时间：2023-06-26 16:25:01
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇固定资产价值，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
(一)重置扣除法、资产清理法及其选择运用
根据61号文件的规定,只要搬迁企业用搬迁收入重置固定资产,就应该按照上述文件规定,以搬迁收入加上相关存款利息再减去重置固定资产(含重置土地,下同)、技术改造及安置职工费用后的余额计入应纳税所得额(以下简称应税所得),本文中我们将这样的所得税处理方法称为重置扣除法;而对企业没有用搬迁收入重置固定资产、进行技术改造的,则采用与正常的固定资产清理、无形资产(土地)处置相同的方法计算应税所得,本文中我们将这种所得税处理方法称为资产清理法。作者认为文件中这样机械地规定处理方法是不可行的,原因是:当搬迁企业重置固定资产价值低于搬迁时减少的固定资产价值(指因拆除、废弃、灭失而减少的、包括土地在内的资产价值,下同)时,采用重置扣除法计算搬迁收入应税所得会高于采用资产清理法计算的搬迁收入应税所得,这样就失去了61号文件对搬迁企业优惠政策的意义。因此,当搬迁企业虽然重置了固定资产,但当重置固定资产的价值小于搬迁时减少的固定资产价值时,企业也就可以选择使用资产清理法来进行搬迁收入的所得税处理。因为选择以搬迁收入减去搬迁的相关损失、费用来计算应税所得,符合所得法的相关规定。
(二)重置扣除法的适用范围及其应税所得的计算
1.适用范围:搬迁时减少的固定资产价值低于重置固定资产价值的企业。
2.搬迁收入的应税所得=(搬迁收入+搬迁收入专户存款利息+拆除资产的变价收入)-(用搬迁收入重置的固定资产+技术改造支出+安置职工支出)
(三)资产清理法适用范围及其应税所得的计算
1.适用范围:搬迁时减少的固定资产价值高于重置固定资产价值的企业。
2.搬迁收入的应税所得=(搬迁收入+搬迁收入专户存款利息+拆除资产的变价收入)-[搬迁时减少的固定资产价值+搬迁的相关费用(含技术改造和安置职工支出)]
在选择采用资产清理法时,人们会提出关于职工安置费用和技术改造是否可以从搬迁收入中扣除的问题,其实这一问题并不对企业所得税的总体税负产生影响,因为搬迁企业的职工安置和技术改造费用,按新税法的规定完全可以从税前扣除,而技术改造如果符合相关条件,还可以得到加计扣除的特别优惠。
二、对61号文件中其他规范的解读
1.关于相关概念的范围和其他事项的具体处理:(1)上述凡提到企业搬迁时重置、购置或灭失、减少的固定资产价值的,均应包含相关的土地使用权(简称土地)价值,但在转销减少的国有划拨土地价值时,应按减除土地估价入账时确认的、与土地价值相对应的资本公积后的余额计算;(2)重置固定资产如果是拆卸后易地重新安装而成,应按重装后总价值减去拆卸前的资产净值后的余额计算,即只应以拆卸、运输、重新安装调试的费用合计作为搬迁收入的重置固定资产;(3)采用重置扣除法来确定搬迁收入的应税所得时,不得再从搬迁收入中扣除拆除、废弃、灭失资产的价值;(4)重置扣除法“扣除后的金额”,即搬迁收入计入应税所得的金额,只能是正数或零,不应为负数,因为如果为负数,其形成资产(含费用)的资金来源就不是搬迁收入而是企业正常运营资金;采用资产清理法计算出的搬迁收入应税所得,则可能是正数,特殊情况下也有可能是负数(资产清理净损失),该项负数应在搬迁收入计入应税所得时扣除,而在会计上则表现为该项搬迁损失在“清理完毕”时计入当期损益(营业外支出);(5)安置职工费用,主要指企业搬迁停产而应支付给职工的生活费及相应工资附加费用,以及因搬迁而与职工解除劳动合同应支付的补偿金等。
2.关于61号文件的适用范围。2003年1月,国家税务总局曾以国税函[2003]115号批复,规范外商投资企业和外国企业搬迁补偿收入的所得税处理问题,其对搬迁收入所得税处理的优惠程度远不如61号文件。为此,作者咨询了所在地专司外商投资企业所得税的市国家税务局,答复是外商投资企业、外国企业搬迁收入统一按61号文件执行,理由有二:一是61号文件所指搬迁企业并没有排除外商投资企业和外国企业,应是所有企业;二是总局[2003]115号文件的制定依据是《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》,该法的调整对象已在税改时并入新的《企业所得税法》,因此外商投资企业和外国企业搬迁收入的所得税处理也应适用61号文件。
3.财政部《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务问题的通知》(财企[2005]123号)规定,企业收到政府拨给的搬迁补偿款,作为专项应付款处理,企业因搬迁发生的损失和费用(含职工安置费用),从专项应付款开支,搬迁结束,结余款项计入资本公积,超支部分计入当期损益。由于会计上按该文件规定不将搬迁收入结余计入损益,而税收上则规定要计入应税所得,因此形成了会计上与税收上的差异而需作纳税调整。
4.与搬迁收入相关的纳税调整。从规划搬迁第二年起五年内,搬迁收入不计入应税所得,由于按财务会计制度规定搬迁收益不计入损益,因此除采用资产清理法计算的搬迁收入应税所得为负数的情况外,在划规搬迁第二年起四年内,计算所得税时皆无须因搬迁收入而进行所得税的纳税调整;在五年期内完成搬迁的,第五年年终应按照上述方法计算搬迁收入的应税所得,调增应税所得额;如果按照资产清理法计算出的搬迁收入应税所得为负数且已计入当期损益,但按税法规定未到时限暂不准予扣除,在计入损益的当年应调增应税所得,在按税法规定应计入所得额的年度再调减应税所得。五年期内未完成搬迁的,上述相关处理则应推迟到完成搬迁或税法补充规定确定的时限。
三、例题
[例一]ABC公司D分厂于2006年7月根据当地政府规划搬迁,次年2月底收到政府拨付的搬迁补偿款2100万元,按有关部门审核的用款计划,开支设备拆卸、易地安装调试的费用15万元,购买、安装新设备开支306万元,取得出让的土地使用权开支414万元,新建厂房建筑物1 060万元,支付技改费用20万元(未形成资产)、职工安置费140万元。该分厂拆除房屋建筑物净值800万元(原价1 800万元,已提折旧1 000万元),房屋残料变价减去拆除费用后净收入16万元;因搬迁灭失土地使用权(出让)价值300万元,截止2009年底搬迁完毕,共收到搬迁款项利息4万元。试作有关税收处理并作简单分析。
(一)选择计算搬迁收入应税所得的方法
D分厂搬迁时减少的固定资产(含土地,下同)价值=800+300=1 100(万元);拆迁时重置固定资产价值=15+306+1 060+414=1 795(万元),因拆迁而减少的固定资产的价值低于重置固定资产价值,应采用重置扣除法计算搬迁收入的应税所得。
(二)搬迁收入应税所得及相关的纳税调整
D分厂涉及搬迁收入的相关数据及纳税调整情况下:(1)按重置扣除法计算应计入所得额的搬迁收入结余=(2 100+4+16)-(15+1 060+306+414+20+140)=165(万元);(2)搬迁收入结余计入应税所得的时限为2011年,因此自2007年至2010年度,计税时均无须因搬迁收入结余转入资本公积而作纳税调整;(3)2011年底计税时,应按税收上应计入所得额的搬迁收入结余165万元调增应税所得。
(三)分析
D分厂搬迁收入应税所得如果采用资产清理法计算,其应税所得=(2 100+4+16)-(800+300+20+140)=860(万元),而采用重置扣除法计算时,搬迁收入的应税所得为165万元,两者相比,差异为695万元,因此,采用重置扣除法时比采用资产清理法少缴所得税173.75万元(假设其税率为25%,695×25%=173.75),分析其原因:在技改支出、安置职工支出上,资产清理法与重置扣除法上口径相同,不产生差异,因此差异应在固定资产增长上。D分厂搬迁时固定资产减少的价值为1 100万元(房屋建筑物800+土地使用权300);搬迁完成时,重置固定资产价值1 795万元,两者相比,增加695万元,与采用资产清理法确认搬迁收入应税所得与采用重置扣除法确认的搬迁收入应税所得金额的差异相等。
[例二]假定D分厂搬迁重置固定资产支出为设备易地安置调试费用15万元,新厂房685万元,再置土地价值300万元,合计1 000万元。其他数据同例一,试作所得税处理并作分析。
(一)选择计算搬迁收入应税所得的方法
D分厂搬迁时固定资产的价值减少1 100万元,而拆迁结束时重置固定资产的价值为1 000万元,因拆迁而减少的固定资产的价值高于拆迁中的重置固定资产价值,因此应采用资产清理法计算搬迁收入的应税所得。
(二)所得税处理
(1)按资产清理法计算的应税所得=(2 100+4+16)-(800+300+20+140)=860(万元),如果按重置扣除法计算,则搬迁收入应税所得=(2 100+4+16)-(15+685+300+20+140)=960(万元),比采用资产清理法多计应税所得100万元;(2)自2007年至2010年,无须因搬迁收入作纳税调整;(3)2011年度计算所得税,因搬迁所得未计入损益,因此应调增所得860万元。
(三)分析
D分厂搬迁时减少的固定资产价值1 100万元(厂房800万元,土地300万元),搬迁后重置固定资产1 000万元,与搬迁前比较,固定资产减值100万元,用资产清理法确认的搬迁收入所得比采用重置扣除法确认的资产清理所得也少100万元,而应少缴所得税25万元,因此应采用资产清理法计算搬迁收入的应税所得;如果搬迁后重置固定资产与搬迁时减少的固定资产价值相等,均为1 100万元,则用重置扣除法计算的搬迁收入应税所得也为860万元[(2 100+4+16)-(1 100+20+140)=860]。
关键词：评估价值；货币时间价值；资产评估方法；长期资产价值
一、评估价值与货币的时间价值 中国
评估价值是根据特定目的，按照法定程度，应用科学方法，通过对被评估资产进行全面分析和评定估算，以货币为单位而核定的资产现时价格。它与资产的原值、净值不同，也与资产的市场价格不同，它是评估人员根据评估的特定目的，运用所掌握的有关资料，对被评估资产的现时价值所作的一种评定估算。它具有如下几个特点：1.推理性。如对某一企业资产进行评估时，需根据该企业过去的经营业绩、行业发展情况及市场环境，对该企业的未来收益进行预测、推算，再依照一定的方法确定被评估企业价值。又如用市场法评估某一资产时，在市场上寻求具有可比性的参照物，分析、比较两者的异同，推算这些异同因素对价值的影响，从而确定该资产的评估值。2.变现性。资产都具有变现的能力和特性，但在市场条件下，变现方法不同。其变现价格也不同，相同资产在同一时期、同一地区，因评估目的不同，其评估价值也不同。3.时空性。所谓时空性是指评估价值受时间、空间因素的影响，这要从资产本身或市场条件受时空因素的影响来考虑。由于时间变迁，所处地区不同，市场环境不同，资产在获利能力、市场价格上也不同，在用市场法进行评估时，时空因素的影响特别明显，由于这一特性，评估时要确定评估基准日，评估结果亦有时效性。
货币时间价值是指资金经历一定时间的投资和再投资所增加的价值。时间价值原理正确的揭示了不同时点上资金时间的换算关系。货币时间价值理论是资产评估中计算资产现行市价的重要理论，其基本思想对资产评估结果有重要影响。货币时间价值理论的基本思想在现实生活中，当我们把一定数量的货币存放在银行时，经过一段时间。可以取出比原来多出一些的货币，这就是货币的时间价值，又叫资金的时间价值(thetimevalueofcapital)。用经济学的术语说就是货币在银行的存放可以带来利息。又如，将资金运用于公司的经营活动可以获得利润，将资金用于对外投资可以获得投资收益等等。这种由于资金运用实现的利息、利润或投资收益就表现为资金的时间价值。资金的运用需要一定的时间，随着时间的推移，资金不断周转使用，时间价值不断增加。由于货币会随着时间的推移不断增加时间价值，所以同量的货币资金在不同的时点上具有不同的价值。今天的100元和一年后的100元是不等值的(前者大于后者)，在进行价值对比时，必须将不同时间的资金折算为同一时间后才能进行大小的比较。货币的时间价值一般用现值和终值两个概念来表示不同时期的价值。现值(present value)是指资金现在的价值，又称本金。终值(finai value)是指资金经过若干时期后包括本金和时间价值在内的未来价值，又称本利和。进行现值和终值的换算，有单利(single rate)和复利(compound rate)两种方法，因此有单利终值与单利现值、复利终值与复利现值之称。复利就是不仅本金要计算利息，本金所生的利息在下期也要加入本金一起计算利息，即通常所说的“利滚利”。复利终(finalvalueofcompoundrate)是指一定数量的本金在一定的利率下按照复利的方法计算出的若干时期以后的本金与利息之和。
