时间：2023-06-25 16:23:07
【关键词】 信息系统审计;审计规范;案例分析
信息技术正在扩展审计的内涵与外延。与早期的审计相比,现代审计的“对象”、“目标”以及“目的”已经发生了很大的变化,以行为、过程和系统等为审计主体的“非信息审计”变得越来越重要。我国在相关审计法规的指引下,信息系统审计实践也正在如火如荼的开展,但通过对相关案例的分析可以发现,信息系统审计实践存在不少的问题。本文就某航空公司的收入结算系统审计项目进行案例分析,透视信息系统审计实践存在的问题,并对政策制定提供相关的建议。
一、某航空公司的信息系统审计项目
某航空公司的审计项目是2005年的重点审计项目之一,其目的是要为实现“真实、合法、效益”的审计目标奠定基础。开展信息系统审计是抓住该集团特点,培育项目亮点,把这个项目做成精品的重要举措之一。信息系统到底怎么审,怎么评价,审计人员想到找一条别人走过的路子,照猫画虎。但查阅信息系统审计的相关资料,看到的基本上是国外对信息系统审计的理解与做法,与我们的审计有较大的差别,如果直接硬套过来,只能是东施效颦;询问相关的专业人员,大家都没有类似的经验。经过几次讨论,审计组决定首先找对某航空公司信息系统实施管理的规则发展部、信息技术中心两个部门的领导进行一次深谈,听听他们对A航空公司信息系统的评价,希望从中理出一些思路,再进一步确定具体工作方案。与被审计单位部门领导谈话进行得比较顺利,审计人员也渐渐理出了自己的工作思路:企业的信息系统体现的是企业的管理理念。这次信息系统审计应该主要抓住以下方面:首先是该航空集团信息系统的规划、建设、管理与整个公司的发展是否相适应,信息系统资源的整合是否能够跟上公司其他资源高速整合的步伐;其次是公司信息系统的功能是否能够满足业务特点的要求;再次是结合在数据审计中发现的大量数据问题,特别是数据整理中再现的问题,来考察信息系统中存在的问题。但在实际问题的处理过程中也存在着诸多困难,无现成的案例和信息系统审计规范可借鉴。为了确保审计目标的实现,审计组开展了信息系统审计。在系统审计的探索中,审计人员根据调查了解的情况,在数据分析的基础上,通过跟踪被审计单位的业务过程和数据处理流程,发现了被审计单位收入结算系统中存在的非法销售暗扣处理模块,具体信息系统审计过程包括:一是数据分析,发现问题线索;二是通过数据对比,求证问题线索;三是跟踪业务过程,发现暗扣代码文件;四是跟踪数据处理流程,发现暗扣模块。最终通过对某航空公司收入结算系统的审计发现,进入系统的原始数据由面额逐步转变为毛额和净额,系统以最后的净额与人结算,并生成运输报告传递到财务系统确认收入,从而实现了航空公司暗扣销售和净额结算。至此,该信息系统审计项目也宣告结束。
二、案例分析
由上述案例过程可知,我国对企业信息系统审计还处于探索阶段,在审计实务中到底如何开展信息系统审计还缺乏有说服力的案例和行之有效的办法,更不要说具有可操作性的完整的信息系统审计规范体系。总体来讲,笔者认为从上述案例可以反映出当前我国信息系统审计规范体系还存在着如下几个方面的缺陷。
(一)没有完整可借鉴的由权威机构制定的信息系统审计规范
信息系统审计规范是信息系统审计经验的总结,是对审计活动内在规范的反映,审计人员按照信息系统审计规范所确定的程序、步骤、技术和方法开展工作,能够少走弯路,提高信息系统审计效率,保障信息系统审计工作科学、有序、高效地运行,全面实现信息系统审计目标,降低信息系统风险,同时也可降低财务审计、绩效审计以及环境审计等风险。而上述案例也说明我国信息系统审计尚处于探索阶段,在信息系统审计实践中缺乏有说服力的案例,根本谈不上完善的信息系统审计规范体系,而在国外却存在如ISACA这样的机构去提供完整的信息系统审计准则、指南和审计程序,至2010年4月其已经了16项基本准则,41项审计指南和11项作业程序。因此,国家相关部门应整合信息系统审计规范制定的实践与理论资源,在借鉴国外信息系统审计规范的基础上,推进我国信息系统审计规范体系制定的进程。
(二)信息系统审计的开展缺乏计划,不存在后续审计阶段
对信息系统的审计是一个过程,包括信息系统审计计划、实施、审计报告以及后续审计阶段,而在上述案例中,对信息系统的审计是一个摸索的过程,根本谈不上信息系统审计计划。凡事预则立,不预则废。无论是国家审计,还是注册会计师审计,同样需要制定信息系统审计计划。《内部审计具体准则第28号――信息系统审计》中指出,内部审计人员在执行信息系统审计之前,需要确定审计目标并初步评估审计风险,估算完成信息系统审计或专项审计所需的资源,确定重点审计领域及审计活动的优先次序,明确审计组成员的职责,并以此制定信息系统审计计划,除此之外第28号具体准则没有作详细深入的阐述。在ISACA的审计准则体系中,关于审计计划的基本准则有审计计划(S5)、审计计划中风险评估的运用(S11)和审计重要性(S12);审计指南有信息系统审计中的重要性概念(G6)、审计计划中风险评估的运用(G13)以及信息系统审计的计划(G15);审计程序中有信息系统风险评估(P1)等可供借鉴与参考,并且ISACA对审计计划的相关准则、指南和程序进行了详细深入的阐述,以利于引导和约束审计人员的审计行为。
审计报告的签署并不意味着信息系统审计的终结。上述案例不存在后续审计阶段,这与缺乏信息系统审计规范的指导是分不开的。在ISACA的审计准则体系中,后续审计方面的准则包括基本准则后续工作(S8)以及审计指南后续工作(G35)等。根据ISACA审计标准,审计人员对于在信息系统审计中发现信息系统的重大问题和漏洞,并提出改进意见后,可对被审单位所采取的纠正措施及效果进行后续审计。如果审计建议如期落实,则实现了信息系统审计的目标,也意味着信息系统审计意见得到了被审计单位的认可;如果审计建议没有落实,应耐心听取被审计人员的反馈意见,对于落实的难点问题,审计部门应反映给高级管理层,请其协助落实。此外,对于不切实际的审计建议,审计组成员应该分析原因,以利于下一次审计项目的改进。因此,后续审计阶段对于信息系统审计同样重要,而在上述审计案例中,对A航空公司收入结算系统的审计根据不存在后续审计阶段。
(三)信息系统审计出于“真实、合法、效益”的审计目标
我国开展的信息系统审计与西方的信息系统审计在目标上存在着差异,我国审计部门开展信息系统审计主要是为“真实、合法、效益”的审计目标服务的,主要关注信息系统影响被审计单位的合法经营、财务核算、经营效益等方面的问题,还没有达到审查信息系统安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用组织资源、实现组织目标的层次。因此,对于信息系统审计,在很大程度上主要是根据数据审计的需要开展。随着企业信息化、政务信息化等的发展,信息系统的安全审计、生命周期审计以及软硬件审计等变得越来越重要,其重要程度在很多时候已经超过了出于“真实、合法、效益”审计目标的信息系统审计。我国信息系统审计及规范的发展不能只是停留在“真实、合法、效益”审计目标的基础上,这样只能限制信息系统审计的范围,我国的信息系统审计实践也没有办法拓展到对信息安全保护、软件系统开发以及商业流程评估及风险管理等的审计实践上来。
(四)缺乏信息系统审计项目的质量控制准则
我国在信息系统审计项目方面的质量控制准则尚处于空白状态。虽然国家审计署、中注协和内部审计协会都颁布了一些关于审计质量控制的准则或规范,但这些规范不是针对财务审计的,就是针对会计师事务所质量控制的,而专门针对信息系统审计项目的质量控制基本上还处于空白状态。因此,上述案例在信息系统审计过程中,基本上不存在任何质量控制措施,这也对我国提出了尽早制定与颁布信息系统审计质量控制方面相关的规范。否则,在信息系统审计市场上将出现一个一般化的“格雷欣法则”,即劣等品驱逐优等品,其结果是出现卖方与买方勾结,按照买方的要求设计信息系统内部控制规范(刘杰,2010)。一般化的“格雷欣法则”也不利于我国信息系统产品市场和信息系统审计市场的规范。
三、启示及政策建议
通过上述对某航空公司收入结算系统审计案例的分析可知,我国信息系统审计实践尚处于起步阶段,还存在着诸多问题。为规范信息系统审计行为,加强对信息系统审计实践的指导,信息系统审计规范的制定与是关键。信息系统审计规范是一种公共品,政府机构或相关职业团体在信息系统审计规范制定过程中扮演着重要的角色。因此,笔者认为我国政府应从如下几个方面作出努力。
一是以《2004至2007年审计信息化发展规划》与《审计署2008至2012年信息化发展规划》中提出的整合审计资源思想为契机,抽调中国注册会计师协会、国家审计署以及中国内部审计协会相关信息系统审计制定的人力、物力和财力,成立专门的信息系统审计规范制定机构。
二是在借鉴国外诸如ISACA以及IIA等信息系统审计资源的基础上,吸引我国信息系统审计实践中已经并实践的信息系统审计操作规则,结合我国信息系统审计实践,出整、系统的信息系统审计规范体系。完善、系统的信息系统审计规范有利于指导信息系统审计人员在审计计划、审计实施、审计报告以及后续审计阶段的审计行为。同时,信息系统审计目前属于非强制性审计的范畴,审计质量控制准则往往容易被忽视,而忽视审计质量控制准则的制定与在某种程度上会导致信息系统审计市场上“格雷欣法则”的出现。因此,在信息系统审计规范体系中,不应忽视信息系统审计质量控制准则的制定与。
三是在信息系统审计规范体系制定的过程中,应将信息系统审计规范应用的范围扩展,不能仅仅服务于财务审计。如果仅仅服务于财务审计,则制定与的信息系统审计规范不能很好地服务于信息系统生命周期审计、软硬件审计、信息系统安全审计等其他信息系统审计活动。
四是加强信息系统审计实践案例的调查研究,从信息系统审计实践中总结出一些典型信息系统审计案例,用以指导和规范信息系统审计人员的审计行为,防止信息系统审计实践人员在从事信息系统审计活动时,陷入不知所措的境地。
【参考文献】
[1] 刘汝焯,任有泉.计算机审计情景案例选[M].清华大学出版社,2006.
关键词：上市公司 收入舞弊 审计策略
市公司往往出于各种动机而实施财务舞弊，比如：为了达到上市条件、为了避免停市或退市、为了发债融资等，而审计师往往由于缺乏足够的胜任能力或工作时间，未能发现上市公司的舞弊行为。2001―2015年间，中国证监会了50多份针对审计师的处罚公告，同时也了对应的上市公司处罚公告。审计师受到证监会处罚不仅反映出审计师的审计质量低下，也导致了社会公众对审计师的质疑，不利于审计行业的健康发展。本文通过对证监会处罚公告进行分析，总结出上市公司收入舞弊的主要方式，并从实质性程序的角度提出收入舞弊的审计策略，以提醒审计师需要重点关注的审计领域，需要重点实施的审计程序，为审计师提高审计质量、防范审计失败提供一定的借鉴。
一、2001―2015年上市公司财务舞弊与审计师审计失败概况
审计失败是指当企业财务报告存在重大错报或漏报时，审计师由于没有遵守审计准则而发表了错误的审计意见。一般来说，企业财务报告存在重大错报或漏报是由企业的财务舞弊行为造成的。本文将审计师受到证监会处罚看作审计失败样本。Man Kong and Raymond（2005）根据中国证监会的处罚公告，选取1996―2002年72个上市公司财务舞弊样本，实证分析了财务舞弊类型与审计师受罚的关系。研究发现，审计师在未发现实质性舞弊的情况下比在未发现披露舞弊的情况下更可能受到证监会的处罚，审计师在未发现与收入相关的舞弊的情况下比在未发现与资产相关的舞弊的情况下更可能受到证监会的处罚。章立军（2009）在分析了发生审计失败的上市公司的舞弊特征后认为，在导致审计失败的上市公司舞弊事项中，虚增收入是主要的舞弊事项，为了上市成功或避免亏损是主要的舞弊动机。
本文根据2001―2015年中国证监会官方网站上的对审计师和对应的上市公司处罚公告，归纳出审计师和对应上市公司的处罚样本共53对。上市公司发生收入舞弊不一定会导致审计失败，但审计失败的原因中涉及收入舞弊，那么对应上市公司一定发生收入舞弊。通过对53对样本的逐一分析，统计出发生次数比较高的上市公司舞弊事项和导致审计失败的舞弊事项，如下表所示。
经过分析可以发现，在53份上市公司处罚公告中，有34份是由于上市公司发生收入舞弊行为而受到处罚，占样本总数的64%。在53份审计师处罚公告中，有25份是由于审计师没有发现上市公司的收入舞弊行为而受到处罚，占样本总数达47%，所以收入舞弊是导致审计失败的主要原因。那么收入舞弊的主要方式是什么，审计师该如何应对收入舞弊，本文将在分析上述处罚公告的基础上研究这两个问题。
二、上市公司收入舞弊的主要方式
（一）虚构收入。公司虚构收入的方式繁多，一是伪造销售合同、销售单、出库单、发运单、销售成本转账通知单、银行进账单，开具虚假的销售发票等，力求收入核算的形式是完整的。公司虚假挂账的应收账款是无法收回的，虚假到账的银行存款是不存在的。对于虚假挂账的应收账款，有的公司采取伪造银行进账单，虚假收回客户货款以冲销虚挂的应收账款；有的公司将自有资金通过各种渠道支付给客户，由客户再回款给公司，以冲销虚挂的应收账款；有的公司采取长期挂账，以逐步计提坏账准备的方式消解虚挂的应收账款。二是公司将收到的外单位回款（未入账）支付给其他单位，再由其他单位以销售业务回款的名义返还给公司，公司据此确认收入的实现。
（二）提前确认收入。年度末，公司为了增加报告年度的收入，通常会在尚不符合收入确认的条件下提前确认收入。比如：公司在尚未完成售出商品的安装检验（安装检验是销售合同的重要组成部分）的情况下，伪造安装检验验收单或故意降低安装检验的重要性，以提前确认收入；附有销售退回条件的商品N售，公司在退货期未满时故意低估退货的可能性，以增加确认收入金额，甚至全额确认收入；公司售出商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求，在与客户存在争议的情况下，故意隐瞒争议，以提前确认收入；采用完工百分比法确认劳务收入时，通过高估已经发生成本或低估预计总成本等方法来高估完工百分比，以多确认当期收入。
（三）关联交易非关联化。一是公司将产品销售给与其无关联关系的第三方，然后再由公司的关联方将产品从第三方购回，此行为将实质性关联交易转化为非关联交易，这样既可增加公司的销售收入，又可避免内部交易的抵消。二是由于关联方关系的判断较为复杂，如果公司故意隐瞒关联方关系，那么关联方关系很可能未被发现，这就为公司进行收入舞弊提供了机会。
（四）非营业收入营业化。非营业收入营业化是指公司将不应确认为主营业务收入的现金流入确认为主营业务收入，比如公司将收到的政府补贴款、投资收益款、股权转让款、固定资产清理款、无形资产处置款、接受捐赠收入、利息收入、出租房地产收入、转让无形资产使用权收入、罚款等确认为主营业务收入。非主营业务收入不能代表公司的核心竞争能力和可持续发展能力，非营业收入营业化虽然没有改变公司的利润总额，但却虚假增强了公司的主营业务能力，容易误导财务报告使用者。
（五）销售退回。报告年度实现的销售在下一年度被退回，按退回时间分为财务报告批准报出日前退回和日后退回。一是财务报告批准报出日前退回。其应作为资产负债日后调整事项，但是公司故意不调整报告年度的收入，而是调整退回年度的收入，其目的就是为了虚增报告年度的收入。二是财务报告批准报出日后退回。公司与客户串通，在报告年度末故意扩大对客户的销售，扩大的销售在下一年度的财务报告批准报出日后做销售退回处理，退回的销售调整退回年度的收入，以此虚增报告年度的收入。
