时间：2023-06-27 17:59:20
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇固定资产概念，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
摘要：将新会计准则与所得税法中涉及固定资产的规定进行全面归纳，在此基础上进行对比分析后发现，由于税收必需依赖会计资料，税法在固定资产确认、计量属性等方面表现出与会计协同的一面；另一方面，由于税法与会计服务的目的不同，税法在初始计量、后续计量等具体操作方面叉与会计有很多差异、税法突出强调确定性和权威性、税法规定比会计更加明确、具体。而会计为了体现经济业务的实质，更加强调企业的个性和自主性。
关键词：财务会计；所得税会计；固定资产处理
一、财务会计和所得税会计对固定资产处理的协同
（一）确认标准基本相同
会计与税法对固定资产持有目的规定完全一致，但税法采用“使用时间”概念，而且明确使用时间超过12个月；会计则采用“使用寿命”概念。另外，两者均取消了过去对固定资产单位价值标准的规定。
（二）均以历史成本为基础
实施条例第五十六条规定，固定资产以历史成本为计税基础，历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出；固定资产会计准则第七条规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。可见两者均以历史成本为基础。
1、外购固定资产的成本。企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使用固定资产达到预定可使用状态前所发生归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。企业收到的税务机关退还的与所购买固定资产相关的增值税款，应当冲减固定资产的成本。
2、自行建造的固定资产。自行建造的固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。
3、其他方式取得的固定资产的成本。(1)投资者投入的固定资产的成本。投资者投入的固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。
(2)通过非货币性固定资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，该项固定资产的后续计量和披露应当执行国定资产准则的规定。
(3)盘盈固定资产的成本。盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应当通过“以前年度损益调整”科目核算。
二、财务会计和所得税会计对固定资产处理的差异
（一）固定资产原始计量上的差异
（二）固定资产使用年限（使用寿命）的差异
税法采用“使用年限”概念，并采用列举方式将固定资产分类规定了最低年限。关于固定资产计算折旧的使用年限，税法在两个地方明确：1、实施条例第二章应纳税所得额第四节资产的税务处理第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物为20年；飞机、轮船、机器、机械和其它生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。2、实施条例第四章税收优惠第九十八条规定，可以采取缩短折旧年限的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于条例第六十条规定折旧年限的60%。而会计采用使用寿命概念，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。固定资产的使用寿命一经确定，不得随意变更。企业确定固定资产的使用寿命，应当考虑下列因素：1、预计生产能力或实物产量。2、预计有形损耗和无形损耗。3、法律或者类似规定对资产使用的限制。另外还有对固定资产的使用寿命每年进行复核的规定。
（三）固定资产折旧方法选择的差异
对固定资产的折旧方法，税法在两个地方明确：1、实施条例第二章应纳税所得额第四节资产的税务处理第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。2、实施条例第四章税收优惠第九十八条规定，可以采取加速折旧方法的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。税法将加速折旧方法作为一种税收优惠，一般情况下只能按直线法计算扣除。会计上对折旧方法的选择则更加注重经济实质。固定资产会计准则第十七条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。税法还明确了计提折旧的时点，实施条例第五十九条规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。会计实务中也是这样处理，但会计准则并未对此明确，只是原则性规定，折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
（四）固定资产处置的差异
[关键词] 资产评估 资本保全
跨入新世纪，我国国民经济继续保持高速增长的同时，物价也维持在一个较高的水平，抛开居民消费价格指数2007今年以来的不断增长，全国工业产品的出厂价格指数也出现显著的增长。来自中国国家统计局的数据显示，从2003年到2005年期间，我国生产资料价格指数在上年为100的情况下，分别为103.6、107.8和106.8。根据国家统计局的数据显示，2008年1月份我国全民消费品价格同比上涨7.1%,城市涨6.8%;1月份全国工业品出厂价格同比上涨6.1%。统计数据显示，我国宏观经济已然面临着通货膨胀的压力。在当前物价普涨的格局下，采取不同的资本保持观来计量企业的收益将得出不同的企业会计收益，这将影响投资人对上市公司业绩的评价以及投资决策。物价上涨将对会计人员进行会计处理带来更多的思考余地。
一、物价变动下的折旧新问题
传统的历史成本会计下，为了维持设备的再生产能力，产生了计固定资产提折旧的会计方法，平时按照一定的方法提取折旧，当固定资产报废后会形成一笔基金，该基金就可以用来重新购置固定资产。在物价水平保持稳定或波动不大的情况下，按照固定资产的原价计提折旧，对重新购置同样生产能力的固定资产并无太大的影响。但当物价出现较大幅度的波动或固定资产使用寿命较长时，按原价计提折旧累计形成的基金就难以维持企业的再生产能力。在企业进行生产经营中，会因为各种原因要求对企业固定资产进行评估，企业必须按照评估结果对评估增值额进行会计处理。我国要求对固定资产评估增加企业账面价值的同时，还必须按增值额的一定比例上交所得税，剩余部分计入企业所有者权益。笔者认为，对资产评估所带来的增值征收所得税，在物价明显上涨的情况下，将影响企业的再生产能力。因此，在后文，笔者将以简单再生产的实例说明此问题。
二、准则中对资产评估增值的纳税和会计处理
例如，A企业成立之初，投资者投入货币40万，投入固定资产100万元，该固定资产按直线法分5年计提折旧，无残值。为了便于讨论，假定企业在生产经营中不考虑经营所得有关的企业所得。
A企业第一年购入材料生产产品，材料加上人工花费共付现40万，将产品以65万卖出，简单经营收益为（65万元－40万元－25万元）0，其中25万元为固定资产折旧。第一年年末银行存款余额为65万元。
第二年将上年得到的65万元收入全部用于产品生产，又购入原料进行产品加工，以90万售出。简单经营收益为（90万元－65万元－25万元）0，其中25万元为固定资产折旧。第二年年末，银行存款余额为（年初65万+本年销售收入90万－付现成本65万）90万元。
第三年，固定资产评估为110万元，增值额10万元，按所得税税率为25%计算，应交与评估增值有关的所得税为2.5万元，其余7.5万元计入所有者权益。当年计提的折旧额为100 5+10 2=30万元；当年再购入原材料进行产品生产，原料加上人工共付现40万，将产品全部以70万元售出。第二年的简单经营收益为（70－40－30）0,其中30万为调整后的折旧。当年年末银行存款余额为（年初90万元+本年销售收入70万元－付现成本40万元－所得税2.5万元）117.5万元。
第四年，继续购入材料进行产品生产并将其全部销售，原材料加人工花费共计40万，折旧与年相同，销售收入70万。当年的简单经营收益为（70－40－30）0；第四年年末的银行存款余额为（年初117.5万元+销售收入70万元－成本40万元）147.5万元。
在第四年年末，企业固定资产报废，需重新购置具有同等生产能力的固定资产，假设具有同样生产能力的固定资产市价为110万元。此时，扣除投资者在最开始投入的40万元，还剩117.5万元。可见企业在生产经营中，固定资产产生的现金流不足以重新购入具有同样生产能力的固定资产，企业的简单再生难以继续维持。笔者以为，究其原因，是因为固定资产评估增值所征收的所得税所致。在本例中，企业向国家缴纳的2.5元正好是企业维持简单再生产所需要的现金。
本例虽然是一个简单的企业再生产例子，但却深刻地提示了征收企业资产评估增值所得税所带来的企业利益损失。
三、在资本保全理论下的评估增值纳税思考
1.《企业所得税暂行条例实施细则》第二十九条：“纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。”
2.《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第三十条：“企业的固定资产，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以下或者使用年限不超过两年的，可以按实际使用数额列为费用。”
3.《增值税暂行条例实施细则》第十九条：“除不动产之外的固定资产是指：（1）使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具；（2）单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。”
4.《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》（国税发〔1997〕43号）第三十三条：“个体户在生产经营过程中使用的期限超过一年且单位价值在1000元以上的房屋、建筑物、机器、设备、运输工具及其他与生产经营有关的设备、工具等为固定资产。”
通过比较可以发现，内外资企业所得税和增值税法中，对固定资产的定义尽管表述方式不同，但内容是一致的。个体工商户、个人独资企业和合伙企业的固定资产标准相对较低，这主要是基于这类纳税人规模相对较小，固定资产价值一般不大，如果标准定得太高，对应纳个人所得税会产生较大影响。固定资产标准的不同，将直接决定其税务处理的规则不同，例如，某取得增值税一般纳税人资格的合伙企业，外购一张办公桌作为管理部门使用，单位价值为1600元。在增值税法中，该办公桌属于低值易耗品，其进项税额可以抵扣，但在个人所得税法中，该办公桌必须作为固定资产处理，只能分期计算折旧，而不能一次性作为费用扣除。
二、固定资产的会计标准固定资产是指为生产商品、提供劳务、对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一年会计年度的有形资产。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。
