收入的手段集中在非审计业务上,如果能够通过适当地减少审计收入,来促进咨询或其他服务的增长,这显然是会计师事务所乐意接受的。一旦价格竞争或明或暗地出现在审计服务市场,许多事务所在低价保住原有客户的同时,以低价来招揽这些客户。CPA行业价格竞争行为亟待规范。
(二)客户
CPA业务发展到今天,没有客户竞争意识的事务所是无法立足的。事务所的客户需求远没有CPA预想的那么多。CPA已经意识到要想在竞争中取得优势,必须在客户的数量与质量上下功夫。要发展更多的客户,一个关键因素就是对关系的重视。这种关系包括与原有客户、潜在客户、政府、主管部门等的关系。全新服务的理念也冲击着CPA行业。对于客户的竞争,促使着业内不断的探索与创新。美国CPA行业有一种新的作法:双所共审制,要有两家事务所联合审计,共同写出审计报告,如果意见有分歧,也可分别写出审计报告。
(三)人才
CPA服务的收费是按专业人才不同的层次区分,因此会计师事务所内部人员的能力直接影响到公司获取收入的能力,所以在人事招聘中同样存在激烈的竞争。同时,CPA业务范围的扩展,对人才的要求已经从专业人才扩展到多样化人才。在技术上,由于CPA在执业时所处的环境越来越复杂,纯粹的技术判断已经无法适应CPA业务的要求,无论是传统的审计业务,还是新兴的咨询项目,对CPA执业经验、专业判断的要求越来越高,拥有丰富经验的专业人才更能体现其潜在创造价值的能力,因此在人才竞争上,谁拥有这些人才,就等于在竞争中占有优势。竞争导致行业人才缺失,在CPA行业,人才的流失往往不被重视,大客户的流失却倍受关注。基于此,有些优秀人才在利益和审计责任的较量中选择转所,新手往往经验逊色,就有可能降低审计业务质量。高素质、高技能的专业人才容易被大财团、大公司猎取。这样事务所就成了一个练兵场,时代为CPA行业提供了广阔的空间和舞台。
三、竞争带来的影响
(一)规模
美国注册会计师协会(AICPA)是全球会员规模最大的注册会计师协会组织,在全球拥有约45万会员,取得AICPA执业资格证书可以进入内地美资企业、赴美上市公司、以及美国本土企业,同时也获得了应聘外企财务经理、财务总监岗位的优先录用条件,目前具备该资格的从业人员人均年薪已超过40万元(7万美元)。美国CPA行业自律监管对世界各国CPA行业监管的发展影响最大,CPA行业发展到现在的独立监管、行业自律监管与政府监管相结合的体制。通过自律监管组织之间的竞争促进CPA行业的发展。增强其保持独立性的实力,并实现规模经营的经济性;还有利于保持审计业务的连续性,通过以前年度的工作积累,提高效率,降低成本;增强事务所的生存能力,不会因为一件诉讼案子的赔偿而关门大吉。
激烈的竞争机制实现了优胜劣汰,一些小规模的、业务能力不强、没有足够抵抗风险能力的公司或者被吞并,或者解散。CPA的业务,有审计、验资、咨询、会计服务、税务、资产评估、特殊项目鉴证等。事实上,美国会计公司在中国设立的办事处已迅速吸纳本地人才进入管理层。因此,可以将这些会计公司视作是本地化的会计公司,而不是国际化的会计公司。在这种情形下,美国会计公司对中国的会计行业的发展是有促进作用的。
(二)营销战略
在全球化信息需求的大环境下,CPA提供的能给企业价值带来增值的服务完全融入了商业社会,竞争无可避免。CPA业内的竞争一直是敏感问题,一直争论不休,但是,这种讨论并没有使任何有战略眼光的会计公司停止抢占市场先机,相反,随着大营销时代的到来,会计师事务所作为服务机构,也开始尝试通过成功的营销战略构筑竞争优势。通过各种合理的营销手段,建立良好的形象,吸引客户。竞争使得营销战略在事务所中得到广泛应用,同时营销战略在事务所的实施与渗透,促使竞争朝着有序、健康的方向发展,这或许是反对竞争的人士所预料不及的。
(三)CPA的执业风险
现在各会计师事务所为了满足客户的不同需要,提高自身的竞争实力,业务范围正在不断扩大。在传统的服务项目基础上,许多会计师事务所还增加了新的咨询服务作为补充。这些新的服务项目包括:财务计划、投资咨询、认证服务等,甚至还包括对与会计有关的计算机技术和电子商务提供专业营销知识。新的服务项目的提供,一方面给会计师事务所提供了新的业务增长点,另一方面,也加大了CPA的执业风险。与CPA的传统业务相比,与这些新的服务项目配套的法律法规还不健全,项目中主观判断的因素所占比例更大,这导致CPA提供的咨询建议越多,承担的职业责任风险也就越大。换句话说,随着会计师事务所业务范围的扩大,CPA职业责任风险将数倍增长。