三、上市公司收入舞弊的审计策略
收入是公司的重大交易类别，根据审计准则要求，无论评估的重大错报风险如何，审计师都应当对收入实施实质性程序。收入是客观发生的，其增减变动就应当是合理的。当公司虚增收入时，其增减变动就会出现异常，这就是在上市公司出现虚增收入的情况时，为什么一些非专业人士都可能发现的原因。实质性分析程序是营业收入审计的重点程序，所以审计师应同时从公司内部和外部获取信息，以便更有效地实施下列分析程序：一是将主营业务收入的本期数与上期数或预算数进行比较，分析数据变动的原因是否符合报告年度的市场变化，是否符合公司自身的实际情况。二是计算重要产品的年度毛利率，并与上期数或与同行业数进行比较，分析是否存在较大变动或差异及其原因；计算重要产品的各月份毛利率，比较它们之间是否存在较大波动，并分析波动原因是否合理，在进行比较时，特别要关注收入与成本是否配比。三是结合存货的审计，计算主要原材料与主要产成品的投入产出比，并与以前年度对比，分析是否存在较大变动及其原因是否合理，并计算分析公司是否有能力生产出已销售的产品。除了实施以上分析程序外，审计师还应实施以下实质性程序。
（一）检查营业收入的真实性。一是仔细检查与销售及回款相关的各项合同和单据的真实性，关注各项单据间逻辑关系的合理性。比如：销售发票的商品数量应当与销售单、出库单的商品数量一致；结合库存商品的永续盘存记录检查销售单、出库单的真实性；结合银行存款进账单和公司现金流量检查应收账款收回的真实性，并检查当年收到的货款与当年的销售收入是否存在合理性。二是对大额销售客户、销售幅度波动较大的客户、客户公开信息与其购买能力严重不符的客户进行销售情况的函证，此处的函证可以与应收账款的函证一起进行，审计师在进行函证时，应对整个函证过程保持有效的控制。如果审计师认为某销售客户非常重要，那么审计师应尽可能对该客户开展进一步的独立调查。
（二）对营业收入进行截止测试。截止测试的主要目的是确认收入的记账期间是否正确，特别应关注是否有提前确认收入的情况。一是检查收入确认与销售发票、销售单、出库单、发运单、验收单等各项单据在时间上是否具有合理性，根据销售合同等来判断销售商品的所有权和风险在资产负债表日是否已经转移，是否满足收入确认的条件。以资产负债表日前后的账簿记录和发运单据等为依据，根据账簿记录时间和发运单据时间，重点检查收入确认的真实性和完整性。二是检查公司在年度末一次性确认的佣金收入、咨询收入、劳务收入、分期确认收入等，特别是确认的大额异常收入是否均记录在正确的会计期间。
（三）检查关联方关系或交易的完整性。一是审计师检查是否有未识别出来的关联方关系或交易。由于关联方关系或交易的判断较为复杂、识别较为困难，所以审计师应保持良好的职业怀疑态度，在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉，充分发挥项目组成员的主动性，多讨论关联方关系或交易的各种迹象。二是审计师应检查隐蔽的关联方交易。如果公司的客户并非公司销售产品的真正需求者，则审计师应当关注公司与客户的关系以及销售的真实性，并尽可能关注客户购买产品的去向；如果公司的关联方并非公司销售产品的真正需求者，但关联方却从外部购买了相同的公司产品，则审计师应当关注关联方购买此产品的目的或意图；如果公司的关联方是公司销售产品的真正需求者，并且关联方可以从第三方购买此产品，则审计师应当关注第三方是不是此产品真正的生产者或销售者。
（四）检查收入核算内容的正确性。主营业务收入是指公司从事某种主要生产经营活动所取得的营业收入。审计师应当根据确认收入的原始单据来检查收入核算内容的正确性，同时结合政府补助审计、长期股权投资审计、固定资产审计、房地产出租审计等检查收入分类的正确性。检查公司收到的政府补助是否确认为营业外收入；公司收到的投资收益款是否确认为投资收益；进行固定资产清理收到的现金是否确认为营业外收入；房地产出租收入是否确认为其他业务收入。
（五）检查销售退回会计处理的正确性。审计师应在接近审计报告日查阅资产负债表日后主营业务收入借方记录、库存商品非正常入库情况，以判断公司是否存在销售退回，并应特别关注公司是否存在实质上已经发生销售退回但未进行会计处理的情况。对于应当作为资产负债表日后调整事项的销售退回，审计师应关注销售退回的批准手续和退货发票是否齐全，会计处理是否正确，以及销售退回货物的存放情况。对于存在收入舞弊迹象的不作为调整事项的销售退回，审计师没有责任在本年度审计中予以关注，但可以在下一年度审计中怀疑公司管理层的诚信度。Z
参考文献：
[1]章立军.审计失败上市公司之舞弊特征分析[J].上海立信会计学院学报，2009，（5）.
[摘要]近年来，公司欺诈发行与中介机构提供虚假证明的行为构成了我国证券市场监管的重点之一。本文考察了我国证券审计市场中遭到有关监管部门处罚的审计失败案例，并结合近年来的证券审计市场政策，了有关监管思想、政策以及趋势。近年来大量出现的审计失败案反映了监管部门综合治理虚假信息的效率与力度，同时执业机构也有必要从中吸取教训，恪守审计独立性，保证审计质量。
[关键词]审计失败；证券审计；市场监管
动机
在我国证券市场经历了10年的长足发展时，独立审计的信息鉴证职能受到了前所未有的关注。从证券市场的“老三案”到“新三案”，再到近两年来大量上市公司审计失败案的出现，包括市场监管者在内的信息使用者都在不断地思考着原因与对策。
游士兵、吴圣涛（2001）考察了1994年1月到2000年12月中国证监会披露的、对证券违法违规的226个处罚公告，统计出346项违反证券法规行为。在346个观察值中，中介机构提供虚假证明的个例占10.7％；披露虚假财务报告的比重为8.4％，两者合计19.1％；从各年度的分析来看，这两类事件的处罚公告在大多数年份也非常频繁（尤其在1998－2000年）。由此可见，公司欺诈发行与中介机构提供虚假证明的行为构成了证券市场监管的重点之一。在此基础上，本文进一步关注其中涉及注册会计师在执业过程中的违反证券法规情况，详细考察了中国证监会历年来对会计师事务所及有关注册会计师的处罚公告，分析这些案例的某些共同特征；相应地，我们也大体回顾了近年来我国证券审计市场的有关监管政策，希望通过对有关监管思想和潜在影响的分析，从审计及相关鉴证服务的监管视角为证券市场会计信息质量的提高与综合治理提供相对全面、合理的思路。
一、中国证监会处罚公告分析
中国证监会作为我国证券市场的主要监管部门之一，对我国证券市场的发展与完善发挥了极其重要的积极作用。中国证监会对证券市场会计信息质量的监管工作始终非常重视，尤其在近年来加大了对证券审计市场的研究与监管。近年来证券市场爆发了大量上市公司提供虚假会计信息及其他有损于投资者利益的违反法规行为，有少数注册会计师作为有关信息或行为的鉴证者并没有尽到应有的职业谨慎，或恪守职业道德，未能揭示客户公司的违规行为，甚至与客户公司串通舞弊，极大地损害了信息使用者的利益。中国证监会在对其他有关涉案主体做出处罚的同时，也对有关涉案会计师事务所及其注册会计师进行了处罚。这些典型的审计失败案例为证券监管部门提供了有利的监管线索和经验来源，对注册会计师在执业过程中关注审计风险，提高执业质量也具有积极作用。因此，我们以中国证监会历年来针对会计师事务所及相关注册会计师的处罚公告为切入点，初步考察其中的某些信息与含义。
1、数据来源
我们在收集中国证监会的处罚公告过程中，主要依赖于以下信息来源：
（1）对1994年第1期－2001年第11期的《中国证券监督管理委员会公告》有关会计师事务所及涉案注册会计师的处罚决定、通报批评及新闻稿进行了阅读、分析（可通过csrc.gov.cn以及书面公告查得），共识别出35例个案；
（2）根据胡春元（2001）文章补充两例案件。
根据以上程序，我们得到了37个处罚案例，基本包含了近年来在证券市场中较有影响的、提供虚假会计信息或进行其他舞弊行为的案件。37个处罚公告中，包括了33例证监会的处罚决定和4例新闻稿（其中两例尚未做出最终的处罚决定）。
2、处罚公告的年度分布
从处罚公告的年度分布来看：1997年及之前年度仅有4例，1998年8例，1999年7例，2000年达到10例，2001年为8例。如果以财政部脱钩改制通知的时点（1998年4月9日）为界，那么在此前后的处罚公告比率约为1：4.这在一定程度上体现出，脱钩改制以后独立审计行业的风险陡增，注册会计师在不断提高的市场需求和监管要求之下形势日益严峻。但值得注意的是，1999－2001年被证监会实施处罚的25个案例中，有23例针对的是1996－1998年上市公司及注册会计师的违反法规行为，我们有必要认识到：接连爆发的审计失败案在多数情况下是证监会对脱钩改制以前大量不规范审计行为的揭示与处理，不能以此全盘否定脱钩改制以后我国审计市场取得的进步与发展，也应当看到相当数量的会计师事务所和注册会计师近年来执业风险意识不断增强、审计质量不断提高的事实。
3、处罚公告类型
37例公告中，31例同时涉及了对师事务所和注册会计师个人的处罚，6例系单纯针对涉案注册会计师名义做出。表1统计了针对会计师事务所和注册会计师个人的处罚类型，提供了处罚类型的组成，但并不能充分反映监管处罚的变动趋势。例如，1998年以前，对会计师事务所的处罚以警告和通报批评为主，少有对注册会计师个人的处罚；而在财政部脱钩改制通知后不久，证监会对琼民源（于1998年4月27日公告处罚决定）涉案各方进行了处理，加大了处罚的严重程度；但没收违法所得并罚款的处罚形式的普遍采用，是在红光实业案件（于1998年10月26日公告处罚决定）之后；根据现有资料显示，针对注册会计师个人名义做出的处罚始于蓝田股份案件（于1999年10月15日公告处罚决定），此后证监会越来越多地在处罚决定中直接针对涉案注册会计师个人；对个人处罚最重的个案包括红光实业案件中涉案注册会计师被认定为证券市场禁入者以及郑百文案件中对原郑州会计师事务所注册会计师的处罚（个人罚款30万元以及暂停执业资格三年）。2001年爆发的银广夏、麦科特两大案，则进一步显现出注册会计师个人责任尤其是刑事责任的加重，舆论对包括注册会计师在内的涉案各方的民事赔偿责任也有更高的呼声。
表1证监会处罚公告类型
处罚类型针对会计师事务所（34例）针对涉案注册会计师（77人次＃）
未处罚——5＃＃6.5％
通报批评9 26.5％*** 6 7. 8％
警告17 50.0％39 50.6％
没收违法收入11 32.4％——
罚款15 44.1％24 31.2％
暂停执业资格5* 14.7％15 19.5％
撤销事务所执业资格1**2.9％——
吊销执业资格证书——9 11.7％
移送司法机关追究刑事责任——5＃＃＃6.5％
证券市场禁入者——2 2.6％
注：*分别为山东所（石油大明）、中华所（琼民源）、海南大正（琼民源）、成都蜀都（红光实业）以及四川所（东方锅炉）；
**根据公开信息披露，财政部拟吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证；
***按9／34而得，表1和表2的其他频数计算均与此相同。
＃由于缺失部分资料或尚未结案，此人数会少于实际处罚人数。
＃＃有2人系在处罚时已不具证券业务资格，另有3人的违法行为已过行政处罚追诉时效，不予行政处罚。
＃＃＃分别是银广夏和麦科特案件中的涉案注册会计师。由于尚未结案，此人数仅根据有关媒体的披露确定，可能与实际情况存在一定的偏差。
如果将表1中的后5类（从暂停执业资格到证券市场禁入者）涉及的案例界定为“重案”，有14个案例可被归为重案；其余23个案例则作为非重案。
4.处罚原因
表2描述了37例案件在处罚原因上的主要构成。
表2证监会的处罚原因分类汇总
处罚原因案例数频数
融资过程中出具虚假、严重误导性或重大遗漏的2562.5％
其中：涉及审计报告的1537.5％
涉及验资报告的4 10％
涉及资产评估报告的2 5％
涉及盈利预测审核的4 10％
定期报告审计过程中出具虚假、严重误导性内容或重大遗漏的2050％
其他2 5％
从构成来看，融资环节（主要是发行上市过程）发生虚假会计信息和虚假证明的比重较高，并高于定期报告及其审计（主要是年度审计）过程中的违反法规行为。在各种业务类型中，审计业务发生舞弊的情况最为普遍。验资业务和盈利预测审核业务的相对缓和。对于审计业务，我们发现上市公司（或拟上市公司）的问题集中于虚增利润、虚构交易、虚构重要原始凭证、隐瞒重大违反法规行为（披露不充分）等，而注册会计师对于这些问题均未做到勤勉尽责，未能在审计报告中恰当地发表审计意见，报告有关事实。十分突出的是，我们基本没有发现采用了非常复杂的方法进行造假的案例；在大部分案例中，涉案公司的舞弊动机都十分明显，而注册会计师则丧失了应有的独立性，甚至成为舞弊行为的同谋。尽管近年来大量审计失败案的发生引起了公众对一般审计目标和现行审计方法的质疑，但对例处罚公告仍主要针对的是注册会计师未能发现会计报表中的重大错报。漏报；明确针对注册会计师在审计程序上的缺陷而做出的处罚案例则很少见，大部分都属于注册会计师未能勤勉尽责的性质。这与St.Pierre和Anderson（1984）的发现有很大的相似之处。当然，我们也注意到部分审计失败案的发生是由于注册会计师没有对外报告客户公司的违反法规行为，为了弥合独立审计执业界与社会公众的期望差，我们认为有必要增强注册会计师发现并报告管理当局舞弊的意识和专业能力，提高注册会计师在审计执业过程中对审计风险的关注程度。
5.涉案师事务所与涉案公司的关联
37例处罚公告共涉及28家具有证券期货业务资格的会计师事务所。从被处罚会计师事务所的覆盖面来看，占到了具有证券期货业务资格事务所总数的四分之一。从这个角度上讲，我国注册会计师的执业质量存在比较普遍的。从会计师事务所的规模看，涉案事务所多为地区型大所，事务所规模的区分度并不大。李树华（2000）、吴溪（2001）分别发现我国证券审计市场的集中度在1993－1996年和1997－1999年有逐年降低的趋势，而我国审计市场的发育程度尚很低，单纯从事务所规模上并不能很好地把握住审计市场特征。
事实上，我国审计市场在这些案例涉及的期间中，地方色彩非常浓厚。通过观察，我们不难发现绝大多数涉案公司聘任的都是本地区的会计师事务所；或者说，绝大多数会计师事务所都因为本地区客户公司而遭到监管者的处罚。在37例处罚公告中，仅有4例的客户公司聘任了异地会计师事务所。由此可以折射出挂靠体制和地方保护主义对我国会计师事务所审计独立性和审计质量的巨大负面。
注册会计师与客户之间的关系还反映在审计任期上。从37例处罚公告中不难发现，相当数量的个例针对的是公司的多年巨额造假和注册会计师的多年连续审计。过长的审计任期对注册会计师的独立性将产生负面影响，这也是值得监管者考虑的问题。
二、证券审计市场的监管政策
通过历年来证监会针对注册会计师在执业过程中违反有关法规和职业道德行为所做出的处罚，我们便不难理解证券市场上很多监管政策出台的必要性与紧迫性。事实上，大量典型的上市公司舞弊与审计失败案例都是许多重大监管政策出台的“导火索”。相应地，本节简要评述了脱钩改制政策以及2000年度证券审计市场合并重组对注册会计师执业行为的作用与影响，提出了我国独立审计准则在监管环境趋严形势下的思路；初步分析了2001年中国证监会针对我国证券审计市场监管的几项具体措施。