固定资产不包括投资性房地产、生物资产。
三、差异分析会计准则对固定资产的定义只是作了原则性规定，在会计实务中，每个企业需根据企业经营规模、资产特征，根据会计准则的规定制订本公司的固定资产标准，并据以确认和计量。对于符合固定资产定义和确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益,从而适应不同的折旧率或者折旧方法,同时各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益。因此，企业应将其各组成部分单独确认为单项固定资产。例如，飞机的引擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，从而适应不同的折旧率或折旧方法，则企业应将其单独确认为固定资产。对于工业企业持有的工具、管理用具、玻璃器皿等资产，施工企业持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业持有的管材等资产，企业应当根据实际情况进行核算和管理。尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。
税法必须制定严格的、明确的、统一的固定资产标准，以尽量减少依赖职业判断计算税款，这既是反避税的需要，减少纳税人的可选择性，同时也防止滥用税法，产生不必要的纳税争议。会计准则对固定资产概念强调的是持有固定资产的目的和时间，而税法强调的是固定资产价值标准和时间标准。
关键词：医院；固定资产；管理
中图分类号：F832.21 文献标志码：A 文章编号:1673-291X(2009)06-0093-02
固定资产管理是医院财务管理的重要内容。基层医院由于底子薄、财力弱，只有针对固定资产使用过程中的薄弱环节加强管理力度，建立健全各项规章制度向管理要效益。才能降低医疗成本，为广大病员提供优质、低耗的医疗服务。
一、目前基层医院固定资产管理中存在的问题
固定资产分布在医院的各个科室，管理难度大。医院在固定资产管理中存在责权不清，管理制度执行不力等现象。
1.管理人员对固定资产概念不清，分类不准确
医院固定资产是指一般设备单位价值在500元以上，专用设备价值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。医院的固定资产种类繁多，按照医院固定资产的自然属性，结合其经济用途和使用情况，共分为五大类：（1）房屋和建筑物：凡产权属于医院的一切房屋、建筑物以及与房屋不可分割的各种附属设施；（2）专用设备：如B超机、核磁共振等；（3）一般设备：包括不直接用于临床服务的各种通用设备如打印机、电子计算机、复印机等；（4）图书：指各种专业图书和重要专业杂志；（5）其他固定资产：指不直接用于临床治疗服务的各种其他固定资产，包括家具、交通工具等。在日常工作中，工作人员对固定资产的概念不清楚。往往把一些低于固定资产价值标准，数量大的小型医疗器械归入固定资产管理。
2.医院固定资产管理存在“账物不清，移交不清”现象
虽然财务科、设备科、总务科都建有固定资产的总分类账、明细账，各临床科室作为固定资产的使用部门也负有管理固定资产的职责，但实际各部门的管理却并不到位。固定资产一部分归总务部门管理一部分归设备管理科管理。管理范围交叉，固定资产管理权分散，部门之间缺乏沟通和相互配合，往往出现管理上的盲区。账账、账物之间缺少衔接，有账无物、有物无账的情况时有发生。
3.医院固定资产管理的相关制度还不完善
医院为了加强固定资产的管理陆续制定了固定资产的购置、验收、保管、使用等内部管理制度。但对固定资产的维护、科室之间调拨等环节管理缺乏管理实施细则，制度操作性不强。对固定资产盘存中发现的问题，缺乏相应的奖惩制度进行处理。每年的固定资产盘存工作对改进固定资产管理工作没有发挥应有的作用。固定资产由于长期使用达到使用年限，不能继续使用必须用更先进的固定资产予以替换，对原有固定资产需要按规定报损。对报损后固定资产的处理也没有具体的管理办法。
4.在固定资产管理中重视固定资产购买的管理，忽视固定资产使用的管理，存在部分固定资产利用率低的现象
（1）医院固定资产的增加主要靠医院提取修购基金和上级拨入专项资金进行购置。为了适应社会对医疗服务更高的需求和医院自身业务发展的需要，医院负债经营，举借贷款等新建业务大楼和购置高科技的大型医疗设备，增强了医院的综合实力和竞争力。医院在购买固定资产之前，一般都能组织相关人员对固定资产购买进行可性行论证后购买，充分提高了设备购置的合理性。（2）固定资产使用早期维护费用比较少，使用年限越长的固定资产维护费用越大。但医院对固定资产的维护缺乏计划性，一些固定资产由于缺少有效的维护，使用寿命大大缩短；一部分固定资产在维护前由于没有管理人员对维护费用进行合理的测算，维护费用开支很大，固定资产维护费用得不到有效控制。
二、对基层医院改进固定资产管理的思考
（一）认真完善、落实归口分级管理制度
医院固定资产管理的最高领导由院长、分管后勤的副院长等组成，负责全院固定资产管理政策贯彻落实和检查监督。定期和不定期对固定资产管理工作实施情况进行检查。医院资产管理部门对全院的固定资产进行建档管理。建档资料包括固定资产购买时的可行性论证报告、购买单据复印件、合同书、验收证明材料等；财务部门对固定资产建立总账和按五大类别设置二级明细分类进行核算；各临床使用科室设置固定资产卡片，记录设备开始使用日期、在用科室、原值、预计使用年限、使用、维修、诊治病人情况。
（二）组织人员对固定资产进行了全面清理
为全面规范和加强行政事业单位国有资产管理，健全国有资产管理体制，全面开展了国有资产清理。我院成立了资产清理领导组和工作组，在资产清查中深入科室对固定资产进行了全面、彻底的清理。首先对固定资产的品名进行了规范，其次对固定资产的规格、购买日期、购买金额、使用科室等情况进行了确认。各科固定资产实地盘点后，资产使用部门签字认可，管理固定资产的会计把全部数据录入电子文档，自动生成固定资产卡片和总分类账。通过资产清查，全面、准确地收集和掌握了医院固定资产的实物量、价值量及运行状况等信息，对固定资产存量、使用管理状况、需要配置的固定资产做到了心中有数。
（三）医院加强信息化建设，利用电子计算机加强对固定资产资产的管理
由于医院固定资产种类多、数量大，价格也相差悬殊，平时管理工作非常烦琐人工管理难以做到及时、准确和有效。使用微机管理固定资产既可促进固定资产管理的规范化，加强使用部门、管理部门和财务部门之间的互制约，还可以及时、准确的统计各种报表，有利于成本核算的开展，为合理配备、有效使用和更新报废固定资产提供翔实、可靠的依据。
（四）对固定资产实行动态管理
1.认真落实定期盘存制度。固定资产每年至少要进行一次盘点，年终医院要成立医院院长亲自参加的财务清查领导小组，盘点工作主要由财务部门负责组织，医院资产管理部门配合，临床科室主任、护士长积极参与。盘点时间一般最好选在11月份开始，避免年终因工作忙盘点时间不够，盘点工作“搞形式，走过场”。
2.实行固定资产交接制度
固定资产的使用要实行人员责任制，每一件固定资产的管理责任要落实到人。因固定资产管理责任人工作调动或固定资产在科室间调拨，固定资产原使用责任人应当办理固定资产交接，财务部门和资产管理工作部门负责监交。移交人、接交人对固定资产明细核对无误后双方在交接表上签字认可，以便于责任划分。交接表一式四份财务部门、资产管理部门、移交人、接交人各留存一份。对固定资产使用科室之间不能私自调换、处置，固定资产的调配由资产管理部门统一调配。
3.对固定资产损毁、遗失等实行赔偿制度
科室主任和护士长要加强设备操作人员爱护医院财产的思想教育工作，教育操作人员按照医疗仪器操作规则来正确使用设备并进行日常的维护、保养。如因使用不当造成医疗设备的毁损或因责任心不强造成固定资产的遗失、被盗，应及时上报医院行政，分清责任后依照医院管理制度进行赔偿。为防止科室和个人随意报损固定资产，要制定固定资产报损的程序和方法。固定资产的报损首先由使用科室提出申请，经维修部门检查审核，确实没有修复的价值，由资产使用科室填写“固定资产报废申请单”，经医院资产管理部门核实，按医院固定资产处置审批权限规定报上级审批。在核实待报废物品时，财务人员要协同财产管理人员到现场核对实物，查对待报废的固定资产与“固定资产报废申请单”中所列的编号、名称、型号和规格是否一致。核实无误后，原物品由资产管理部门收回，统一处置。对于未满预计使用年限而提前报废的固定资产，要查明原因，分清责任。
4.根据医院固定资产流动的实际情况，制定出固定资产的入出库、调拨、出售、报废和维修的标准化程序。医院各项固定资产，都要统一编号，并设定其类别，建立“固定资产卡片”。“固定资产卡片”用以登记固定资产的编号、名称、型号、规格、类别。并对固定资产的附件、维修、调拨和报废情况进行管理。在调拨、出售固定资产时，要核实调拨、出售的器械、设备有没有财产管理部门开出的调拨单或出库单，调拨单、出库单上所列项目与实物是否相符。各科室保管人员应对固定资产的使用具有高度的责任感，按照固定资产使用维护制度，做到使用登记、妥善保管、细心维护。对于出租或出借的固定资产进行备查登记。
（五）加强对大型医疗设备的单机核算
大型医疗设备医院投入资金大，设备投资回收期较长，医院要重点进行管理。指定专人定期对大型医疗设备的设备使用率、检查人次、检查收入等情况进行统计分析，降低大型医疗设备的使用成本，提高设备的使用效益，避免业务收入流失。大型医疗设备的不断专业化要求维修人员的业务技术应随之不断更新和发展。大型医疗设备在购买时就应安排维修人员参加专门的技术培训，将设备的维修责任落实到个人，并通过订购技术性杂志、配备必要的检测和维修工具不断提高维修人员的技术水平。以保证大型设备正常工作，延长大型医疗设备的使用寿命。
（六）医院要实行全成本管理，固定资产要有偿使用
由于医院固定资产是一次投入，分期收回，医院按固定资产账面价值的一定比例提取修购基金用于固定资产更新和大型修缮。按照收入与费用配比原则，科室占用固定资产取得了一定的医疗服务收入，同时必须承担相应的成本。通过全成本核算促进科室重视对固定资产的管理，提高固定资产的利用效率，防止科室盲目申请购进资产和闲置浪费。只有把固定资产价值全部补偿进入固定资产使用科室的成本核算，才能减少科室盲目争设备争空间的现象, 促进科室重视固定资产的管理和利用。固定资产才能得到更科学、合理、有效的使用。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部社会保障司，中华人民共和国卫生部规划财务司.医院会计制度讲座[R].北京：中国财政经济出版社，
1998.
关键词：加油站；项目；转资；工程造价；复合型资产；独立资产；主资产；附属资产
中图分类号：F273.4 文献标识码：A 一、引言
加油站建设项目由于工程周期长，各项成本支出通常先通过在建工程科目归集，待加油站资产达到预定可使用状态时转入相关资产科目，称为转资。其中固定资产的转资较为复杂，主要面临两个问题：一是固定资产项目确认的问题，例如附着在罩棚顶的照明灯具应单独作为一项固定资产，还是归入罩棚，或是归入电气线路，这不仅要关注实物功能，更要考虑后续资产管理的需要；二是固定资产价值计量的问题，即怎样在繁杂的工程结算书中理出头绪，将料工费的支出分摊到各项固定资产价值中去的问题。