CPA行业应建立和完善信用档案制度,会同公示和惩戒制度以保诚信建设。事务所之间压价竞争现象已经普遍化。为占一席之地,事务所普遍采取低价进入式审计定价策略招揽审计业务,引发审计市场的价格战争。审计收费过高,也可能存在购买审计意见的行为,造成事务所对被审计单位的极度依赖。同时,低廉的收费不利于吸引和凝聚高素质的审计人才,不足以支持对员工进行专业知识与技能培训的投入,使得CPA没有专业胜任能力去发现错弊。低廉的收费只能与低服务水平的成本相配比,以至于CPA可能减少审计程序,无法保持应有的职业道德水准,降低了审计质量,影响行业的健康发展。
1、对CPA执业经济意义的认知
不论是职业界本身,还是公众,都对CPA在信息时代的角色定位有了空前的一致认识:CPA无愧为信息专家。人们认识到:CPA的服务的确能够高效地为社会提供信息,在物流、资本流、信息流的循环中,会计师事务所业务的展开,能够合理有效地保证信息需求者获得较高质量的相关信息。与投资者自己花费大量的时间、金钱、精力去成为信息拥有者相比,CPA行业的存在极大地节约了资源,CPA的经济效益体现在低成本、高效率地为资本市场服务;从社会总体资源的配置来看,节约了交易费用,大大减少了资源的浪费,提高了效率,创造了更大社会福利;同时形成的有效市场监督机制,也促使企业本身资源的合理配置。这就是CPA执业的经济意义。
当CPA执业的经济意义逐渐为人们所认知后,CPA的地位不断提高,使得越来越多的人加入注册会计师行业。当越来越多的会计师事务所出现的时候,竞争也日益激烈。
2、供求市场
近年来,随着CPA职业队伍的不断扩大,会计师事务所的急剧增加,在会计服务市场上,CPA提供服务的能力有了级数的增长。脱钩改制以后,我国的会计师事务所有4800多家,业务规模远远大于国内事务所的国际五大会计师事务所(以下简称“五大”)的供应市场容量同样空前扩张。但是从需求市场来看,虽然对CPA各项服务包括审计、咨询、税务及其他认证服务的需求都有所增长,但相对于供给能力,还存在着差距。尤其是合并重组高潮的到来,许多公司横向、纵向联合,大大减少了会计实体的数量,使得审计业务明显萎缩,也限制了非审计业务的开展。同时,企业外购行为刺激了非鉴证服务需求的上升,种种因素导致了CPA业务的竞争空前激烈。
二、竞争焦点
1、价格
价格竞争的成因:客户对于同质服务,关心的更多的是价格。近年来,一些公司由于财务资源的外购或者对本公司的会计相当满意,那些理性的股东就会要求减少审计费用。实际上,客户期望通过改善财务资源,节约部分审计成本。那么对于事务所来说,如果不降价,就会面临被更换的风险。而且在CPA不断拓展业务的今天,其扩大收入的手段集中在非审计业务上,如果能够通过适当地减少审计收入,来促进咨询或其他服务的增长,这显然是会计师事务所乐意接受的。因为审计收入存在比较统一的收费标准,相反,咨询作为一种增值服务,CPA能够把握较强的议价能力。
一旦价格竞争或明或暗地出现在审计服务市场,许多事务所在低价保住原有客户的同时,瞄准那些期望降低审计成本的企业,以低价来招揽这些客户,这样的价格竞争,即使不会损坏执业的质量,但对CPA行业来说,其职业福利也大大减少。
2、客户
国际“五大”之一德勤会计师事务所的一位CEO-J.Michael Cook在1985年就作出精彩的描述:假如五年前,某个事务所的客户来向我抱怨其所接受服务质量的低劣,我会毫不犹豫地在第一时间通知那个事务所的主管;但是在今天,如果同样的事发生,我会努力将这个客户争取过来。这段话包含了两层含义:首先事务所对客户的竞争并不是一开始就存在的;但是,CPA业务发展到今天,没有客户竞争意识的事务所是无法立足的。事务所的客户需求远没有CPA预想的那么多。CPA已经意识到要想在竞争中取得优势,必须在客户的数量与质量上下功夫。不论从质量上,还是数量上,要获得、发展更多的客户,一个关键因素就是对“关系”的重视。这种关系包括与原有客户、潜在客户、政府、主管部门等的关系。与客户关系的保持不再局限于传统意义上的迁就与依赖,和其他服务业一样,全新服务的理念也冲击着CPA行冲。
