时间：2023-06-11 09:33:26
需求的室内空间来吸引更多的消费可能，从而获得更多的商业利益，是我们需要去重视并着手解决的问题。商业空间既然是进行商业活动的场所，那么就必定跟商业营销、消费心理等影响因素密不可分，因此在进行商业空间室内
设计的过程中，我们就必须进行相应的、正确的、有效的商业调查，为我们的室内设计提供更多切实有效的设计依据，以保证最终的设计效果符合各方需求，成为成功的商业空间。
关键词：商业空间；商业调查；设计影响因素；设计;依据
一、商业空间室内设计的影响因素分析
1、环境因素分析
大多数的商业空间都具有开放性、公共性、多元性等特点，往往集中设置于城市商业中心、金融中心、商业步行街、居住小区以及旅游景点等地，通常在同一商业综合体或商圈内，会存在着众多的独立商业空间，以满足人们各式
各样的生产生活需求，其中不乏功能类似的空间，当消费者的选择增多，功能类似的商家竞争也就加大了。比如，在同一商业街中会有很多的餐饮空间，甚至会有经营相同餐饮类型的商家，那么如何使得消费者在众多的类似商家
中选中自己来进行消费呢，这必定是很多商业经营者在不断思考的问题，除了自身经营内容必须具有特色以外，室内环境也是其中重要的影响因素之一，这里所指的室内环境的设计，除了要考虑项目本身的特性以外，还要着重考
虑到空间周围的大环境的影响，既要满足自身特点的需求，又要从大环境中脱颖而出，才能吸引更多的消费群体进入，进而产生商业效益。
2、心理因素分析
人是商业空间的主要活动者，但不同的商业空间所针对的目标群体是不一样的。例如大众餐饮通常针对的是大众消费者，甜品店咖啡厅等针对的是年轻人群；快捷酒店针对的是商务人士和快旅人群，度假酒店针对的是休闲旅行者
；大多数的KTV酒吧等针对的是大众娱乐，而高级会所则针对的是高端商务人士以及社会名流。由于空间所针对的目标使用人群不一样，他们对空间的功能需求也会不一样，在进行商业空间的室内设计时，就必须充分的考虑到目
标人群的生理及心理需求，了解一定的消费心理学，做出合理的设计方案。
二、从影响因素中找寻商业空间的室内设计依据
在对商业空间进行室内设计考虑的时候，我们可以从影响商业空间发展的心理及环境因素中找寻设计依据，要掌握设计思考的“三角考虑”原则，也就是需要从三个角度入手去思考如何设计，找寻设计依据：
第一个角度：从空间目标消费者的角度去思考。我们应该从目标消费者的角度去考虑如何设计整个空间，假定自己为消费者，去思考消费者需要什么样的空间、喜好什么样的空间、在空间里怎样布置使用起来会更加方便舒适等，
摸清目标人群的消费心理，设身处地的去进行换位设计思考。
第二个角度：从空间经营者的角度去思考。室内设计不单单是去进行室内空间的装修美化，更重要的是如何通过设计使空间达到更好的使用效果，商业空间除了要让消费者感到舒适以外，还必须给经营者带来效益，因此我们需要
从经营者的角度去思考应该采用何种经营模式，如何设计空间动线更有助于提高服务质量，怎么降低经营管理成本，如何从商圈中众多的同类商家里脱颖而出等，因为这些问题都将直接影响到商业空间室内设计最终的呈现效果，
也是商业空间得以良好发展的重要保障。
第三个角度：从专业室内设计师的角度去思考。室内设计师在整个商业空间的室内设计中应该起到提供专业建议以及调和各方需求的作用，而专业的建议除了艺术的审美和技术的应用以外，还不可缺少的就是对于商业营销和经营
管理方面的调查分析与建议，这样才能使得设计并非只是视觉和触觉上的简单呈现，而是促进设计项目成为可持续发展的商业活体。只有做到了从以上三个角度来综合考虑，商业空间的室内设计才能呈现出良好的整体效果，才算
得上是能促进商业发展的成功设计。
三、商业空间室内设计中的商业调查方法
1、询问法
在设计方案阶段，我们除了要查看并测量设计现场，对项目结构等硬性条件有所了解以外，还要对业主进行走访面谈，在交谈的过程中了解业主的设计要求，通过询问得知项目的相关商业情况，如项目的经营模式、管理运营方式