二、货币时间价值理论对选择资产评估方法的启示
目前国际上采用较多的资产评估方法有市场法、成本法和收益法三种。不同的方法适用于不同的资产评估范畴中。其中收益法最能体现货币的时间价值。
众所周知，一宗资产为其持有人带来的收益不是一次性的，而是在一定时期内连续不断地为持有人带来收益。如企业的机器设备、厂房无形资产等每年每月甚至每天都在为企业带来收益。资产持有人总是希望自已持有的资产能够具有较高的收益率、较强的流动性和较高的安全性，从而具有较高的市场价值。收益性一般用资产的平均收益率来衡量，平均收益率越高，资产的收益性越好；流动性通常用资产变现的速度与变现中的损失大小来衡量，变现速度越快且变现中的损失越小，资产的流动性就越强；安全性则用资产遭受损失的可能性来衡量，可能性越小，资产的安全性就越高。当流动性和安全性既定时，资产的价值将主要取决于其收益率的高低。按照货币时间价值理论，获得不同时点上的相同数量的收益，其价值是不同的。这一基本思想告诉我们，如果采用收益现值法评估，就必须首先将不同时点上的一系列收益分别进行折现处理，然后再加总，而不能将资产创造的收益流简单相加。总之，凡是采用收益现值法对不同资产进行评估，都必然要涉及货币收益的时间价值问题，因此都应该按照上述折现原理对资产为其持有人带来的收益流进行折现，折现后的价值就是被评估资产的现行市价。由于长期资产时效性较长，采用收益法对其进行评估最能体现其真实价值。
三、货币时间价值在长期资产评估中的应用
新会计准则改革的一个重要方面是在长期资产的评估中体现了货币时间价值的概念，使得资产确认的可靠程度和相关性进一步加强，也体现了谨慎性原则。
(一)货币时间价值在长期投资评估中的应用
新准则中规定确定持有到期投资初始成本时，就应当计算确定其实际利率，并按实际利率进行持有到期投资资产的溢价或折价的摊销及投资收益的确认。这种按实际利率的计算方法确定投资收益，充分体现了货币时间价值的概念。因为，企业持有到期投资(比如购买企业长期债券)的未来现金流入量是按票面利率计算的每期的利息和到期的本金，按照前述资产价值的确定原则，这些现金流入量的贴现之和应该等于企业投资该项资产的初始成本(按照公允价值计量和相关费用之和)，这也是企业利用收益法评估该项资产的评估价值。从财务的观点考虑，企业持有到期投资所获得的实际收益就是货币的时间价值，根据这一思路计算出来的实际利率，并确定投资的收益体现了货币的时间价值。
(二)货币时间价值在融资租赁资产价值评估中的应用
转贴于中国
新会计准则规定，承租人确定的融资租人固定资产的入账价值为租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，将最低付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。如果以最低租赁付款额现值作为租赁资产的入账价值，就是认为现在所取得的融资租人的固定资产价值等于未来现金流出(每期的最低租赁付款额)的现值之和，而不是日后不同时点还本付息金额之和(最低租赁付款额)。这样处理充分考虑了货币时间的价值，如果目前资产的公允价值低于最低付款额的现值，按照谨慎性原则就以公允价值作为固定资产的评估价值并据以入账。 (三)货币时间价值在评估盘盈和接受捐赠的固定资产价值中的应用 中国
接受捐赠方确定的固定资产的入账价值，如果捐赠方提供了有关凭证，则按凭证上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账价值，此时不涉及货币的时间价值问题；如果捐赠方没有提供有关凭证，可利用市场化按同类或类似固定资产的活跃市场估计价格加上应支付的相关税费作为入该项资产的评估价值，此时也不涉及货币的时间价值；同类或类似固定资产不存在活跃市场的，则应采用收益法按接受捐赠固定资产的预期未来现金流量的现值作为评估价值并据以入账，此时体现了货币时间价值的应用。
盘盈固定资产入账价值的评估确定与此类似，即同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；同类或类固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值作为入账。
(四)货币时间价值在固定资产折旧中的应用
固定资产的价值是通过折旧的形式逐期转化为成本或费用的，每期计提的固定资产折旧额取决于固定资产的初始成本、固定资产折旧的方法和固定资产的预计残值三个因素。因此对于这三个因素是否考虑货币的时间价值，影响了固定资产价值的可靠性。前面讨论了在固定资产初始价值中如何考虑货币的时间价值。下面我们分别分析如何在固定资产折旧方法和残值确定中考虑货币的时间价值。
1.现行固定资产折旧方法中体现货币时间价值。现行的固定资产折旧方法主要有直线折旧法和加速折旧法两大类，从会计处理方法本身看都没有考虑货币的时间价值，但新准则在固定资产折旧方法上允许企业按照实际情况采用不同的折旧方法，这样使企业在会计政策的选择上有了比较大的空间。如果企业采用加速折旧法，企业在前期多提折旧额而后期少提折旧额。虽然无论采用何种方法固定资产的折旧额的总和扣除残值都等于固定的初始成本，但从财务的角度来讲，周定资产每期的折旧额是现金的流入量，企业如果采用加速折旧法前期流人的现金流量大于同期按直线折旧法确定的折旧额现金流量，那么加速折旧法的折旧额所产生的现金流入量的总现值大于直线折旧法现金流入量的总现值。所以采用加速折旧法的会计处理从财务的角度分析由于货币的时间价值的作用给企业带来更多的现金流量。
2.新的固定资产折旧方法所体现的货币时间价值。另外一种将货币时间价值直接应用到固定资产折旧计提中的方法原理：由于每期计提的固定资产折旧额是企业的现金流入量，是对固定资产价值的补偿。因此固定资产每期计提折旧额的现值之和应等于固定资产的初始成本。所以可以将每期计提的固定资产折旧额看作年金，根据“固定资产的原值－预计残值的现值＝各年折旧额现值之和”确定每年计提的折旧额。较加速折旧法，这一方法更能直接体现货币时间价值，使得折旧额能真正起到补充固定资产价值的作用。
由此可见，采用不同折旧方法对固定资产进行评估，其评估结果有一定区别。
3.预计净残值的确定所体现的货币时间价值。固定资产的预计净残值是折旧额的影响因素之一，关系到每期折旧额。新会计准则规定：预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。这一定义强调了货币的时间价值，其金额应为其折现值。
在长期资产评估中考虑货币的时间价值，一方面能使得资产评估价值更能反映它的本质特征；另一方面由于考虑货币时间价值后进行贴现所计算的资产价值一般低于没有考虑货币时间价值所计算的资产价值。所以也符合谨慎性原则。
参考文献：
[1]任华，王玉萍，张弘，浅谈货币时间价值在企业投资中的应用[j]，现代经济信息，2007(02)
[2]牛海霞，关于货币时间价值在企业管理中运用的探讨，现代商业，2009(33)
[3]刘晓梅，在企业投资决策中货币时间价值的应用[j]太原城市职业技术学院学报，2009(09)
[4]夏萍，小议货币时间价值在投资决策中的应用[j]，中国乡镇企业会计，2008(06)
[5]程明，货币时间价值在理财投资中的作用[j]，天津市经理学院学报，2008(01)
2013年1月出台的新《事业单位会计准则》（以下简称新准则），对原有行政事业单位会计核算进行了改革，通过引入权责发生制，对事业单位固定资产计提折旧，改变了原有行政事业会计对固定资产使用寿命期内资产价值全额反映的规定，客观真实反映出事业单位固定资产的存量价值，提高了事业单位会计信息质量。新准则中固定资产计提折旧的规定，为会计核算提供了更多的选择机会，增加了事业单位会计政策选用中的自由裁量度。
一是对新准则下医院如何计提固定资产折旧问题的探讨。
第一，固定资产折旧计提方法需要进一步明确。新准则对固定资产折旧进行了明确规定，但对固定资产具体折旧方法处理还不明确。医院的固定资产多属于医疗专业设备，总类多，金额大，属性繁杂，且医院管理的固定资产占医院总资产的比率较高，因此，对其进行准确的折旧计提对真实反映医院资产价值具有十分重要的意义。新准则中对固定资产具体折旧方法并没有分类，而是统一采用直接法进行固定资产折旧。
第二，难以反映固定资产的公允价值。新准则通过固定资产折旧计提来反映固定资产的价值减损，固定资产购入后一经确定折旧方法，在未来的使用年限内，只能按照既定的会计政策进行折旧反映，不能通过会计政策变更来进行折旧方法的改变。在固定资产使用寿命期内并没有考虑到外部市场、技术因素以及固定资产使用中的过度损耗给固定资产价值带来的影响，难以反映固定资产使用过程中的价值变化水平。新准则并没有按照会计谨慎性原则要求，对固定资产的减值进行规定，只是通过折旧来反映固定资产存量价值的变化，需要通过固定资产减值准备的来进行固定资产价值的重新估量。
第三，公益性资产价值难以完全反映。新准则中固定资产会计核算采用了企业计量属性，增加了事业单位会计核算的自由裁量度，提高了会计核算的不确定性。医疗卫生事业是一种特殊的公共物品，它的特殊性表现在虽然医疗保障具有一般公共物品的基本特征即非竞争性和排他性，但是一般的公共物品为保证最优化都只能由政府来供应，而政府投入和使用的分离导致资产使用过程中次优化现象难以避免。但在新准则中不加区分的都进行固定资产折旧的计提，对公共支出水平和公益性固定资产的价值存量水平仍然无法反映。
二是对新准则下如何加强医院固定资产核算的思考。
第一，完善会计准则规定是前提。首先，要进一步加强准则的修订，特别是针对事业单位行业众多、性质差别大的特点，在实施细则中对不同属性的事业单位进行分类规定，在固定资产折旧规定方面，要区分医院固定资产公益性和经营性的特点，进行分类规定，对公益性固定资产，可以比照“政府补助收入”，保留“固定资产基金”或者新设“资本公积”科目进行会计核算，对公益性质固定资产在日常会计核算时不进行折旧计提，以客观反映单位资产性质和医院经营业绩。对于医院自己采购的固定资产按年或按月进行固定资产者折旧，以真实反映经营固定资产的存量价值。其次，要按照会计谨慎性原则，增加“固定资产减值准备”会计科目，在医院内部信息来源和外部信息来源都基本证明固定资产减值时进行减值准备计提，同时要收集相关证明信息来作为计提的依据，防止主观随意行为的发生，确保固定资产账面价值与实际价值核算逐步趋于一致。设置“累计折旧”科目，全面反映医院固定资产新旧程度的信息和使用状况，真实反映医院的资产负债情况。再次，应明确固定资产可收回金额的确定方式，结合我国准则执行的实际环境，制定操作性较强的固定资产可收回金额具体标准，用以指导医院的会计实践。