以上两个问题，相关企业在长期的研究与实践中都或多或少积累了一些经验，本文不准备全面论述，而是仅就一些在应用资产管理信息系统的条件下有利于企业加强管理、提高效率的概念和理论进行探讨，这些概念和理论业已引起企业的重视，但尚未形成统一的认识，例如在复合资产的定义、基于复合资产概念的固定资产项目确认、价值计量和后续管理方法等都还存在一些争议。笔者试图借助本文的浅析，为有关的研究与争论提供一些参考。
二、加油站的主要资产
根据实物功能，按照最符合一般认识习惯的原则划分，加油站主要资产包括七大类，每大类又包含若干明细类别，本文后续所述转资资产的确认主要是对这些资产类别的拆分和组合，因此先罗列如下：
（一）房屋建筑物类
包括加油站经营用房、办公用房、配电间、发电机房、杂物间、洗手间、员工厨房、宿舍等，其中通常前五项是一栋建筑的若干房间，习惯称之为“站房”。
（二）构筑设施类
包括电气线路、供水管线、罩棚、罐区、消防沙池、集油沟、隔油池、硬化地坪、围墙等。
（三）油品业务类设备
包括油罐、潜油泵、液位仪、管线、加油机、油气回收装置等。
（四）非油品业务类设备或物品
冰柜、货架、食品加工设备等。
（五）管理类设备或物品
加油站管理系统、监控系统、消防器材、办公电脑、路由器、交换机、打印机、验钞机、收银台、保险柜等。
（六）生活类设备或物品
电视机、冰箱、微波炉、宿舍床、衣柜、抽油烟机、灶具、灶台等。
（七）通用类设备或物品
空调、发电机等。
三、加油站固定资产分类方法
固定资产的分类方法很多，与加油站转资相关的分类方法主要是按照资产发挥功能的方式分为独立资产和复合资产，定义如下：
独立资产是指以较为稳定的资产构成部分发挥功用的资产，一旦改变资产的构成部分，将会对资产既定的功用产生本质性的影响。
复合资产是指资产某些较为主要的构成部分可以增加、减少或者改变，但不对资产整体的既定功用产生本质性影响的资产。
复合资产概念派生出两个子概念，一是主资产，二是附属资产。主资产是指复合资产中较为稳定的构成部分，而附属资产则是指复合资产定义中所指的可以增加、减少或者改变的构成部分。
四、加油站主要资产的会计确认标准
基于上述独立资产和复合资产的定义，以下给出加油站主要固定资产的确认标准，该确认标准包括固定资产的规范名称和包含内容。
（一）加油站主要复合资产
加油站主要的复合资产包括：
1.站房：主资产是指站房的总体框架，而附属资产是指营业室、办公室等具体的房间，这些房间的结构可以根据经营管理的需要进行调整，可以扩大、缩小或者合并、分拆。
2.加油机：主资产是加油机主体，包括电脑板、显示器、键盘等，附属资产是流量计、加油枪（含胶管、拉断阀）、灯箱等。
3.油气回收装置：主资产是真空泵，附属资产包括油气回收加油枪、同轴胶管、拉断阀、油气分离器及回收管线等。加油机进行油气回收改造的，要将普通加油枪从加油机附属资产中剔除，将专用加油枪、胶管等并入油气回收装置附属资产。
4.监控设备：主资产是监控主机，附属资产是摄像头和显示终端，加油站可以根据需要增加或减少摄像头及显示终端的数量，更改它们的安装位置。
5.液位仪：主资产是液位仪的控制器和显示终端，附属资产是探棒，加油站可根据油罐数量的增减而增减探棒数量，当然这种变动往往只是理论层面，极少有加油站会在中途增加或减少油罐数量。
6.加油站管理系统：主资产是服务器、路由器、设备控制系统等，附属资产为电源、打印机、显示器、POS收款机等。
7.台式电脑：台式电脑是结构最为简单的复合资产，主要由主机和显示器两部分构成，其它键盘、鼠标等小型外设可忽略不计。由于其制造标准的通用性，不同电脑间的主机或显示器通常可以串用，一台电脑的主机和显示器往往不会同时报废，为节约资产成本，这种串用在企业中是常见的。但主机和显示器很难说谁是主资产，需要根据实际情况判断，如果主机连接多个终端的，主机作为主资产；一台显示器连接多台主机的，以显示器为主资产；一机一显的，通常以主机作为主资产。
（二）较为复杂的独立资产
加油站的某些独立资产较为简单，例如空调、保险柜、指示牌等，此处不再赘述，而是仅就部分结构比较复杂，但又不能成为复合资产的项目进行阐述。
1.罩棚：单位为座，包括加油岛、立柱、棚顶等部分，棚顶灯视为附着在罩棚上的资产，不计入罩棚价值，而是计入电气线路价值。
2.油罐：单位为座，包括油罐基础、罐体及卸油口、呼吸阀、操作井等附属设施。
3.电气线路：单位为项，包括供电线缆、电路中附带的空气开关箱、开关、插座、无专门支撑物的照明灯具等，配电柜、路灯杆等不计入在内。
4.供水系统：单位为项，多数加油站是直接接驳市政供水管网的，所以供水系统包括管线、阀门及水龙头等；一些加油站还安装有水泵，带有复合资产的性质，但因只在少数，因此供水系统不作为复合资产管理，水泵单独作为一项资产，不并入供水系统。
5.排水系统：单位为项，包括雨水井、环保沟、隔油池及排水管道等相关联的设施。这些设施多是低于正负零基准面的，实物形态不像地上设施那样明显，而且要组合起来才能发挥作用，因此不需要分别确认资产。
6.防雷系统：单位为项，包括避雷带或避雷针、导线及接地线网等。
7.洗手间：单位为座，包括房屋、构筑的蹲厕位、洗手台等，不包含外购成品并安装的马桶、洗手台等，这些成品应单独确认为资产。
8.地坪：单位为项，是指加油站用地范围内除房屋占地面积以外的地面，应区分硬化路面、绿化地坪及罐区三项资产分别确认。
五、加油站主要资产的会计计量方法
加油站的许多固定资产是需要单独采购和安装的，例如复合资产中的加油机、油气回收装置，或者独立资产中的空调、保险柜等，它们的会计计量方法非常明确。在转资业务中，比较困难的是新建加油站过程中通过土建施工形成的建、构筑物，以下选取部分此类资产，对其会计计量方法进行浅析。计量过程大致分为三步，首先是将工程结算书中的料和工两项成本进行归类、分摊，形成各资产价值的初步结果；其次按照初步计价结果的比例，对结算书中各项规费进行分摊；最后，如果结算书经过审计的，根据审计结果进一步调整。本文仅就第一步重点阐述，后两步略。为方便叙述，以下将加油站建设的结算书中的建筑项目分部分项工程清单和安装项目分部分项工程清单，分别简称为建筑清单和安装清单。
（一）站房：站房和罩棚这两项资产都涉及基础部分，必须由专业人员依据施工图进行计算。站房的框架结构、立面装饰、门窗等通常列在建筑清单中，较易区分。如果要区分各房间的价值，首先需要对基础及整体框架的价值按建筑面积进行分摊，其次对各房间立面装饰、门窗等项目进行归集，最后要将各间墙价值在相临房间进行平均分摊。
（二）罩棚：罩棚基础按照上一条所述计算，其它包括加油岛、立柱、棚顶等部分在建筑清单中取值计算。
（三）油罐：首先计算建筑清单的油罐区部分，将其合计金额按照油罐数量平均分摊；油罐罐体价值按照相关定制或采购合同进行计量；安装……
（四）供水系统：在安装清单中，对给排水部分的给水管、水表、水表井等项目进行加总计算。
（五）排水系统：首先在建筑清单中，对站区内道路部分的集油沟项目、室外给排水土建部分的隔油池及其土石方回填进行加总；其次在安装清单中，对给排水部分的雨水排水管、污水排水管、水封井、污水井、雨水井等项目进行加总。二者合计为排水系统价值。
（六）防雷系统：在安装清单的电气部分合计接地装置和避雷装置两项的金额。
六、转资的账务处理
在应用资产系统的条件下，转资的账务处理除了编制会计分录，还有资产系统的信息维护，包括资产编码、实物信息、财务数据等内容。在区分复合资产与独立资产的资产确认模式下，首要的是确立资产编码的方法，实物信息及财务数据相应的根据实际情况录入即可。
传统不区分两类资产的模式下，资产编码的确认依赖于资产目录体系，而在新模式下，不需要改变原资产目录体系的框架，只需做适当调整：
1.在资产目录框架中增加“是否复合资产”的标志字段。
2.在资产目录中增加主资产、附属资产所需的条目，例如增加电脑主机、电脑显示器等条目。
3.规定各类复合资产录入时必选的主资产、附属资产。
在完成这些前提条件的准备后，可以进行复合资产的录入。复合资产与独立资产在地位上是平等的，因此具有相同级别的编码（假定为A类编码），它们的编码都是由资产目录规定的类别码加上流水码构成的，其中流水码是按照录入时间将复合资产与独立资产混同顺序编号的，这些复合资产和独立资产的信息共同构成企业全部固定资产的主数据表。所以，假设录入某项复合资产，例如“电脑”时，首先应与独立资产一样录入与电脑整体相关的信息，包括品牌、价值等，生成与独立资产位数相同的编码。
不同的是，资产目录中“电脑”这一项目标志为复合资产，在录入整体资产信息后，系统应根据必选项的设置提示录入主资产和附属资产，它们同样是在资产目录中选择。这些主资产及附属资产每一项都将被赋予两条编码，一条是基于其所属的目录类别生成的，较A类编码多一位标识码，这一条编码（B类编码）是始终不变的；另一条编码是在其所属复合资产的编码基础上增加一级（C类编码），表示其隶属关系，其中主资产的这一编码不会变化，但附属资产如果被安装到其它复合资产，这一编码可能发生变化。
主资产应录入价值金额，金额不确定的应合理预估。附属资产的价值能够确定并且占资产整体价值比重较大的，应该录入金额，企业可以根据经验确定需要录入金额的附属资产范围并在系统中做出强制性的操作要求。
主资产及附属资产的数据表平行于企业全部固定资产的主数据表而存在。
七、复合资产的核算与管理
复合资产的核算与管理包括计提折旧、盘点、重新组合、调拨、维修改造、报废、处置等，虽然属于转资之后的事项，但各环节中体现出来的优势可以对设置复合资产这一资产类别并进行相应转资的必要性给予佐证，因此以下进行简述。
（一）计提折旧
复合资产的折旧按照整体资产的价值和折旧年限计提。定义复合资产的意义在于，可以为一些新型资产折旧年限的确定提供参考。例如油气回收装置是近年新出现的资产类型，原资产目录中没有，可参照主资产真空泵所属的泵类资产确定折旧年限。另外，必要时可以方便的取得主资产或附属资产单独计算折旧金额的依据，参见下述第（四）条“维修改造”部分。
（二）盘点
本文介绍的固定资产盘点是基于资产系统，使用采集器扫描固定资产条形码标签来实现的。独立资产和复合资产应使用相同类型的资产标签（A类标签）进行标识，复合资产的标签应粘贴在其主资产上，但主资产隐蔽的，可以粘贴在其它合适的位置。复合资产的附属资产应采用区别于上述样式的标签（B类标签）进行标识，标签上应显示该附属资产的B类编码及其条形码。
进行固定资产清查盘点时需准备两套数据，一是基于主数据表的全部独立资产及复合资产的数据（A类数据），二是全部附属资产的数据（B类数据）。盘点时首先扫描全部A类标签，采集器自动与A类数据比对，这一过程与传统盘点没有区别。对于复合资产，扫描到A类标签，既表示资产整体是存在的，也暗含着表示其主资产是存在的。之后再对B类标签进行扫描，与B类数据比对并记录结果。这样设计是为了简化现场辨识的工作量，不需要区分某B类标签的资产附属于哪项复合资产，而是将A类和B类盘点结果导入资产系统后交由系统自动完成判定。
这种盘点方式无疑使企业对资产的管控程度跃升了一个新台阶，避免出现资产残缺或偷梁换柱的情况。
（三）重新组合
复合资产的重新组合是适应企业精细化管理的需要。重新组合在资产系统中操作的实质是附属资产的交换。假设企业将两项或多项报废资产的可用部分组合成一项新的可用资产，在系统中实现的过程分为两步，首先是选择需要交换的附属资产，重新设定其所属的复合资产，这时其C类编码会发生变化，其它不变；其次是对重新组合后的资产进行区别处理，重新组合后可用的资产，系统保留其主资产所属的那项复合资产，而重新组合后不可用的资产，其主资产所属的那项复合资产应申请报废处理。
重新组合后各复合资产的价值依据发生交换的附属资产价值进行相应调整。
复合资产部分调拨是对资产重新组合的进一步应用，不再详述。