1、脱钩改制
刘峰（2000）曾提出，政府部门对会计师事务所脱钩改制的时机选择与我国证券审计市场爆发的危机有关。更直接地说，脱钩改制与琼民源案件的爆发有密切关系。尽管在经验证据方面，王跃堂、陈世敏（2001），李爽、吴溪（2001）分别论证了脱钩改制能够增强注册会计师的执业风险意识，对注册会计师执业行为具有积极作用，而刘峰、林斌（2000）提出，真正改进会计师事务所执业行为的必要条件来自于两个方面：一是市场对高质量会计服务的需求，二是会计师事务所的风险（指巨额赔付风险）。在我们所分析的证监会有关处罚公告中，仍有不少个案显示，同一家会计师事务所与同样的签字注册会计师在脱钩改制前后的连续几年均因参与上市公司会计信息虚假陈述而遭到处罚。这也反映出脱钩改制后，部分会计师事务所仍未实现真正意义上的脱钩，执业质量仍存在一定问题。
2、2000年证券审计市场的合并重组
会计师事务所的合并重组将产生哪些效果？如何进行有效的合并重组？对于我国这样一个新兴的会计服务市场，这些问题都有待于深入探索。在我们所分析的证监会处罚公告中，不乏因分所或合并前事务所的执业质量存在问题而导致会计师事务所整体遭受严厉处罚的案例。吴溪（2001）发现2001年我国证券审计市场的合并重组事件在一定程度上扭转了审计市场集中度的下降趋势，但并未显著提升高级差会计师事务所的整体市场份额。从目前的执行情况来看，很多会计师事务所通过合并重组，壮大了自身规模，提高了承接业务能力和抗风险能力，但也有少部分事务所的合并重组并未遵循规模化发展的精神实质，仅在形式上成为大型所，并对证券审计市场的发展造成了不小的负面影响。这就要求我们继续深入思考我国会计师事务所规模化发展过程中存在的问题。
3、独立审计准则
本文所的证监会处罚公告主要针对1996年以来的案件做出，而我国的第一批独立审计准则也从1996年1月1日起施行，并逐年不断制订、完善，以适应注册师执业需要和监管工作需求。独立审计准则的施行客观上促进了上市公司会计信息质量的提高，维护了证券市场秩序，并有力推动了国有的改革。李树华（2000）考察并证实了独立审计准则的颁布显著提高了注册会计师的独立性和审计质量。
针对近年来出现的多起上市公司重大会计舞弊案件，无论是舆论还是有关监管部门，对注册会计师应当履行的职责都提出了很高的期望，对注册会计师未能公允执业并报告客户公司的违反法规行为也都作出了严厉的指责与处罚。李爽（2002）提出，当前社会公众越来越强调注册会计师在发现公司舞弊行为上发挥更为积极的作用，并对独立审计准则的制定提出了新的要求。相应地，为了弥合注册会计师审计与社会公众的期望差距，在独立审计准则的制定和实施过程中有必要进一步舞弊审计，强调注册会计师对相关审计风险的提示，并对已颁布实施的某些独立审计准则进行修改和完善。
从近期国内外证券市场发生的一系列重大案件来看，我们需要更加迫切地强调审计独立性。注册会计师行业在面临激烈的市场竞争和来自客户的种种压力时，如何确保自身应有的独立性对确保审计质量具有至关重要的作用。在的注册会计师行业中，一方面为客户提供长期的管理咨询或财务顾问服务，另一方面又没有恰当地安排审计小组以确保审计独立性。在会计服务收费方面，高额的非鉴证业务收费同样很难确保注册会计师在审计过程中保持独立。此外，注册会计师在审计过程中往往遇到曾经同事过的客户公司管理人员，在具体执业时或者表现为经验不足，或缺乏应有的警惕与独立。上述种种问题都要求我们在现有的独立审计准则体系中深入研究并制定职业道德具体准则，尤其要强调审计独立性方面的规范指南。
此外，独立审计准则也将从广度和深度上拓展，一方面要突破仅仅规范会计报表审计业务的准则体系，建立和完善规范会计报表审计业务和相关服务的准则体系；另一方面，针对注册会计师行业在加入WTO后的变化，在修订完善现行准则的基础上，深入研究特殊、特殊领域、特殊行业的审计，制定出相应的业务指南。
4、2001年底证监会的若干监管措施
中国证监会于2001年12月底相继了一系列与具有证券期货业务资格的注册会计师密切相关的政策措施，并引起了证券市场的极大关注。一国证券市场如此密集地证券审计监管规定的情况是非常罕见的，而这与我国2001年监管力度的加大和查处的一系列重大会计信息虚假陈述案件有着密切的关系。限于篇幅，在这里主要探讨我们对有关政策的粗浅理解，对于其中的不当之处，恳请指正。
（1）非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理
孙铮、王跃堂（2000）、中国证监会首会办（2001）、李爽。吴溪（2001）等均发现了注册会计师在为上市公司出具审计报告时存在变通审计意见的行为，主要表现为在缺乏足够理由的情况下，用严重程度较轻的意见类型或意见表述方式代替较重的类型或表述方式，同时避重就轻，或表达模糊。中国证监会（1998）也早已关注到不同会计师事务所对上市公司年报质量的“定性”与“量刑”差异。证监会于2001年12月22日的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》第五条规定，注册会计师不得以解释性说明代替保留意见，或者以保留意见代替否定意见。这充分反映出监管者对注册会计师变通审计意见行为的遏制思想。
编报规则第14号的第七条规定：如上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。该项规定无疑大大增强了注册会计师发表审计意见行为的责任和后果，表明了监管机构遏制非标准无保留意见、加强对上市公司违反会计准则、制度等行为的处罚。对于注册会计师而言，更应当审慎执业，在面对来自上市公司更大的压力或收买行为时保持应有的独立性，发表恰当的审计意见。
（2）支付师事务所报酬及其披露
在证监会于2001年12月24日的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》出台以前，我国证券审计市场在收费制度上始终没有公开，而在执业过程中，不少会计师事务所存在着低价揽客的恶性竞争行为，审计质量难以保证（中国证监会，1998）。对于因审计收费引起的审计师变更，后任审计师在承接业务初期很可能降低审计收费并期望能在未来审计年度中得以补偿，而这种行为将导致审计师与客户之间产生不正当的利益关系，有损于注册会计师的独立性。Simon和Francis（1988）的经验发现了系统性降低审计收费行为（Systematic price cutting behavior）的存在，并论证了降低审计收费对注册会计师独立性将造成不利。问答第6号指出：“聘任会计师事务所并知晓其报酬应当作为股东的一项权利予以保障，向股东报告支付给会计师事务所的费用是公司管理当局应尽的责任。”通过公开审计收费，有助于监管部门考察会计师事务所独立性和遵守职业道德的情况。基于这种考虑，证监会在2001年修订的上市公司年度报告与格式准则中，明确要求上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬作为重要事项加以披露。
（3）财务报告的一般规定
《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（于2001年12月31日）第七条规定：编制合并财务报表的公司，纳入合并范围的子公司以及未纳入合并范围但对公司财务报告有重大影响的控股子公司以及不属于合并报表范围但对公司财务报告有重大影响的联营的财务报告，也应由具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计。该项规定在很大程度上针对部分上市公司通过子公司或变更合并范围操纵利润的行为，而在以往的实务中，上市公司的这种动机往往通过聘请一家不具有证券业务资格的事务所实现。相应地，证监会通过此项规定能够在一定程度上抑制上市公司的舞弊动机。
（4）A股公司实行补充审计的暂行规定
证监会于2001年12月31日的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》第二条规定：公司在首次公开发行股票并上市，或上市后在证券市场再筹资时，应聘请具有执行证券期货相关业务资格的国内会计师事务所，按中国独立审计准则对其依据中国会计准则、会计制度和信息披露规范编制的法定财务报告进行审计。此外，应聘请获中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对其按国际通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计。
补充审计政策将适用范围框定在上市公司融资环节，与历年来证监会查处的大量融资环节会计信息造假案件不无关系，这与我们在前文的统计也是一致的。但在补充审计政策公布后，舆论存在多方面的争议和看法，其中涉及到我国会计准则、审计准则的地位及其与国际会计准则、审计准则的关系，国际会计师事务所的许可证管理问题，国际知名会计师事务所在中国境内的中外合作所与成员所的身份认定与执业资格问题，补充审计的实施期限和范围问题，以及补充审计政策出台后引起的强烈反响等。限于篇幅，本文提出以下两点：
一方面在于对国际知名会计师事务所在我国执业水平的关注。李树华（2000）、刘峰、林斌（2000）论证了我国审计市场尚缺乏内在的、对高质量审计服务的需求；刘峰（2001）以红光实业案例进一步了我国现有制度安排对高质量会计信息的排斥效应。在不久前美国大能源商安然公司申请破产之后，全球舆论也不得不对“五大”的审计独立性作出重新审视。近期也已经有舆论开始提出，在我国制度环境下即使是国际知名事务所（及其在中国境内的中外合作所或成员所），也不能确保审计质量的显著提高，因此我们应当辩证、客观地看待这一问题。
另一方面的关注在于未来我国服务市场的竞争格局。我国注册会计师行业的时间非常短，还需要对国内会计师事务所进行积极的培育和扶持。李勇（2002）指出，随着我国加入WTO，整个会计服务市场以及运行环境将出现新的变化，国际知名会计事务所将在我国会计服务市场争取更大份额。面对这种状况，国内大中型会计师事务所作为我国会计服务市场的重要力量，应当立足于A股上市公司。国有大型和企业的年度会计报表审计和相关服务，走多元化发展的道路。政府有关部门也将出台一系列政策，激励信誉好、执业质量高的大型会计师事务所得到壮大和发展；允许部分大型会计师事务所成为“五大”的成员所或与其合并，实现“管理水平和执业质量国际化，管理主权和专业人才本地化”的行业发展战略目标；将不讲职业道德、违规违法执业的会计师事务所逐出会计服务市场。从这种政策取向来看，以“五大”为代表的国际知名会计师事务所及其境内的中外合作所与境内其他大型事务所的竞争、合作与相互促进过程将是未来证券审计市场（及其他会计服务市场）的重要发展趋势，而证券审计市场的监管工作也将进入一个新的探索阶段，因为在境外会计师事务所更积极地参与到我国证券市场之后，如何对其进行有效管理（市场准入）、监管以及在责任（尤其是民事赔偿责任）的承担和市场退出机制上将成为监管者需要深入并加以解决的问题。
三、与展望
我们考察了中国证监会对证券许可会计师事务所的处罚公告，发现：（1）近来接连不断爆发的审计失败案在多数情况下是证监会对脱钩改制以前大量不规范审计行为的揭示与处理；（2）证监会越来越多地在处罚决定中直接针对涉案注册会计师个人，近来发生的案件显现了司法介入和注册会计师刑事责任增强的趋势；（3）上市公司的财务舞弊行为突出表现在融资环节和定期报告过程中；（4）绝大多数涉案公司聘任的都是本地会计师事务所，且聘任期均较长，审计独立性很可能存在重大减损。未来的研究可对证券审计市场中的有关案件进行细化和量化研究，进一步发现与执业过失相关的解释因素和其他相关问题。
摘要：实证研究表明，事务所关联关系与审计质量之间存在一定的关系，但现有文献并没有用具体的公司为案例清晰地回答事务所关联关系对审计质量造成的影响。本文通过理论分析和案例研究建立了事务所关联关系对审计独立性的影响，最终导致企业的审计质量受到影响。
关键词 ：事务所关联关系；审计质量；东方能源公司
一、文献回顾与理论命题
1.事务所关联关系与审计质量关系的研究
近些年来审计质量问题逐渐成为了理论界研究的热点问题。但是影响审计质量的因素有很多，学术界的对影响因素的研究也比较分散，也形成了很多截然不同的观点。“事务所关联”是指被审计单位的现任高管曾经就职过之前的审计单位，这种关联关系的存在可能对审计独立性产生不利影响（Dowdell 和Krishnan，2004；Lennox, 2005), 而这最终会造成审计单位和被审计单位存在合谋的情况。Lennox(2005)主要是从审计质量的角度来研究分析事务所关联关系与审计质量的关系，并且她研究的结果是存在事务所关联关系的公司收到非标准审计意见的可能性比较小。其他相关学者也研究分析了事务所关联关系与审计质量的关系，但是并没有得出具体这两者到底有什么关系。
2.本文理论体系的构建
本文在文献综述的基础上，首先提出了事务所关联关系与审计质量的关系。即事务所关联关系的存在会降低公司的审计质量。然后，通过收集、整理东方能源公司的历史数据，描述、分析和佐证了本文提出的事务所关联与审计质量的关系。在案例的分析方法上主要还是采用分析证明法，通过审计意见类型和审计费用的不合理来证明关联关系对审计质量带来的不利影响。
二、研究设计
本文选择的案例研究企业为东方能源有限公司（简称东方能源）。石家庄东方热电股份有限公司是以热电联产、集中供热为主营业务的国有特大型公用基础设施企业集团，公司主要产品为热收入及电收入等。
刘国忠，注册会计师、注册税务师，在2002 年至2004 年任河北华安会计师事务所有限责任公司董事长、主任会计师。刘国忠在2005 年至2006 年期间担任东方能源有限公司的独立董事，并在2002 年、2003 年、2007 年和2008 年担任东方能源有限公司的审计人员，并连续出具了标准无保留意见的审计意见。但在2009年东方能源有限公司更换了审计单位后，连续被出具带强调事项段的无保留意见审计报告，并且在2010 年和2011 年带帽SI，在2012年终于摘帽。
从东方能源的发展过程可以看出，刘国忠所在的会计事务所与东方能源之间存在着关联实体的关系。在刘国忠任职东方能源董事和担任审计单位的签字会计师的期间，东方能源的审计意见类型都是标准无保留意见类型。但是自刘国忠不再担任东方能源董事，东方能源更改事务所起（即2009 年起），东方能源连续被出具带强调事项的审计意见。因此本文选择了东方能源作为案例研究分析。
三、案例分析研究
本文选择了与东方能源的偿债能力、盈利能力以及营运能力指标来分析东方能源在2007 年以及2008 年被出具的审计意见是否合理，是否存在事务所关联关系降低审计质量的问题；接着再结合公司的审计费用进行进一步研究分析。