对于客户的竞争,促使着业内不断的探索与创新。除了改变传统的客户关系观念,国外事务所还有一种新的作法:“双所共审制”,即对上市公司和有合并报表的大型公司的会计报表,要有两家事务所联合审计,共同写出审计报告,如果意见有分歧,也可分别写出审计报告。这种做法的优势在于,可以互相牵制、优势互补、达到执业质量的控制与监督,在很大程度上,缓和了客户竞争。但是无可避免,这种做法违背了市场经济对效率的要求,而且在两所意见出现分岐的时候,公众面临着如何进行选择的问题。
3、人才
“CPA服务的收费是按专业人才不同的层次区分,因此会计师事务所内部人员的能力直接影响到公司获取收入的能力,所以在人事招聘中同样存在激烈的竞争。同时,CPA业务范围的扩展,对人才的要求已经从专业人才扩展到多样化人才,包括法律、网络、税收、商业战略、心理学等各方面的人才。在技术上,由于CPA在执业时所处的环境越来越复杂,纯粹的技术判断已经无法适应CPA业务的要求,无论是传统的审计业务,还是新兴的咨询项目,对CPA执业经验、专业判断的要求越来越高,拥有丰富经验的专业人才更能体现其潜在创造价值的能力,因此在人才竞争上,谁拥有这些人才,就等于在竞争中占有优势。
三、竞争带来的影响
1、规模
有学者提出,CPA服务市场最有效的形式是寡占市场(寡头垄断)。基于会计师事务所法定业务“审计”这种产品的特殊价值(直接影响众多利害关系人的利益和社会经济秩序)和无差别性(均为按审计准则执行的法定审计),寡占市场的优势可以冲淡审计活动的地域性色彩,减少来自当地政府的行政干预;而且形成的若干家大型会计师事务所,增强其保持独立性的实力,并实现规模经营的经济性;还有利于保持审计业务的连续性,通过以前年度的工作积累,提高效率,降低成本;增强事务所的生存能力,不会因为一件诉讼案子的赔偿而关门大吉。
事实上,成熟业界所组织的形式也证明了这一点。而竞争在这一市场结构的形成中发挥了很大的作用。激烈的竞争机制实现了优胜劣汰,一些小规模的、业务能力不强、没有足够抵抗风险能力的公司或者被吞并,或者解散。国际从“八大”变成了“五大”,我国也掀起了会计师事务所合并、联合的热潮。在这个过程中,国家给了很大的支持,鼓励在国内组建一批网络性的大型事务所。
2、组织形式与结构
一、机考两年来的变化
2012年中国注册会计师协会(简称中注协)了实施机考的文件，面对“前无古人，后无来者”的注会机考第一年，绝大多数考生迷茫不知所措，庆幸的是中注协网站提供了仿真的考试界面及样题供广大考生练习，因此，也稍许减少了考生内心的不安。2013年10月19日，CPA《审计》科目开考，也正是实施机考的第二年，与2012年的试题相比可以看出，题目难度有所增加。为什么会有这样的感受?根据近五年的真题，笔者认为，《审计》科目相比其他科目最大的特色在于出题的模式固定化，比如，六道简答题的分值分布基本确定，一般在职业道德、质量控制、集团审计、审计抽样、审计计划和审计抽样等这些章节出题，综合题重在对风险评估和风险应对以及审计报告流程的考察，选择题更多分布在其他主观题未涉及的尤其是特殊事项等各章节中，正是这种出题模式的固定，考试相对容易且各培训机构也容易押题，然而CPA考试是要控制通过率的，因此，2013年题型分布未变但题目难度有所增加，考察的面更广且更深入。从单项选择题开始，每个题目包括的每一个选项难度均有所增加，例如其中一道单选题中考核到对集团审计中的前后任注册会计师的理解，这样的题目只有在基本概念非常清楚、思路非常清晰情形下才能应对;简答题也不例外，例如，在简答题的老考点中对职业道德的考察，原来的题目基本上能快速判断是否影响独立性，今年难度亦有所增加，从原来单纯考核项目组成员是否拥有直接经济利益的考核点转变为考核间接的重大经济利益的判断等，需要对知识点理解的更全面、更深入;再如综合题，从原来非常直观的审计意见类型判断上(未更正错报汇总是否高于报表整体重要性即能判断)转变为需要结合考虑被审计单位的长期股权投资的金额，结合审计范围受限的广泛影响程度判断意见类型。因此，在平时应当多加训练对审计报告类型的判断，需要熟练掌握续写不同审计报告类型的段落，而不能只是背诵审计报告的模板。