（四）维修改造与报废处置
主资产具有载体性质的复合资产，例如加油机，主资产为加油机主体，它承载着流量计、加油枪等附合资产，一旦主资产丧失使用价值，复合资产整体也面临报废，具体的报废过程参见上述第（三）条“重新组合”部分。复合资产概念的引入一方面为资产报废的鉴定提供了重要的参考标准；另一方面也颠覆了传统的资产先报废再利旧的做法，改为先利旧再报废，利旧水平必然提高。
主资产具有核心性质但不具备载体性质的，例如油气回收装置，其主资产为真空泵，虽然为核心资产，但并不直接承载其它附属资产。如果它丧失了使用价值并进行更换，可以视为对复合资产的改造，不需要进行报废。按照会计准则，被替换的主资产的价值应终止确认，金额按照主资产原值及其尚可使用年限确定，所以复合资产概念为会计准则这一规定的执行提供了支持。
八、结束语
本文提出了独立资产与复合资产的概念，列举了加油站资产划分的实例，虽然没有涵盖加油站资产的全部类型，但就思想方法而言，已经可以基本满足实际业务的需要，而此思想方法不并不局限于加油站，对于其它类型企业的固定资产管理同样适用。
加油站工程建设结算书的编制虽然遵循国家的标准，但也存在一定的差异，另外在实务中还存在清单内、清单外项目的区别，这些都需要财务或工程人员具体情况具体分析。
作者简介：吕志鑫，中国石油天然气股份有限公司广东佛山销售分公司，副经理，助理会计师。
陈跃新，中国石油天然气股份有限公司广东汕头销售分公司，副经理，会计师。
朱明清，中国石油天然气股份有限公司广东汕头销售分公司，会计，助理会计师。
［关键词］ 网络 高校；定资产；管理
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 14. 015
［中图分类号］ F810.6；G647 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）14- 0022- 03
1 关于高校固定资产
高校固定资产是高等学校赖以发展的物质基础和教学、科研等工作顺利展开的有力保障。高校固定资产的配备及使用情况对于学校办学质量及效益有着不可估量的深远影响。可以说，高校固定资产是衡量一所高校办学水平的重要标志之一。然而，近几年随着高校办学规模的不断扩大，高校对固定资产的资金投入也与日俱增，使得原本就很难管理的固定资产在管理上更加困难，传统的管理理念与思维方法已经不能适应高速发展的高校管理的需要。因而，在如今这样的信息化社会，如何在网络环境下对固定资产进行有效管理就显得格外的重要。
2 网络环境下高校固定资产管理的优势
2.1 有利于强化管理与监督
在网络环境下，高校固定资产的管理实现信息化，使得固定资产在各部门间得到共享和互通。既保证了固定资产数据的准确性又保证了信息的及时性。为各部门的预算做好了提前准备，同时也加强了各部门间的联系与沟通。高校的财务审计相关人员可以利用网络信息对固定资产的管理过程进行监督和管理，有利于对高校对固定资产总体的把握。
2.2 有利于共享信息、提高效率
由于受传统保守思想的影响，高校各部门间不愿将自己的固定资产与别人分享，甚至不希望他人知晓固定资产。而在网络环境下，这一现象得到了改善，各部门的固定资产信息及时在网上信息系统中显示，信息得到共享，避免了损失。而且也增加了各部门间的信息透明度，使大家的心理获得一定平衡。另外由于信息系统的介入，使原本繁杂无序的固定资产工作变得有序而简洁，既提高了准确性又提高了效率。
3 以D大学为例分析其固定资产管理现状及问题
本节以D大学为例，通过对其固定资产现状的分析，阐述其在管理上存在的问题，为下面的对策分析提供强有力的蓝本支持。
3.1 D大学资产概况
D大学历史悠久，是国家重点支持建设的大学之一，设有15个二级学院、38个系、1个教学部、53个中心（所）、2个国家级人文社会科学重点研究基地、3个省级重点实验室、14个省级重点学科。D大学是首批具有学士、硕士、博士三级学位授予权的高校之一。D大学师资力量雄厚，现有教职工2 422人，其中专任教师1 091人，教授153人，副教授298人，讲师402人。学校办学条件优越，校园优美。总面积50．2万平方米，教学用房占18．3万平方米。现有图书资料151．34万册。
当然，如果细分的话，我们还可以从有形资产与无形之产的关系上来比较，而且可以通过数据的显示明显得出很客观公正的结论。在这里不一一列举。
3.2 D大学固定资产管理现状
（1）在制度建设上。高校的各类资产特别是固定资产是高校教学、科研、管理及生活等各方面活动的保障，为了提高固定资产的使用效益、防止资产流失，改进管理水平，发挥各资产对学校办学的条件保障作用。近30年来，D大学根据上级精神，制定了固定资产管理方面的一系列相关的规章制度。主要有：《D大学国有资产管理条例（试行）》、《D大学固定资产管理办法》、《D大学精密贵重仪器和大型设备管理办法》等一系列相关的法律法规。
（2）管理机构及管理职责上。《D大学国有资产管理条例》规定：高校固定资产管理部门是学校固定管理的职能部门。另外，学校的各个学院办公室、科技处、资产管理处、财务处、后勤管理集团以及图书馆等都是开发部门，学校固定资产管理委员会的会员，有着诸多的权力。
（3）在管理现状上。我们刚才提到了无形资产，高校对于无形资产的使用与经营就显得越来越重要。但是从D大学的现状来看，还有一个专门的管理机构来对无形资产进行相关的管理。学校仅仅是把许多无形、有形资产投入到产业当中去。既没经过专业评估机构的评估，也没有专门的监管机制，而就学校资产管理工作的整体而言，实验室固定资产管理还算比较规范，原因在于土地、房屋等尚有账可查，但如何有效地提高国有资产的使用效益并且推动国有资产的合理、有序流动。
3.3 D大学固定资产管理存在的问题
3.3.1 资产管理意识薄弱
根据我们的调查数据显示，有38％的高校管理人员认为D校的固定资产管理意识薄弱。当被问及原因时，相当一部分受访者认为这是D校常年实行的多头管理体制带来的缺陷。也就是说当学校有利益的时候，那么大家都抢着干，而当面临困难时，那么大家则能躲就躲，唯恐惹火上身。
仅就无形资产而言，一方面，高校管理者对无形资产的概念和范畴没有清晰的概念，不知道学校的无形资产都有哪些，对于学校的固定资产管理部门知道得更寥寥无几；另一方面，对高校无形资产的重要性认识不足。
3.3.2 管理体制不健全
（一）固定资产会计核算中存在的问题
现行固定资产购建时的会计核算模式仍是计划经济时期财政统收统支管理下的会计核算模式。随着我国经济的转型、财政体制的改革、行政事业单位固定资产投资规模的扩大，其核算暴露出了许多问题，主要表现在两个方面。首先，在财权分散、行政事业单位“自创”财力未统一的情况下，特别是行政事业单位负债购建固定资产时，这种收付实现制核算方法很难使行政事业单位的实际支出与政府总预算支出保持一致，不能准确地反映政府真实的财务运营状况，严重影响了政府会计信息的质量。同时从理论上讲，这种核算方法会使政府的支出表现出间断较大的锯齿波动状态，不利于政府对固定资产进行有效的投资决策和预算。其次，行政事业单位的固定资产不计提折旧。折旧一方面反映的是固定资产因自然损耗或经济发展的原因而发生了价值减损，另一方面也反映固定资产投资后未来现金流量的价值补偿。行政事业单位应当对固定资产计提折旧，以反映经济资源价值的真实变化情况。
现行固定资产核算问题的根源在于，收付实现制下的收入与支出概念已不适应新形势发展的需要。一般来讲，收入和支出反映的是不同会计主体间以货币为媒介的交换结果。收入是提品或服务后，等价交换原则下以货币为媒介的价值流入，而支出则是在一个会计主体取得收入的同时，另一会计主体以货币为媒介的价值流出，即某一会计主体获取产品或接受服务时对等的货币价值的流出。而在某一会计期间可与收入相配比的支出与一般支出概念是有区别的。现行行政事业单位只是按收付实现制原则，将一切非明确由投资或负债导致的货币流入或流出记作收入或支出，同时又将按此办法核算的支出简单地与收入配比，混淆了收入与支出的概念的不同内涵，特别是没有区分即期支出与长期支出的概念，即没有区分收益性支出与资本性支出，导致行政事业单位存在盈余不均衡，甚至乱开支的现象。在实际核算时，很多行政事业单位除建筑物等价值较大的固定资产购建外，其他固定资产的购建只是“一支了之”，形成了大量的账外资产，这样处理也是受以上核算方法影响的。另外，地方政府及有关部门负债购建固定资产时，因缺乏完善的核算方法，许多公共设施也只是进行报支性核算，如公路、桥梁及相关辅助设施等未被列入政府有关部门账上。
（二）固定资产财务管理中存在的问题
1.财政预决算的约束软化，财权分散，政府收入结构不合理。由财政集中控制的以税收为主体的收入占政府总收入比重较低，各行政事业单位部门自行控制的预算外收入（非税收收入）则较高，各级财政内收入非集中的状况，使得本该被纳入财政预算统一管理的各行政事业单位固定资产购建，呈现明显的“单位制度”的特色。由于缺失了对固定资产进行统一预决算这一重要部分，集中的、科学规范的财政预决算很难实现，财政预决算不能反映政府的收支情况，固定资产购建条块分割，资源配置不合理。
2.政府部分收入“所有权”的单位化，使得政府部门，特别是一些实权较大的行政事业单位利用权力设租的偏好不断增强，社会资源流到行政事业单位。非规范财力支撑了行政事业单位固定资产的购建，对非规范财力的过高预期促使行政事业单位负债购建固定资产。各地各部门固定资产的购建与投资失控，导致债务问题严重。一旦对乱收费以及其他非规范财权加以治理，就会出现支付风险，结果是“一届的政绩，几届的包袱”，最终扰乱了经济秩序，对经济关系产生不利的影响。
3.固定资产的购建缺乏统一的监管机制。行政事业单位在设租的同时，也伴随着大量的寻租现象，固定资产筹资计划不足，缺乏民主决策，个别领导说了算，并且缺乏外部的约束，购建工程的预决算也不真实，招投标等公开的竞争机制引入滞后，县乡以下的政府采购控制还未走上正轨，固定资产价值失真。固定资产购建中出现非法违规行为，导致国有资产流失、腐败滋生蔓延。
4.固定资产的存量及流量管理不严。普遍存在“重购建、轻管理”的现象，固定资产的使用、维护、处置、出租、出借以及调拨和报废等方面管理不规范，资产使用效率不高。这些也极易造成国有资产的流失。
二、行政事业单位固定资产核算与管理改革的理论基础
1.公共财政理论———公共品购买原则。建立公共财政框架是市场经济发展的要求。市场经济条件下的社会公共需要决定了政府公共事务的范围和规模，政府通过公共事务活动提供各种公共品，社会通过纳税或其他支付形式来购买公共品。这些都是公共财政理论的基本内容。
公共品的购买则是一个公共选择的过程。通过公共选择来确定公共品购买的范围和规模，并在此基础上对公共支出活动加以约束。同时，政府在具体的经济交易过程中，以市场为参照对支出进行控制和绩效评估，以确定公共品的定额标准和价值范围。公共品购买理论将对固定资产购建支出管理产生深远的影响。
2.会计假设理论———主体原则和分期原则。不同的行政事业单位在行使MPApolitics/" target="_blank" style="color:#FE6002">公共管理或组织公共品生产的过程中，具有不同的职责权限，这是社会分工在公共管理领域中的体现，也是社会分权治理的需要。每一个单位是一个独立的会计主体，是部门预算的基础。目前实施的会计集中核算改革，不能淡化单位会计主体的概念。分期原则是收付实现制下已有的会计假设，固定资产会计核算及财务管理改革中强调分期原则，更加体现了分期原则的重要性。市场经济公共财政框架下的公共管理领域的财务活动更加复杂，按照价值的运转特点进行分期核算，才能更好地反映运营绩效。