当审计客户的财务报表整体不存在由于舞弊或是错报导致的重大错报时，注册会计师可以在获取充分证据的基础上发表标准无保留的审计意见。根据东方能源在2007-2008 年间的财务报表知其资产负债率一直呈上升趋势，并且逐渐趋于100%，这说明东方能源的资产主要是通过举债取得的。除此之外，东方能源2007 年与2008 年的年报中也分别提到了由于原材料价格的提升和销售价格未能提升，营业利润亏损的事实。同时，东方能源在2007-2008 年期间的资产报酬率和投资收益率都小于0，说明东方能源这两年内的盈利能力存在很大的问题。根据注册会计师审计准则的规定，如果有必要提醒财务报表使用者关注已在财务表报中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，注册会计师在获得充分适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的情况下，应当在审计报告中增强强调事项。
东方能源的审计费用在2005 至2011 年都是35万，根据国泰安的数据显示东方能源的审计费用一直都低于行业水平。一般情况下，审计师面临的风险越大，审计成本越高，审计费用就越高。从之前的分析可以看出，在2005 年至2008 年之间，公司的财务状况的波动比较大，尤其在2007 年和2008 年公司的净利润下降幅度比较大。在2005年和2006年期间东方能源也存在着公司内部资金占用问题，由此看出审计单位的注册会计师面临的风险并不小。那么具体能够考虑的便是人为因素了。在2002年期间，河北华安会计师事务所正在进行着募股事宜，会计师事务所正处在发展阶段了，那么处于对事务所业务的维持和事务所声誉的考虑，事务所可能会收取相对较低的审计费用。而这也说明了审计的独立性受到了影响。
四、案例结论
事务所关联关系会影响注册会计师的审计独立性，最后影响到审计客户的审计意见和审计单位的审计收费，归结起来就是影响了审计质量。且事务所关联关系会导致低的审计质量。
五、本文的创新、局限与后续研究展望
1.本文的创新与局限
本文通过具体的东方能源的案例研究分析了事务所关联关系同审计质量的关系。并且就笔者掌握的资料来看，利用案例进行分析研究的并不多，属于较为新颖的研究方式。同时案例研究方法不仅能够验证理论研究结论，同时还可以从具体的案例中推出新的结论，那么最终将会有利于研究成果的完善和系统化。
当然，本文也存在一定的局限性。本文并没有对东方能源进行实地调研，这些资料都是二手资料，虽然都是来自上交所、证监会、新浪财经等网站，但还是不免不够全面，也可能会对研究结论产生影响。
2.本文的展望
本文虽然通过东方能源的案例说明了事务所关联关系、审计任期与审计质量的关系，但研究结论的准确性仍有待进一步提高。在今后的研究中还需要对更多的企业进行具体的分析，包括实地考察和间接收集资料，以期能够得出更加准确的结论。
参考文献：
[1]刘继红.高管的审计师工作背景、关联关系与应计真实盈余管理.审计研究，2014年4期.
[2]刘继红.高管会计师事务所关联、审计任期与审计质量.审计研究，2011年2期.
（一）虚假出资问题的界定
1.虚假出资的概念
虚报公司注册资本就是申请人在申请公司登记注册时其实际收到的股本资金额低于法律规定而谎报已达到规定，或者注册资本的构成不实。《公司法》规定公司的成立需要在发起人、股东缴纳了全部出资或将发行股份的股款缴足后，必须经法定的验资机构验资确认并出具证明，才能凭此证明向登记机关提出申请设立有限责任公司或者股份有限公司。
2.虚假出资的方式
在虚假出资财务造假的过程中一般涉及到使用虚假证明文件或者其他欺骗手段。虚假证明文件指的是伪造、变造的验资证明文件，大多虚假出资都是用虚假证明文件来欺骗公司登记的主管部门或者负责验资的会计师事务所。南特责任有限公司（以下简称“南特公司”）在出资时公司的出资人李某就是通过两次的会计造假转换资本，将本来没有资金的验资账户，在验资的时点达到公司设立的要求，成功地欺骗工商登记机关审查过关。李某虽然经营南特公司，但由于没有出资，所以公司的合法财产归“真正股东”所有，李某不能享有公司原有的股权，而应该以经营者身份衡量李某的报酬问题。
3.虚假出资与抽逃出资比较
抽逃注册资本是在公司成立后，股东基于个人目的从公司将其出资的部分或全部抽回，其中借贷验资也是抽逃出资的重要方式之一。虚假出资行为人的目的是通过虚假出资骗取公司股份，动机往往是以最小出资额达到公司登记注册资本的最低要求；抽逃出资行为人的目的是将出资抽回挪作它用而并非拥有公司生产经营，动机往往是为了逃避债务或者诈骗。南特公司“过桥借款”的行为是发生在公司成立前，为完成公司注册而进行的，不属于抽逃出资的范畴。
（二）会计事务所在会计造假中的责任
1.会计事务所验资业务
注册会计师进行验资是鉴证业务的内容之一，它要求注册会计师在评估验资风险，制定完善的验资计划后，执行验证程序最终以验资报告的方式反映验资结果。由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即使完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有的错误与舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。注册会计师行业存在固有的风险，鉴证业务旨在提供合理保证，在注册会计师进行验资的过程中可能因为验资资料有限，审计范围不全导致验资结果不完全反映被审计单位的情况。公平和方圆会计师事务所在审计南特公司的过程中履行到了审计的责任，因为公司法规定注册资本可分期到位，要求在验资的时点存在相应的资金留有在验资专户，而注册会计师在审核的过程中确实存在700万、500万的资金，保持了应有的职业谨慎。没有及时发现南特公司财务造假是由于验资业务自有的缺陷造成的，验资报告的意见段包括“经我们审验，截至××年×月×日止，贵公司已收到××和××首次缴纳的注册资本(实收资本)合计人民币××元(大写)。各股东以货币出资××元，实物出资××元”，其中××年×月×日代表的就是时点数。虚假出资和虚假验资报告是两个不同的概念，对于虚假出资的情形，只要注册会计师谨慎执业，并依据《注册会计师独立审计实务公告第一条———验资》的要求出具真实合法的验资报告（如带说明段的验资报告），即使验资单位验证的资本额与企业实有的资本额不相符合，也不属于虚假的验资报告，但构成虚假出资。这种虚假的出资主要表现为验证的资本额大于企业在接受验证时的实有资本额。会计师事务所在第一次验资时郑某确实出资800万元，在第二次验资时，李某通过财务造假转款入自己的验资专户，在验资的时点出资确实到位，不存在会计师事务所出具虚假验资报告的情形。《中国注册会计师审计准则第1602号———验资》第五条指出，按照本准则的规定，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，出具验资报告，是注册会计师的责任。在这个案例中，注册会计师按规定进行验资审查，提供了验资报告，在验资环节不应该承担法律责任。
2.会计事务所审计业务
公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。注册会计师应该了解被审计单位的情况后就被审计单位是否按照财务企业会计准则编制，公允地反映企业的财务状况、经营成果、现金流量发表审计意见。注册会计师应该对审计报告负责，对企业管理层认定进行再认定，向利益相关者提供合理保证。判断会计师是否出现职业过失应从以下三个方面进行：是否遵循职业道德基本原则和职业道德概念框架，保持诚信、独立、客观、公正，拥有专业胜任能力和应有的关注，同时对客户信息保密，有良好的职业行为；是否拥有该职业需要的一般知识并能与职业保持同步发展。审计人员应能达到社会平均的技术熟练程度；根据时代的发展和变化，熟悉新的审计领域，不断更新审计技术，保证所采取的审计程序能最好地符合实务要求；是否能做出相当于社会平均水平的判断。具有充分的判断力是职业区别于非职业的特征之一。审计工作中需要大量的职业判断，如审计程序的恰当运用，审计风险和重要性水平的估计及披露方式的恰当选择等。谨慎职业者的判断是知识、经验和直觉作用于大脑思维的结果，而不是主观的盲断、武断；本案例中的南特公司通过财务造假成功完成登记，在这过程中利用到了预收账款、应收账款等科目完成资金的转移，在之后的经营中南特公司将不开票的收入填补出资、隐瞒账外，再将隐瞒的收入又作为购销合同撤销、追回预付款为名转入公司，冲销预付账款，这都严重地违反了企业会计准则的要求，影响重大且广泛，但是会计师事务所在审计的过程中却并没有发现这一缺陷，应该承担相应的责任。同时南特公司在进行上市申请时会计事务所也并没有发现公司财务造假隐瞒收入的错报和公司内部控制的问题，这些对股改而言影响重大且广泛，会计事务所没有保持应有的职业谨慎，存在相应的过失。
（三）财务造假涉及的税收问题
纳税人受经济利益的驱使，利用账外账偷税，吞噬国家税款是纳税人特别是商业纳税人偷税漏税最为普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在经营中以预付款名义转入公司，再冲销原账面的预付账款，将不开票收入1340余万元隐瞒帐外，导致了偷税行为。
二、法务会计在公司财务造假中的运用
法务会计作为会计和法律相结合的学科，弥补了现代审计功能的不足，同时有利于对法律纠纷的实质作出评判。它是一种介于一般会计与审计之间、并延伸进入司法领域的一种新兴的特殊专业会计服务。法务会计涉及多方面的内容，包括接受业务委托、制定工作计划、进行现场调查分析和出具意见报告等。
（一）会计证据
取得会计证据是反映特定会计事实及因果关系、证明具体利益关系及属性的资料，其对法务会计工作的开展有关键的意义。会计证据主要来源会计资料，包含表内数据和表外数据。关于财务造假资料的收集，法务会计需要取得公司财务会计凭证、会计账簿、会计报告和其他相关经济资料。如果有公司舞弊的情况出现，无论舞弊者如何隐藏、狡猾，都会以客观的形式在会计资料或其他方面留下或明或暗，或多或少的账证不符、账实不符的情况。因此法务会计在财务舞弊案例中的运用是界定舞弊责任的重要方式之一。南特公司成立时出资人签订的投资协议就是整个案例的基础，投资协议是否合法，在投资协议中李某和郑某的出资比例及公司成立的相关约定是本案例中的关键。在南特公司财务造假案中法务会计还需要收集其公司从出资到经营期间的财务资料、每一笔资金转账的完整记录、李某和郑某在公司成立时约定出资比例的文件、工商注册登记时的相关信息和注册会计师进行审计时的资料（验资报告、审计报告等），同时还需要南特公司客户、供应商资料等。这些是鉴定南特公司虚假出资和财务造假的必要资料。
（二）会计证据识别
会计证据多种多样，按按照证据来源包括内部会计证据、外部会计证据和现场形成的会计证据；按照会计证据的品质分为品质良好证据和品质恶劣证据；按照会计证据的表现形式分为会计凭证证据、会计账簿证据、会计报告证据及辅助会计资料证据。在本案例中的品质良好证据主要包括会计师事务所的验资报告等，由于会计师事务所的验资报告遵循了相关的程序，保持了应有的谨慎，反映了在验资时点南特公司的验资情况。而南特公司提供的财务报表就属于品质恶劣证据，其财务报告是转移收入、隐瞒收入得到的结果，没有反映企业真实的财务状况、经营成果和现金流量。单一的会计证据缺乏待证内容，其在证明待证事项的书证意义受到限制，在此案例中不仅要研究南特公司的财务资料，还要结合乙公司的相应财务情况进行分析，分析各证据的可靠性，加大会计证据的证明能力。
（三）检验和论证
会计证据的检验可以采取核对法、比较法、计算法。例如法务会计人员应该核对每笔货款收入和现金提取是否分别在公司银行日记账、现金日记账和银行对账单上反映，并列表汇总，注明内容依据，由被鉴定单位确认盖章，进而进行比较金额差异，计算相关金额；论证的重点应当是援引会计制度规定，提出正确的账务处理方法和轨迹。对南特公司案例的论证应该重点界定其在验资环节和隐瞒收入的违法行为。在验资环节要鉴定李某和乙公司的债权债务关系，检验乙公司账户的进出情况，证明李某与乙公司不存在债权债务关系，李某为虚假出资。而在隐瞒收入环节需要检验南特公司的相关账户的进出情况，特别是预付款的记录，证明李某在经营期间确实通过财务舞弊隐瞒收入和税收。它不仅要运用检材证明能力假定和检材证明力假定对被粘贴展示的检材的有效性进行常规论证，还要对列表内容的真实性和核对方法的可靠性进行简单的论证，为结论的可靠性提供保障。
（四）本案例相关结论
第一，由于李某虚假出资不应享有公司股权，实际股东只有郑某。公司在进行股份制改造时李某应该按照经营者的标准来分配股权，而不是原始出资额4:6。原公司在股改决定的股份分配决定是有效的，因为经过了郑某同意，但是李某的股份应该归郑某所有。股改完成后南特公司5120万股的总股本中，4500万股应该属于郑某，剩余的620万股由李某和其他四位高管持有。
第二，负责南特公司的会计师事务所在验资环节完全按照审计准则进行，执行了相应的审计程序，不用负相应的责任。而对于年鉴中没有发现南方公司财务造假的问题会计师事务所存在相应的职业过失。
第三，李某作为公司的经营者多次进行财务舞弊的活动，从验资环节到前期经营隐瞒收入，都对公司的其他股东和利益相关者带来了负面影响，违反了《会计法》等的规定。
(一)增值型审计的含义
增值型审计是一种新的审计理念，其理论基础来源于国际内部审计师协会(IIA)对内部审计概念的新诠释。当前，国内外审计理论界广泛关注内部审计增值功能的研究。
2001年，IIA对内部审计作了新的定义：“内部审计是一种独立的、客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构目标。”
从上述定义可以看出内部审计的主要目的是“为机构增加价值”，次要目的是“提高运作效率”。从理论上讲，不管是什么审计模式，其目的都是增加价值(或减少损失)，提高效益，即当前普遍开展的财务收支内部控制、经济效益、风险导向等任何形式的审计模式都包含在增值型审计范畴内。
(二)纳税筹划的含义
纳税筹划的定义有多种说法，笔者认为：纳税筹划是指纳税人在税收法规允许的范围内，利用合法、合规的手段，通过经营和财务活动的有效安排，尽量少缴税、追求纳税人最大税收利益的行为。
(三)纳税筹划与增值型审计的关系
增值型审计的核心是提高效益、增加企业价值；纳税筹划的核心是少交税，增加企业价值。两者的落脚点都是“增加企业价值”。例如，12月30日，某单位测算当年应交所得税100万元，经审计提出纳税筹划建议并被采纳后实际缴纳所得税90万元，那么少交的10万元就是审计成果，即通过采纳审计建议后企业价值增加了10万元。
二、纳税筹划体现审计成果的实践思路
笔者站在宏观视角，对一系列的纳税筹划方法进行梳理提炼，总结了几种常用筹划方法，希望能给审计人员在实践中秉持纳税筹划思路提供指引。
(一)充分利用税收优惠政策
纳税人必须熟练掌握税收优惠政策，研究合法、可行、有效的纳税筹划方法，尽量用足、用够国家税收优惠政策，最大限度减轻纳税负担。
案例1：A检测公司主要从事管道检测技术服务，属于高科技性质的公司，旗下有一从事检测设备研制的全资子公司B。2010年4月，某审计组对其进行审计，发现如下问题：2009年度，A公司税前利润2000万元，缴纳企业所得税500万元；B公司技术转让收入400万元，技术开发成本1000万元，公司亏损不交纳企业所得税。
审计人员应提出什么样的建议呢?