二、把握机考模式形势
CPA考试作为国内会计类难度最高的考试，也体现在每年考试方式和内容的不断更新上。为了适应国际形势，对注册会计师的综合素质要求越来越高，考试改革也是“一年一小变，五年一大变”。我们应当充分认识发挥机考的优势，调整好心态从容应对，面对机考模式的《审计》科目考试，在考生习惯此方式的情形下，机考相比纸质考试方式优势明显。
(一)在机考模式下，答题只需直接点击选项，大大降低了填涂答题卡的效率低下且容易出错的风险。在2013年CPA《审计》科目考试的题型中单选题25道占25分，多选题10道占20分。客观题占了45分，在机考模式下，因为不用填涂答题卡，提高了答题效率，给考生带来了很大便利。
(二)简答题中文字的录入对字迹不工整的考生来说是福音。CPA《审计》科目考试客观题35道，主观题7道，其中综合题中又包含多个小题，在150分钟的答题时间里，需要对知识点非常熟悉才能应对。如果在纸质版考试方式下，主观题更难以完成，在这种紧张的气氛中字迹也会很潦草，严重影响考试得分。而在机考环境下这种情况即可避免。
(三)主观题中复制粘贴功能的熟练运用大大提高解题速度。在《审计》考试的主观题中需要书写很多的文字，而部分文字在题目的已知条件中是现成的，此时发挥“Ctrl+C和Ctrl+V”复制粘贴的作用，亦能提高答题效率。
(四)机考系统的标注功能清晰且使用方便。对答案不确定的选择题可以立即标注，在试题列表中能清楚地看出已答题目、未答题目和不确定答案的题目。机考是趋势，有利必有弊，需要不断调整并适应。通过CPA考试需要我们做充分的时间和心理准备，CPA考试能磨练一个人的意志，考察的是耐力和爆发力。CPA考试路上并没有速成的捷径可走。面对不断变化的考试，唯有在每一个重要知识点理解到位的前提下才能谈考试的技巧，当适应了这种机考模式后学生会有一种与机考相见恨晚的感觉。
作者：沈亚娟单位：华南农业大学珠江学院
一、存在的误区
(一)询证函由被审计单位会计人员发送和回收
根据《中国注册会计师第1312号准则――函证》(以下简称“函证准则”)的规定，CPA应当直接控制询证函的发送和回收。此有两大要点：一是询证函经被审计单位盖章后应由CPA直接发出；二是必须在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。但是，部分CPA往往将询证函的发送和回收交由被审计单位的会计人员办理，这就可能使回函的可靠性受到严重影响。
(二)对是否实施函证账户的判断仅是以大金额为标准
在对往来账户审计时，许多CPA往往仅是以金额大小为判断实施函证的标准，一定金额以下的就不实施函证，而对金额大小的判断往往又因人而异。
实际上，函证准则第十条对函证程序实施的范围作出了明确规定。如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，CPA可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：(1)金额较大的项目；(2)账龄较长的项目；(3)交易频繁但期末余额较小的项目；(4)重大关联方交易，(5)重大或异常的交易；(6)可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
(三)对函证的替代程序就是复印往来明细账页与抄录几笔会计凭证
替代审计中有一较常见的现象，一些CPA喜欢复印有关往来账户的明细账页，再根据账页上记录的凭证号码和经济内容随便抄录几笔会计凭证(没有考虑区分借、贷方分别抽凭的要求)，然后在固定格式工作底稿中“查见内容”或“核对栏”的空格上打勾，表示已经履行了“查见”或“核对”程序，最后在审计结论中写上“余额可以确认”。
(四)为了节省函证时间，一律采用消极式的询证函