3.权责发生制理论———配比原则。会计除具有技术规范方面的属性外，从会计行为的目标看，会计的本质特征是受托责任。在现代社会中，政府会计的受托责任的特点更为明显：受众人之托，为众人理财。收付实现制下的收入、负债和各种性质的支出被混杂在一起，所提供的主要是现金流量状况的信息，更深层的会计信息则比较模糊。权责发生制则是提高信息质量、进行政府预算和会计技术性改造的理论基础，是正确评价财政效益的前提。
权责发生制下的会计信息可以更好地反映政府经济活动中的财务状况和价值运转情况，特别是可以反映出一般可比的政府运营成本。引入权责发生制后，收付实现制下的现金流量管理则应成为中长期财政预算的重要方法之一，结合权责发生制提供的会计信息，以决定政府中长期负债筹资、税收收入、投资及一般支出间的相互关系。
4.可持续发展理论———资产价值补偿原则。固定资产投资是社会经济发展的基础。政府对基础设施投资的可持续性本身就是社会可持续发展的一个部分。首先，在基础设施初始投资时，就应当对渐变的需求结构作出预测；其次，要对未来的回报作出预测，搞清价值补偿的时间序列规律，以规避不必要的投资风险，确保社会各经济主体间良性的持续关系。
三、行政事业单位固定资产核算与管理改革的建议
（一）加强政府部门负债管理
从政府资金收支流量的规律来看，除了经济增长及其周期调节的需要外，政府收入以及能与收入相配比的支出一般是均匀的。但是正因为受经济增长因素的影响，投资增长的特点很明显，政府投资也不例外地受其影响，投资所需资金的流量很大，政府一般财政收入在某一时段或时点是无法满足投资需要的，因此政府必然存在筹资行为。一般支出与投资支出应通过未来的财政收入及其增长额来补偿。
政府举债应作为负债而不应作为收入反映在财政预决算中，政府负债也必须要有规范的收入预期作保证。政府及行政事业单位的负债要作为重要部分纳入部门预算的管理之中，在部门预算中实行固定资产项目专项预算，政府采购等方面的支出管理及与固定资产购建项目相关的筹资行为都要以专项预算为基础，否则相关单位风险自担，行政事业单位及有关部门的负责人承担连带责任。在具体管理中，必须建立和执行严格的程序控制制度。
加强政府部门的负债管理必须与各级政府间财权、事权的划分结合起来，与完善分税制财政体制结合起来，明确用于偿还负债的收入补偿级次。在偿债方式上有两种模式可供选择：一是本级负债，本级未来收入弥补；二是本级负债，其他级别的收入转移弥补。目前，我国各级财权和事权的划分还不够明确，分税制下的转移支付正处在完善之中，规范性收入特别是税收收入的设置权高度集中，政府公开举债的权力也是高度集中，由于宏观调控的需要，收入也在向中央集中。在这种体制下，由于实际建设需要而财力不足导致的地方合理的负债问题，中央应当通过偿债性转移支付的方式加以解决，再由未来增长的集中财力偿付国债。
（二）整合财政支出管理机制
预算内、预算外、统评、会计核算中心，再加上政府采购，财政系统内的这么多部门，在行政事业单位的支出管理中，许多职能是重叠的。设置这些部门过多地强调了分工，忽视了财政系统内部门间的内部控制、协调沟通和信息共享。
要围绕实现在公共财政框架下做好财政收支管理这样一个大的目标，将现有的职能重叠的财政系统内众多机构重新整合。在财政支出管理方面，财政系统内要以内部牵制和创建透明、公开的机制为工作重点，谨防由分散腐败变集中腐败等新的管理问题的出现。在具体工作中强调必要的手续和程序，通过权力的分散控制，各部门间形成有效的控制链条，减少内部摩擦成本，以形成业务控制、权力分散、运转高效、互动协作、管理透明的支出管理机制。只有对财政系统内部支出管理工作准确定位，科学合理地设置内部机构，整个行政事业单位的支出管理才能有效开展。
（三）改革固定资产相关的会计核算方法
财政预决算及会计应由收付实现制改为权责发生制。在权责发生制下，购建固定资产只是价值形态的变化，不作为与收入相配比的支出处理；对固定资产计提折旧，通过折旧反映公共品生产过程中的相应成本；其他一般支出也采取权责发生制核算，不论款项支付与否。
（四）改革财政预决算及政府财务报告编制框架
1.编制盈余预决算报表。财政预决算及会计实行权责发生制后，围绕提高政府会计信息质量，其会计要素和财务报告框架都需要调整。根据权责发生制下的收支概念编制盈余预决算报表，可以反映政府真实的运营绩效，收付实现制下的财政赤字将被权责发生制下的财政收支状况替代。
关键词:弃置费用 处置费用 税收 计量 探讨
■一、固定资产弃置费用的定义及相关规定
弃置费用也叫弃置成本,或资产弃置义务(ARO, asset retirement obligation), 通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。
2006年财政部的《企业会计准则第4号――固定资产》第十三条规定:确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。
《企业会计准则第4号――应用指南》指出:固定资产弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约的规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施的弃置和恢复环境义务等。
企业应该根据《企业会计准则第4号――或有事项》的规定,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
油气资产的弃置费用,应当按照《企业会计准则第27号――石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
《企业会计准则第38号――首次执行会计准则》第七条规定,在首次执行日,对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用,应当增加该项资产成本,并确认相应的负债;同时,将应补提的折旧(折耗)调整留存收益。
■二、弃置费用的会计处理
(1)取得具有弃置义务的固定资产时的记账方法
企业取得具有弃置义务的固定资产后,必须先确定未来弃置义务的金额,并折算为当前现值,将现值与固定资产的取得成本一起合并计入固定资产原值,并随固定资产一起折旧(固定资产折旧分录与正常折旧并无区别)。
例:某核电厂固定资产取得成本为100000元,通过技术手段确定10年后的弃置费用为10794.60元。按8%的利率计算现值PV(I/Y=10.8%,PMT=0,FV=-10794.60)=5000
借:固定资产 105000
贷:银行存款 100000
预计负债-弃置费用 5000
(2)计算各期应计利息
取得具有弃置义务的固定资产后,每年需提取利息费用(到终期时利息费用累计值加初始值即为弃置费用),继续上例,各年末需计提利息费用为预计负债期初账面价值乘以利率。
第一年末利息费用为5000×8%=400,分录如下:
借:财务费用-利息400
贷:预计负债-弃置费用 400
第二年末,弃置费用科目累计数为5,000+400=5400,应提利息费用为5400×8%=432
借:财务费用-利息 432
贷:预计负债-弃置费用432
依此类推,一直到第10年末。
(3)弃置费用实际发生时的会计处理
借:预计负债-弃置费用10794.60
贷:银行存款10794.60
■三、弃置费用的税收差异
世界上大多数国家税法均不允许权责发生制法下的弃置费用(折旧和利息)进行税前扣除,只有固定资产报废,发生实际弃置支出时,方可一次性抵扣。因此,在固定资产报废前,权责发生制的会计核算方法会使递延所得税负债的借方不断增加,等到弃置费用实际发生时,产生递延所得税负债的贷方,直接与借方相抵消。
■四、固定资产弃置费用与处置费用对比
固定资产弃置费用的提出,容易与固定资产的处置费用相混淆,二者相互联系,固定资产弃置费用与处置费用发生时期一致,都是发生在固定资产报废、毁损时的支出,但二者又有本质区别。
1、概念和范围不同。固定资产弃置费用限定于特殊行业,企业须承担环境保护和生态恢复等义务所确定的支出固定资产处置费用的概念和内容都比较直观,也比较宽泛,固定资产在转让、出售、报废、毁损时发生的报废清理费用,是直接的处置成本。
2、支出性质不同。弃置费用是企业固定资产所带来的未来经济利益而必须发生的支出,构成了企业生产成本与期间费用的一部分,是固定资产为了达到预定用途所必须发生的支出,将其列入固定资产的成本能够客观真实地反映企业的资产状况和每期的损益情况。
固定资产处置费用与固定资产初始购买或构建的成本相比金额较小,支出的效益涉及期短,应划分为收益性支出。
3、计量原则不同。固定资产弃置费用的金额与其现值比较,通常相差较大,需要考虑货币时间价值。固定资产处置费用不需要折现,应在实际发生时计入固定资产清理的损益。
4、对损益的影响不同。固定资产弃置费用是固定资产达到预定可使用状态的必要成本,是固定资产直接的增量成本,其价值应该由收益的期间承担。固定资产处置费用,是对固定处置收益的抵减,影响处置当期的会计损益。
■五、固定资产弃置费用的经济实质
整个会计处理的过程中,只有在最终弃置义务发生时,才对企业现金流产生影响。与计提固定资产折旧的原理类似,在弃置义务发生时,会产生巨额的现金支出,而固定资产为企业带来的未来经济利益却是平均分担在各期,这必定会造成息税前利润被低估而其余各期利润被高估的现象。核算预固定资产弃置费用的整个会计过程,本质上就是通过合理的会计手段,将终期发生的弃置义务,合理分配到固定资产使用各期的过程。
根据企业《企业会计准则第4号――固定资产》的有关叙述,在具有弃置义务的固定资产取得日,企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。关于这点,理论界存在争议:刘群(2008)认为,弃置费用支付时点在固定资产寿命的缘结点,企业只有及时足额支付弃置费用,才能顺利履行相应的义务。弃置费用的现值在初始点一次性计入固定资产价值,并没有实物资产与之对应,实质上是一种虚拟资产。应将这部分固定资产初始价值计入“未确认融资费用”,根据每年实际计提的折旧额进行摊销,同时确认相应的“预计负债”。何宗宁(2009)认为,弃置费用是由未来事项形成,并只能造成经济利益流出企业,不符合资产的定义,故不能计入固定资产成本。且弃置费用符合损失的定义,故应通过“资本公积”科目核算,按现值计算确定入账金额,按实际利率法摊销。
■六、固定资产弃置费用的计量
弃置费用终值的确认更大程度上是技术等问题,而不是会计问题。根据已确认的终值计算现值,是会计理论界关于预计弃置费用讨论的一个热点,主流意见有两点,通过实际利率计算和通过投资回报率核算。笔者看来,这一分歧是弃置费用研究的重点,不仅是会计处理上的不同。虽然实际的经济内涵是一致的,无论采取何种比率计算弃置费用的现值,其各会计年度分担金额之和都是相同的,都是弃置费用终值的金额,但不同点在于,基于不同的比率,弃置费用在各年的分布不同,这种分布的不同,关系着企业的财务状况。计算比率越小,入账的现值越大,各期分担财务费用之间的差距越小;而计算比率越大,入账的现值就越小,财务费用的分担从初期到终期呈明显的阶梯状递增(弃置义务巨大时甚至会产生初期分担和终期分担差额巨大的现象)。至于具体采取何种比率,应视企业的具体财务状况和固定资产弃置成本的具体数额而定。但是在理论层面上,采取实际利率更符合前述弃置费用的经济实质。预计弃置费用是包含于固定资产成本中的,只是其支付发生于固定资产报废日,可以视为一项预提资金,而不是用于投资的,其货币的时间价值自然应当以实际利率计算而不是投资回报率。