第二，规范会计核算是关键。首先，要加强会计准则和税法趋同，医院作为经营性单位，是独立的纳税主体，需要按期缴纳各种税款。根据税法规定，经营中不再使用的固定资产不允许在税前扣除。而新准则未将未使用、不需用的固定资产进行区别对待，仍可以视同经营固定资产按期进行计提折旧。因此，医院在进行具体会计核算时，要充分考虑税法和会计准则的差异，按期将不使用和不需用固定资产的折旧从经营成本中剔除，准确进行纳税申报，防止不准确的会计核算导致漏税行为发生。其次，对于折旧方法在固定资产使用年限内应尽量保持一致，在选用固定资产折旧方法时，要在购置固定资产后，按照其使用性质进行科学的预测，以采用准确的折旧方法，客观计提折旧。同时，对确实需要改变折旧方法的，可以设置专门的折旧基金进行核算，对因为折旧方法改变而形成的差额计入折旧基金，而不计入当期经营损益。该部分折旧基金在事业单位重新购置固定资产时候可以直接转为固定资产，以如实反映医院资产的存量价值。再次，对于固定资产净残值，要充分考虑税法的限制行规定，没有明确的信息表明固定资产未来残值超过税法规定的，应比照税法限制性规定，防止医院为了经营业绩需要，过度提高未来固定资产残值比率，减少经营期间应计提的固定资产折旧，致使固定资产价值反映不实。
第三，完善会计信息披露是重点。规范固定资产的核算行为必须从规范会计信息披露入手。一方面，要增加固定资产会计信息披露的内容，增加对医院固定资产同期市场价值，固定资产减损和报废原因以及责任人，通过拓展非财务信息的披露要不断印证医院固定资产的减值准备计提以及可收回金额的估算等非财务信息的披露。另一方面，要利用执行新准则的契机，在制定实施细则时，全面提高医院会计信息披露的要求，重点对固定资产的购置成本、折旧、毁损等容易出现信息舞弊的领域制定完善的披露规则，不断提高医院会计信息披露质量。
[本文系2011年度江苏高校优势学科建设工程资助项目（编号：JX10231801）阶段性研究成果]
关键词：固定资产减值准备;累计折旧;区别
1固定资产减值准备和累计折旧的涵义
1.1固定资产减值准备的涵义
固定资产减值准备反映的是固定资产净值的减值情况，它是固定资产的账面净值(固定资产原值-累计折旧，与账面价值不同)与企业期末合理预计的固定资产可收回净值(可收回金额或减值后的固定资产净值)的差额。
1.2累计折旧的涵义
我们知道，累计折旧是用来反映固定资产价值转移情况的科目。由于导致固定资产价值转移的原因包括有报损耗和无形损耗，所以在预计折旧年限、净残值和选择折旧方法时既要考虑有形损耗，也要考虑无形损耗。期末累计折旧科目反映的是企业估计的固定资产已转移价值的金额。将累计折旧作为固?定资产原值的备抵项，可以反映出固定资产的账面净值。
2固定资产减值准备与累计折旧的关系
2.1性质及目的不同
计提折旧是对固定资产价值的分摊，并不表示固定资产价值的实际减少。尽管折旧特别是加速折旧，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非折旧的主要作用，折旧也不能及时反映与调整可收回金额与账面价值的偏差。而固定资产减值准备正是在对固定资产计提折旧的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保固定资产现时价值计量信息的有用性和相关性。因此，也有人认为，计提减值准备是对历史(教学案例，试卷，课件，教案)成本的修正，反映了固定资产当前的价值，是一种资产计价的手段。
2.2核算范围不同
《企业会计准则———固定资产》规定，除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地外，企业应对所有固定资产计提折旧。而对计提固定资产减值准备的规定是：企业应于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：(1)固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复;(2)企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响;(3)同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低;(4)固定资产陈旧过时或发生实体损坏等;(5)固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响;(6)其他有可能表明资产已发生减值的情况。
《企业会计制度》规定;“企业应全额计提固定资产减值准备的情形有：(1)长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产;(2)由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产;(3)虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产;(4)已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产;(5)其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。”
由此可见，计提折旧的固定资产范围比计提减值准备的固定资产范围要大得多。
2.3核算时间不同
固定资产折旧的计提是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性。而固定资产减值准备的核算通常是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行，在并无论据表明减值已发生的情况下，一般不作账务处理。因此，不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间不存在必然的联系。
2.4计提方法不同
企业根据固定资产所含经济利益的预期实现方式来选择折旧方法，可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。除固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，可相应改变固定资产折旧方法外，一般折旧方法一经选定，不得随意调整。而固定资产减值准备的计提，没有像折旧那样有多种可供选择的方法，它主要是用于期末通过对固定资产可收回金额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。
2.5计提基数不同
固定资产折旧是以固定资产原值减去预计净残值的余额作为折旧基数，并在预计使用寿命的折旧年限内计提折旧。固定资产如果已计提了减值准备，则应当按照该固定资产的账面价值(固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备)以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额;如果已计提减值准备的固定资产的价值又得以恢复，则应当按照固定资产价值恢复后的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。这里需要注意的是：因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。
2.6纳税影响不同
《企业所得税税前扣除办法》规定，企业经营活动中使用的固定资产折旧费可以在税前扣除，不过接受捐赠和盘盈的固定资产，虽然会计上按配比原则允许计提折旧，但由于企业没有支付任何代价，所以在企业所得税上就不能扣除任何折旧费用。《企业会计制度》在原有四项减值准备的基础上，按照谨慎性原则，结合国际惯例，又新增了包括固定资产减值准备在内的四项减值准备。而《企业所得税税前扣除办法》则明确规定：“在计算企业应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金(包括投资风险准备基金)以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金都不得税前扣除。”这就表明，无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，以避免对所得税产生冲击。可见，企业计提的固定资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有直接影响，但因为固定资产减值准备的提取会影响折旧额的变化，因此会形成纳税的时间性差异。
2.7账务处理不同
关键词： 高校；固定资产；新制度
一、 新会计制度对高校固定资产管理的意义分析
（一） 提升资产账面价值反映真实性
社会的进步及经济的发展带动了高校教育投资，这样的背景之下，高校资金渠道扩大，固定资产购入能力增加。随着高校固定资产数量的增加，管理难度必将增大，在固定资产日常使用及闲置过程中，固定资产难免发生损耗减值，在技术更新周期短的社会现状之下，高校固定资产价值很可能发生骤减现象。按照旧制度，固定资产只在购入登记时记录原值，且报废处置也是一次性完成，进行清账，并不对固定资产进行计提折旧，这就会导致高校固定资产账面价值偏离问题，账面无法反映固定资产的实际价值及真实状况，固定资产购置、处理不科学。
（二） 提升固定资产管理水平
当前，信息化手段已经在高校固定资产管理中应用起来，高校固定资产管理 效率得到提高，信息记录便捷性增强。但是，由于旧制度并不对固定资产进行计提折旧处理，固定资产科学性及严谨性不高。在管理制度建设上，各大高校固定资产管理制度健全性普遍不高，系统性、规范性不足，权责制约体系存在缺失。在购置固定资产时，高校各院系通常只是按照需求购置，很容易发生固定资产用途重复问题，容易导致资产闲置，降低资产效益。新制度推行后，高校必须对固定资产进行计提折旧，这就会促使高校强化对自身固定资产状况的了解，加大对院系、科研项目固定资产购置申请的审核，制定固定资产购置计划。同时，计提折旧的处理方式下，高校固定资产价值会随着时间不断降低，并体现于账面之上。因此，高校会产生强烈的紧迫感，在购置、处理固定资产时更加谨慎，促使高校强化固定资产管理约束，明确各部门权责。此外，由于计提折旧的存在，高校可实行资产的有偿使用，可以减少资产闲置，提高资产使用效益。
（三） 提升教育成本核算的精确性
旧制度固定资产会计核算仅限于购置环节，一次性计入教育支出中。然而，随着使用时间的延长，固定资产价值会逐渐衰减，价值会发生变化，如果不对固定资产进行计提折旧，那么固定资产实际情况会与账面价值发生偏离。固定资产如建筑、大型设备的使用周期通常为多年，存续期间，因用途、使用方式发生的价值改变几乎是每时每刻都存在的。如果不进行计提折旧，那么固定资产支出会集中于某一年度，该年度的教育成本会大大增加，且仅为该年度。新制度将固定资产按平均年限与工作法进行计提折旧，可以将折旧费科学地分摊至各个年度，能够实际的反映固定资产的价值，提高教育成本核算的真实性。尤其在高校市场化程度越来越高，教育成本结构越来越复杂的大背景下，利用新制度进行教育成本核算将大大提高成本核算的精确性。
二、 基于固定资产管理的新旧会计差异
（一） 固定资产分类标准
在固定资产的分类上，固定资产的分类更加规范和明确。新会计制度中对事业单位固定资产的分类有明确的规定，分为：通用设备类，图书、档案类，家具、用具、装具、动植物类等。新的固定资产分类打破了原来笼统地按照一般设备、通用设备、其他资产来分类的管理体制，分类更加规范、明确和细致。
（二） 固定资产价值认定标准
在固定资产的确认上，固定资产的单位价值起点提高。固定资产的单位价值的变化受经济发展，整体物价水平上升的影响，原有的会计制度无法准确确认经济环境变化后的固定资产价值，而在新的会计制度下，事业单位设备的单位价值普遍提高，如一般设备由原来的500元提高到了1000元及以上，专用设备则从800提到1500及以上。
（三） 固定资产折旧
在固定资产的折旧上，新的会计制度实行“虚提”折旧。“虚提”折旧主要通过“累计折旧”和“非流动资产基金”两个科目进行。事业单位对固定资产的计提折旧应严格把握固定资产的性质，并确定折旧年限。计提折旧能准确反映事业单位资产价值的消耗，避免了原有制度下固定资产虚增净资产账面价值的弊端，而且能有效将资产实物和价值准确匹配。