、相关行业特点、目标消费群体特征及消费心理等。由于设计师不可能对所有的商业体态都十分了解，通过询问可以帮助我们快速的认识不同的商业类型和商业模式，因此询问法是进行商业调查寻找设计依据的最直接、最真实、
最灵活、也最具有启发性的方法。
2、实地调查法
实地调查法是指在项目现场内外进行观察、拍照、以及实地体验的方法，尤其是对项目周边具体情况的实地调查。通过询问法我们可以大致的了解项目自身的商业状况，而通过实地调查法，我们可以更加直观的去进行设计思考和
感知，这一方法对于密集型的商业空间设计思考尤为重要，所谓知己知彼才能百战不殆。具体的调查方法又可分为情况咨询、消费体验、记录观察等。
3、实验设计法
实验设计法是指通过调查筛选出与设计项目相类似的商业空间，对其进行了解与实地体验，直观的体会其商业特征，以此作为模拟设计实验，进而实行比较分析，总结得出更好的设计方法。实验设计法是具有一定的实操性、延展
性、直观性的商业调查方法。
四、结语
商业空间的特殊性质决定了其室内设计与相应的商业营销模式、目标消费者心理、周边商业环境等因素是密不可分的，要设计出成功的、符合市场需求的、有发展前景的商业空间，就必须在设计方案阶段对其进行相应的
商业调查，从而归纳总结出设计依据，来支撑我们更好的去进行方案设计，最终使得我们的室内设计是可以对商业空间的发展起到积极的促进作用的优秀设计。
作者:李瑶单位:民办四川天一学院人文与艺术设计系
参考文献:
[1]黄运东.浅谈商业空间室内设计与商业营销的关联性.广西城镇建设.2010
现代商业银行是市场经济的重要组成部分，其主要目的是通过提供各种金融服务（金融产品）来获取利润。随着资产市场的不断创新和发展，商业银行所面临的竞争压力和经营风险都在不断加剧。为了能够更加全面精确地分析经营状况、评价产品业绩、合理配置资源，现代商业银行必须利用管理会计工具。国外商业银行管理会计体系从20世纪80年代开始建设，从最初的管理信息系统（MIS）到21世纪开始使用采用的“商业智能”系统，管理会计已经成为商业银行现代化管理的核心工具之一。我国国有商业银行开始实施管理会计系统较晚，近年来随着业绩价值管理（PVMS）思想在商业银行中的广泛运用，我国国有商业银行已经迈出了运用管理会计的第一步。但和国外先进商业银行相比，我国的管理会计无论在理论上还是实践上仍然较为落后。下面从我国国有商业银行特点出发，分析当前我国国有商业银行运用管理会计的现状。
2009年1月，中国农业银行股份有限公司正式挂牌，标志着我国国有商业银行向股份转型全面完成。但我国商业银行长期以来在计划经济体制下形成的特点仍然没有得到彻底改变。首先，尽管我国商业银行经营已从行政经营主导转变为市场主导，但财政部仍是各大银行最大股东，国有银行必然要在市场规律和行政命令之间进行平衡。因此，国有商业银行的管理会计评价指标体系建设也必然要同时满足政府和市场两方面的需要。其次，我国商业银行内部组织结构多是沿用政府的行政管理模式，采用总行———省分行———市分行———支行———网点五级机构设置，不仅机构层级多，而且规模十分庞大。以工商银行为例，全国网点数量超过22000个。面对这样庞大的组织规模，商业银行只能采取“统一法人、分级管理”的模式。经营权和核算权的过于分散导致管理的精确性和及时性大大受到影响。最后，从国际范围来看，加入WTO后我国金融市场开放的步伐加速，对金融市场的种种限制将逐渐取消，国外竞争对手也已经进入我国市场，因此我国有国商业银行面临的不仅仅是不断加剧的国内市场的竞争，更有国际金融市场的洗礼。这就要求我国商业银行加快提升管理水平，管理会计建设显得尤为重要。
一、国有商业银行实施管理会计的现状