■七、需进一步探讨的问题
1、确认问题。关于确认弃置费用的固定资产范围,准则指南中明确指出的仅有核电站和油气资产,煤矿企业、化工企业等是否要确认,是否要分规模,如何来分规模,还是不论规模大小都需计提,尚需我们在实践中完善与规范。
2、计量问题。固定资产弃置费用计入固定资产成本,如何进行弃置费用金额的准确计量,成为影响会计信息真实性的关键因素。准则中关于环境保护和生态恢复的必要支出范围界定过于模糊,如何进行测算、准确选择折现率、合理运用固定资产折旧方法,将成为需进一步探讨的问题。
参考文献:
[1] 何宗宁:固定资产弃置费用之处理[J].财会月刊:会计版,2009(2)
[2] 曾艳芳:预计弃置费用的原理及核算[J].财会月刊:会计版,2008(10)
[3] 秦嘉龙:谈固定资产弃置费用的确认与计量[J].财会月刊:理论版,2008(11)
由于生产活动不断进行，固定资产时刻经受着磨损和褪化，只有对其进行连续不断地补偿才能维持和保障固定资产创造经济效益的能力，即维持和保障周定资产的绩效水平。补偿形式有实物补偿和价值补偿两种形式。固定资产补偿数量是否适合，对固定资产绩效水平的发挥产生着重大的影响。如果固定资产补偿在量上小于固定资产老化，固定资产将因得不到适时和足量的维修而带病运转，或者得不到适时的接替更新而低效率运行，两者都会严重影响到固定资产绩效水平的正常发挥。如果固定资产补偿在量上大干资产老化，表面上维护了该项固定资产绩效水平的发挥，但实际上造成了对其他固定资产补偿不足的损害。同时，过度的维护、修理与超额的价值补偿不可能使绩效能力等比例增加，进而造成经济上的浪费，增加成本，降低经济效益。根据价值工程理论(价值=功能／成本)，当功能与成本匹配时。产生的价值最大。即经济效益最大。消耗一定量的成本必然会产生当量的功能，而生产一定的功能也必定需要消耗一定量的必要成本，两者之间存在着某种对应匹配的关系。当功能的成本耗费量高于其必要成本量时，价值较低；而一定量成本产生的功能低于其当量功能时，价值也较低。固定资产的绩效相当于价值工程理论中“功能”的概念，补偿则相当于“成本”的概念，因此，绩效与补偿之间也存在着某种匹配关系，只有为固定资产绩效所支付的成本“正好”的时候，才能产生最大的经济效益。
二、绩效折旧思想的提出
根据以上分析，笔者提出绩效折旧思想要达到的总体目的是：使会计中的价值补偿能够反映出固定资产的日常绩效水平，从而发挥补偿的最大效用。具体包括两个方面：一是实现折旧费用的合理分配和会计信息的真实披露。固定资产折旧费用是对固定资产在使用过程中因为磨损、老化、技术性能下降等给予的价值补偿，而绩效指标最能完全、真实地反映固定资产的使用状态，因此。理应按照绩效状态来弥补固定资产的损耗。实际上，按照绩效状态来披露折旧费用的会计信息，不仅能够提高成本核算的合理性和准确度，还能提高会计信息的及时性和连续性，只要固定资产仍在使用，就不会停止折旧的提取，不会出现一些资产折旧额已经提取完，机器设备仍在运转的情况。二是促使企业减少零效资产在企业的滞留。不能为企业创造经济效益的资产视为零绩效资产，管理者不应再增加对其价值补偿。由于技术更新加快，许多机器设备购买回来还没有使用到期就面临淘汰，这些资产虽未达到使用年限但却达到了经济年限，如果再继续使用将不再经济，因此，企业应通过有效的管理手段尽快加以处理，以减少零效资产在企业的滞留，增加企业不必要的日常管理费用。
三、绩效折旧法与会计折旧法的比较
目前会计折旧法主要有年限平均法、加速折旧法和工作量法。这三种折旧方法都属于静态折旧法，忽视了固定资产的绩效这一动态指标，即折旧金额中未反映出固定资产产生经济效益的能力。年限平均法可以说是对此没有加以任何考虑；加速折旧法也是在一个预计不变的寿命期间内安排的“先快后慢”的折旧速度，而且折旧速度更是由人为的数学方法确定，而不是按照固定资产实际发挥的经济效用，即绩效来调整；工作量法中的工作量虽然是绩效的一种体现，但是该方法却预计了一个静态的工作总量，没有考虑到固定资产日后工作总量会发生变化的情况。绩效折旧法则避免了这些常用折旧法的缺陷，它是一种动态的折旧方法。该方法按照固定资产在每年实际发挥的经济效益来安排折旧费用的计提，让补偿与耗费相配比，体现出折旧的最大价值。
四、绩效折旧方法的运用
绩效折旧方法的一个总体思路是修正目前的静态折旧方法，使折旧反映固定资产真实的使用过程。具体方法为：
首先，确定固定资产的折旧基数。固定资产的折旧基数按照固定资产原价(历史成本)扣除其预计净残值后的余额来确定。
其次，确定固定资产的折旧年限。折旧年限是计提折旧的第二个关键因素。只有弄清计划折旧额究竟应当在多长的时间内提取，才能知道每年应当提取多少折旧，分摊多少固定资产转移价值。现以固定资产的长期使用状况为基础，逐年修正固定资产的剩余折旧年限，当剩余折旧年限达到零时，折旧过程结束，由此确定的折旧年限为绩效折旧年限。
绩效折旧年限考虑到固定资产因投入资本性支出后导致的资产物理机能增加，延长了使用寿命，因此可按“绩效调整系数”来修正折旧年限，使之更接近真实的状况。固定资产绩效折旧年限的修正模型如下：
T=N×μ (1)
式中，T为修正后折旧年限，N为修正前折旧年限，μ为绩效调整系数。
第三，具体运用绩效折旧的方法。本文采用的绩效折旧方法的计算公式如下：
年折旧额=(固定资产原值-已提折旧-原值×净残值率)／剩余折旧年限 (2)
年折旧率=年折旧额／固定资产净值 (3)
[例]某企业购置了一台价值10000元的设备，预计到期无残值，使用寿命为5年。笔者选取传统的年限折旧法与绩效折旧法进行比较分析。
从表1可以看到，该设备的使用年限在修正前为固定的5年，但是通过修正后，设备的使用年限各年都不同，这可能是因为设备在使用过程中进行了良好的维护和大修，甚至改良、更换了局部零件使得设备比预期的寿命要长。同时，设备到第7年，剩余折旧年限为负值，此时不能再往下计提折旧了，于是设备的绩效折旧年限应为6年，这比管理规定的5年延长了1年。显然，运用绩效折旧法测算出来的设备寿命更接近真实的使用年限。
然后，对比分析设备修正前后的折旧率和每年的折旧金额。
关键词：无形资产；权利；收益
中图分类号：F019 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.11.67 文章编号：1672-3309（2013）11-145-03
无形资产在现代经济生活中的重要性日益凸显，无论是国家、企业还是个人，都对无形资产的研发、保值和增值给予极大的关注。无形资产是一个动态的、不断变化发展的概念，随着科学技术的发展和社会的进步，无形资产概念的内涵和外延也在不断改变。
一、国外关于无形资产内涵的界定
19世纪末20世纪初，美国经济学家托尔斯・本德最早提出了无形资产的概念，他把那些不具有实物形态，但却能为企业提供某种权利或特权的资产定义为无形资产。随后，著名经济学家萨缪尔森和诺德豪斯在《经济学》一书中将无形资产表述为：“资产负债表中还有一类新资产。除了卡车或计算机这类有形项目外，企业还有无形的，但仍然有价值的资产，例如专利、商标或商誉。”经过几十年的探索，无形资产的内涵界定有了一定的改进和完善，具有代表性的观点有：
（一）会计学方面
1、1983年，Davidson在其主编的《会计手册》一书中写到：“无形资产没有公认的定义，因而常常用实例来解释。”他还在该书中引用了1927年出版的《会计学：它的原理与问题》中的一段话：“无形资产的含义是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、专营权以及其他类似的财产，这一表述并不十分恰当，但是除了列举其内容外，确实不容易把有形资产和无形资产划分清楚。”
2、1986年，日本出版的《新版会计学大辞典》认为：“无形固定资产是同有形固定资产相对立的概念，其定义不大明确。然而，作为一般会计惯例所承认的概念，无形固定资产可以说是具有下列三种属性的虚拟资产：（1）没有实体的资产；（2）有超过一般同行业企业收益能力的资产价值；（3）有偿取得。”
3、1994年，Sondhi和Fried将商誉从无形资产中单列出来，认为在大多数情况下，信誉和无形资产在剩余的方面购买中产生，代表不能分配到有形资产方面的购买价格的比例。
4、1995年，英国会计准则委员会在《商誉和无形资产（讨论稿）》中将无形资产定义为：“无形资产指无实物形态、性质上属于非货币性的固定资产。这里的固定资产是指符合下列条件的资产：（1）企业持有的，能用于生产、提供商品和劳务、租给他人或用于管理目的；（2）已取得或开发成功，预期在将来持续使用；（3）不准备在正常经营过程中销售。”
5、1997年，英国会计准则委员会正式了《财务报告准则第10号――商誉和无形资产》。该准则认为：“无形资产是指不具有实物形态但可以辨认且企业通过法定权利等可以控制的非金融性长期资产。”
6、1998年，国际会计准则委员会正式公布了无形资产会计准则――《国际会计准则第38号――无形资产》。该准则对无形资产的概念作出如下描述：“无形资产是指为用于商品或劳务的生产或供应，出租给其他单位或行政管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。”对此概念描述，无形资产应满足可辨认性、对资源的控制性和未来的经济利益性等三个条件。
7、1999年，美国财务会计准则委员会公布了《会计准则委员会意见书第17号――无形资产》，其认为：“无形资产是指没有实物实体的经济资源，其价值是由其占有权及其他未来利益所决定的；但货币性资源（如现金、应收账款和投资等）不能认为是无形资产。”
（二）资产评估学方面
国外资产评估界对于无形资产内涵的研究，主要体现在各国制定并颁布的相关准则中，至今还未形成一个统一的认识。到目前为止，只有在2000年国际评估准则委员会制定的《国际评估准则评估指南四――无形资产》准则体系中第一次对无形资产评估进行了规范。国际评估准对无形资产的概念是这样界定的：“以其经济特性而显示其存在的一种资产；无形资产无具体的物理形态，但为其拥有者获取了权益和特权，而且通常为其拥有者带来收益。”
二、国内无形资产的概念
较早的对无形资产进行研究的专著是杨汝梅于1926年12月在美国密歇根大学完成的博士论文《商誉及其他无形资产》。虽然论文中未给出无形资产确切的概念界定，但是他对无形资产的几种性质分别作了分析：（1）无形资产者，乃财产之一部，其价值并不存在于可见可触可量可算之实物中，亦并无此种实物为其代表；（2）所谓无形资产值界限，甚模糊，不能依一定之标准为范围，此种资产，在继续经营之情形下，虽有正当之价值，然其价值之存在，不能分属于特定之资产上；（3）无形资产之价值乃属一特定企业所具有额外收益能力之表示。随着我国市场经济的不断发展与完善，作为资本市场重要组成部分的无形资产，其地位也显得越来越重要，从而对其内涵做出一个精准的界定也显得越来越有必要。只有真正知道了什么是无形资产，才能更好地去利用无形资产，让无形资产本身为其所有者或控制者创造出巨大的经济价值。我国众多学者致力于无形资产研究多年，对其具体内涵的界定表现在以下两个方面：
（一）会计学方面
1、1990年，学者于长春在《无形资产会计管理》一文中对无形资产的概念做出了详细的界定：“无形资产，亦称无形固定资产，是有形固定资产的对称，指企业中不具备物质实体，而以某种特有权利和技术知识形态等经济资源存在并发挥作用的固定资产。尽管其价值形态缺乏横向比较的可能，但它的存在和应用，能使特定企业获取高于一般水平的赢利，在不确定的未来期间内为企业整体的生产经营服务。”