（四） 固定资产绩效评价
新会计制度下资产管理和员工绩效评价挂钩。单位财务管理绩效评价的执行，为固定资产的管理创造了参考条件，固定资产管理和员工绩效评价结合可以刺激和激励员工积极参与到固定资产管理的相关工作中。
三、 新会计制度过渡建议
（一） 重新认定资产价值
高校大部分成立时间都较长，固定资产存续时间长，总量庞大，且分布上较为分散，管理难度高。同时，固定资产的使用上，与各个院、系都有关系，这样的特点将会加重资产管理与使用的分离程度。因此，在新旧制度衔接过程中，高校当对自身固定资产全面清查，收集资产购置、损耗、使用、报废等情况。对于盘点清楚的固定资产，要按制度，对价值进行重新认定，将报废处理等不属于固定资产范围的资产提出，按现有资产状况登记。同时，高校还应综合利用现代信息技术，降低资产价值认定及清查的工作量，提高工作效率及质量。
（二） 明确固定资产折旧具体方式
新制度只将四大类进行折旧，盘点中，当注意固定资产折旧范围、方法及年限。主要方法包括平均年限法、工作量法两种。此外，新制度没有对固定资产折旧年限进行规定，因此，固定资产具体折旧年限当另行执行。
（三） 区分计提方式实现制度对接
计提方式区分，简言之即：旧制度补提，新制度月提。对于新制度实施前的固定资产，高校不仅应该进行全面清查，还应确定资产状态。对于新规定中已经达到折旧标准的固定资产，在继续使用过程中，应当继续提足折旧。对于2014年之后仍然登记在册的固定资产，应当根据新制度的规定及办法，按月计提，此时可以通过系统，完成折旧工作，且工作重点当为折旧汇总。
四、 关于强化高校固定资产管理的建议
（一） 强化意识及制度建设
固定资产的管理作为一项管理工作，必须首先得到事业单位高管的重视，提高管理者的管理意识是解决问题的关键和前提。通过新会计制度的学习，将新会计制度和固定资产管理相结合，制定新的管理规则。如，建立规范化的资产购置程序，购置前做足分析、购置中信息完整真实、购置后入账准确及时；建立资产清查小组，定期全面清查固定资产状况，做好固定资产使用记录和固定资产分析。在管理者重视的前提下，下达新管理理念和相关制度至各个部门和每个员工，使每个单位成员成为“管理者”，做到使用和维护的统一，业绩和管理相统一。此外，建立专项监督团队，此团队独立于所有部门，直属事业单位高层，对固定资产的购置、入账、使用、报废申报等进行直接监督和控制。
（二） 利用现代技术提升管理效率
建立固定资产信息化管理平台，利用现代信息技术高速度、精准化、大容量的优点提高固定资产管理的效率。通过 信息化的管理实现资产信息共享，财务部门、固定资产管理部门、固定资产具体使用部门通过信息平台在固定资产管理上可连成一线，达到及时准确了解和控制固定资产信息的效果。此外，与信息化配套的是“标签制”，即将每单位的固定资产进行标号并附上基本信息，制作成条形码，然后贴到相对应的资产上，便于信息化统计和清查工作的开展。 （作者单位：新疆师范大学）
参考文献：
关键词：新会计制度 事业单位 固定资产 折旧
《事业单位会计制度》在2007年出台，并在2013年得到全面执行，其目标是为了提高事业单位的核算水平和准确。新颁布的《事业单位会计制度》在很多方面提出了新的要求，对事业单位的会计核算处理方法做出了改进。
一、计提折旧的原因
（一）基于会计计量准确性要求
之前事业单位对固定资产采用历史成本法对固定资产价值进行会计处理，并不对固定资产计提折旧。这种以历史成本计量固定资产价值的会计处理方法，无法有效的反应事业单位固定资产的有效价值，无法反应固定资产在使用过程中损耗造成的资产价值减少，更无法通过会计核算在账面上得以体现。伴随我国经济的繁荣发展以及对会计处理的重视，对事业单位固定资产进行计提折旧的日益变得十分必要，以满足反映固定资产价值的需要。不仅如此，对固定资产计提折旧可以全面反映企业固定资产的情况，一遍及时补充固定资产，不妨碍公司对固定资产的使用。
（二）基于会计工作发展要求
会计制度的制定和确立，由于对会计工作认识和了解的不足存在一定的局限性和缺陷。随着经济的不断发展和进步，这些局限性和缺陷逐渐暴露出来，因此最新颁布《事业单位会计制度》是对原有旧制度的改进和调整。由于事业单位的性质不同，原有的旧制度难以满足事业单位管理和发展的要求。因此，最新颁布的《事业单位会计制度》不仅基于事业单位发展需要，而且为事业单位会计工作奠定了坚固的基础，通过会计制度的规范，保证会计信息的有效，保证事业单位的稳定健康发展。
二、计提折旧的两种基本方法
事业单位固定资产计提折旧主要采用两种方法：年限平均法；工作量法；第一种方法“年限平均法”是以固定资产使用年限为依据计提折旧；第二种方法“工作量法”是以固定资产工作量及使用情况为依据计提折旧。两种方法虽然计提折旧的依据不同，但是都可以在一定程度上反映固定资产因为使用和损耗对价值造成的影响。
（一）方法一：年限平均法
年限平均法，因为计算简单，使用广泛而被普遍使用，因此也叫做“直线法”。预计使用年限不仅要根据固定资产的使用寿命，而且要考虑因为技术进步造成固定资产无法满足工艺要求，提前结束使用。这种方法适用于在使用过程中，功能损耗各年度比较平均的固定资产。具体计算公式为：固定资产年折旧额=固定资产原值与预计使用年限的比值，固定资产月折旧额=固定资产年折旧额/12。
（二）方法二：工作量法
工作量法主要适用于运行时对固定资产产生损耗较大，空置时对固定资产产生较小，经济效益提供不均衡的固定资产。具体计算方法有 3 种：一是工作时间（一般小时为单位）计算折旧，折旧额=原值与总工作时间的比值；二是路程行驶（一般公里为单位）计算折旧，折旧额=原值与总行驶路程的比值；三是工作产量（一般台班为单位）计折旧，折旧额=原值与总工作产量的比值。
综上所述，这两种方法虽然在计算操作方面略有不同，但是其对固定资产计提折旧的本质是相同的，仅仅是适用于两种不同的使用方式的固定资产，其根本目的是在于对固定资产的价值进行调节和调整。
三、新制度关于计提折旧对企业的影响
（一）对保值增值率的影响情况
新颁布的《事业单位会计制度》对固定资产保值增值比率产生了一定的影响。因为保值增值比率是反映企业期末净资产价值的比例，而固定资产计提折旧对企业期末净资产造成了影响。保值增值比率计算公式为：保值增值率=期末净资产额与期初净资产额的比值，若比率为1，则期末净资产额等于期初净资产额；若比率大于1，期末净资产额大于期初净资产额比率小于1；若比率小于1，则期末净资产额小于期初净资产额。由于固定资产计提折旧，期末净资产额减小，因此在其他条件不变的情况下，由于固定资产计提折旧，资产负债表上固定资产保值增值比率将下降。
（二）对管理者绩效影响情况
在对事业单位管理者绩效考核的指标中，资产负债率是很重要的一项考核指标。资产负债率的计算公式为：资产负债率=负债总额与资产总额的比值，其资产总额为期末净资产额。由于固定资产计提折旧，导致期末净资产额下降，则资产负债率上升，表示事业单位举债能力下降，不利于管理者绩效考核指标完成。
（三）对管理部门的影响情况
新会计制度下，增强了固定资产管理部门与财务部门之间的联系，固定资产管理部门，由实物管理逐渐与财务部门产生更多联系，各部门之间应该合作携手，共同为企业管理履行职责，相信各部门之间团结协作，可以让企业的固定资产管理更加完备清楚而且更加有效准确，为企业的发展提供有力的保障。
四、结束语
最新颁布的《事业单位会计制度》是对原有旧制度的是对原有旧制度的改进和调整。不仅是针对事业单位固定资产的管理和会计处理，在其他方面对存在的会计处理问题作出了改良和修正，从而使提供的会计信息更加有效。从长远来看，新制度将对企业经济发展，财务状况，管理经营产生重要影响，并对中国经济发展产生促进作用。因此，事业单位应该积极响应《事业单位会计制度》的处理规范，按照规范处理，按照规范解决问题，对于我国事业单位庞大的固定资产总额而言，计提折旧的会计处理所反映出的会计信息将会产生重要的影响和意义。
参考文献：
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[3]黄亦军.议新事业单位会计制度下事业单位固定资产管理的影响与完善[J].财经界：学术版，2013，20（12）：155-156
关键词：国有资产;资产价值;无形资产;管理核算
国有企业系关国计民生，是社会主义市场经济基础和支柱。因此在市场经济条件下，如何加强国有资产核算、管理，确保国有资产保值与增值，促进国有经济壮大与发展具有举足轻重的作用。本文基于国有企业整体资产价值这一视角下，认为国有资产管理、核算中应注重以下四个方面的问题。
一、国有资产管理、核算应反映企业整体资产价值为落脚点
国有企业整体资产包括有形资产和无形资产，无形资产又分为外购无形资产和自创无形资产。现行企业财务制度仅对有形资产和外购无形资产进行核算、管理、考核，而对在企业经营起着重要作用的自创无形资产价值却关注不够，主要是因为：
1.自创无形资产没有具体形态，难以明确管理及货币计量；
2.现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。
即使企业拥有了某项未来经济利益，如果没有明确的交易或事项，也不能确认为资产。这使得自创无形资产被排除在企业资产之外，从而使国有企业的自创无形资产未能得到真实的反映。换而言之，现行国有企业资产核算没有真实反映国有企业整体资产价值。因此，现行国有企业财务管理还存在一定的缺陷和漏洞，其提供的相关信息可靠性、相关性失真。社会经济发展到今天，知识经济时代已经到来，企业的类型呈现多样性的特点，传统企业主要制造业为主，以生产、销售商品为经营方式赚取利润，资产形式主要是有形资产；而知识类企业主要以提供高附加值的服务获得利益，一般不进行生产、制造，其资产形式主要以无形资产为主，表现在：品牌、经营理念、管理制度、营销方式、人力资源等，以微软、思科、搜狐、网易等信息技术为代表企业，其无形资产是企业的核心资产，随着社会经济的发展，知识类企业呈迅猛发展态势，代表未来世界经济发展方向，因此企业无形资产价值日趋重要，如按传统财务核算这类企业资产价值则大打折扣，从而使国有企业整体价值未能得到真实的反映。我们认为，国有资产核算与管理必然以企业整体资产价值为落脚点，并将企业自创无形资产纳入企业常态化管理当中，确保国有企业整体资产保值与增值。
二、国有资产管理应明确计量、核算企业自创无形资产价值
自创无形资产（商誉）作为国有企业整体价值的构成部分，其价值外部表现形式为企业收购价格与净资产公允价值之差，内在因素是企业自身经营形成的结果，来源于企业文化、人力资源、经营管理方式、销售渠道、品牌、激励机制、壳资源等综合因素。自创无形资产价值分为交换价值和使用价值。交换价值表现为市场价格，现行财务理论认为，企业在收购时商誉价值=企业收购价格-净资产公允价值，事情上，商誉贯穿企业经营始终，并不是在企业收购时表现出来，实践中商誉之所以没有计量，是因为商誉没有明确价格，无法进行计量，因此，从理论上讲企业在持续经营条件下，商誉价值也应该得到反映，为此，我们认为：
1.对于商誉计量与核算应该与商誉的价值属性保持一致
商誉价值属性决定于商誉计量方法，不同的商誉计量方法体现商誉不同价值属性，不同的商誉价值属性体现的价值量是不同的。因此，在商誉价值计量方法使用应根据反映会计主体的价值属性进行确定。如若反映企业整体资产的公允价值时，商誉应该采用总体评价法计量商誉的交换价值，而不能采用收益现值法，因为二者计量方法体现的价值属性不同，不同的价值属性不具有可加性、可比性，表现在价值量上也存在很大的差异性。同样，如若反映企业资产的在用价值，那么就应该用现值计量，而不能用公允价值代替现值，表现计量方法使用上，商誉计量应该采用收益现值法而不是总体评价法；
2.收益资本化法计量、核算商誉价值缺乏理论基础
(1)该方法无法体现商誉的价值属性。计量方法与价值属性之间存在一致性、相关性，计量方法是外在的，而属性是本质的，计量方法应该体现价值属性。采用收益资本化法计量商誉价值是何种价值属性，收益资本化理论未给以明确解释；