部分CPA针对回函率低的特点，至今仍一律采用消极式的询证方式，认为不但节省了函证时间，而且还“回避”了收不到回函的尴尬。事实上，由于信函在邮寄过程中有时不一定能准确投寄(如错投或遗失)，或被函证单位根本就未认真核对，或即使在账面数据不相符的情况下被函证对方也可能不回函，所以，没有回函不一定表示与对方的账簿记录核对一致。实际上，函证准则第十七条已明确规定了采用消极式询证方式必须具备的四个前提条件，即(1)重大错报风险评估为低水平；(2)涉及大量余额较小的账户；(3)预期不存在大量的错误；(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。
(五)对债权账面余额认定不考虑可收回性
部分CPA认为，审计只是负责确认账面债权余额核算的正确性，而债权能不能正常收回则是被审计单位自身的责任，所以，在审计债权时，根本不考虑债权的可收回性，往往仅凭回函证明或一些简单替代审计的结果就作出余额可以确认的审计结论，对一些有明确线索证明已经形成潜亏的债权不仅不调整财务报表，而且也不要求在财务报表附注中披露。
(六)对债务不进行函证
函证准则第九条明确规定：“函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：“……(八)应付账款；(九)预收账款；……”，该准则指南对准则第九条是否实施函证程序做了补充，即CPA可以根据具体情况和实际需要对包括这两项在内的内容(包括但并不限于)实施函证。由此可见，在一般情况下，可能确实不需要对债务进行函证。但如何理解指南所言的“具体情况和实际需要”呢?笔者认为，如果被审计单位控制风险较高，债务金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应该对应付账款和预收账款中的重大项目进行函证。该问题实际上暴露了一些CPA在审计实务中重债权轻债务的问题。
(七)对被审计单位管理层不同意函证的审计报告披露不正确
在审计实务中，一些审计报告往往会出现这样的保留意见：“由于贵公司要求对应付账款的对方单位不实施函证，而我们也无法对应付账款的对方单位实施全面的替代审计程序，所以，对贵公司应付账款核算的正确性我们无法判断。”
这里，最重要的是判断被审计单位要求不实施函证的合理性。根据函证准则的规定当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，CPA应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，CPA应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，CPA应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
笔者认为，如果被审计单位要求不实施函证不合理，则应该采取以下披露形式为妥：
“由于贵公司要求对应付账款的对方单位不实施函证的要求不合理，且贵公司未能提供应付账款对方单位的通讯地址，使得对应付账款无法实施函证程序，以对期末应付账款获取充分、适当的审计证据。”
二、关于函证及其替代审计程序的四点注意事项
(一)不能凭询证函回函证明直接确认账户余额
仅凭询证函回函直接确认有关往来账项的观点不正确，在对往来账户的审计中，一般应该顺序实施如下较为规范、全部的审计程序(以对应收账款的审计为例)：
1 获取或编制应收账款(包括相应的坏账准备)明细表(含账龄分析)；
2 对与应收账款相关的财务指标进一步分析；
3 实施应收账款函证程序，编制“应收账款函证结果汇总表”，并对函证结果进行必要的评价；
4 对未函证或未回函的应收账款实施替代审计程序；
5 检查至审计时已收回应收账款的情况；
6 检查应收账款的贴现、质押或出售；
7 对应收账款是否属于关联方及其交易进行分析判断；
8 确定应收账款的列报是否恰当。
从上述审计程序可以看出，即使顺利实施了函证程序(即不再实施替代程序)，但仍需履行后面(5)至(8)项审计程序。可见，即使顺利实施了函证程序，但仍必须根据各往来款项的实际情况实施其他必要的审计程序。
(二)对往来账户的随意抽凭非正确替代审计程序