2、1992年，由吴申元等主编的《经济大辞典》对无形资产的概念进行了描述：“无形资产，亦称无形固定资产，指不具有实物形态而能为企业较长期地提供某种特殊权利或有助于企业取得较高收益的资产。在资本主义企业中，列为无形资产的有商标、商誉、版权、专利权、特许营业权等。”
3、1993年，财政部颁布实施的《企业财务通则》和分行业的《企业会计制度》首次提出无形资产的会计核算问题，并将无形资产的概念定义为：“无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、技术秘密、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权、商誉等。”
4、1996年，蔡吉祥在其著作《神气的财富：无形资产》中指出：“无形资产是无形固定资产的总称，是指不具有实物形态而以知识形态存在的重要经济资源，它是为企业的生产经营提供某种权利、特权或优势的固定资产，这种固定资产应用于企业，可以创造巨大的收益。”
5、2001年，财政部了《企业会计准则――无形资产》，准则中将无形资产定义为：“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。”
6、2006年，财政部再次全面颁布新的会计准则《企业会计准则第6号――无形资产》，其中将无形资产界定为：“企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。”
（二）资产评估学方面
1、1991年，国务院的《国有资产评估管理办法》中，把无形资产列入规定的国有资产评估范围，认为无形资产是国有资产的组成部分。
2、1998年，学者苏万贵在《无形资产理论研究》中提及无形资产，他认为：“无形资产是指无实物形态的、独占的、可转让的非货币性长期资产。”同年，学者汤湘希在文章《无形资产理论研究》中认为：“所谓的无形资产，应是不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利，超收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合。”
3、2001年，中国资产评估协会了《资产评估准则――无形资产》，其中将无形资产定义为：“特定主体控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源。”
4、2009年7月1日，新的《资产评估准则――无形资产》正式实施，新准则第二则指出：“本准则所称无形资产，是指特定主体所拥有或者控制的，不具有实物形态，能持续发挥作用且能带来经济利益的资源。”
5、2011年，全国注册资产评估师考试辅导教材《资产评估学》对无形资产的概念表述为：“无形资产是指那些没有物质实体而以某种特殊权利和技术知识等经济资源存在并发挥作用的资产。”
三、正确界定无形资产内涵
虽然到目前为止，国内外对无形资产内涵的研究讨论还是见仁见智，并未对其形成统一的认识，但不外乎是从无形资产的控制主体、表现形式、发挥作用和收益性等这些实质性的内容来描述界定无形资产的内涵。具体可以从以下4个方面理解：
1、从控制主体上看，无形资产是由特定的主体拥有或者控制的，而这个特定的主体范围是十分广泛的，可以是自然人，也可以是企业这一类经济组织或者是非盈利性的事业单位，甚至还可以是一个国家。
2、从表现形式上看，无形资产是没有物质实体的，是一种隐性存在的非货币性资产，它必须通过一定的物质实体作为载体来存在并发挥其自身的作用。无形资产的直接载体是专利证书、商标标记、注册商标、图纸材料、软盘等，而间接载体则是与此项无形资产相关的有形资产及其他资产通过内容和价格来表现，其价值与间接物质载体不可分离的构成了物质的总体价值。同时，无形资产的形成基于其控制主体长期的发展和演进，其成熟程度、影响范围和获利能力总是随着控制主体生产经营的变化而变化。
3、从发挥作用的程度上看，无形资产发挥作用的时间明显有别于有形资产，它是在控制主体拥有或控制下通过长期的生产经营逐渐积累形成的，这就决定了其发挥作用的程度经历了一个由小变大再变小的过程。一项无形资产在期初的研究中需要投入大量的资本成本，此时其发挥作用带来的收益远远小于其成本，而经过不断的积累与演进，该无形资产日趋成熟，其（下转130页）（上接146页）发挥的作用也越来越大，其带来的收益也越来越大，足以弥补其原先开发时所消耗的成本，但是随着新的无形资产的出现，该项无形资产将会被逐渐取代，从而其发挥的作用也会越来越小，直到被完全取代时作用也就不再明显。
4、从收益上看，无形资产区别于有形资产的一个重要特点是它可以作为共同财富，由不同的主体同时共享而不减少其有用性。也就是说，一项无形资产可以在不同的地点、同一时间，由不同的主体所使用，其收益具有共益性。同时，无形资产能够为其拥有或控制者带来未来预期收益，而非现实收益，并且该收益能够用货币可靠计量。
综上可知，无形资产是指由国家、企业或个人拥有或控制的，能够用于商品或劳务生产供应、出租或管理的，在长期经营中能为拥有或控制者带来预期经济收益的、不具有具体实物形态的非货币性资产。
四、小结
21世纪是一个控制力经济的时代，在这个时代中，真正形成控制力的重要资源之一的就是无形资产。未来国家与国家的差异、企业与企业的差异就在于拥有无形资产的数量和质量，以及人力资源对无形资产的创造能力和无形资产的经营能力。无形资产作为知识经济中最重要的资源已成为全世界的共识。因此，对于无形资产的认识日益显得重要，特别是对其内涵的界定，亟待一个统一的标准来规范。
参考文献：
[1] 吴申元.无形资产管理与评估[M].北京：首都经济贸易大学出版社，2009.
[2] 刘德运.无形资产评估[M].北京：中国财政经济出版社，2010.
[3] 于树彬.资产管理与评估[M].北京：经济科学出版社，2008.
关键词：高等职业学校 生均培养成本 测算
中图分类号：G64文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）25-0316-04
作为中国高等教育发展过程中的一种新类型，高等职业教育在中国高等教育体系中的功用越来越重要，政府支持度和社会关注度越来越高，学生、家长和企业的认可度快速增长，对中国经济发展的推动作用越来越大。从1999―2008年，中国高等职业教育的规模得到迅速扩大，招生数、在校生数和毕业生数逐年上升。1998―2007年高等职业教育招生数由43万增加到284万，比1998年增长了6倍，在校生达到860万人，高等职业教育成为承担高等教育大众化使命的主力军。在中国新颁布的《国家中长期教育发展规划纲要》中，特别突出强调要大力发展职业教育，要形成政府主导、行业参与、校企合作的办学模式和资金筹措方式，多渠道筹措教育资金，以保证高等职业教育发展的需求。
在如此好的发展环境和发展态势下，高等职业学校面临着前所未有的机遇，同时也面临着巨大的挑战。在多方加大对高等职业教育投入的同时，社会各界对高等职业教育的办学效益更加关注，社会效益和经济效益成为关注的焦点。社会效益主要通过学校的教学水平、培养的学生质量等方面反映，而经济效益则是从学校生均培养成本、经费投入产出效益等方面体现。其中，生均培养成本既是学校管理者办学应考虑的经济因素，也是学校投资者（政府、行业、企业）重点关注的经济指标。因此，做好生均培养成本的测算工作对高等职业学校办学效益的提高有很好的推动作用。
一、高等职业学校生均培养成本测算研究的意义
1.进行高职生均培养成本测算研究有利于高职学校的发展。目前高职学校作为一个独立的法人主体，同样置身于市场经济大潮中，竞争是不可避免的。如何在竞争中求得生存和发展是高职学校普遍关注的问题，学校除了在提高教学质量上下工夫外，经济指标也是影响办学质量的重要因素。目前，学费收入是高职学校收入中重要组成部分，学生或家长是教育服务的购买者。特别是近年来，高职学校学费占高职学校全部教育经费收入比重不断提高，教育支出已成为学生或家长的沉重负担，因此，学生和家长对作为教育收费依据的教育成本非常关心，因此，通过生均培养成本的测算，来确定合理的收费标准，有利于高职学校的长远发展。
2.加强高职学校生均培养成本测算的研究，有利于加强高职学校内部管理和优化教育资源配置。进行生均培养成本测算研究，使各部门、各专业都能够明确了解培养不同专业的学生所付成本的不同，有助于学校各部门树立经营理念，强化成本意识，真正做到勤俭办学，并对教育资源进行优化配置，不断提高教育经费的合理使用，使高职学校进一步适应市场经济的要求，也可为社会其他资本进入高职学校创造条件。
3.加强高职学校生均培养成本测算的研究，也是提高学校财务管理水平的重要依据。当前，预算管理已是高职学校财务管理的重要方式，而预算分配的科学性、合理性则是预算管理的关键环节，科学、合理的依据应该是生均培养成本，只有掌握了准确的生均培养成本，才能确定预算分配标准，才能提高预算的科学性、合理性，对提高学校财务管理水平有很好的推动作用。
二、当前高职学校生均培养成本测算面临的问题
1.高职学校生均培养成本测算尚缺乏动力。在国家不断加大对高等职业学校经费投入的前提下，很多高职学校在学校经济运作方面处于“等、靠、要”的局面，“年初报预算，年终报决算，经费支出靠拨款，经济效益无人管”的现象不乏其人，缺乏经营学校的理念。因此，对生均培养成本关注度不够，对这方面的工作研究缺乏动力。
2.生均培养成本的概念界定不清。由于高等职业教育经费投入的多元性，经费使用的复杂性及按现行会计制度核算的局限性，使生均培养成本的概念界定不清，生均培养成本测算包括的内容不够清晰。
3.生均培养成本测算操作比较复杂。进行生均培养成本的测算涉及数据量大、类别多，没有一个简单、标准的计算公式来测算，测算过程操作比较复杂。
4.学校管理体制不同给生均培养成本测算增加了难度。规模较小的高职学校实行“学校一级”管理体制，学校是一个教学实体，下设教学系（部），这种管理体制下，生均培养成本测算相对简单。但是当前，很多高职学校实行的是“校院两级”管理体制，每个二级学院都是一个办学实体，所发生的经费开支直接与学生培养相关，是生均培养成本测算的主要数据基础。但作为学校管理部门的职能处室，虽然不是直接工作在教学一线，但其工作内容和目标都是间接的为培养学生而服务，其所发生的费用也应纳入生均培养成本的测算当中，给生均培养成本测算增加了难度。
三、高等职业学校生均培养成本测算的研究
（一）生均培养成本的概念及计算方法
1.生均培养成本的界定。顾名思义，就是在一定时期内培养一个学生所发生的平均教育成本，是教育机构为实现教育的基本职能（不包括其他职能），并达到教学质量的基本标准，在一定的会计期间所必须发生的、平均用于每个学生的直接支出和应计费用的总和。
2.进行生均培养成本的测算，还要明确成本计算的内容。在现行事业单位会计制度下，计算成本时需涵盖除固定资产外的所有费用。鉴于《事业单位会计制度》暂不要求计提固定资产折旧，为和国家相关政策保持一致，故在计算生均培养成本时也不计算固定资产折旧，另以“生均占用固定资产”指标显示此数据。
3.生均培养成本的计算。按照现行事业单位会计制度，高等职业学校的经费支出根据使用方向不同分为基本支出和项目支出。基本支出是指学校维持日常运转所必须的支出，包括工资福利支出、商品与服务支出、对个人和家庭补助支出、其他资本性支出等。项目支出是指上级有关部门下达或学校申报的有着特定用途的经费支出，包括基础设施建设与改造、设备购置、实训基地建设、实验室建设、信息化建设、专业建设、人才强教、教育教学等类别。为便于计算生均培养成本，我们将项目支出分为资产购置类项目、非资产购置类项目和其他类项目。除“其他资本性支出”以外的基本支出和项目支出中的“非资产购置类项目支出”及“其他类项目支出”共同构成了教育经费支出。“其他资本性支出”及“资产购置类项目支出”因其经费支出结果是形成固定资产，另以“生均占用固定资产”指标显示。