（一）实施财务集中我国国有商业银行经营业务遍布全国，虽然对外来看各个机构属于一个整体，但由于规模太大，统一的财务核算不可能实施，只能将财务核算权限分散到各个层级中。财务权限的过度分散直接影响一是造成资源的浪费，二是在获取商业银行整体的财务信息时只能采用逐级汇总的方式，这势必会影响到结果的精确性和及时性。因此，国有商业银行财务集中改革是建设管理会计体系的首要任务。从我国国有商业实施财务集中管理的实践来看，各家银行均已经完成了财务核算向二级分行（市级分行）的集中，其中工商银行在2008年完成了一级分行（省级分行）的财务集中。通过实施财务集中，进一步规范了财务收支行为，节省了财务资金，同时能够更加及时和可靠地取得财务数据，为实施业绩评价打下基础。
（二）建立内部资金转移计价体制内部资金转移计价的基本考虑是建立统一的内部资金交易中心，获取存款的责任中心在获取存款后将存款按照内部资金转移价格卖给内部资金交易中心，贷款责任中心进行贷款发放时所需要的资金不再无偿，只能从资金交易中心购买资金。这样将市场机制引入银行内部，能提高对贷款发放的约束，同时调动存款的积极性。
（三）建立多维度管理会计体系对商业银行实施管理会计核算，需要根据商业银行的管理需要来建立会计核算的维度，建立管理会计维度有纵向和横向两个层次，纵向按照行政管理分支上将机构从上致下进行分解，将最末端的分枝为认定为一个责任中心，该责任中心应该是创造利润、提供服务或产生成本费用的最小单元。横向维度是指商业银行的产品，如某一类型的存款或贷款都可以成为考核对象。管理会计维度建立后，如果横向将同一层级的责任中心业绩状况汇总则可以考察机构的业绩状况，纵向汇总同一业务条线的责任中心则可以得到部门的业绩状况，同时还可以实现分产品进行业绩评价。
（四）成本收入分摊以及业绩报告建立管理会计体系的目的就是要将发生的成本和收入与各个管理会计维度进行管理，从而才能提供全方位业绩评价的数据，因此需要解决的首要问题就是如何将在日常业务中产生的成本和收入按照合理的方式分摊计入各个会计维度。这种分摊体现了全面成本的思想，即将所有耗费按照相关成本和非相关成本进行划分，相关成本记入归属对象，非相关成本分配给其他归属对象。
成本收入分摊完成了对各个维度的会计确认和计量，为出具业绩报告打下基础。业绩报告的设计是以责任成本管理为主线，对费用成本、资产成本、风险成本、资本成本和税务成本进行全面管理，并实现按机构、部门、产品、项目、客户经理等多维的成本核算、分析和控制，同时考虑风险成本和资本成本，并最终计算出经济利润，从而为管理层的管理和评价提供依据。
上述计算过程可以是针对产品、部门、机构、客户等各个管理会计维度的，也可以将不同的维度进行组合，得出部门产品、机构产品、等各种组合维度的业绩数据。通过提供这样一套业绩报告，企业可以精确得衡量各个业务环节的业绩状况，并根据业绩报告的数据实施管理。
由此来看，目前管理会计理念已经在我国国有商业银行管理中得到了一定的运用，在一定程度上解决了粗放式经营管理所带来的问题，促进了我国商业银行管理水平的提升。但从总体来看，我国国有商业银行所实施的管理会计仍然处于较低的水平，其主要存在的问题一是管理会计体系虽然已经具备规模，但管理会计系统主要作用仍然是完成核算，其价值管理作用没有得到充分发挥；二是管理会计系统虽然能够生成多维度的业绩报告，但由于数据量过于庞大，通常一套完整的责任中心产品报表有上百万张，处理并使用数据方法仍然落后；三是管理会计仍然依靠财务数据为核心，缺乏非财务数据的运用。
二、国有商业银行管理会计未来发展的建议
（一）建设综合信息系统平台由于商业银行管理会计涉及大量的数据处理和分析，因此管理会计体系的构建必须依靠信息技术平台才能实现。目前我国国有商业银行依靠财务管理信息系统（FMIS）以及业绩价值管理系统（PVMS）来完成管理会计工作。管理会计系统所需要的基础财务数据来源于三个方面，一是对核心业务系统的数据进行加工，二是通过管理会计系统自主生成，三是通过其他管理系统，如信贷管理系统等进行获取。数据源的分散造成管理会计系统必须耗费大量的资源完成基础数据的整理工作，这也同样影响到最终结果的准确性。事实上，不仅仅是管理会计系统，由于我国商业银行信息系统整体设计缺乏战略规划，没有形成统一的数据平台，造成系统与系统之间无法形成有效的数据交换，从而产生了大量的“信息孤岛”。