替代审计程序应执行包括针对单一的往来账户实施专门的抽凭测试等审计程序，不具有针对性和系统性的随心所欲的抽查，其结果不能证明具体账户余额的完整性、真实性和正确性。
(三)要注意分别借贷方发生额进行抽凭测试
许多CPA在实施替代审计抽样往来
账户时，往往不分借、贷方发生额分别进行抽查并分别计算抽查比例，仅是抽查一方发生额，如对债权仅抽查借方，对债务仅抽查贷方，而且往往都不计算抽查比例。这不仅是替代方法不正确的问题，实际上这样抽查的结果也根本无法判断所抽查账户的发生额和余额是否正确。所以，CPA在今后对往来账户进行替代审计实施抽样测试时务必分别借贷方分别抽样、分别计算抽查比例。
(四)注意函证及其替代审计程序之间的交叉索引
在日常审计实务中，许多CPA往往不注意函证及其替代审计程序之间的交叉索引。如果CPA未能收到回函或不满意函证结果，则不仅应该在工作底稿中注明未有函证结果的原因，同时还应该在工作底稿中索引出后面实施的替代审计程序(可通过“函证情况汇总表”体现)。实际上，由于函证与其替代审计程序之间固有的勾稽关系，在函证与其替代审计程序的工作底稿之间必然会涉及到一些函证工作底稿和替代审计程序工作底稿之间的相互引用或需要说明的情况或事项，这时，科学运用索引号和交叉索引，不仅能够起到清晰审计思路和审计轨迹的作用，而且还能够起到提高审计质量，节约审计资源的功效。
三、对函证及其替代审计的意见或建议
(一)关于函证的技巧
1 预审时实施函证
CPA对一些有可能、有条件的老客户可在财务报表截止目前实施预审，并在实施预审时提前实施函证。由于此方法将函证时间大大提前，等到财务报表截止日以后实施审计时，有回函的也应该早已收到，这样，不仅能够较好地回避等待回函时间太久的问题，而且还可以有效地分流和降低CPA在财务报表截止日后的审计工作量。但必须注意的是’因提前函证，对函证截止日后至报表截止日之间往来账项的发生额，CPA应当补充实施适当的审计程序，以确定函证截止日与资产负债表日之间的变动是否已作正确的会计记录。
2 提前发询证函
如果未能实施预审，CPA可在进点实施审计工作以前，预计好询证函发函和回函所需的时间(一般需半个月以上)，提前派出审计人员至被审计单位发询证函，这样，等到正式进点实施审计时，能够收到回函的基本上也均已收到，而且财务报表截止日与函证截止日之间也没有时间差，CPA也不需要实施补充审计程序。
(二)关于函证及其替代程序的注意事项
1 实施补充函证程序
如果对重大往来款项采用积极式的询证方式没有能够正常收到回函，CPA应考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函，实施补充函证程序，或通过各种方式催请债务人回函。如果仍未能得到对方的回应，则CPA应该实施替代审计程序。
2 注意一般性抽凭和替代审计抽凭的区别
CPA要注意对往来账户的一般性抽凭和替代审计抽凭的区别，不能将一般性抽凭误认为就是替代审计抽凭。要知道替代审计抽凭是针对某一个具体的往来账户专门实施的抽凭测试，实施替代审计抽凭时，必须寻找具体被检查往来账户在被检查期限内实际发生的情况抽取足够数量和发生额的会计记录(会计凭证)，并获取充分、适当的审计证据以便能够从总体上对被抽查往来账户记录的真实性和完整性作出推断，即要复核设计的样本量。
3 注意规范实施对往来账户的替代审计程序
对没有回函或回函不满意的往来账户实施替代审计程序时，应从有关往来账户及原始凭证所涉及的具体业务出发，检查整个业务发生的过程、对相关内部控制的遵循以及原始凭证记载的正确性，而不能仅是检查往来账簿中记录的发生额甚至仅是抄录记账凭证。
实施对往来账项的替代审计程序时，CPA应该做的主要程序是(仍以对应收账款的审计为例)；
(1)检查应收账款明细账户及相关会计凭证。顺序抽查该应收账款账户记载的业务发生情况，检查所抽查样本的会计凭证及相关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本、出库单、货运凭证、对方收货单等，以验证相关往来账项发生额和余额的正确性和真实性。但必须注意三点：
一是需分别借、贷方发生额进行抽查并分别计算抽查比例；