税法规定，企业发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除50％。如果A公司将B公司注销内部成立技术研发部，则A公司2009年度税前利润1400万元，缴纳企业所得税=(1400-1000×50％)×25％=225(万元)，A公司少缴企业所得税(减少净现金流出)275万元。
(二)充分利用税收法规一些富有弹性的条款
税收法规弹性主要表现为：(1)纳税人的可变通性。特定的纳税人交纳特定的税收、享受特定的优惠政策。纳税人可通过对经营活动的适度安排，使其纳税人身份发生变化，达到少缴税的目的。娱乐业与文化体育业之间的变通为一例。(2)税基确定的可伸缩性。在税率既定的前提下，课税对象金额的确定直接影响了税额的大小。纳税人可在税法许可的范围内，设法调整课税对象金额，使税基变小、减轻税赋。小型微利企业缴纳20％的所得税为一例。(3)税率上的差异性。课税对象金额一定，税率越高、税负越重，反之亦然。税率与税负的这种密切关系，纳税人也可以通过调整课税对象金额，尽量避开高税率，寻求低税率。土地增值税级差税率为一例。
案例2：某审计组发现，某房地产开发公司建造一批普通标准住宅，为取得土地使用权支付2000万元，开发土地费用400万元，新建房及配套设施成本4000万元，转让房地产有关的税金320万元。董事会研究决定以9640万元的价格出售。
审计分析：按税法规定，企业可以扣除的费用除了上述费用外，还可加扣(2000+400+4000)×20％=1280(万元)。经计算，该房地产企业的增值率为(9640-2000-400-4000-320-1280)/(2000+400+4000+320+1280)=20.5％。
《土地增值税法》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20％的，应就其全部增值额按相应税率计缴增值税。据此规定，企业要缴纳增值税，相应税率为30％，数额=(9640-2000-400-4000-320-1280)×30％=492(万元)。企业税后现金流量为9640-2000-400-4000-320-1280-492=1148(万元)。
如果将该批住宅的出售价格降为9600万元，则增值率为20％。根据税法规定，该企业不用缴纳土地增值税。税后现金流量为1600万元。
审计结论：降价销售减轻企业税收负担(现金流出)1600-1148=452(万元)，建议企业降价销售。这是一个双赢的建议，即企业增加现金流入452万元的同时购买方少支付价款40万元。
(三)选择最优纳税方案
企业纳税筹划应遵循经济学原理，尽量选择交税最少、收益最大的方案，即选择最优的纳税方案。
案例3：某设备制造公司为扩大生产规模，拟于2011年用闲置资金建设一套生产线。另外，该公司的闲置资金可投资于股票市场，税后投资收益率可达10％。现有以下投资方案：
甲方案：投资5000万元建设的生产线，折旧年限为10年，会计与税法折旧年限相同，不考虑残值因素。投产后，年产量为500台，售价为20万元／台，年销售收入10000万元，相应的付现成本(工资、维修和原材料等均可在当年税前扣除，下同)为8500万元。
乙方案：投资6000万元建设的生产线，折旧年限为10年，会计与税法折旧年限相同，不考虑残值因素。投产后，年产量为550台，售价为20万元／台，年销售收入11000万元，相应的付现成本为9280万元。
丙方案：投资7000万元建设的生产线，折旧年限为10年，会计与税法折旧年限相同，不考虑残值因素。投产后，年产量为600台，售价为20万元／台，年销售收入12000万元，相应的付现成本为10150万元。
财务部门根据以上方案做了如下分析，并将分析结果上报董事会。
甲方案：税后净利为(10000-8500-500)×(1-25％)=750(万元)
乙方案：税后净利为(11000-9280-600)×(1-25％)=840(万元)
丙方案：税后净利为(12000-10150-700)×(1-25％)=862.5(万元)
分析结果：丙方案最优，乙方案次之，甲
方案最差。
董事会将上述情况提交审计委员会审计，审计结论如下：
在三种方案的计算中，财务部门均忽略了机会成本。相对于甲方案而言，乙方案多投入货币资金1000万元，相应的机会成本=1000×10％=100(万元)，修正后的税后净利润=840-100=740(万元)。同理：相对于甲方案而言，丙方案需多投入货币资金2000万元，相应的机会成本=2000×10％=200(万元)，修正后的税后净利润=863-200=662.5(万元)。
结论1：最佳的纳税筹划方案是甲方案，净利润为750万元；乙方案次之，净利润为740万元；丙方案最差，净利润为662.5万元。
逆向分析：假如该公司闲置资金为7000万元，采取甲方案，将5000万元建设生产线，2000万元投资股票市场，每年可获得净利润750+200-950(万元)；采取乙方案，将6000万元建设生产线，1000万元投资股票市场，每年可获得净利润=840+100=940(万元)；采取丙方案，将7000万元全部用于建设生产线，每年可获得净利润862.5万元。
结论2：最佳的纳税筹划方案是甲方案，净利润为950万元；乙方案次之，净利润为940万元；丙方案最差，净利润为862.5万元。
两种思路计算出的决策方案选择顺序完全一致，与财务部门的分析结果完全相反。审计委员会将审计结论向董事会汇报后被予以采纳。
(四)利用税负转嫁
税负转嫁是纳税人通过经济交易中的价格变动，将所纳税收部分或全部转移给他人负担的一个客观经济过程。在纳税筹划应用中，它是一种基本的方法，其操作原理是转移价格，包括提升和降低价格。
案例4：2009年，某市一家保险公司经营一项保险业务，全年营业额为1000万元，发生客户火灾理赔支出600万元，若不考虑附加税费，公司应纳营业税=1000×5％=50(万元)，净收益=1000-600-50=350(万元)。
如果该公司减少每位客户的保险费用，但相应规定每位客户应到某指定的公司购买一套防火设备，并按照规定安装，该项措施出台以后，该公司营业额可能会降低到700万元，但相应的支出由于防火设备的增加会下降到200万元，若不考虑附加税费，公司应纳营业税=700×5％-35(万元)，净收益=700-200-35-465(万元)。通过税负转嫁，该公司净收益增加了115(465-350)万元；而且，由于购买防火设备，保险公司可能会和防火器材公司建立良好的伙伴关系，还有可能获得部分折扣优惠。
三、审计建议需要注意的问题
(一)慎重考虑纳税筹划风险
纳税筹划风险是审计人员提审计建议之前必须慎重考虑的问题。正因为提纳税筹划审计建议风险特别大，致使很多审计人员明明发现被审计单位多缴税也不敢提审计建议。在实际工作中，某些具体的纳税筹划活动稍有不慎，就可能涉及纳税风险。主要表现为：(1)税法的变化。如利用关联交易降低税负的做法，现在已受到了严格限制，风险很大。(2)对税收法规条款理解的差异。一些税种不但有“法”、“实施条例”、“实施细则”，还有“解释”、“说明”等，如果纳税人没有全面掌握这些法规，不准确的理解，就会发生纳税风险。
(二)以企业发展战略为指导
增值型审计中应综合考虑多重因素，税收成本只是其中一项，要站在发展战略的高度加以通盘考虑，以企业的全局战略为指导。如果仅从纳税筹划的角度去考虑，有可能在局部获得了收益，而在整体上损害了企业利益。同样，在企业制定战略决策的整个过程中，也必须贯穿纳税筹划理念，进行纳税筹划活动。纳税筹划必须服从企业战略，企业战略也必须考虑纳税筹划，两者的关系是辩证统一的。
__，女，__大学经济法本科，__政法大学法律硕士，__中院金融庭副庭长。连年获评优秀公务员、嘉奖，荣立一等功一次、二等功二次、三等功四次，获评全国优秀法官、__最美法官、“__市十大法治人物”、“__市民最信赖的十佳法官”、“__市优秀法学研究工作者”、“__市十大中青年法学家”提名奖、全市法院“我身边的青春榜样” 、市级机关优秀共产党员。
业务精湛，主审__第一、二例上市公司破产重整、参审__电力破产重整等大要案件，审判经验获多方赞誉，多次获评疑难复杂矛盾化解能手、具备“审理疑难案件和化解重大矛盾纠纷能力”等。“富有司法智慧”，是大家对__同志的一致评价。她勤学习、巧创新，对疑难问题和重大矛盾展现出精准的分析能力和出众的化解水平，在多起涉民生、涉发展的大要案件中，她将抽象的法学理论与鲜活的审判实践巧妙融合，打造出一个个经典案例。她主审了__第一例上市公司及其关联企业（__集团）破产重整四案，通过主债务企业的程序内重整，带动关联企业的程序外重整，实现重整企业最多（20余家）、重整速度最快（半年完成）、重整效果最佳（高票通过重整计划）、重整利益最大化（清结50亿元金融债权并使其中21.84亿元受偿、转增2.35亿股上市股份、豁免担保企业债务、全额偿付职工债权），审判经验获主要领导批示并被评价为“一起企业破产重整的成功案例”。她主审了__第二例上市公司（__环保）破产重整一案，通过证券交易所在全国范围内公开招募重整投资人，实现偿债资金的最大化和经营方案的最优化：以资本公积金转增股份吸引重整投资人斥资，将偿债率由破产清算状态下的16%抬高至破产重整程序中的60%，保护债权人利益；要求重整投资人在取得转增股份、控股上市公司同时，承诺公司业绩以及业绩不足时的补偿措施、惩罚措施，保障股民利益和企业可持续发展。她参审了__电力破产重整一案，运用市场手段引入战略投资者，采取一次性全额清偿小额债权、按比例“现金＋应收款”清偿大额债权等方法，既保障小微企业生存发展，又及时清结70余亿元金融债权，妥善安置2000余名职工，审判经验获主要领导批示并在全省法院推广参鉴。她审理了__首例合并破产清算案件，将法人人格否认理论延伸至破产领域形成实质合并原则，对奥特钢管和沪通焊管实施合并破产清算，审判经验在中国破产法论坛作主题交流。她审理了__首例外资企业破产清算案件，在破产财产不足且无主管部门托底的情况下、多方借力协调解决3000余万元职工债权。她在3个月内审结安信达金属破产清算案件，使安信达金属的破产财产在峰点变价，普通债权受偿率达到100%。她审理了苏宁电器诉聚丰园酒店租赁合同案件，在涉案多份租赁协议冲突难解的情况下，准确厘定争议焦点，恰当分配举证责任，适度补充调查取证，通过准确的裁判将聚丰园酒店的产权归属认定到位，通过有效的释明将百余名聚丰园酒店租户的矛盾争议化解到位。
工作勤勉，办案数量多速度快质量高，多次获评办案能手、技能标兵和省市优秀裁判文书。“富有职业精神”，是大家对__同志的又一评价。她立足商事审判，以高度的责任心恪守审判职责、兢兢业业工作；以积极的进取心开拓审判思路，提高司法技巧，“让人民群众在每一个司法案件中都感受到公正正义”。2009至2014年，她在民二庭、金融庭工作6年结案565件（包括破产案件14件、法庭聚焦案件1件）折合693件，年均结案116件，居全庭首位。案件调撤率高，达到64.57%，居全庭首位，针对商事案件当事人理性程度高、商业规则技术性强的特点，运用法学理论、专业知识和指导性案例向当事人释法说理，保障调解过程的公开透明和调解结果的公平双赢；审理期限短，平均一起案件46天即告审结，充分贯彻保障交易安全、促进交易效率这一商事审判理念；6年来无一起被二审、再审改判发回的案件；文书质量高，多次获评省市优秀裁判文书；多次被选作观摩庭审。
刻苦钻研，多篇学术成果获全国法院学术讨论会二等奖、被刊载于核心期刊、获中央办公厅和国务院办公厅录用，全国首创管理人报酬基金制度、实施全国首例管理人责任审计、创新管理人选任和监管规则，多次获评调研能手。她撰写的《二审监督之解困路径》、《探寻破产管理人选任规则的完善路径》、《动产“动态质押+第三人监管”模式下权利冲突的解决路径》获全国法院学术讨论会二等奖、全省法院学术讨论会一等奖，另有多篇
论文获长三角法学论坛、__省法学会经济法学研究会年会、__省法学会商法学研究会年会、__市第十二届哲学社会科学优秀成果一、二、三等奖；她撰写的《公司资本制改革后破产审判的应对机制》、《破产管理人制度中司法控制与当事人自治之间的制衡》、《论破产管理人报酬基金制度之构建》、《资不抵债不是破产清算的必要条件》等30余篇论文案例被《法律适用》、《人民司法》等核心期刊和其他国家省市期刊录用；她主笔的《关于破产重整实务问题研究》在全省法院2013年30篇重点调研课题中被评为优秀课题并排名第二，主笔的《__市中级人民法院关于完善破产管理人制度建设、提升案件审理质量与效率的经验总结》、《____破产重整成功的经验做法》被省法院推广宣传；她在统计分析基础上撰写形成的《从钢贸案件看金融创新中的风险防范》、《一季度与宏观经济相关的三类案件高发》、《票据类纠纷案件飙升应予关注》、《当前部分金融创新模式存在风险》、《关于__地区金融安全与秩序的调研报告》、《涉钢贸市场金融纠纷案件的司法应对策略研究》等多篇涉金融调研专报分别被中央办公厅、国务院办公厅专报和最高法院简报录用，获主要领导批示肯定；她撰写多份涉破产审判规范性文件，在国内首创管理人报酬基金制度、实施全国首例管理人责任审计、创新管理人选任规则和监管机制。她多次受邀参加最高人民法院民二庭、中国人民大学破产法研究中心、中华全国律师协会破产与重组专业委员会、北京市破产法学会、上海市法学会破产法研究会等主办的涉破产专题研讨会作主题交流或点评发言，并被聘中国人民大学破产法研究中心兼职研究人员。能力全面，积极延伸专业指导和司法服务，参与对地方经济的司法治理，被__市人民政府授予“金融工作奖”。为提升__两级法院的商事审判水平和__地区的金融市场规范，她面向基层法院、金融机构、小贷公司、破产管理人等多次开展商事裁判方法、涉票据难点解析、金融法律法规、管理人业务知识等授课讲学；为应对金融形势的发展变化和金融审判的现实要求，她精心设计金融诉状和金融裁判文书的格式化范本，将金融机构据以和人民法院赖以裁判的事实、证据、法律要素以精准的方式囊括其中，大幅提升金融案件的审判效率、压缩金融机构的诉讼成本；为保障金融安全、防范金融风险，她组织召开全市金融机构共同参加的“金融创新中的法律风险防范研讨会”，参与市政府、人民银行、金融办等组织的金融协调会议，向人民银行、金融办等提供工作资料、建立互动平台等。