因此，我国国有商业银行管理会计系统发展的首要任务就是建设综合信息系统平台。综合信息平台的设计原理是要打破各个业务系统相互独立的状况，实现业务、核算与评价的分离，通过数据的生成、归集和使用三个不同层次来实现信息的最有效利用。
业务层是信息平台的第一层面，该层通过日常各项基本业务活动收集并生成基础数据但不进行核算加工处理，而是将数据按照一定的规则传递至下一个层次，即数据仓库。数据仓库的主要任务是根据业务子系统反馈的信息完成数据的分类记录工作。对同一笔业务信息，数据仓库将从科目、责任中心，员工、客户以及账户等多个维度进行反映，所记录的信息内容也包括财务和非财务信息。综合信息平台的第三个层次是决策支持层次，是对数据仓库中的数据进行筛选和加工并最终生成管理所需信息的过程。事实上，决策支持层所提供的数据与业务层密切相关，业务层往往需要根据决策支持层反馈的数据来完成业务动作。
（二）进一步强化财务集中管理目前国有商业银行的财务集中程度较低，即使是已经完成一级分行的财务集中的工商银行，也只是完成了物理集中，没有实现真正意义上的逻辑集中。在目前的集中水平下，平均一家银行全国有三百多个核算主体，规模仍然庞大。相比国外先进商业银行则均建立了“大总行，大部门，小分行”的组织结构，通过权限的高度集中，实现财务资源实时归集以及业务处理集中化、工厂化。
实施财务集中核算的优势是显而易见的，但在国有商业银行复杂的组织机构体系下，要完成真正意义上的财务集中并不简单。当核算主体高度统一时，下级管理主体的各种财务数据只能通过成本收入分摊取得，因此必须制定出合理一致的分摊规则，这并不是一个简单的过程，必须经过大量的实践的检验才能完成。另一方面，由于我国国有商业银行机构复杂程度在世界上是绝无仅有的，过度的集中在实践中可能由于技术和资源的限制而无法达到，即使能实现，也可能由于管理网络的过于庞大导致管理决策与业务需求的脱节。因此，适度的财务集中才是我国国有商业银行应当探索的道路。目前比较可行的方法一是以一级分行为单位进行集中，我国国有商业银行一级分行通常不超过40家，已经基本上能够满足财务集中核算的要求；二是采取事业部的方式进行集中，即以业务为主导，成立各个事业部的核算主体。相比较而言，前者比较容易实现，后者则更加符合市场的要求。
（三）实施预算管理与控制管理会计体系要充分发挥其在管理活动中的作用，就必须融入计划、控制以及评价的每一个管理环节。在事前计划、事中控制以及事后评价的管理活动循环中，我国商业银行运用管理会计的主要目的仍然是完成事后的业绩评价，事前和事中管理的缺失使得管理会计难以发挥其真正价值。
国有商业银行管理会计体系的进一步完善需要从建立管理会计预算体系入手。管理会计下预算与管理会计业绩评价相辅相承，一方面预算依靠业绩评价的结果来编制，另一方面预算也是业绩评价的标杆。和传统预算方法相比，管理会计系统所能够提供的数据更加全面和准确。管理者可以根据事先设定好的测算模型测定出初步预算数据，然后将初步预算情况下达至各层级机构，再由机构对预算数据调整后反馈至管理层，并形成最终的预算结果。
上述过程尽管较为复杂，但利用信息化的管理会计平台无论在数据生成还是数据交换上都能够十分便捷地实现。通过上述方式，既加强了预算控制，又能够满足实际管理的需要，使管理活动更加有效。
（四）建设全面业绩评价体系现代管理学认为，采用单一的业绩评价指标是不完善的，企业的战略、文化以及员工等都是衡量企业是否具有竞争力的重要因素。近年来，国外商业银行逐渐开始引入综合业绩评价方法，其中最典型的就是平衡计分卡。