二是抽查总额必须达到根据审计计划所设计的样本规模；
三要特别注意由被审计单位内部所产生原始凭证的真实性、可靠性。
(2)在对账户余额正确性和真实性作出判断后，还要分析该应收账款账户余额的可收回性，在对可收回性没有疑议的情况下，才可以作出余额可以确认的审计判断。
应收款项的可收回性可以从对方往来单位的信誉、往来结算的历史情况、账龄分析以及双方合同中对货款结算的约定等方面进行考虑和分析。
检查期后收款记录是确认应收款项可收回性的重要方法，CPA通过检查被审计单位资产负债表日后收到有关款项的记录和凭证，包括银行进账单、汇款证明、银行存款(或现金)日记账等，能为应收账款的存在性提供重要审计证据。但值得注意的是，CPA还需收集审计证据，验证期后收款确实源于资产负债表日前已存在的应收账款，而不是源于期后新发生的交易。
关键词:CPA CPA 事务所 行业发展
注册会计师, 英文全称是CertifiedPublic A ccountant, 简称为CPA 。随着社会经济的迅速发展, CPA 行业的社会需求不断扩大, 逐渐成为重要的社会阶层。人们十分称道他们对社会经济作出的贡献, 里根总统曾说过:“CPA 行业在建立和维持资本市场的完整性方面, 发挥着至关重要的作用??没有他们, 财务市场将土崩瓦解”。但是, CPA 行业的发展并非一帆风顺, 近年来, 国内外证券市场相继爆发的红光、琼民源、银广厦、安然等轰动一时的造假案几乎都与CPA 串通合谋有关, 媒体与公众猛烈抨击CPA , 认为他们是同流合污的诈骗者。注册会计师作为一种社会行业, 涉及面较广, 本文仅在以下几方面对我国CPA行业发展提出几点认识。
一、CPA 事务所的组织形式
目前, CPA 事务所的组织形式主要有有限责任公司制、合伙制、有限责任合伙制等。
合伙制的CPA 事务所由两名或两名以上注册会计师组成, 合伙人以各自的私人财产对事务所的债务承担无限连带责任。有利于扩大事务所的规模, 提高风险规避能力, 但最大缺点是任一合伙人的失败都会使其他合伙人承担无限连带责任。
有限责任合伙制兴起于是20 世纪90年代初, 它是指CPA 事务所以全部资产对其债务承担有限责任, 各合伙人以个人名义, 对个人行为及其监督下的其它人的行为承担无限责任。在此体制下, 合伙人只有与违规事件相关时才承担无限责任, 其他合伙人只承担有限责任, 这种形式融合了合伙制与有限责任公司制的优点, 摒弃了其不足。目前,“四大”均为有限责任合伙制, 许多大中型事务所也开始向此转型。
有限责任公司制以出资人认购股份对会计师事务所承担有限责任。我国按照《注册会计师法》的规定只准设立有限责任制和合伙制, 合伙制的CPA 事务所主要分布在深圳, 其于大约百分之九十的事务所均采用有限责任制。目前我国CPA 事务所的注册资本最低为30 万, 即大多数事务所的违规赔偿金仅有30 万, 巨大经济利益往往趋使CPA 追逐利益, 很不利于对会计师审计工作的约束。
由此笔者认为, 无限责任的组织形式应当成为CPA 行业诚信立业的必然选择,在我国CPA 素质不高、专业胜任能力有待完善的现状下, 合伙制严厉的连带责任会使很多合伙人望而却步, 所以采用有限责任合伙制不失为一种选择, 同时也有利于同国际大趋势接轨。
二、CPA 事务所的业务结构
安然公司的破产与安达信的倒台, 使人们的目光重新聚焦在会计师事务所能否同时进行鉴证与管理咨询服务的问题上。CPA 事务所的管理咨询服务近年急速扩张, 管理咨询服务收入大大超过了其审计服务的收入。后来安然事件的爆发使大众普遍认为罪魁祸首在于审计与管理咨询服务融合的业务模式。
审计与管理咨询服务的拆分之争, 最早可以追溯到着名审计学家莫茨与夏拉夫在1961 年提出的观点:“管理咨询业务的扩展必然会给审计的独立性带来负面影响”。[1]但此后大量的实证研究表明并无明显证据支持这一判断, 有不少研究成果认为非审计服务不仅不会影响审计质量, 反而有助于提高审计的独立性, 管理咨询服务可以加深CPA 对客户的深入了解, 有利于降低风险扩大收入, 还有利于专业能力的扩展。