(2)收益资本化理论依据在于，收益是有资本产生的，因此收益与资本价值之间必然存在正向关系，因此当商誉作为资产时，必然表现为是一种超额收益价值，如果收益与资本价值发生不对称时或者未发生正向变化时，收益资本化理论缺乏依据，换而言之，企业如果没有超额收益价值则没有商誉的观点，与客观情况不符；
(3)企业的预期收益不是固态的，商誉价值也随企业经营发生变化，那末计量商誉价值时人为规定贴现率，不断不够准确、缺乏可验性，甚至其计量方法的可行性、科学性，价值信息的真实性都值得怀疑，因此在计量商誉价值时，不宜采用收益资本化方法。
3.企业存续期间商誉市价的计量
现行会计理论将商誉价值＝收购企业投资成本－被并企业净资产的公允价值。事情上，商誉并不是在企业收购时发生，商誉贯穿企业经营始终，那么企业在持续经营条件下，商誉也应该明确计量、核算，由于企业在持续经营情况下由于并不存在商誉收购价值，因此应将企业现时的股权价值作为收购价格予以考虑。特别对于上市公司而言，股权上市后，已经变成金融产品，股票交易价格形成了上市公司股权价值（所有者权益价值），股票交易背后实际上反映上市公司在持续经营情况下近视的收购价格，因此，在持续经营情况下，笔者认为，商誉市价＝股权市价（所有者权益市价）－企业净资产的公允价值。
三、国有资产在持续期间存在资产减值与升值，并不存在折旧或者摊销的问题
现行的财务核算认为，企业的固定资产长期参加生产经营而仍保持其原有的实物形态，但其价值将随着固定资产的使用而逐渐转移到生产的产品成本中，构成了企业的费用。因而，随着固定资产价值的转移，以折旧的形式在产品销售收入中得到补偿。折旧也是一种费用，只不过这一费用没有在计提期间付出实实在在的货币资金，但这种费用是先期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效使用期内体现，无论在权责发生制还是收付实现制，计提折旧都是必需的！因此如果不计提折旧或不正确的计提折旧，都将对企业计算产品成本或营业成本计算损益产生错误的影响。同时，固定资产的磨损分为有形磨损和无形磨损。其理论依据是固定资产在生产经营中有损耗，并且成本、费用发生流转到产品当中，实现收入、费用配比，对转移的到产品那部分损耗进行补偿。如果该固定资产不是用于生产产品，则不能发生转移，那又如何配比呢？如果该固定资产在存续期间未发生损耗，那来的成本、费用呢？如果该固定资产在存续期间，不但没有损耗且发生升值，还计提折旧的话。显然，固定资产计提折旧缺乏理论依据。因此，笔者认为，资产在后续计量只存在升值或者贬值，不存在折旧的问题。对资产的减升值应反映在价值变动科目或者商誉。摊销指对除固定资产之外，其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法，与固定资产折旧类似。摊销费用计入管理费用中减少当期利润，但对经营性现金流没有影响。同样，对类似无形资产也一样存在升值或者贬值，不存在摊销情形，由于土地使用权未来存在较大的升值空间，就更不应该出现摊销的问题。因此资产持续期间要么升值要么减值，不存在折旧或者摊销的问题。
四、国有资产减（升）值判断标准及依据
现行财务核算理论将资产减值定义为资产的可收回金额低于其账面价值。这里的资产，除了特别规定外，包括单项资产、资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产减值会计的核心问题是可收回金额的计量。新准则借鉴了国际准则的做法，引入公允价值。要求资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。一般认为；资产减值的确认标准有三种：
1.永久性标准即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认。这个标准虽然避免了确认暂时价值波动形成的损失，但需要会计人员对暂时减值与永久减值进行判断。
2.经济性标准即资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值。它能如实反映资产负债表日资产的价值，避开了采用职业判断区分资产减值类型的难题，便于操作。
3.可能性标准即要求对可能的资产减值予以确认，其目的主要在于与历史成本保持一致，避免对不必要减值损失的确认。
【关键词】固定资产；折旧；减值准备；财务核算
一、固定资产折旧与减值准备的概述
1、固定资产折旧
折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。企业的固定资产可以长期参加生产经营活动而保持原有实物形态不变，其价值随着固定资产的使用而逐渐转移到产品成本中，然后通过销售产品得到补偿，并转化为货币资金的过程。
2、固定资产减值准备
固定资产减值准备是指企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额（应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定）低于账面价值的差额，应计提固定资产减值准备。账面价值是指账面余额减去相关的备抵项目后的净额。账面价值不等于净值固定资产原价扣除累计折旧后为净值，净值再扣除减值准备后为账面价值（净额）。
二、固定资产折旧与减值准备的差异
1、会计理论范畴差异性
（1）两者性质和目的不同
累计折旧是“资产价值损耗的计量”，是将固定资产价值按一定标准分配到预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，其实质是成本的分配手段或分摊过程。而固定资产减值准备是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额和账面价值进行定期比较，当可收回金额低于账面价值时，确认固定资产发生了减值，要计提固定资产减值准备，从而调整固定资产的账面价值，以使账面价值真实客观地反映实际价值。由此可见，计提折旧是对固定资产价值的分摊，并不表示固定资产价值的实际减少。
（2）两者针对的对象不同
应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的金额。折旧作为备抵项目，是针对固定资产原值而言的，其计算依据是固定资产的原价预计使用寿命，预计净残值等，期末固定资产原值扣减累计折旧后反映的正是固定资产账面净值。一经确定，一般不得随意变更，各期计提的折旧额相对固定。减值准备则不同,其对象为固定资产净值，即原值减去累计折旧后的净值,并且除了特别规定的外，既包括单项资产又包括资产组。
（3）影响因素的不同
影响固定资产折旧额的因素，一是固定资产的历史成本，固定资产的来源途径不同，其成本构成也会不同；二是预计固定资产使用寿命，预计使用寿命的长短直接关到折旧率的高低，它是影响折旧额的关键因素；三是折旧的方法，折旧方法是企业的一项会计政策，选用的方法不同，对固定资产使用寿命期间内各个会计期间的折旧额会有较大的影响；四是预计固定资产净残值，预计固定资产净残值越少，则折旧额就越多，反之则越少。对于计提固定资产减值准备的金额是根据固定资产预计可收回金额低于固定资产账面价值的差额来确定的，其关键是如何判断固定资产发生减值的迹象，以及合理地计算确定固定资产可收回金额。
（4）特征不同、会计处理遵循的政策不同
累计折旧是固定资产取得成本的一种系统分配过程，按配比原则分月计提，具有经常性和规律性。而固定资产减值则属于非经营性支出，其产生的原因具有偶然性和无规律性。已计提减值准备的资产并不意味着减值真实发生，且即使减值真实发生，准备数与实际减值损失之间仍可能存在误差。
2、会计核算方面的差异性
（1）核算范围不同
《企业会计准则——固定资产》第17第规定：“除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。而计提减值准备的核算范围则明确规定：“企业应于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或都产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降；固定资产陈旧过时或发生实体损坏时；固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；其他有可能表明资产已发生减值的情况。”
可见，计提折旧的固定资产范围比计提减值准备的固定资产范围要大得多,相反，减值准备的认定和计算要比累计折旧严格得多，复杂得多。
（2）核算时间不同
固定资产折旧的计提及核算基本上按月或按年进行，是一个系统的过程。获取固定资产后，企业就要预计折旧年限，净残值和选择合理的折旧方法，这是在购置时点的一种估计，是一种主观性较强的估计。而固定资产减值准备的核算主要是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行的，根据账面净值与可收回净值之差来确定金额，而且在并无证据表明减值己发生的情况下可不必作账务处理，所以它是一种站在购置期后某期期末的一种估计，不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统联系，相对比较客观。
（3）计提方法不同
一般来说，累计折旧计提方法较多，企业应根据资产自身价值转移的预期特征以及减值发生的可能性等进行方法选择，且不得随意调整。企业根据固定资产所含经济利益的预期实现方式选择折旧的方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经选定，除特殊原因外，不得随意调整。
而固定资产减值准备的计提方法单一，就是对资产可收回额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。
（4）计提基数不同
固定资产折旧是以原值减去预计净残值的余额作为折旧基数，并在预计使用寿命的折旧年限内计提折旧的。固定资产如果已计提了减值准备，则应当按照该固定资产的账面价值（即固定资产原值减去累计折旧和已计提的减值准备）以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减准准备的固定资产价值又得以恢复，则应当按照固定资产价值恢复后的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。而固定资产减值准备则是针对固定资产账面价值而言的，在期末时按账面价值与可收回金额熟低的原则来计量，对可收回金额低于账面价值的差额计提固定资减值准备。而可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的，不可事先确定。可见，相对折旧而言，固定资产减值准备金额具有不确定性。
（5）账务处理不同
固定资产的折旧与日常经营管理息息相关，是经常发生的，所以其折旧额直接体现在企业的经常性费用中，提取时借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目，并且在一般情况下不存在冲回问题。而固定资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联，导致减值的情形也并非是经常发生的，因而计提减值准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。在此后的期间，不准转回，月末转入“本年利润”账户。
通过上述比较可知,固定资产减值准备是累计折旧核算不可缺少的“调剂师”，它弥补了累计折旧对资产减值情况反映不及时的缺陷和缺乏灵活性的不足，还负责核算长期闲置固定资产的价值减损，适应了科技高速发展、资产更新换代加快的现实要求，利用固定资产减值准备及时地反映固定资产的减值具有很强的现实意义。
参考文献
[1]赵春芳.解析资产减值会计准则［J］.保定职业技术学院，2007，（1）.