平衡计分卡是由罗伯特·S·卡普兰和戴维·P·诺顿两人在20世纪90年代提出的一种业绩评价的方法。平衡计分卡管理理论把企业的业绩评价分为四个维度：财务指标维度、客户维度、业务流程维度以及成长和学习成长维度。其中财务维度是考虑企业的战略和业务执行是否有助于增加企业的利润，其指标的计算与传统意义上的财务评价基本一致；客户维度是从企业外部对企业进行评价，站在价值链的角度，体现了以客户为导向的管理和业绩评价思想；业务流程维度则是评价企业内部的经营过程是否能够为创造价值做出贡献，是否通过内部价值链的提升满足外部客户的需要；成长和学习维度通过考虑企业是否具有发展潜力，是否创造更持续的和长期的价值。
可以看到，除了学习和成长维度，其他三个维度已经在前述业绩价值管理体系中有所体现。因此，通过引入平衡计分卡，商业银行管理会计体系可以将各种业绩评价维度统一到一个战略框架中来，实现全面业绩评价，为商业银行创造价值提供有效管理。[论-文-网]
参考文献：
［1］毛洪涛：《业绩管理会计研究》，西南财经大学出版社2007年版。
［2］郁国培：《现代商业银行管理会计研究》，浙江大学出版社2006年版。
【关键词】商业改革/大型集团/中心市场/行为管理
商业是以媒介和促进商品交换为基本职能的社会行业，就其本质功能而言，主要是通过一系列的商品交换活动，实现社会资源在各个领域的合理分配，满足人们的消费需要，促进社会经济的健康发展。建国50年来，中国商业根据社会经济环境的发展和变化，经历了由高度集中的计划分配体制向多主体、多渠道、多形式的市场交换体制转变的过程。其每一步的变革都体现了商业对当时的社会经济环境的适应过程。随着中国社会经济环境的进一步发展与变化，商业必将面临新的改革任务。
新中国建立50年以来，中国商业的发展与变革大致经历了三个主要阶段：
第一阶段是从建国初期到70年代末，中国的商业经历了将半殖民地、半封建的旧中国商业改造成为社会主义商业，并进而发展成高度集中的计划商业体制的过程。
建国初期，新中国的商业主要通过三方面的途径得以建立。其一，是通过对官僚资本主义商业的剥夺。旧中国庞大的、处于垄断地位的官僚资本主义商业被剥夺并向社会主义商业的直接转化，构成了新中国国营商业的雄厚实力基础；其二，是通过对民族资本主义商业进行以“赎买”为特征的社会主义改造，使其逐步转化为社会主义的国营商业；其三，是通过对以农村小农经济为基础的民间商贸活动的集体化改造，形成了社会主义的合作商业。至50年代末，随着对私改造的基本结束和农村集体化进程的基本完成，国营和合作商业已经完全控制了中国的商品流通领域，高度集中的计划商业体制基本形成。
在长达30年的计划商业体制时期，商品流通是在单一封闭的系统内运行的。所有的物资和消费品，由国家按照统一的计划实行收购、调拨和销售；商品严格按照一、二、三级批发流通体系实行单渠道的流通；以国营和合作商业为代表的公有制商业成为商品流通领域的唯一主体，商品的市场价格也受到计划的严密控制。
该时期中国经济的基本特征是一种“分配型”经济，商业的主要作用是按计划将相当稀缺的社会资源（包括生产资料和消费品）均衡地分配到社会的各个方面，以维持基本的生产活动和满足基本的消费需求。“发展经济，保障供给”是当时指导商业的基本方针。“分配型”的经济特征，使商业的主要作用是按照计划对社会资源进行一层层的分配。商业在很大程度上受到生产的影响和制约，生产决定流通是一种主要的倾向。
不可否认，在当时短缺经济现象十分严重的情况下，计划商业体制对于保障社会资源的均衡分配，维持占世界1／5人口的中国人的基本生活需求的满足，还是功不可没的。同时，计划商业体制所形成的大规模的商品流通，也使社会流通成本大大降低，流通资源得以充分合理地运用。这一时期新中国商业建设的主要目标是通过建立集中统一的社会主义计划商业体制，达到稳定市场和稳定经济之目的。这对于刚刚从战争废墟中走出来的新中国来说，是十分必要的。
然而，高度集中的计划商业体制同商品交换和流通的市场化要求毕竟是相违背的。首先，其限制了生产者根据市场需求来发展生产的主动性和积极性，从而使生产的发展受到了制约；其次，其不可能形成必要的市场竞争环境，使市场机制无法成为促进和引导企业发展的基本动力；再次，其扼制了消费需求的发展，使需求的规模和种类长期处于一个较低的水平。因此，当进入60—70年代，生产能力和消费需求都已有了很大提高的情况下，计划商业体制的各种弊端就明显地暴露了出来。商业的变革成为势在必行之事。