第一条为进一步健全__百货商店股份有限公司（以下简称“公司”）激
励机制，增强董事、监事、高级管理人员对实现公司持续、健康发展的
责任感、使命感，提高公司可持续发展能力，现制定《__百货商
店股份有限公司奖励基金管理办法》（以下简称“奖励基金管理办
法”），设立公司奖励基金。
第二条本奖励基金管理办法适用年度：20__-20__年。
第三条20__年度奖励基金是以20__年度净利润为基数，根据一定比例计提；
20__、20__年度奖励基金是以当年净利润增加额为基数，根据一定比
例计提。董事会下设之薪酬与考核委员会负责奖励基金管理办法的实
施，并由董事会向股东大会报告奖励基金的提取与使用情况。
第二章奖励基金的提取
第四条20__年度奖励基金：以20__年度净利润为基数，按照10的比例计提；
20__、20__年度奖励基金：以当年净利润增加额为基数，按照以下比
例计提：
（1）年净利润增长率为10---15(含15)，按照30的比例计提；
（2）年净利润增长率为15---30(含30)，按照40的比例计提；
（3）年净利润增长率为30(不含30)以上，按照50的比例计提。
第五条20__年度奖励基金在20__年底计提，并计入20__年成本费用。
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、20__年度奖励基金采取上半年预提，年底补提的方式操作，并
计入当年成本费用。
第六条《奖励基金计提预案》由薪酬与考核委员会依据会计师事务所出具的公
司上年度审计报告拟定并提交董事会审议。
第七条公司董事会审议通过《奖励基金计提预案》。前年度奖励基金的提取与
使用情况需在下年度的股东大会上报告。
第三章奖励基金的运用
第八条本奖励基金主要用于对公司非独立董事、监事、高级管理人员和有突出
贡献的优秀管理人员进行奖励的资金来源或经公司股东大会讨论通过
的其他奖励途径。
第九条本办法所称“非独立董事、监事、高级管理人员、有突出贡献的优秀管
理人员”的确定及考核办法由董事会下设的薪酬与考核委员会制定。
第十条20__、20__、20__年度奖励基金用于股票激励和现金激励。
第四章奖励基金的管理与权限
第十一条股东大会为奖励基金计划的最高决策机构，行使以下职权：
（一）审议批准《奖励基金管理办法》；
（二）听取董事会关于《奖励基金计提预案》的报告；
（三）听取董事会关于《奖励基金运用方案》的报告；
（四）审议《奖励基金管理办法》的修改和变更；
（五）其他需经股东大会审议通过的事项。
第十二条公司董事会为奖励基金的最高管理机构，行使以下职权：
（一）审议批准《奖励基金计提预案》；
（二）审议批准《奖励基金运用方案》；
（三）股东大会授予的有关奖励基金的其他职权。
第十三条公司监事会作为奖励基金的监督机构，行使以下职权：
（一）对奖励基金的相关方案的知情权及建议权；
（二）监督奖励基金的相关方案的制定及实行；
（三）对奖励基金的日常管理进行监督。
第十四条薪酬与考核委员会行使以下职权：
（一）拟定《奖励基金计提预案》并报董事会审议；
（二）拟定《奖励基金运用方案》并报董事会审议；
（三）其他与奖励基金有关的工作。
第十五条薪酬与考核委员会向董事会上报《奖励基金计提预案》时，需包括以
下内容：
（一）净利润的完成情况；
（二）本次计提奖励基金的比例与总额；
（三）董事会、股东大会或法律法规认定的其他必备条款。
第十六条薪酬与考核委员会向董事会上报《奖励基金运用方案》时，需包括以
下内容：
（一）奖励基金的管理/！/情况及总体运用情况说明；
（二）被奖励对象的考核情况；
（三）董事会、股东大会或法律法规认定的其他必备条款。
第十七条在实施奖励基金方案过程中的相关重要信息如果按照中国证监会及
上海证券交易所的相关规定需要向投资者披露的，应按照相关规定进
行披露。
第五章附则
第十八条有以下情况之一的，终止《奖励基金管理办法》的实施：
（一）因相关政策变化，《奖励基金管理办法》无法实施；
（二）经营亏损；
（三）股东大会做出决议终止本办法。
第十九条本办法由薪酬与考核委员会负责解释。
第二十条本办法的修改、补充需经股东大会的通过。
第二十一条本办法的内容如与国家相关法律法规发生冲突，以后者的规定为
准。并且公司将在相关法律法规公布实施后的最近一次股东大会上
【关键词】 万福生科 财务舞弊 公司治理
一、引言
随着市场经济的逐步发展，资本市场的日益成熟，资本的趋利性也渐渐显现出来。近年来，我国上市公司出现了一连串的财务造假案，如之前的深圳主板上市公司“银广夏”造假案，以及中小板上市公司“绿大地”造假案。这些上市公司的造假案使投资者蒙受了巨额损失损害了他们对上市公司以及中国资本市场的信任。虽然我国对于上市公司的监管不断加强，但是仍有部分公司受利益驱动，使用各种方法进行财务造假，2012 年 8 月发生的万福生科财务造假案成为创业板造假第一股。
二、案例背景
万福生科（湖南）农业开发股份有限公司（以下简称“万福生科”）是一家总部位于湖南省常德市的农副产品加工企业，公司主要从事稻米精深加工业务。
万福生科于 2011 年 9 月 27 日在深圳证券交易所的创业板上市，在上市不到一年的时间，万福生科就被曝出财务造假。在 2012 年半年度报告中，该公司虚增营业收入 18 800 万元，虚增营业成本 14 600 万元，虚增净利润 4 023.16 万元，前述数据金额较大，且导致该公司 2012 年上半年财务报告盈亏方向发生变化，情节严重。因此万福生科被湖南省证监局立案调查，并于 2012 年 11 月 22 日被深交所公开谴责。随着案情的进一步发展，万福生科上市之前的造假行为也浮出水面。根据深交所 2013 年 3 月 15 日对万福生科做出的公开谴责，公司 2008―2011 年期间存在财务数据虚假记载情形，累计虚增收入 74 000万元左右，虚增营业利润 18 000 万元左右，虚增净利润 16 000 万元左右。截至 2013 年 5 月 10日，万福生科的财务造假案有了最终结果，证监会对万福生科涉嫌欺诈发行及相关中介违法违规案进行了正式通报，并对相关人员做出了处罚。
三、万福生科财务造假手段简析
任何企业进行财务造假都需要采取一定的造假方式，实际中企业进行财务造假的方式千差万别，但从宏观角度分析企业造假的方式主要从资产负债表与利润表着手，虚增资产与利润成为企业财务造假的最原始的切入点。在资产负债表方面，一般通过各种虚增资产、减少负债的方式，提高公司的净资产；而在利润表上则通过虚增收入、减少费用的方式虚增净利润。根据调查发现，万福生科在2008 年至 2011 年间，通过编制虚假销售合同与进入库单据，累计虚增收入 7.4 亿元左右，虚增营业利润1.8 亿元左右，虚增净利润 1.6 亿元左右。在实际中，企业虚增收入的对应科目通常为应收账款等往来科目，即收入的增加将带来应收账款的增加。为了提高企业造假的反侦察能力与造假的隐蔽性，万福生科并非单纯地通过应收账款科目进行收入造假，而是通过银行存款、应收账款、预付账款以及在建工程等多个科目进行集体性财务虚构。本案中万福生科整个造假过程可以分为收入确认、收入转移与收入消化三个阶段：收入确认阶段的主要会计账务处理为，借记现金或银行存款，贷记业务收入，从而直接避开应收账款科目；转移阶段的主要会计账务处理为，借记预付账款，贷记银行存款或现金，从而以采购资料、工程物资为由，合理地把应该在应收账款科目中反映的内容转移到预付账款；消化阶段的会计账务处理为，借记在建工程，贷记预付账款。通过一连串的会计账务处理，最终巧妙地把虚增的收入计入到在建工程项目。万福生科作为一个发展速度比较快的企业，工程目标建设本身较多，因而把收入计入在建工程具有实际中的合理性，而且也更具有隐蔽性与长期性。
四、公司内部治理视角的财务造假成因分析
万福生科财务造假的发生表明其公司治理结构存在严重的缺陷。公司的治理结构是公司内部权力的划分，是股东大会、董事会、监事会“三权分立”的结果，三者各司其职，互相制约。但是，在我国上市公司中，一股独大的现象较为严重，大股东控制了董事会和经理层，同时，独立董事和审计委员会内部监督被抑制，从而导致大股东利用控制权侵占中小股东的利益。
（一）股权结构高度集中
股权结构是影响公司治理的重要内部因素，万福生科是典型的一股独大型企业。根据 2012 年年报，龚永福和杨荣华分别持有公司 29.99%的股份，而二人为夫妻关系，因此共持有公司 59.98%的股份。这种高度集中型股权结构使得公司的实际控制人为龚永福夫妇二人。在缺少股权制衡的情况下，实际控制人就会凌驾于内部控制之上，公司的重大决策完全根据他们的意志来决定，使得内部控制制度形同虚设，从而实现操纵利润、利益私人化的目的。
（二）独立董事监督作用有限。
实务中一般要求独立董事人员具备利益的独立与专业的胜任能力，对公司的重大事项发表合理、客观的意见。从万福生科披露的年报中可以发现，其董事会成员有 9 人，独立董事 3 人，符合《公司法》中关于董事会人数结构的要求。然而从其以往的履职报告中可以发现，3 位独立董事基本上没有实现独立董事制度应有的治理效果。在万福生科造假被揭露之前，独立董事对企业内控制度、审计事务所的聘任以及年度财务报告等基本事项都发表了无保留意见。
（三）审计委员会失效
审计委员会大多是由独立董事构成，而且成员中必须具备会计及审计方面的专业知识，所以审计委员会作为重要的内部控制机制以及对公司内部的会计行为及披露的报表有较强的监督职能。然而，当万福生科出现较为严重的财务造假行为，审计委员会仍然认为：公司内部控制设计和执行方面不存在重大缺陷，公司内部控制自我评价报告符合公司内部控制设计及执行情况。很显然，公司内部审计没有发挥正常作用，审计委员会对重大信息披露也未进行有效的监督。
五、万福生科财务造假的启示
根据以上的分析得出，万福生科财务造假归根结底是其公司治理存在的缺陷，内部控制制度失效，为此，本文从公司治理的角度，提出了如下几个方面的建议：
（一）优化股权结构，降低大股东持股比例
股权越集中就意味着控股股东对公司的会计行为的约束能力越强。在此情况下，控股股东所受的约束力较低，为了一己私利，对会计信息作出虚假披露，从而损害中小股东的利益。为此，可以逐步降低大股东的持股比例，增加机构持股、社会公众持股比例，实现投资主体多元化、股权分散、大股东相互制衡的局面，。
（二）增强独立董事的监管作用
独立董事制度是现代公司制的重要组成部分，是完善公司的内部治理的重要手段。从以上分析中可以发现，万福生科能进行长时间的财务造假，独立董事职能的缺失是重要原因。为了减少企业财务造假机会与增加舞弊的暴露风险，在聘任独董事时应该考虑两个基本要素，独立董事的独立性与专业性。独立性可以保证独立董事有条件发现企业的财务造假行为，并可以实施必要的阻止措施；专业性可以保证独立董事有能力发现财务造假行为。
（三）增强内部审计的监管作用。
为了防止公司领导层进行财务造假，企业应该进一步地完善内部审计机制，主要体现在审计机构设置以及审计人员安排方面。在审计机构设置方面，应该增强审计部门的内部独立性，减少董事会尤其是企业高层管理者对内部审计部门的干预，在领导者个人权威过于强大的民营企业中，审计机构可以直接隶属于股东大会，脱离董事会领导，这样既可以增强审计的独立性，也可以增加内部审计的权威性。在内部审计人员安排方面也可以由股东大会直接选任，挑选具有专业知识背景且具备独立性的第三方兼任，避免董事会的干预，以增强审计人员的独立性与稳定性。
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关键词：会计改革 税法案例 依法治税 关系研究
正文：
为深化会计改革，促进依法治税，1999年10月31日九届人大常委会第十二次会议修订通过了《会计法》。财政部2000年12月29日了《企业会计制度》，2001年召开了全国税务工作会议，这是我国会计工作和税务法制建设的一件大事。会计工作者肩负着公正处理社会各阶层经济利益关系的艰巨任务，对促进社会经济发展和维护社会稳定具有特殊的作用。无论社会结构多么复杂，只要存在经济活动，都需要会计工作，它反映核算、监督着每一个组织的劳动消耗、经营成果。会计工作与生产、流通、交换、分配各环节并存，与组织的利益息息相关。会计利用价值指标确认、计量、记录、监督、报告经济活动，提供经济信息，满足组织的内部和外部环境的需要。
在现在的市场经济社会中，每一笔会计业务是否真实、合法，关系到国家、投资者、经营者、债权人等方方面面的经济利益，影响着经济秩序的运转。从某种角度说，会计工作的好坏直接关系到生产力的发展和改革开放政策的延续性和稳定性，会计工作广泛的社会性和税务的法治性已成为完善经济改革的一个重要方面。
随着市场经济的发展和WTO的加入，会计工作出现了许多方面的问题。到了必须整顿的地步。大量制售假冒伪劣产品的案例层出不穷，象宁波华能房地产公司、沈阳港深公司、哈尔滨6.24骗购发票案、重庆重达服装公司及湖南岳阳长江珠宝首饰公司虚开发票案等疯狂走私和偷税骗税现象严重。众多象郑百文、银广夏、黎明股份等会计信息造假，导致证券市场秩序混乱，投资者蒙受巨大损失。原因有以下几点：
一是，执法不严，会计监督不到位。会计工作缺乏独立性，导致偷税漏税严重。