（1）基本支出的计算。
1）工资福利支出（即人员支出）：由基本工资、津贴补贴、绩效工资、社会保障缴费、其他工资福利支出五部分组成。
a.教学系内部的管理人员和教师工资福利按系学生人数分摊（此处的人员包括在职在岗的正式职工、临时职工、兼职教师等：下同）。即，教学系生均工资福利支出=■
b.二级学院管理人员的工资福利支出按各二级学院学生数平均分摊。即：二级学院管理人员生均工资福利支出=
■
c.总校机关管理人员的工资福利支出按全校总学生数分摊。即：总校机关管理人员生均工资福利支出=
■
d.某系生均工资福利支出=教学系生均工资福利支出+二级学院管理人员生均工资福利支出+总校机关管理人员生均工资福利支出
e.某二级学院生均工资福利支出=
■+总校机关管理人员生均工资福利支出
2）商品服务支出：除差旅费、培训费、教学业务费、实践费、实习费、学生活动费等中明确列示由某教学系负担外，其余二级学院费用均应按各二级学院总学生数分摊，总院机关的费用按全校共有学生数分摊。计算方法同工资福利支出。3）对个人和家庭补助支出：包括离、退休费、抚恤金、生活补助、医疗费、奖助学金等。除学生奖助学金等项目可按教学系分别归纳外，本类支出其他款项，二级学院支出应按各二级学院总学生数分摊，总校机关支出按全院共有学生数分摊。计算方法同工资福利支出。
（2）项目支出的计算。1）非资产购置类项目：包括财政性专项（含专业建设、人才强教、科研等）、横向科研课题等。除其中能明确由相关二级学院或教学系负担外，由全校学生共同负担。计算方法同基本支出。2）其他类项目：除以上项目外，还有一些如维修类项目、教学设施租金类项目等，除其中能明确由相关二级学院或教学系负担外，由全校学生共同负担。计算方法同基本支出。
在计算生均培养成本过程中，应注意在有成本支出涉及两个或两个以上部门时，还需设定各部门支出比例，进行成本归集。
下面是北京地区某高职学校部分二级学院2010年生均培养成本的数据（为简化表格，下页表1已将总校机关各职能处室的支出分摊进各二级学院相关支出科目中了）。
该校组织结构图（见下页图1）。该校的管理体制为“校院二级”管理体制，校级机关由各职能处室组成，下辖二级学院，校级机关和各二级学院在财务处独立建账、独立核算。4.生均培养成本测算方法的分析。（1）通过以上计算，我们发现该校机械工程学院的“对个人和家庭补助支出”科目金额远大于其他二级学院，经过分析得知，机械工程学院由于历史沿革，离退休职工较多，相应的离退休费用支出较大，拉高了生均培养成本。但实际上离退休费用对教学水平及教学质量的提高并没有直接的作用，若将此项费用纳入生均培养成本的测算基数，会造成生均成本的变化，而且，由于各高职院校的历史沿革不同，离退休人员数量不尽相同，离退休经费支出总量也有很大差异，从而使生均成本的计算不尽合理，各校之间不可比。在实际计算该校生均培养成本时，会计人员进行了调整，将离退休费用支出进行了剔除。（2）在计算过程中，也可根据实际情况，确定固定成本支出及变动成本支出，将相应的支出项目进行细化计算，以得出更加科学准确的成本信息，更好地为学校发展提供财务数据支持。以该校为例，基本经费中的工资福利支出相对较为固定，可将其列为固定支出，如何利用好其他变动成本将是该校成本控制中的重点工作。
（二）生均占用固定资产的概念及计算方法
前已述及，鉴于《事业单位会计制度》暂不要求计提固定资产折旧，为和国家相关政策保持一致，故在计算生均培养成本时也不计算固定资产折旧，以“生均占用固定资产”指标显示此数据。
1.生均占用固定资产的概念。即平均每名学生占有学校固定资产的份额。此指标能客观反映学校对各个学院及各专业的投入情况。通过计算此指标对学校合理配置教学硬件资源，优化硬件分配结构提供了数据支持。此处应区分每名学生共用的学校固定资产份额及各教学系、各二级学院学生专用的学校固定资产的份额。因学校共用的固定资产价值往往很大，如学生宿舍、体育场、图书馆，公共教室、后勤服务设施等，如不将这部分价值剥离出来，得出的生均占用固定资产的数额差距相对较小，不足以说明问题，不利于优化资源的配置。
2.生均占用固定资产的计算。此指标计算公式如下：
各教学系生均占用固定资产=■
各二级学院生均占用固定资产=■生均占用学校共用资产=■
如需计算全口径的生均占用固定资产数据时，应注意区分各二级学院或教学系独有的固定资产和与其他二级学院或教学系共用的固定资产。如有共用的情况，应根据使用的人数、时间等因素设定合理的使用比例，加权计算。下面是该校部分二级学院生均占用固定资产价值（不含共用部分）。
3.生均占用固定资产指标的分析。通过生均占用固定资产指标的计算我们发现，艺术设计学院学生生均占用固定资产指标相对较高，经过分析得知，艺术类学生的培养有独特的规律，所需的教学设施价值也相对较高。所以，这个指标结果是相对合理的，但如何更加合理地分配学校的固定资产投入，还需进行更加细化的分析。
以上指标是在现有会计制度下的计算结果，并不能全面反映学校固定资产的使用情况，我们认为，学校在固定资产的管理中应逐步完善基础资料，加入固定资产折旧及设备使用率等相关指标，以期更加全面的反映固定资产的使用情况。
综上所述，高职学校生均培养成本的测算的研究工作刚刚起步，还没有一套完整的，具有较高的专业覆盖性、较高的可操作性的测算方法。还需要各所学校，学校的各个部门，尤其是财务、资产等部门在细化自身的基础工作的同时，积极探索，认真总结，根据自己学校的特点在遵循会计学、统计学基本规律基础上，得出适合自己学校的生均培养成本测算体系。
参考文献：
关键词：重要性原则 重要性水平 标准 应用 思考
0 引言
重要性原则是指在计核算过程中，对交易或事项应区别其重要程度，采用不同的核算方式，对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以做出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序予以处理，并在财务会计报告中予以充分、准确的披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于导致财务会计报告使用者做出正确判断的前提下，则可适当简化处理。
1 重要性原则在会计核算中的具体运用
重要性原则在会计核算中的运用主要表现在会计账户的设置上。
1.1 主营业务和其他业务在成本、费用方面的不同账户设置。企业的经营活动，按照经营业务的主次不同，分为主营业务和其他业务两种。主营业务是企业的主要经营业务，所以在会计核算中，对主营业务的反映就是重要的会计事项，正是基于此，在会计账户的设置上专门设置了反映主营业务成本增减变动情况的“主营业务成本”账户和反映因为主营业务产生的税金及附加情况的“主营业务税金及附加”账户，主营业务成本和税金及附加被分项反映。然而，对于其他业务，由于其相对次要，所以在会计账户的设置上只设置了一个“其他业务支出”账户，其他业务成本和税金及附加等费用全部都在这一个账户中记录，没有进行分项反映。
1.2 “预付账款”和“预收账款”账户的设置。当企业购买比较紧俏或者生产周期长、投资比较大的商品时，对方一般会要求企业预付一部分货款，俗称定金。在会计账户的使用上，对于企业预付的货款应该按照重要程度的不同采取不同的处理方式。如果企业在一定时期内发生的预付货款业务比较多，使得预付货款在企业资产总额中占据了一定的比重，那么，预付货款业务就是一项重要的经济业务，对于预付货款就必须专门设置“预付账款”账户进行核算；但是，如果预付货款业务比较少，只是偶尔发生，则对于预付货款就不需专门设置“预付账款”账户，而应该将预付货款合并在“应付账款”账户中进行反映，以简化账户的设置。预收货款的处理同预付货款一样，如果预收货款比较重要，也是要单独设置“预收账款”账户反映，否则就合并在“应收账款”账户中进行核算。
1.3 “累计折旧”账户的设置。在会计制度中，对固定资产专门设置了“累计折旧”账户来反映固定资产的损耗价值，对于包装物、低值易耗品和无形资产等的价值损耗并没有专设账户，而是将其损耗价值直接在账面上注销，究其原因主要是因为固定资产是企业的一项重要资源，尤其是在以有形资产为主的工业经济社会里，固定资产在企业资产总额中占据了相当的比重，所以，对于固定资产不仅需要设置只反映其原始价值变化的“固定资产”账户，还需要设置专门反映其损耗价值的“累计折旧”账户，通过“累计折旧”账户余额对“固定资产”账户余额的抵减来反映固定资产的真实价值，这样，固定资产的原始价值及其损耗情况都得到了详细的反映。
1.4 “投资收益”账户核算的内容。根据企业会计制度规定，企业对外投资取得的收益和发生的损失都是在“投资收益”账户中反映，该账户的贷方记录对外投资取得的收益，借方记录对外投资发生的损失，贷方余额反映的是投资的净收益，借方余额反映的是投资的净损失。投资收益和损失为什么没有分设账户进行核算，笔者认为主要原因在于，对于除投资公司以外的其他企业而言，对外投资活动是企业在开展主营业务和其他业务以外所从事的一项活动，是比较次要的，所以投资收益和损失就没有分项核算。
1.5 现金日记账和银行存款日记账的设置。企业会计制度要求对现金和银行存款除了要设置相应的总账进行总分类核算外，还必须设置相应的日记账进行序时分类核算。设置现金和银行存款日记账，是因为现金和银行存款是流动性最强的资产，它们是企业资产的重中之重，容易发生被盗窃或者被挪用等损失，所以必须要加强对它们的管理。
2 重要性概念的再思考
2.1 会计上，对重要性概念的再认识
其一，根据重要性原则，要求大量的职业判断。主观上要求会计人员提高自己的素质，而客观上为财务报表的窗饰提供了空间。会计信息的列报和披露应该是信息提供者与其使用者多方博弈的均衡，不应以信息提供者的意志为转移。但实际上，由于信息的不对称，往往重要性的判断主动权掌握在信息提供者手中。不管怎样，笔者认为其最低的底线应为使一个正常的人在相同的情况下运用重要性原则对同一事物的判断时，结果相似。
其二，根据重要性原则，来决定披露的形式和程度。哪些应当披露，哪些不应当披露？哪些在表内披露，哪些在表外披露？哪些单独披露，哪些合并披露？在新会计准则中，取消了“营业外收入与营业外成本”的综合列示的方式，而按具体项目列示，如：资产减值损失、非流动资产处置损益、公允价值变动损益。这样突出了重要性，给财务报表使用者更清晰的信息。但是仍存在一些问题。例如，三大期间费用具体包括些什么？财务费用中利息是多少？信息使用者在做分析时常会用到的一个指标为息税前利润(EBIT)，用它更能反映企业的真实经营成果，但往往利息这个数据是无法在表中获得的。有时附注中也难查询得到，而这个信息明明很重要。
其三，如果决定在表外披露信息，那表外披露的顺序应当怎样？这也应在重要性原则的指导下完成。虽然新会计准则列示了一些顺序披露，但十分宽泛，具体事项上缺乏指南。根据“顺序效应”理论，不同的披露顺序(先说正面的、好的信息，后说差的、负面的信息还是反过来呢？或者兼而有之呢？)对信息使用者的影响是不一样的。
2.2 审计上，对重要性水平的再认识
一般来说，对重要性水平的研究，基本都是对审计准则的解释为出发点和归宿点来进行的，其主要用于财务报表审计中而鲜有用于其他审计领域。审计重要性水平是审计理论中的重要概念，而审计理论应该能够指导所有的审计活动，这就决定了其不仅适用于财务审计，而且适用于所有可能的审计类型。例如经济责任审计、环境审计等。