第二阶段是从80年代初到90年代初，中国商业进入了计划调节与市场调节相结合的阶段，商品流通开始形成“主体多元化，渠道多元化，形式多样化”的基本格局。
从80年代初开始，为了改变高度集中的计划商业体制给生产、流通和消费的发展形成制约的状况，主要采取了以下一些改革的措施：
1.对商品的购销体制进行了大幅度的调整和改革，其主要特征是将原来由国家计划严格控制的“统购统销”、“统购包销”的商品购销体制，逐步放开，允许生产者在一定范围内将产品自行销售，允许商业部门在一定范围内对商品自由采购。中央计划管理的商品由1978年的391种，下降到1993年的9种；计划控制的生产资料由1980年的837种，减少到1994年的10种（注：《贸易参考》1999年第1期，华熙：《二十年商业改革与发展》。）。市场对企业生产经营的调节力度大大增强。
2.改变了严格按一、二、三级批发流通体系实行商品流通的单渠道流通状况，实行了多渠道的流通。一方面将原属中央管理的一级采购供应站和省属的二级采购供应站下放到地方管理，减少了商品流通环节；另一方面积极发展城市贸易中心和农产品集贸市场，实行商品的多渠道流通。至1990年商业部系统所属的贸易中心和批发市场共有1424个（注：《贸易参考》1999年第1期，华熙：《二十年商业改革与发展》。）。城乡集市贸易共有72130个。成交量达1973.6亿元（注：1990年《中国统计年鉴》。）。同时，工业自行销售的比重也逐步扩大。至80年末，工业自销的比重已占日用工业品销售量的80％以上。
3.对商业企业的管理制度实行了全面改革，建立和完善承包经营责任制，并对小型商业企业实行“改、转、租、卖”，强化了商业企业独立自主开展经营的能力。至1990年商业企业的承包面达94％，“改、转、租、卖”的小型商业企业超过90％（注：《贸易参考》1999年第7期，张采庆：《中国商业企业改革与发展辉煌的20年》。）。同时，个体和私营商业企业也有了迅速的发展。至1991年，个体和私营商业的从业人员达34万，占商业从业人员总数的51％；零售总额1844亿元，占社会消费品零售总额的20％左右，成为商业的一支重要力量（注：1996年《中国统计年鉴》。），商品流通领域主体多元化的格局基本形成。
这一阶段，中国商业的改革是在中国经济得到迅速发展、市场供求关系发生重大变化的背景条件下进行的。由于建国30年来，中国工业化程度大大提高，社会物资供应日益丰富，短缺经济的状况已有很大缓和。由于消费水平的提高，消费需求多元化的趋势也开始出现。长期计划经济所造成的单一封闭的生产和商业体制使商品的供应变化跟不上消费需求的变化，供求关系在结构上的矛盾十分突出。因计划商业体制而促成的“官商”作风也使得生产者和消费者难以直接沟通，不少产品因流通渠道不畅而出现滞销和积压。所以，打破高度集中的计划商业体制所造成的单一封闭的流通体系，促使商品流通渠道得以畅通、市场需求信息得以反馈、市场供求关系得以调整便成为十分必要的事情。试图通过商业的改革，充分发挥市场调节的作用，引导生产结构的合理调整和社会经济的健康发展，是这一时期商业改革的主要动因。
第三阶段是从90年代初至今，中国商业真正开始由计划经济走向市场经济，由“分配型”的流通功能转化为“交换型”的流通功能，同社会主义市场经济相适应的商品流通体制开始形成。
90年代以来，特别是邓小平同志南巡讲话和中共十四大明确提出建立社会主义市场经济体制的改革目标之后，中国的商业改革也进入到一个新的层次。