事实上, 莫茨与夏拉夫曾提出过忠告:“无论是谁, 主张禁止独立的公共会计师开展管理咨询服务, 都是错误的。同时, 如果公共会计师都毫无节制得自由开展这项活动, 也是危险的。”[1]李若山教授也认为:“法律上直接禁止会计师事务所从事管理咨询服务并不是最优的制度安排, 让市场发挥作用也许是可以采取的策略”。
CPA 行业是一种中介机构, 客户信赖是其生存之本, 只有实质独立而没有形式独立仍得不到投资者的认同, 所以在监管法规出台之前, 会计师事务所已经迫于公众媒体与市场需求的压力, 对业务结构作出了调整, 一些大的会计师事务物所已先后分拆了管理咨询业务。
针对中国具体情况, 笔者认为审计与管理咨询还是不分开好, 因为中国CPA 事务所咨询业务量和业务收入一般不大, 这两者之间的冲突尚不明显, 两者结合在一起, 在查帐同时可以为客户提供更好的服务。而且中国CPA 行业目前业务单一, 规模小而分散, 鉴证收入占总收入95% 以上, 面对各大国际会计公司的竞争, 有必要鼓励其大力拓展新兴咨询服务领域, 扩大事务所规模。
三、监管模式———民间自律与外部监管的选择
国际上会计师事务所行业管制模式一般有三类: 独立型; 行业自律型; 政府干预型。美国是行业自律型的代表, 这种模式下CPA 主要由民间协会实行自律管理, 政府不加干预。1934 年《证券交易法》颁布后, 证券交易委员会( SEC) 代表政府对CPA 进行管理, 实施最终监督权与否决权。美国注册会计师协会( A ICPA) 负责规则的制定和行业自律, 建立了一整套自律监管机制。1977年美国成立了公共监管委员会(PO B), 代表公众利益监管CPA 。事实上, PO B 形同虚设, 安然事件爆发后被SEC 解散。2002 年美国通过了《萨班斯一一奥克斯莱法案》,正式标志着其CPA 行业自律历史的结束,美国的监管模式逐渐转变为政府监管下的独立监管模式。
克鲁格曼认为:“市场经济本身并不能解决所有问题。”[3]大量的研究也表明, 市场经济需要适度管制, 市场总有失灵的时候,完全依赖市场力量和民间自律进行监管是不可行的。当然, 完全的官方监管, 虽有利于提高效率与权威, 但必然会降低制定机构的独立性, 两者均非完美无缺。
我国的CPA 制度是多头监管与自律相结合的模式, 中注协具有半官方半民间性质, 是集部分行政管理行为与行业自律于一身的、受多头领导与监管的机构。这一模式由我国CPA 行业发展历史决定, 与原来的国情相适应, 但从长远看会严重影响CPA 行业的发展。[3]我国CPA 改革方向应是在逐步摆脱政府机构的色彩后, 成为市场条件下的自律民间团体, 政府应将行业的所有行政权利直接收回, 保证行业他律的威慑力。协会的作用则主要是保证专业质量, 培训专业人士, 研讨行业问题。
四、民事法律责任体系的建立
民事法律责任是CPA 行业维持诚信的一大关键因素。民事法律在美国一直占有重要地位,“四大”都曾受到严厉的法律处罚, 2002 年安达信的消失再次让人们领略了民法的威力, 显示了美国民事法律监管的强度与力度。民事法律惩戒机制的威力与以下三个因素有关: 注册会计师不正当
行为被发现的概率、发现之后被处罚的概率、处罚力度。下面用公式来表示它们的关系:
民事法律惩戒机制的威力= 注册会计师不正当行为被发现的概率* 发现之后被处罚的概率* 处罚力度。
影响注册会计师不正当行为被发现的概率的主要因素是诉讼人群的范围, 而发现之后被处罚的概率则与诉讼程序有关,如举证责任的安排、集团诉讼的方式等, 公式中三者相互协调才能发挥威力。
我国现状是缺乏必要的民事赔偿机制, 目前还没有一宗因虚假财务信息而获得赔偿的民事案例, CPA 只接受行政处罚和刑事处罚, 而没有民事赔偿。主要的表现有两个方面:
1、诉讼成本大于诉讼收益。
因为诉讼人群的范围直接决定了不正当行为公之于众的可能性, 如果起诉者的范围很窄, 则CPA 很容易逃脱责任, 反之,如果扩大此范围, 则会极大提高监督力度。我国最高人民法院2002 年了《关于受理证券市场因虚假陈述引发民事侵权纠纷案有关问题的通知》, 限定法院只受理那些经过证监会查处的虚假陈述案, 限定了较窄的诉讼双方范围, 提高了起诉条件, 对CPA 并无多大压力。
2、惩罚力度不够。