[2]佟丽娟.浅谈固定资产计提折旧［J］.产业与科技论坛，2007，（6）.
【关键词】 资产减值； 价值变动； 公允价值； 图形教学
一、引言
价值规律是商品经济的基本规律，是商品生产和商品交换的基本规律。只要存在商品生产和商品交换，就存在价值规律。价格围绕价值上下波动是价值规律的表现形式，就是说商品的价格围绕着商品的价值进行波动，一些时候商品的价格会高于商品价值，一些时候商品的价格会低于商品价值，但商品的价格是以商品的价值为轴基础进行波动的，其波动如图1所示。
二、“公允价值变动损益”的图形教学
公允价值是会计计量属性之一，我国《企业会计准则》对公允价值的定义为：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”公允价值应具备的三个原则条件：一是信息公开；二是双方自愿；三是公平交易。公允价值的本质是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。
资产的公允价值同资产的历史成本之间发生的变动情况同商品的价格与价值的变动在形式上是一样的，即以历史成本为基础而变动的。因此，可以采用商品价格与价值的变动示意图，再结合各项资产价值的具体情况，采用图形教学，使学者能够直观地看到资产价值的变动及结果，以提高教学效果。
“交易性金融资产”科目下设“成本”和“公允价值变动”明细科目。在账户上的关系如图2所示。
在交易性金融资产有买进卖出时，其账户关系，如图3所示。
图3中“交易性金融资产”的账面价值即该账户的余额，即为交易性金融资产的公允价值，“”箭头之间的差额（两对比标志线之间）为“交易性金融资产——公允价值变动”下降的金额，“”箭头之间的差额为上升的金额。特别注意，上升和下降额是相对的差额。为了便于理解分析，假设交易性金融资产的成本没有变化，也即没有再买进再卖出，这时交易性金融资产的成本线同时间轴一致，如图4所示。
图4中，第一期间交易性金融资产公允价值变低，“”箭头部分为发生的公允价值变动损失，在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额，应借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目；第二期间交易性金融资产公允价值上升，“”箭头部分不仅弥补上期的公允价值变动损失，还有公允价值变动收益，按“”箭头差额借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；第三期间公允价值又变低了，又出现了公允价值变动损失，按“”箭头的差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目。
举例如下：K&J公司4月10日购入A公司股票10 000股，购入价5元/股。6月30日，该股票市值为4元；12月31日，该股票市价上升为9元。其业务处理为：
（1）购入A公司股票时：
借：交易性金融资产——A公司股票（成本）
50 000
贷：银行存款 50 000
（2）6月30日，按公允价值进行再计量：
交易性金融资产的账面余额=50 000（元）
交易性金融资产的公允价值=10 000股×4元/股=40 000元
交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额=40 000-50 000=10 000（元）
借：公允价值变动损益 10 000
贷：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）
10 000
交易性金融资产调整后账面余额=50 000-10 000
=40 000（元）
（3）12月30日，按公允价值进行再计量：
交易性金融资产调整前账面余额=50 000-10 000
=40 000（元）
期末交易性金融资产公允价值=10 000股×9元/股
=90 000元
交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额=90 000-40 000=50 000（元）
借：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）
50 000
贷：公允价值变动损益 50 000
交易性金融资产调整后账面余额=40 000+50 000=90 000（元）
三、几种准备的图形教学
我国《企业会计准则》规定，一些类资产的价值变动，既可以核算资产价值升值高于成本的变化，也可以核算资产价值低于成本的变动；而有些类资产价值变动只能核算资产价值低于成本的变化，不能核算高于成本的变化。各种资产减值的核算既有共性，又有其不同，具体叙述如下：
（一）坏账准备
坏账准备的计算方法主要有应收账款期末余额百分比法和应收账款期末余额百分比法的改进法——账龄分析法。应收账款期末余额百分比法公式如下：
本期期末坏账准备账户余额=应收账款期末余额×坏账率
本期应计提的坏账准备金额=本期期末坏账准备账户余额-（或+）坏账准备账户原有贷（或借）金额
账龄分析法的公式如下：
本期期末坏账准备账户余额=∑（各账龄段的应收账款期末余额×各账龄段的坏账率）
则：
本期计提坏账准备金额=本期期末坏账准备账户余额-（或+）坏账准备账户原有贷（或借）金额
上述计算公式在账户上的关系，见图5所示。
为了便于理解分析，假设应收账款每期期末余额不变，这时其同时间轴线相同，坏账率有变化，各期应计提坏账准备为每相隔期末值的差额，其图示如图6所示。
图6中应收账款净额（账面价值）等于应收账款账户余额减坏账准备。
需要注意的是，应收账款的净额最高和应收账款余额相等，即坏账率为0，所以图中不会出现高于横轴的波动。
图6中，第一期间预计的坏账为“”箭头部分，在资产负债表日，应收款项发生减值的，按应计提的坏账准备金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。第二期间预计的坏账小于第一期间，双箭头部分为本期期末坏账准备的账面余额，“”箭头部分弥补一部分上期坏账准备，应计提的金额小于“坏账准备”账面余额的差额，作相反的会计分录，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目；第三期间预计的坏账变多了，本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按“”差额计提，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；第四期间又回升了，应计提的金额小于“坏账准备”账面余额的差额，作相反的会计分录，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。“坏账准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。
（二）存货跌价准备
为了作图方便，假设存货历史成本每期都不变，即同时间轴相同，存货可变现净值发生了变化，示意图见图7。
资产负债表日，企业根据存货准则确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。图7中，第一期间存货减值为“”箭头部分，在资产负债表日，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；第二期间存货可变现净值大于存货成本，但只以“”箭头部分弥补上期存货跌价部分，作相反的会计分录，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。这是需要特别注意的，存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法，已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。图7中，画斜线部分不能反映为存货跌价准备，也即“存货跌价准备”不能出现借方余额。以后期间情况不在赘述。
发出存货结转计提的存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”等科目。“存货跌价准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。
例如：K&J公司6月30日，存货成本为2 000 000元，其可变现净值为1 400 000元；12月31日，上批存货成本还为2 000 000，其可变现净值为2 400 000元。其业务处理为：
1.6月30日，按成本和市价孰低：
存货的成本=2 000 000元
该批存货的可变现净值=1 400 000元
借：资产减值损失 600 000
贷：存货跌价准备 600 000
2.12月31日，计算有关指标：
存货的成本=2 000 000元
该批存货的可变现净值=2 400 000元
按成本和市价孰低原则，存货按成本计价，上期发生的减值要冲回，但以“存货跌价准备”科目余额调整到0为最大值。
借：存货跌价准备 600 000
贷：资产减值损失 600 000
（三）可供出售金融资产
1.公允价值的正常变动
资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的分录（至于可供出售金融资产的公允价值变动，为什么反映在所用者权益下的“资本公积”中，而不像其他资产的价值变动反映在当前损益的“本年利润”中，是以后要讨论的问题）。为了简化，假设可供出售金融资产的成本没有变化，也即没有再买进再卖出，并不计应计利息，这时可供出售金融资产的成本线同时间轴一致，其示意图见图8所示。图8的分析同图4分析一样，不再赘述。
2.公允价值的持续变低
可供出售金融资产的公允价值低于其成本本身不足以说明发生了减值，但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已经发生减值，应当确认减值损失。假设同上，如图9所示。第3期期末公允价值下降过了控制标准，确认为可供出售金融资产发生的减值，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失额（“”箭头部分），贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额（双箭头部分），贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。
（四）持有至到期投资减值准备
资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。“持有至到期投资减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。
假设持有至到期投资按折价发行时，即市场利率大于持有至到期投资的票面利率，计算如表1所示。
从表1中可知，“持有至到期投资——利息调整”明细科目由小逐步变大，所以“持有至到期投资”科目余额，即摊余成本应是一折线，为了简化，画成直线，如图10所示。
图10的分析，需要特别注意。前面分析已知，价值变动上升和下降额是相对的差额，这里是相对于“持有至到期投资”科目的余额而言的。图10中第二期的资产价值回升，“持有至到期投资减值准备”科目的冲回部分是要相对于第二期的资产价值减值和前期已发生的减值差额值进行计算，不能只以第一期的金额计算冲减，如图11所示。如果这样计算，可以看出第二期的减值在冲减上期的减值“”以后，减值的余额不等于第二期的减值额，也即第二期的减值额和冲减上期的减值额相加大于上期的减值额，而不是相等。
持有至到期投资按溢价发行和平价发行的图示分析，同理可得，不在分析。
（五）长期股权投资减值准备
资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。