首先，商业体制进一步向市场化的方向发展。产品从生产企业进入市场的渠道进一步呈多元化的趋势，基本上可归纳为四种类型：一是生产企业自行设立销售机构，形成直接控制的、遍布全国各地的销售网络；二是生产企业通过各种类型的中间商分销其产品；三是生产企业运用各种直接销售的方式（如专卖店、邮购、电视直销以及上门推销等）将产品直接卖给消费者；四是通过各类批发交易市场开展商品交易活动。其别是批发交易市场的建设对于商业市场化方向的发展具有强大的推动作用。据统计，至1997年底，全国已有各类批发市场10万多个。1996年市场交易额已占社会商品零售总额的32.8％，年成交额超过1亿元的市场有近千家（注：《贸易参考》1999年第1期，华熙：《二十年商业改革与发展》。）。国家对各类商品流通的计划控制基本上取消，市场调节供求关系的能力大大增强。
其次，商业经营主体进一步多元化，形成了多种所有制并存、共同发展的局面。至1996年，在批发、零售和餐饮企业中，除国有和集体企业外，个体企业达1638.97万户，占88％，其他经济成分的企业达27.62万户，占1.5％；1997年的社会消费品零售总额中，个体商业占34.84％，其他非国有和集体商业占23.86％（注：1998年《中国统计年鉴》。）。商业经营主体多元化的局面已基本形成。尤其是国外商业资本也开始进入中国。至今为止，由国务院直接批准的中外合资与合作的商业企业已有19家，由各地方政府批准的中外合作商业企业已有200多家。国内市场国际化的局面正在逐步形成。
再次，各种新型的商业业态开始出现，连锁商业得到了迅猛的发展。在我国的一些主要城市、超级市场、便利店、货仓式超市、专卖店、邮购、自动售货机等现代化的商业业态都已开始引进，上海等大城市甚至已出现了网络销售和网上商店。自90年代初开始发展起来的连销商业发展得也很快。据不完全统计，至1997年底，全国已有连锁企业1000多家，拥有门店数15000多家，连锁企业的销售额连续三年递增40％以上（注：《贸易参考》1999年第1期，华熙：《二十年商业改革与发展》。）。
最后，商业企业现代企业制度的建设步伐加快。全国已有1000多家股份制商业企业，其中有73家上市公司（注：《贸易参考》1999年第1期，华熙：《二十年商业改革与发展》。）；商业政企分离的改革得到进一步的深化，各地区的商业行政管理（厅）局基本撤消，以“控股公司—集团公司—经营公司”为框架的新型管理模式开始形成；小型商业企业逐步以股份合作、个人承包或买断以及租赁经营等方式转变为集体或私人所有。商业企业的经营机制更为灵活。
这一阶段中国的商业改革同80年代的商业改革有很大的不同。如果说80年代的商业改革是为了适应当时的市场经济形势和商品供求关系的变化，而以疏通渠道为主要目的的改革的话，那么90年代新一轮的商业改革则是以建立社会主义市场经济体制为基本指导思想，根据市场经济发展的客观规律而进行的，以建立适应市场经济体制的现代化商业体制为目的的改革。前者的改革是以客观因素的推动为主；后者的改革则是以主观意志的导向为主。这一阶段的改革，从根本上改变了长期以来商业仅是作为国家用于分配社会资源的工具这一地位，而初步形成了商业作为媒介和促进商品交换的行业，通过市场机制的作用，实行社会资源合理配置的社会经济地位。
建国50年来，商业的发展与变革是由计划管理体制向市场交换体制转变的过程，商业的地位和作用也由计划分配的工具转变为市场交换的中介。其结果使得商品流通渠道消除了人为的阻隔，而变得十分畅通；市场机制开始对企业产生积极的引导作用；市场开始取代计划在大多数领域承担起对社会资源的配置功能。
然而商业改革的任务是否已经完成，中国目前的商业体制是否已经相当完善？应当说，仍然存在不少问题。
首先，流通领域计划经济的痕迹仍未完全消除，商业企业尚未真正以市场为导向开展经营。尽管商业体制的改革已经使以计划分配为特征的流通转化为以市场交换为特征的流通，但是由于管理体制和管理方式仍未有很大改变，所以商业企业的上级主管部门（乃至政府主管部门）对于商业企业的管理仍保留着明显的计划经济的痕迹。其主要表现为对商业企业的指标考核与行政干预。指标考核，特别是销售指标的考核，往往成为商业企业经营管理活动的重要导向。缺乏市场依据的逐年递增的销售指标，使不少商业企业的经营目标发生偏差。为完成销售指标而不惜微利乃至亏本经营，甚至出现相互转账等弄虚作假的现象，以此反映的市场供求信息当然就会出现很大偏差，这样的市场信息不可能对市场供求关系发挥有效的调节作用；从主管部门乃至政府对商业企业直接的行政干预也使企业不少经营行为实际上是逆市场规律而动的，这样就使得市场合理的交换关系难以真正确立。