例如：案例1：“ 宁波华能房地产开发公司特大偷税案”：2000年2月，通过稽查其他企业得到的线索，宁波市地方税务局对宁波华能房地产开发公司进行了税务稽查。经查，宁波华能房地产开发公司存在严重的偷逃税行为，偷逃营业税、城市维护建设税、房产税、教育附加费等，税、费、罚款共计540余万元。宁波华能房地产开发公司注册于宁波保税区，注册资金2000万元，主要经营项目为房地产开发。其偷税的手段之一是拆东墙、补西墙，玩弄“空手道”。1998年9月，为应付税务机关检查，华能公司将高塘花园项目销售中代扣的固定资产方向调节税拼凑出285万元，用以抵缴和义路房产销售应缴的固定资产投资方向调节税，构成严重偷税。
为了达到偷逃税款的目的，华能公司费尽心机，以“违约金”名义掩盖“租金”的实质。1996年10月，华能公司将彩虹一百一、二、三层楼销售给第一百货商店，总金额7043万元。截至1999年6月，一百共向华能公司支付3460万元。之后，一百提出无力支付购房款，与华能公司达成协议：华能公司归还一百2000万元，收取所谓违约金1210万元，剩余的250万元作为一百使用彩虹一百的租金，使用期限2.5年。这一来二去，达到了偷逃营业税的目的。1999年8月，华能公司将高塘公寓面积约3473平方米的房产以每平方米1799元的价格销售给华都大酒店，价格明显偏低。经调查取证证实，是华能公司与华都大酒店通过相互压低价格的方式实现了共同偷税。
华能公司偷税案表明，目前偷逃税款的形式更加多样，手法也更加隐蔽。这不仅要求整顿会计秩序，加强税收立法，还要求根据新情况、新问题不断地完善税制，加强征管、堵塞漏洞。
案例2：“辽宁省沈阳市港深公司偷逃税案”：2000年6月至10月，辽宁省地方税务局查处了沈阳市港深房地产开发有限公司偷逃税款1501万元，滞纳金2503万元，合计4004万元，这是辽宁省地方税务局成立以来查处的第一大要案。沈阳港深房地产开发公司是1992年7月由沈阳市土地综合开发公司、香港兴益发展有限公司和深圳深安企业股份公司共同出资成立的中外合资经营企业，注册资本为363.64万美元，折合人民币2000万元。其中沈阳方占30%，香港方占25%，深圳方占45%。2000年6月26日，辽宁省地方税务局涉税违法举报中心接到反映沈阳港深房地产开发公司搞假合资、骗取税收优惠、偷逃税款的举报后，感到案情的严重。在辽宁省地方税务局的全力支持下省稽查局立即对港深公司进行了为期12天的封闭检查，查清了港深公司大量的偷逃税事实：1.搞假合资，骗取税收优惠。由于香港方资金不到位，其股权于1995年已被终止。但港深公司却一直未向登记主管部门进行说明，也未变更税务登记。更为严重的是1997年港深公司自己购买外汇并出具假的港方验资报告，骗取税收
优惠。2.在房地产经营中采取各种非法手段偷逃税款。在土地权转让、联合集
资建楼、转售住宅小区、出租房屋等项目中均存在恶意偷逃税款的行为。3.其
他方面的偷逃税问题。从1993年——2000年港深公司一共少申报各种税款586094元；从1995年3月起，制造假工资表，偷逃个人所得税61234.55元；合同、协议未申报印花税偷逃税款29384.16元；1996年办公室装修偷逃税款203640元。
鉴于港深公司逾期已无力足额交纳查补税款及滞纳金，辽宁省地方税务局对港深公司的财产依法查封、扣押，并于2000年10月对该公司剩余财产进行拍卖，共抵顶税款3010万元。
二是，《会计法》及《刑法》关于会计机构、会计人员不依法履行《会计法》赋予的职权方面有立法缺陷。会计监督职权是一种法律概念，放弃监督职权就是违法，对不依法执业，与单位负责人串通一气造假帐，导致国家税款流失的会计人员，必须严格惩处，才能体现《会计法》立法的严肃性。朱?基总理在政府工作报告中对注册会计师为上市公司出具虚假财务年报等违规问题做了处5-10万元罚款的讲话，在实际中得到了很好的执行。但企业内部会计执法处罚问题没有很好的执行，直接导致骗税问题层出不穷。
例如：案例3：“ 哈尔滨6.24骗购增值税专用发票案”：2000年6月，哈尔滨市国家税务局在实施发票专项检查中发现哈尔滨市正联物资经销有限责任公司开出的增值税专用发票比较可疑，即对此企业展开了调查。经协查，这户企业已被认定为失踪企业，但其失踪前却领购了发票20本，其中普通发票1本，增值税专用发票（万元版）19本。经查，哈尔滨市正联物资经销有限责任公司系犯罪嫌疑人王良骥、王佰军、郭彦祥等人利用虚假资料注册的虚假公司。在取得一般纳税人资格后，利用税务机关工作人员王静、王文友、许海忠等人，
骗购、倒卖、虚开增值税发票。从1995年至2000年，王良骥、王佰军、郭彦祥等人先后在道里区、道外区和太平区注册了10个这样的公司，共骗购增值税专用发票244本，共计6100份。王良骥等人以发票票面价税合计2%的价格，将部分发票“批发”给叶余平等人。截止至2000年12月末，已核实涉案发票1670份，涉及7个省市，受票企业764户，已经申报抵扣税款786万元，目前已全部挽回国家损失。目前，这起骗购、倒卖、虚开增值税发票案的主要犯罪嫌疑
人王良骥、王佰军、郭彦祥均已被捕，对涉案的51名犯罪嫌疑人采取了强制措施。
三是，单位负责人忽视国家利益和集体利益的关系，授意、指挥、强令会计人员造假，导致虚开发票犯罪屡禁不止。
例如：案例4：“重庆市重达服装有限公司虚开增值税专用发票案”：2001年1月17日，重庆重达服装有限公司法人代表许正升因涉嫌虚开增值税发票罪被捕。至此，“金税工程”在五省四市开通后通过防伪税控增值税专用发票认证查出的第一例虚开增值税发票案进入了司法程序。2000年12月，重庆市长寿县国税局在对本县所辖重庆市重达公司的25份防伪税控增值税专用发票进行认证时发现：该公司从江苏常州、扬州取得的防伪税控增值税专用发票密文不符，有虚开专用发票的重大嫌疑。重庆市国税局立即会同重庆市公安局成立联合专案组，对案件展开了调查。经查，重庆重达公司取得的25份防伪税控增值税专用发票属于伪造虚开的假发票。这些发票是重达公司于2000年5月成立后，从广东购进伪造的防伪税控增值税专用发票，发票内容填写的江苏常州、扬州两公司均为伪造，同时盖有伪造公司的公章，价税合计2220万元，进项税额323万元。除此之外，该公司声称从北京两户企业取得的242份手工开具的增值税专用发票也是该公司以700元的价格从北京购买的假发票，价税合计2672万元，进项税额388万元。调查证实：重庆重达服装有限公司属无货、无资、无生产经营场地、无业务经营活动的企业，是一家虚开增值税专用发票的“专业”公司。该公司法人许正升在外地购进以上虚假发票后，以特快专递的方式寄回重达公司进行抵扣。同时，该公司还以一般纳税人身份向当地国税机关购领防伪税控增值税专用发票150份，至案发时已虚开62份，价税合计4865.8万元，销项税额706.7 万元。受票单位涉及湖北、陕西、深圳、江西等地。目前，已用于抵扣的税款已全部追回，挽回了国家的损失。
案例5：“湖南岳阳市长江珠宝首饰有限公司虚开增值税专用发票案”：
1999年上半年，岳阳国税局接到全国十几个地区国税部门要求对岳阳市长江珠宝首饰有限公司（以下简称“长江公司”）协查的要求后，在99年6月对该公司稽查中，发现该公司99年1月7日从广东潮阳翠鹏珠宝首饰有限公司（以下简称“翠鹏公司”）购进珠宝、铂金饰品，销往浙江老凤祥首饰厂等单位营业额高达1.3亿元，而在岳阳的税负率仅万分之三。据此，1999年9月20日，岳阳市公安局税侦大队审查。经缜密侦察发现，广东“翠鹏”公司名存实亡，“翠鹏”公司开至岳阳的进项增值税专用发票全部是假
票，并挖出了以广东潮阳人蔡逸生（已捕）为首，利用增值税专用发票骗取国
家税款的10人犯罪团伙。1997年3月开始，蔡逸生一伙先后利用“岳阳市银苑贸易公司”（以下简称“银苑”公司）和自设的“长江公司”、“岳阳市潇湘首饰有限公司”（以下简称“潇湘”公司）的名义，大量使用假增值税发票和大肆虚开增值税专用发票297份，价款260435225.45元，税款44273988。33元，价税合计304709213.78元，偷骗国家税款44273988.33元。此案涉及到广东等16个省、市81个单位。由于此案涉及面广，数额巨大，危害严重，引起了税务部门和公安部门的高度重视。公安部将此案作为1999年部督办案件，国家税务总局派专人到浙江等受票量大的省市督导检查工作。2000年5月国家税务总局和公安部召集16个涉案省市税务、公安部门的同志在湖南岳阳市联合召开了“岳阳市长江珠宝首饰有限公司等企业虚开增值税专用发票协查会议部署了协查工作。目前，批捕犯罪嫌疑人6人，刑事拘留3人，案件正在进一步审理中。16个省、市税务、公安部门已按照上级的要求，认真开办协查工作，并取得了阶段性成果。据统计，已追缴入库27207147.75元。其余正在积极追缴中。
据齐鲁晚报2002.5.19.报道,由济南市检察院提起公诉的一起巨额虚开增值税发票案近日一审宣判,济南一物资公司经理边某、李某、张某等4人分别被判处有期徒刑10-15年。法院审理认为，2001年初，广东无业人员张某及另一同伙与济南一贸易公司经理李某合谋利用虚开增值税专用发票谋利。后李联系到济南某物资公司的法定代表人边某。同年2月份，4人在无任何货物交易的情况下，以边某公司的名义，先后向北京、上海、广东等16个省市的41家企业开具销项增值税专用发票89份，价税合计8863万余元。为冲抵销项税款，张某二人将伪造的进项增值税专用发票848份、价税合计9445万元提供给边某。以上共计虚开增值税专用发票937份，价税合计1.8亿元。边某在发现进项增值税发票系伪造后，到公安机关投案自首，协助办案人员将其它案犯抓获。
四是，财政主管部门和税务部门对企业制度监督和人员配备方面缺乏指导，导致人员配备复杂化，会计队伍涣散无力。难以发挥会计监督和依法治税的功能。
五是，缺乏审计增值税偷税的方法，导致对征管法贯彻不力。
近些年来，一些企业置国家利益于不顾，抱着侥幸心理，通过各种不法途径、手段，大肆偷逃增值税，严重侵害了国家利益，造成极坏的社会影响。目前切实可行的审计企业偷逃增值税的方法有以下几种：
1、账簿封锁法 ，是指将被审单位的全部账簿实行预先封锁，再根据需要逐一取出审查的方法。该方法是针对企业惯以设置真假两套账偷税而研究设计和使用的。对设置真伪两套账的单位，如果我们还沿用传统的“要账”方式，想查什么账向会计索要什么账，那么只能就他编造的专门应付你的那一套
“外部账”情况审查，最终也查不出什么结果，这恰好上了企业的当。现在，我们采取比较讲究审查策略的“账簿封锁法”在实施审查前先把装存已用、在用和未用会计资料的档案柜、办公桌抽屉等全部加贴“封条”待查；然后再分步逐本逐册地取出详审细查。这样，就能让被查人隐瞒无隙，辩解无益，所有隐瞒收入的涉税问题便可查个水落石出。
2、成本分析和推算技术，是指审查人员有理由认为企业的材料消耗或销售收入不实时，可以根据会计相关成本资料，沿正反两个方面逐步分析各指标构成要素和推算其涉税业务的应发生额，再与企业实际发生额相对照，以求得发现疑点，取得证据的专业技术方法。如审查期企业材料消耗明显高于历史水平，由此而导致材料财入的批次、频率和额度相应增加，进项税额偏高。这时，就可以在了解企业的工艺配方、材料市场价格等因素不变的前提下，审查企业生产成本计算表中的材料消耗的结构和数额，并逐笔审阅材料明细账的贷方发生数额，必要时还应该对材料库存予以盘点，以查明用于非应税项目的材料放出方向及其数额，最后证实企业有改变用途、变卖材料、以物易物等发出而挤入成本又未转出进项税额，或有通过虚列生产消耗达到增加购进多扣进项税额目的的偷税事实。
3、发票对号法，是指在利用“顺差法”审阅企业原始凭证时，对本企业已经开出并入账的“记账联”号码与“存根”号码相核对的技术手段。该方法应用简便，对审查企业隐藏发票偷税会产生事半功倍的效果。检查时，应首先将直接牵联增值税的《工商业统一发货票》和《增值税专用发货票》，无论数
额多寡，一律将票号顺次记录下来，经过整理后，看先后是否连号。如果有断号，经核查“存根”又没有“误填作废”，则表明企业有“压票”或隐匿发票的偷税事实。
4、跟踪追查法，是指在审查甲方的涉税购销业务结束后，按照甲方业务中存在的乙方向其书立的或其书立给乙方的凭据为线索，直接跟踪到乙方追查，以考证双方同笔业务一致性和取得延伸审查效果的方法。比如我们审查某农药厂时，发现该厂1999年先后9次从本地一化工厂购进材料共191.87万元，
9张增值税发票共注明税额326179元；到第二个月我们审查该化工厂销售业务时，便拿出审查农药厂时掌握的材料，结果发现有一笔发票开出发票数额28.36万元(含税)的票据没有进账反映销售，另有一张增值税发票比开给农药厂的金额285744.12万元少了235294.12元，减少税额正好4万元。从而证实了该化工厂有不上账和开“大头小尾”发票偷增值税的事实。
5、 网络检索法，伴随信息高速公路的诞生，我国经济管理已进入计算机网络时代。税务审计机构应该跟上社会发展步伐，增加计算机设备和网络投资，做到与全国各地的税务机关发票管理部门联网。实施税务审计时，就可以在网面上迅速地检索出被审单位接受或开给异地特别是偏远地区单位的发票的真伪性和填写内容的准确性、数额真实性等，从而增强对开假发票、大头小尾发票、空头发票等的辩别和鉴定能力，提高审查的效率。
6、重点抽查询问法，主要适用于对企业利用会计账簿手段偷税的审查。它是指从被审单位的全部经济业务中，确定有代表性的典型业务，通过向有关方面询问以证明涉税业务真实性的方法。比如在审查企业决策时，就可以确定原材料和产成品等项目为重点抽查对象，如果发现“存货”中的期末原材料或包装物数额特别少，经进一步调阅有关账簿，发现在年末最后一个月有“借出”业务，则针对该业务采取面询法(亲临单位当面询问)、函询法(寄信件询问)和电询法(电话询问录音)三种方式，向借用方证明“借”的真伪和数额的大。