处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。“长期股权投资减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。
为了作图和理解方便，假设长期股权投资按成本法核算，即长期股权投资初始成本等于其各期期末的账户余额，示意图如图12所示。图12的分析同图7分析方法一样，不在赘述。
（六）固定资产减值准备
资产负债表日，企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。处置固定资产时，应同时结转已计提的固定资产减值准备。“固定资产减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。
因为固定资产有折旧，又有减值准备，因此，首先解释一下相关的名词，以公式列之。
固定资产账面余额=固定资产科目的金额=固定资产原价
固定资产净值=固定资产原价-累计折旧
固定资产净额=固定资产净值-固定资产减值准备
固定资产账面价值=固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备
假设固定资产折旧采用直线法折旧，其示意图如图13所示。图13的分析同图10基本一样。
（七）无形资产减值准备
资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。“无形资产减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。
无形资产摊销按使用年限平均摊销，其示意图如图14所示。图14的分析同图10基本一样。
四、结语
综上所述，总结如下：
（一）对于损益的反映
资产价值的变动损益，有三种情况：
第一种是对于“交易性金融资产”的公允价值变动，单设“公允价值变动损益”科目，反映在当期损益的“本年利润”科目中。
第二种是除“交易性金融资产”和“可出售金融资产”外的其他资产的价值变动，只设“资产减值损失”科目，反映在“本年利润”科目中。
第三种是对“可出售金融资产”一般不计资产减值，对于其正常的公允价值变动损益反映在所有者权益下的“资本公积”科目中；对于其公允价值的持续下降，需要计算资产减值，计入“资产减值损失”科目中。
（二）在相关账户的设置
在调整账户的设置上，有两种情况：
1.一般的是设置抵减总账科目，这是大多数资产变动时的科目设置情况，只可抵减，不能附加，这是首先遵守谨慎性原则的要求决定的，即资产价值变低需要反映，而变高只能冲减原相应的减值，超过其历史成本，不应反映，即图7、图10、图13和图14中画斜线的部分，而图6就不可能出现高于的现象。
2.特殊的是设置抵减附加明细科目，这只对完全按公允价值计量的资产，首先遵循相关性原则的要求决定的，如“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目分别设置“交易性金融资产——公允价值变动”和“可供出售金融资产——公允价值变动”两个明细科目，即可附加，也可抵减，从图3、图4和图8中可以看出。
【参考文献】
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南（2006）[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
《高等学校会计制度》与《事业单位会计准则》自1998年1月1日颁布实施以来已经10年。10年以来高校会计核算新生业务不断增多，现有的会计核算模式已明显滞后于新形势的需要。高校会计核算应转变观念，拓宽视野，合理创新。
一、会计核算基础应引入权责发生制
《事业单位会计准则》第十六条与《高等学校会计制度》第一部分第五条规定：会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。
随着高校新业务的增多，收付实现制作为高校会计核算的基础已明显凸现出许多局限性。收付实现制对收入和费用的确定是以款项的实际收付为基准，但对于高校工程款、设备款等大额款项采用分期付款，或按合同规定在采购完成后要保留一部分余款（如质保金）留待以后支付，以及会计期末应付未付的款项如必须在当年决算中列支，但由于拨款时间太晚而不能及时支付的款项等。运用收付实现制根本无法对复杂多样的新业务进行客观恰当的处理，而引入权责发生制，此类问题便会迎刃而解。权责发生制对收入和费用的确认是以权利和义务（责任）是否在本期实际发生为标准，而不管其款项是否在本期收到或支付。运用权责发生制，可对上述业务作如下处理：业务在发生时按总金额借记支出类科目，将应付金额贷记“应付及暂存款”，在实际支付款项时借记“应付及暂存款”，贷记“银行存款”。
二、重视无形资产的核算
高校的无形资产主要有以下几种：一是高校开展正常的教学、科研购入的无形资产，其价值比较高，如：数据库使用费、数字资源、数字图书馆、应用软件、教学软件等；二是高校的科研成果，其中有许多科研成果具有国际、国内先进水平；三是高校的“商誉”，校名特别是那些百年名校，由于文化历史沉淀丰厚，其学术水平、师资队伍、学生素质以及管理水平等因素都集中体现在校名上。
高等学校对无形资产的管理在财务管理与实务中一直处于薄弱环节甚至许多高校都未设置“无形资产”科目。对于第一类无形资产，有些高校将其作为固定资产管理与核算，显然有悖于无形资产的特征与核算原则；对于第二、第三类无形资产，无论在管理上还是会计核算上几乎是一片空白。随着高校无形资产的日益增多，高校应充分重视无形资产的核算，合理确定无形资产的摊销比例，客观公正地核算无形资产，使无形资产核算走到正常有序的轨道上。
三、对固定资产计提折旧及减值准备
长期以来，高校固定资产的核算固有着一种模式，在发生时借记支出类科目，贷记“银行存款”，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”。固定资产不计提折旧与减值准备。.已经入账的固定资产，除特殊情况外，不得任意变动其价值。
采用上述固定资产核算方法，固然简便易行，容易操作，但随着高校的蓬勃发展及迅速扩张，高校固定资产成倍增长，现有模式存在明显的缺陷：1.固定资产在形成时一次计入支出科目，从账面上体现不出固定资产价值的转移；2.高校的固定资产在使用过程中，由于存在有形损耗(如自然磨损、损坏等)和无形损耗(如技术陈旧)以及其它经济原因，发生资产价值的减值是必然的。这种减值如果不予以确认，必将导致虚增资产的价值。
建议高校固定资产核算增加“累计折旧”与“固定资产减值准备”会计科目。“累计折旧”作为固定资产的备抵科目，高校应选择合理的折旧方法计提折旧。计提时折旧借记“固定基金”，贷记“累计折旧”；在年度终了，对固定资产进行逐项检查，对存在发生减值迹像的固定资产计提减值准备，借记“固定基金”，贷记“固定资产减值”。
对高校计提折旧及减值准备，可能会使会计核算工作量加大，实际操作比较繁琐。但是采用这种核算方法可保证高校净资产的真实性。
四、“结转自筹基建”科目的困惑
据《高等学校会计制度》规定，“结转自筹基建”为支出类科目，核算高等学校用财政补助收入以外的资金安排基本建设的支出。但在实际工作中会遇到很多困惑：1.核算内容与科目性质不符。既然此科目为支出类科目，那么基建工程的每一笔支出都应该在该科目反映，但是实际操作中其实往往是以分期拨付工程款的形式转给基建。2.未真实反映工程的完工程度。高校的大多数基建支出都是陆续投入，不可能一次性支付全部工程款。特别是对于那些工期较长的工程项目，如果只有等到基建项目完工、资产交付使用时，才借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目，就不能真实反映此项工程的完工程度。3.不便于固定资产价值结转。据《高等学校会计制度》规定：年终将其余额结转至“事业结余”科目，本科目无余额。对于跨年度的工程项目，在工程完工交付使用时，由于 “结转自筹基建”已在年终结转，势必会影响固定资产价值结转。
因此建议增加“在建工程”科目。在拨付每一笔工程款时首先借记“结转自筹基建”，贷记“银行存款”；同时借记“在建工程”，贷记“固定基金”；在工程完工时借记“固定资产”，贷记“在建工程”。即便工程项目跨年度完成，即便“结转自筹基建”在年终结转，根据“在建工程”科目累计发生额或期末余额便可确定固定资产价值，不会影响到固定资产价值的结转。
五、增设“以前年度结余调整”会计科目
高校年终决算后，往往会发现有调整事项及涉及结余的会计差错。根据《高等学校会计制度》规定：年终结账后，如发生以前年度会计事项的调整或变更，涉及到以前年度结余，凡国家有规定的，从其规定；没有规定的，应直接通过“事业基金”科目进行调整，并在会计报表附注上加以说明。
【关键词】事业单位；固定资产；计价口径；存量管理；流量管理
固定资产是事业单位开展业务活动必不可少的基本物质条件，也是事业单位赖以生存和发展的必要资源之一。随着我国市场经济的不断发展和事业单位改革的不断深入，事业单位的业务和会计核算环境发生了很大的变化，事业单位会计制度中关于固定资产核算已越来越不适应会计工作的需要，暴露出的问题愈来愈严重。因此，有必要对事业单位固定资产的会计核算体系进行重新构建[1]。
1.固定资产核算体系存在的问题
1.1 固定资产的范围界定缺乏科学性
根据《事业单位会计准则》的规定：一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产都作为事业单位的固定资产。单位价值虽末达到规定标准，但是使用时间在一年以上的大批同类物资，也应作为固定资产进行核算管理[1]。
新规则中对固定资产规定的标准有所提高：一般设备单位价值在1000元以上、专用设备单位价值在1500元以上，但此标准仍然偏低。按此标准，单位的办公桌椅、沙发、茶几、饮水机等简易设备均要在固定资产中核算，与目前的经济发展状况和物价水平的提高极不相符。另外，这样的核算标准，使单位固定资产界定范围过宽，造成固定资产数据统计不准确[1]。
1.2 固定资产的价值损耗未得到充分体现
目前，我国事业单位固定资产会计核算通过“固定资产”和“固定基金”两个会计科目进行。固定资产的构建支出一次性列为事业支出，同事增加单位的固定资产价值。固定资产只核算账面原值，不计提折旧。因此，一经入账，直到报废，会计报表上的固定资产净值一直等于原值，不做任何变动。而对于固定资产的更新和维护，则通过按收入的一定比例提取修购基金的核算方法来解决。但这种做法并不能反应固定资产的折损程度，也无法反映固定资产价值的真实情况。这种价值核算方法背离了固定资产的价值属性，最终导致单位净资产虚增[2]。
1.3 固定资产对外投资的计价口径不尽合理
事业单位以固定资产对外投资，应按评估或合同、协议确认的价值，借记“对外投资”科目，贷记“事业基金――投资基金”科目，按账面原价，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。这样处理存在以下两方面的问题：一是投出固定资产的“评估价或合同、协议确认的价值”与固定资产账面价值的差额没有得到反映；二是同是对外投资业务，但投出固定资产的账务处理与投出材料、无形资产、货币资金等的账务处理不一致，造成账目混乱[3]。
1.4 固定资产的存量、流量管理不完善
固定资产使用的责任机制和监督机制缺乏，闲置和资源浪费严重。在资产购置上存在随意性和盲目性，在固定资产的使用、维护、处置、出租、出借以及调拨和报废等方面则存在管理不规范，资产使用效率不高的现象[4]。
2.对事业单位固定资产核算新体系构建的设想
2.1 重新界定固定资产的范围和标准
目前，事业单位固定资产的确定标准仍低于《企业会计制度》制订的标准。随着事业单位不断接近企业化管理，建议按照企业制度的标准规定固定资产，即单位价值在2000元以上，对于专用设备的标准还可以适当提高。针对《事业单位会计准则》中的“单位价值虽然不足规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类资产”，如办公桌椅、饮水机等设备，作为低值易耗品进行核算和管理，直接在当期事业支出中列支，不再进行固定资产管理。
2.2 通过“累计折旧”和“固定资产减值准备”科目反映固定资产的价值损耗
事业单位可参照企业的做法，定期对固定资产按照原值和使用年限计提固定资产折旧，取消按收入的一定比例提取修购基金，这样事业单位的会计信息可以做到真实完整。[7]在会计科目设置上，建议增设“累计折旧”和“固定资产减值准备”两个会计科目，作为固定资产的备抵科目，以反映固定资产价值的减少情况。可使得资产负债表能够真实反映事业单位的资产、净资产的情况，收支表能够反映真实结余的情况，真正体现权责发生制、收入与支出配比、谨慎、以及划分收益性支出和资本性支出等核算原则的要求，以便于会计报表使用者利用真实的会计信息做出正确的决策[1]。
2.3 规范固定资产对外投资的计价口径
2.3.1 按评估或合同、协议确认的价值与已提折旧，借记“对外投资”和“累计折旧”科目，按固定资产原值，贷记“固定资产”科目，按借贷差额借或贷记“事业基金――投资基金”科目。
2.3.2 按固定资产净值，借记“事业基金――一般基金”科目，贷记“事业基金――投资基金”科目。这样，既与事业单位其他情况下的投资处理一致，也与企业会计投资的处理类似，易于理解，同时也清楚地反映了因投资引起的基金之间的相互转移，充分反映了事业单位会计的特征[5]。
2.4 加强固定资产日常管理和问责制度
应规范固定资产日常管理，加强明细核算，对增减的固定资产要及时入账，彻底消除有账无物、有物无账的现象。健全固定资产保管制度，严格进出库制度。落实固定资产登记制度，对各项固定资产的存量、增减变动、分布等情况要及时准确地进行登记，保证事业单位资产的完整、安全[6]。
总之，事业单位在逐步趋于企业化管理的同时，固定资产的核算也应向企业会计制度靠拢，严谨核算、强化管理，使事业单位的固定资产合理、节约、高效地配置和使用。
2.5 根据事业单位的特点，改进固定资产会计处理方法
2.5.1 固定资产取得的会计处理
取消“固定基金”、“专用基金――修购基金”、“结转自筹基建”会计科目，增设“在建工程”、“待处理财产损益”会计科目。对于事业单位购置的不需要安装的固定资产，应按实际成本，借记“固定资产”，贷记“财政补助收入”或有关资产账户。对于发生的国家基本建设拨款和单位自筹资金进行的新建、扩建改建工程以及外购需要安装工程的实际成本支出，借记“在建工程”，贷记“财政补助收入”或有关资产账户；项目完工交付使用时，借记“固定资产”，贷记“在建工程”。对于融资租人的固定资产，按照租赁协议确定的设备价款等，借记“固定资产”，贷记“其他应付款”；支付租金时，借记“其他应付款”、“事业支出或经营支出”，贷记有关资产科目。对于投资者投入的固定资产，按评估价值或双方协议的价值，借记“固定资产”，贷记“事业基金”。对于盘盈的固定资产，按照重置完全价值，借记“固定资产”，贷记“待处理财产损益”[7]。
2.5.2 固定资产折旧和减值准备的会计处理
事业单位固定资产采取提取折旧的方法后，购置时不再列入当期的“事业支出”。提取折旧时，需要在“事业支出”或“经营支出”下面增设“折旧费”三级科目进行明细核算，借记“事业支出――折旧费”或“经营支出――折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。另外，应在期末或年度终了，对固定资产逐项进行检查，如果市价持续下跌或技术陈旧、损坏等原因导致可收回金额低于账面价值的，应将可收回金额低于账面价值的差额作为固定资产减值准备，计入“事业支出――固定资产减值准备”和“固定资产减值准备”。如已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应予以转回[8]。
2.5.3 固定资产处置的会计处理
对于投资转出的固定资产，借记“对外投资”、“累计折旧”和“固定资产减值准备”，贷记“固定资产”。增设“固定资产清理”科目，以核算反映因出售、报废和毁损转入清理的固定资产价值、在清理过程中所发生的清理费用和清理收入以及清理后的净损益。出售、报废和毁损的固定资产等转入清理时，借记“固定资产清理”科目，贷记“固定资产”、“累计折旧”等科目；清理过程中发生的清理费用，借记“固定资产清理”，贷记有关资产科目；清理过程中发生的价款和变价收入，借记有关资产科目，贷记“固定资产清理”；固定资产清理后的净损益可计入当期“其他支出”或“其他收入”。对于盘亏的固定资产，借记“待处理财产损益”、“累计折旧”和“固定资产减值准备”，贷记“固定资产”[1]。
参考文献：
[1]常来英,姚恒珍,薛毫祥.事业单位固定资产会计核算刍议[J].中国集体经济(下旬刊),2007 (07).
[2]陈玲.事业单位固定资产核算管理问题及建议[J].交通财会,2009(01).
[3]戴菁.加强事业单位固定资产管理和核算对策研究[J].长沙铁道学院,2008(03).
[4]赵婧.论事业单位固定资产的管理与核算[J].现代农业科技,2009(02).
[5]高岚岚.事业单位固定资产管理存在的问题及改进措施[J].辽宁经济,2007(1).
[6]李静.事业单位固定资产管理亟待加强[J].科技信息,2006(12).
[7]李慧霞.事业单位固定资产管理改进建议[J].中国水利,2006(4).
一、新制度对高校固定资产管理的要求
新《高等学校会计制度》在2014年初正式施行，同十几年前的旧版制度相比，新制度对会计信息的要求更高，对会计工作的开展带来了较大的改变。新制度中固定资产管理办法是财政部重点改动的环节，表明了政府对高校固定资产管理工作的期望。
1、更加准确的会计信息
会计信息质量中的准确性是会计工作最基础的目标。虽然会计人员在工作中认真负责，但是由于制度的缺陷使得会计人员在生产会计信息时难以准确地反映出高校固定资产的真实状态。该种情况下会计信息准确性的缺失是由旧制度规定所导致，会计从业人员无法避免。新制度针对管理办法的落后，对相应规定做出了调整。新制度引入了权责发生制原则，更加准确地反映出固定资产的价值。权责发生制同收付实现制相比，有效抑制了固定资产虚增，按照经济业务实质对固定资产进行入账，并且准确反映出后期维修、改造资产价值增加等情况。权责发生制关注固定资产经济业务发生时间，明确了固定资产后续折旧、改造等情形的节点，提供了更加准确的固定资产会计信息。权责发生制在高校的运用尚属首次，因此对会计人员在思想、专业技能水平、管理方式都提出了更新、更高的要求。
2、范围缩小，管理从严
以前固定资产的管理范围较广、明细较多，固定资产管理工作呈现出多而杂的特点。新制度为了提高固定资产管理的效果，以少而精的指导思想，对固定资产重新做了定义。新制度中固定资产的价值标准得到提高，并且把一些数额较大，但达不到固定资产标准的资产列为了存货，减少了固定资产管理的数量，使得固定资产的管理更加合理。如今固定资产少而精的管理方式要求会计人员集中精力管理好固定资产。虽然固定资产的范围有所减小，但是对管理方式和方法的要求都提升了一大截，对管理人员来说是巨大的挑战。
3、合理确定折旧方法和年限
新制度要求高校对固定资产计提折旧，准确反映固定资产每年损耗，在资产负债表中真实体现固定资产价值。过去16年里，高校会计从业人员从未对固定资产计提过折旧，这份工作对于高校员工来说非常陌生，给固定资产管理工作带来了前所未有的难度。会计人员在固定资产折旧办法的选择、折旧年限的确定等方面存在着极大的困难。会计人员需要针对固定资产实际情况进行主观判断，要求其不断加深对新制度的理解和学习。
4、提高各部门协调性
固定资产的管理涉及高校内的很多部门，包括固定资产申报购置时的使用部门、采购时的物资部门、入库时的仓库部门。财务部门加强对固定资产的管理离不开上述部门的配合，因此协调工作十分重要。固定资产入账时间、资产价值需要采购部门提供资料，折旧需要依据使用部门定时汇报的资产状态进行计提。由此可见，为了管理好固定资产，各部门之间的协调配合必不可少。
二、目前高校固定资产管理现状
新制度对高校固定资产管理提出了新的要求，处于衔接期的高校，目前固定资产管理工作与新制度的要求存在差距，为了更快适应新制度的有关要求，首先应当对资产管理现状有清晰的认识。
1、高校固定资产管理软件不匹配
高校在过去采购财务软件时，并未考虑固定资产折旧功能模块。除此之外，财务部门使用的财务软件同资产部门使用的管理软件缺少对接接口，两个系统较为分裂，使得财务部门无法及时了解固定资产的使用信息，加大了对固定资产的管理难度。财务部门与资产管理部门信息衔接的不通畅会带来许多问题。首先，财务处无法通过系统及时查询到固定资产的使用状态以及耗损情况，导致固定资产在折旧时缺乏可靠的依据；其次，固定资产管理部门不能了解到财务部门对固定资产价值的确认情况，导致财务部门与管理部门同一资产价值出现不匹配的现象，给管理造成了困难。
2、账目、账实不符
《高等学校会计制度》要求固定资产在管理过程中做到账目、账实相符。由于旧会计制度中并不要求对固定资产计提折旧，因此高校对固定资产的管理通常局限于固定资产入账时点，固定资产的后续管理严重缺失。正是因为制度的规定以及会计人员的不重视，个别高校甚至未建立固定资产卡片，仅仅通过凭证、账簿来反映高校固定资产。当固定资产毁损、报废时，财务部门无法及时进行记录，并且无法查阅固定资产毁损、报废前状态，极易导致账实不符。除此之外，资产部门、验收部门与财务部门入账时间存在不同步性，导致有账无实、有实无账。
3、固定资产信息化程度落后
高等学校目前已经完全实现了会计信息化，传统的手工记账模式已被取代。然而高校会计信息系统仍然存在许多问题。第一，高校目前使用最多的是单机财务软件，未建立集中的数据库管理，使得上级部门审查高校固定资产状况时必须前往高校，降低了固定资产管理的效率。第二，学校财务软件的内部封闭性导致固定资产申报购置部门的申报计划难以被高校其它部门的负责人了解，容易盲目购置固定资产，导致浪费。第三，由于没有专人对固定资产使用情况进行记录，导致固定资产管理信息更新较慢，偏离了信息化的初衷。
三、高校固定资产管理在过渡时期的衔接对策
新版会计制度加大了对高校固定资产管理的重视，固定资产管理的跨度也由固定资产入账时点延伸到了固定资产的后续处理（折旧、减值、处置）期间。目前高校正处于新旧制度的过渡期间，为了更好地达到新制度对固定资产管理的要求，必须加大力度做好衔接阶段固定资产的管理工作。
1、加强管理团队建设
高校固定资产目前存在许多问题，这些问题很大程度上是因为旧会计制度未对固定资产管理做出严格要求。高校领导在旧制度的影响下，忽视了固定资产管理的重要性，对其认识程度不高。为了更好地适应新会计制度对固定资产的管理要求，首先应当提高领导、管理人员的固定资产管理认识，通过培训使得他们深刻了解在目前高校运营过程中固定资产管理的重要性和紧迫性。高校筹划建立三级管理网络，对学校资产管理职能部门、财务部门和使用单位进行权力和责任的划分。使用部门最为了解固定资产的使用状态，要及时记录并反馈给财务部门。财务部门根据使用部门提供的固定资产状态，结合经验与判断，分析固定资产是否存在减值等情况，及时调整固定资产账面价值。资产管理职能部门定期对固定资产使用状况进行了解，对使用效果进行评价，并组织相关管理工作的教育和培训。高校应当加强管理团队建设，在三级管理网络上各尽职责，提高固定资产管理工作能力。
2、加强清查，理清账目
高校固定资产过去存在着账物不实的情况，为了在新制度下能准确反映固定资产的数量与价值，应当对过去错误的信息进行纠正，确保新制度执行初期固定资产账实相符。解决好固定资产遗留问题，需要在衔接过渡时期开展固定资产全面清查工作，对高校当前固定资产的存量以及价值准确统计。清查过程中，做好固定资产的分类统计工作，准确区分并记录土地、文物、图书等不进行折旧的资产，确保将来计提折旧数额的准确性，也便于不同固定资产的分类管理。
3、建立开放性固定资产管理共享平台