需要强调说明，企业偷增值税的形式多种多样，有时各种手段并用，情况较为复杂。所以，客观地要求我们在实际审查增值税业务时，务需将各种方法紧密结合使用，以取得最佳的效果。切忌彼此孤立单用，造成顾此失彼。
我国市场经济正在向法治经济过渡，依法治税和会计依法办事已成必然趋势。尽量减少会计制度和纳税管理方面的领导意志的干预。这是现代社会文明进步的标志，也是会计从业人员必须具备的社会理念。需要会计人员具有高度的法制观念和依法办事的业务处理能力，严格按照国际惯例和会计法的要求，提高从业执法水平。
认真对待财税体制与人的关系问题。有人把体制不健全总结为偷税骗税犯罪的根源，这是片面的。体制不完善确实影响会计工作秩序，但领导层的决策是第一位的。因此，领导层是否遵章守纪是制度正确履行的关键。依法治税主要是监督企业领导层是否依法办事。针对上市公司来说，只要单位的领导层依法办事、支持会计人员的工作，约束部属的行为，那么，就不会出现沈阳黎明股份造假帐长达五年，欺骗股民的案件。
著名经济学家厉以宁教授说过：会计监督关键在一把手，要从源头上预防和铲除经济犯罪，避免造假和偷逃骗税，对企业一把手的教育和监督至关重要。刑法及会计法第45条对此作了明确规定。企业领导授意、指使、强制会计人员伪造会计资料，编制虚假报告构成犯罪的，追究刑事责任，不构成犯罪的，处5000-50000元的罚款，并给予行政处分。有力的保证了企业的正常发展。
会计人员应提高反假意识，做到不造假，不违章，监督企业领导的经济行为，依法行使监督职权。当前，实行会计人员政府委派制是加强会计监督的行之有效的措施。现职会计人员隶属于本单位，切身利益受制于人，极大地限制了会计人员依法行使职权，以至大案、要案、窝案和串案严重经济犯罪逐年
沈德咏在全国法院审判监督工作座谈会上指出:法官不依法纠错就是失职,强求服从不公正判决只会损害司法权威,依法纠正错判是审判监督庭的第一要务。
依法再审裁判,是事关当事人切身利益的大事。当前,各级人民法院审判监督庭要进一步加强审判监督工作,切实解决人民群众反映强烈的少数案件不当裁判和违法裁判的问题。通过纠正不当裁判,维护司法公正,赢得司法权威。这是今天在这里召开的全国法院审判监督工作座谈会提出的。
有数据表明,相对全国各级人民法院受理的各类案件,复查、再审以及再审改判案件的统计数字比例是微乎其微的。据山东省、江苏省和广东深圳市统计的有关数据来看,因申诉与申请再审引发的复查案件数量,占各地总收案或总结案总数的比例仅为1.5%至2%,其中进入再审程序的案件,占全部终审案件的比例为0.2%至0.4%之间,最终再审改判所占总收案或总结案的比例,大约为0.06%至0.3%之间。但是,全国法院每年审理约600万件各类案件,每年进入再审程序并进行改判的案件也是不容忽视的。而少数案件裁判不公已经成为社会普遍关注的焦点问题。
最高人民法院副院长沈德咏在座谈会上严肃指出,一项生效裁判,人们之所以应当尊重其既判力,那是因为这项裁判是公正的,无论程序方面还是实体方面,皆是公正的。反之,对那些缺乏司法公正的生效裁判,强求服从其所谓的既判力,以维护司法权威为借口抵制纠错,最终只会更加损害司法权威。
为此,沈德咏强调,各级人民法院审判监督庭,通过审判监督程序,一方面应积极地维护具有司法公正的生效裁判权威,另一方面又应当坚决地纠正缺乏司法公正的生效裁判,从而尽可能地减少错案的发生,以便让尽可能多的裁判最终以其公正取信于民,赢得司法权威。
沈德咏指出,办好再审案件,依法纠正错判,始终是各级法院审判监督庭的第一要务,审判监督庭的法官不依法纠错,就是失职。沈德咏同时强调,当前要着重做好再审改判工作。他说,案件被再审改判后,若发现原办案人员有《人民法院审判人员违法审判责任追究办法(试行)》、《人民法院审判纪律处分办法(试行)》规定的违法违纪情况的,应移送纪检监察部门处理。
【关键词】中国高速频道 财务舞弊 启示
中国高速频道公司（China Media Express Holdings， Inc，CCME）号称是中国最大的专业经营城际巴士车载电视媒体的传媒公司，总部设在中国香港和福州。2009年10月，公司通过反向收购美国特拉华州的TM娱乐传媒公司，成功变身为一家在美国纳斯达克证券交易所上市的中国概念股。2013年6月20日，美国证监会提讼，认为公司自上市之日起就开始错误报告其经营业务、财务状况和利润增长，指控公司违反报告、账簿记录和内部控制条款，指控公司的董事长兼执行总裁违背证监会规则，并在要求罚款、追缴所得的同时，下达永久禁令，禁止CEO担任任何上市公司高管或董事职务。这成为美国证监会下属的“跨境工作小组”发起的最新一起针对拥有重要海外业务的在美上市公司的诉讼案，对同类公司具有一定的警示和借鉴意义。
一、案例背景
1.公司简介。CCME于2009年10月15日上市当日收盘价为7.59美元。在2009年12月31日的年报10-K表格中显示，公司报告的收入高达9 590万美元，净利润4 170万美元，分别较上市前一年增长52%和58%；而不久之后的2010年11月9日的2010年第三季度报告显示，公司收入达到1.55亿美元，比2009年同期的6 400万美元增长142%。伴随收入和利润上升的是公司股价的一飞冲天，季报公布当日达到创纪录的20.18美元/股，不到一年的时间股价就比上市首日上涨166%。
公司报告的收入增长以及大量的现金余额，引起投资者的广泛关注和热烈追捧。甚至早在2010年1月，CCME就与一家对冲基金签署了一项股票购买协议，出售100万股CCME的优先股，对冲基金并保证购买大约150万股CCME普通股，总价款高达3 000万美元；2010年10月，该基金再次支付约1 300万美元购买150万股公司股票，2010年12月，该基金支付大约1 000万美元的资金来履行1月份签署的协议。也就是说伴随着公司公告的优异业绩表现，CCME在2010年就从同一家基金处获得了大约5 300万美元的资金。
2011年1月10日，《福布斯》中文版在上海2011年度中国潜力企业榜榜单，将CCME列为最具潜力的企业榜榜首。
2.舞弊调查。
（1）中介机构调查。公司超乎寻常的业绩增长很快引起一些做空机构的关注。2011年2月1日，美国著名调查机构香橼研究（Citron Research）打响了第一枪，质疑公司为何能够在投入较少的情况下，取得比包括华视传媒在内的业内优秀公司高出许多的增长，此后CCME引起浑水公司（Muddy waters）、Holzer Holzer & Fistel等多家调查机构和律师事务所的追击。其中2011年3月2日，浑水公司的报告指出，有大量证据表明CCME存在实质性舞弊且管理层参与粉饰，在调查报告中，浑水公司提供了一份发生在2月23日CCME销售人员和分析师的电话谈话记录，揭示公司承认参与证券舞弊；报告同时质疑，CCME在网络巴士中超过半数没有实际运行相关的广告内容，所宣称的与包括苹果在内的很多著名公司达成的协议是假的；浑水公司还将调查人员与CCME销售人员交谈并获得的电子表格等传递给外部审计师――德勤的不同合伙人，以提供证据支持其舞弊猜测。同时列举的证据还表明，行业中比CCME竞争力强的广播集团、福克斯媒体公司，收益能力却低于CCME，因此质疑CCME存在舞弊，股价存在泡沫。2011年3月11日，CCME的外部审计机构德勤会计师事务所发出公函，辞去公司的审计业务；两天后CCME的财务总监Jacky Lam也向公司提出辞呈。2011年5月19日，纳斯达克将公司股票停牌，原因是未能及时提交2010年第四季度和年度财务报告；2012年3月，SEC开具执法函，因CCME未能提交所需文件而将其证券不予注册；2012年8月，公司股票退市。
（2）SEC调查。2013年6月20日，SEC的指控文件显示，CCME的舞弊主要体现在以下几个方面：
第一，货币资金造假。CCME于2009年10月上市，当年年报中报告了5 700万美元的现金，而实际上的现金余额仅为141 000美元；在2010年11月9日的报告中，则将原本仅1 000万美元的资金夸大为1.7亿美元。上市1年左右的公开报告中，公司多报的现金余额高达452%～40 433%（其中2009.11.16的8-K表显示报告的现金余额为40 855千美元，实际为269千美元，高报15 088%；2010.3.31的10-K表显示高报40 433%；2010.5.14的10-Q表显示高报452%；2010.8.13的10-Q表显示高报1 121%；2010.11.9的10-Q表显示高报1 557%）。
公司资金虚报引起了外部审计师的关注。调查资料显示，因怀疑公司提供的银行对账单和函证回函存在舞弊，德勤曾要求公司采取特别财务措施，包括授权外部审计人员直接从公司的开户银行获得银行对账单的复印件，2011年3月8日，当审计人员发现CCME并没有采纳这些措施后，要求其在下一工作日截止前采取措施；3月11日，在CCME没有回应审计师要求的情况下，德勤正式辞任审计业务。
这一事项引起公司审计委员会的关注，并通过聘请一家全球性的律师事务所开展内部调查。该事务所雇佣一家香港会计师事务所提供司法审计服务，以帮助获得银行对账单来证实公司公开报告中列报的现金余额。由于在德勤的辞任原因别提及公司公开报告的现金余额准确性存疑，因此律师事务所将直接从银行获得对账单副本作为最优先考虑的工作。2011年5月3日，会计师事务所团队与CCME高管层碰面，讨论包括取得来自公司的授权函以直接从银行获得对账单副本在内的诸多事宜，但当天深夜，公司总裁打电话给团队的一位高级会计师，在承认现金报告余额与银行对账单不符的同时，提供1 000万人民币（约合150万美元）的贿赂，以避免内部调查组检查公司过去1～2年的对账单。会计师在拒绝贿赂的同时，将该事项告知律师事务所及其所在的香港会计师事务所的上司；事务所要求该总裁立刻辞职，否则不再提供司法会计服务。大约1个月后，另一家会计师事务所直接从公司开户银行获得每个账户的银行对账单，从而全面揭开公司的现金造假行为。
第二，虚构客户关系。SEC调查报告详细描述了CCME虚构百事（Pepsi）和苹果（Apple）两家国际著名公司客户关系事实，认为公司信息披露存在误导投资者行为。在2009年的SEC的10-K表，以及随后填报的2010年的10-Q表中，公司披露已经“吸引几个著名的国际和国内品牌加入其广告网络，包括百事公司”；在2011年11月的投资者报告中，公司引用所谓的百事公司陈述：“中国高速频道通过大规模的城际巴士网络，将我们的产品推广给二级城市，这对我们的销售扩张非常有利”，而事实情况并非如此，调查结论显示，百事公司与CCME并无直接广告关系，仅有百事公司当地的一家瓶装厂提供了21 000美元的广告费，同时百事公司也没有做出CCME投资者报告中的陈述。2010年12月8日，CCME一份公告，宣布开展SWITOW购买平台，方便合约广告商。在这份公告中，公司宣布其与很多全球著名的国际和国内公司或其分销商签署合约，包括苹果在内的厂商将在SWITOW平台推销其最流行的产品。2011年2月3日，公司宣布已经与中国的一家官方经销商Eading Group签署合约，在SWITOW杂志上推销包括Ipad在内的苹果产品。而这也并非事实，调查发现，CCME与苹果或其官方经销商没有任何合约关系，也不曾为苹果产品提供广告服务。
第三，公司缺乏充分的账簿记录和有效的内部控制。显然，公司的收入虚增，货币资金虚报，表明公司未能做出并维持真实、可靠的账簿、记录和账户，未能公允地反映其财务成果和经营活动，事实上公司能够建立并维护虚假的银行对账单，大肆虚报其真实的现金余额，高管层参与造假并试图贿赂调查人员，表明公司的内部环境存在重大缺陷，未能合理保证公司的经济业务得到恰当记录，未能合理保证公司财务报告编制符合公认会计原则，特别是货币资金的收入、核对和使用方面的内部控制存在重大缺陷。
第四，高管向外部审计师撒谎，不当签署公司财务报表。作为上市公司，及时、全面、真实地披露公司的财务信息对资本市场的健康运行至关重要。根据2002年美国的《会计改革与投资者保护法案》，CEO有责任确保信息的真实可靠并应承担不实公告的法律责任，但CCME舞弊案中，从上市之初到公司被停牌，几乎每份公开资料中都包含了虚假的陈述，从货币资金高报到虚构重大客户关系，但公司的董事长兼执行总裁都在这些资料上签字。在某种程度上表明高管层在利益面前铤而走险的心态，甚至在外部审计师和内部调查机构提出货币资金存在舞弊可能时，公司负责人竟试图贿赂调查人员。调查资料显示，公司董事长2010年1月签署的与对冲基金的股票购买协议中，包含了大量的虚假声明，错误列报了公司的财务状况，而在得到对冲基金支付的3 000万美元后大约1个月，CCME就给总经理个人发放了大约1 600万美元的薪酬，履行反向并购协议条款中的欠薪；而在公司的薪酬激励计划中明确，如果公司能够满足特定的净利润目标，则高管层能够获得相应的股票授予权，例如公司在满足2009年的净利润指标时，总经理个人就收到了60万股公司的股票，市值大约600万美元。也许正是舞弊带来的巨大收益，使得公司负责人积极参与财务舞弊，通过错误报告其经营业务、财务状况和利润超常规增长，实现个人财务好处。
二、案例启示
1.舞弊迟早是要惩罚的。尽管CCME在上市后一时风光无限，股价更在短短1年时间内上涨166%，但建立在流沙上的财务业绩，终究会在市场的大潮中现出原形。罚款、追缴所得、市场禁入等惩戒也许只是初步的惩罚，集体诉讼、刑事责任的追究才是致命的打击。内部控制规范中将遵守相应的法律法规作为公司的基本目标之一，有其必然性和挑战性。CCME案例只是美国资本市场上发生的无数舞弊案例之一，但遵守法律法规，提高财务信息质量是上市公司治理的永恒主题。