其次，缺乏有影响力的市场流通主体，使市场交换行为过于分散，难以准确反映市场供求信息。10多年的商业体制改革，改变了国营商业高度集中的单渠道流通格局，发展成为“百业经商”的多渠道流通格局。而这一改革的另一个极端就是使市场商业行为走向了高度分散。过去全国性的大型综合批发企业已不复存在，而被数以万计的小批发商取代。零售商的数额更是与日俱增，最大的商业企业的市场销售份额也不足市场销售总额的3‰，而且众多的商业企业更分属不同的行政系统所管辖。如此分散的市场交换行为很难准确反映确切的市场信息，从而也就难以起到调节市场供求关系、合理配置社会资源的作用。
再次，地域间的地方保护也使得全面的市场交换关系难以真正形成。我国目前“分灶吃饭”的财政体制在客观上使各地的区域经济处于一种相对分割与封闭的状态，这同市场经济中商品流通建立统一市场的要求是相矛盾的。目前以区域保护为特征的贸易壁垒的存在以及各地政府对于市场交易活动的种种干预，已经使得商业改革所期望形成的全面的市场交换关系变得十分困难。其不仅表现为商品难以以平等的价格水平和条件在区域间实现流通，还表现为在区域保护政策下所形成的大量“三角债”严重阻碍了市场交换活动的正常进行。因此，商业改革面临的重大问题之一就是如何打破区域间的这种贸易壁垒，建立统一的大市场，形成能全面准确地反映市场供求状况的市场交换关系。
复次，现有的商业法规及市场法规仍很不完善，特别是对于商业企业的经营管理行为往往缺乏特有的政策法规。这使得商业企业的很多特定的经营管理行为实际上很难找到适合的政策法规来加以规范。此外，执法不严的现象导致有法不依的情况普遍存在。对市场的监管往往体现在突击的检查而不是日常的监管上，从而使市场不规范的行为屡禁不止。这些现象最终导致市场竞争环境的不公平。市场规范的不统一导致不同市场主体的交换条件不平等；市场监管的不严格导致假冒伪劣商品泛滥，严重损害了正常的经营企业及消费者的利益；市场法规的不健全使得市场主体的利益得不到应有的保护，交换行为缺乏安全感。
综上所述，我们可以看到，发展市场经济的目的是希望通过市场来实现资源的合理配置。然而市场能否真正地合理配置资源则依赖于能否建立合理的市场交换关系，即合理的商业体制。随着中国社会主义市场经济体制改革的进一步深入，中国的商业体制改革也将面临新的任务。
商业体制进一步改革的重要任务之一是应当建立一批真正独立自主、具有较大经营规模和市场控制能力的、跨区域（甚至是无区域归属关系）的商业企业，使之成为对市场交换关系具有重要影响力的市场交换主体。
把建设这样的商业企业作为商业体制改革的重要任务的原因在于：
1.真正能独立自主开展经营活动，企业才能按照自己利益目标来分析市场形势，进行经营决策，从而使其交换行为能客观真实地反映和影响市场供求关系。
2.只有一批具有相当经营规模的商业企业存在，它们的交换行为才能比较集中地代表市场的现状和发展趋势，也才能对市场供求关系的变化产生有效的影响。
3.只有建设起跨区域（或无区域）的商业企业，才能从根本上打破因区域经济分割而形成的贸易壁垒，建立全国统一的市场环境，形成全面平等的市场交换关系，从而才能真实地反映市场的供求关系，并能对其产生有效的调节作用。
以这样的商业企业作为市场主体，才能形成合理的市场交换关系，才能通过市场的交换活动（流通活动）实现社会资源的合理配置。
商业体制进一步改革的重要任务之二是应当有目的地扶植和建设一批能对全社会的交换活动产生指导性影响的中心市场。
这些中心市场建设应当符合以下一些基本要求：1.能够在产品进入市场的主要环节上集聚起足以对整个市场产生控制性影响的交易量。2.能够全面及时地反映全国同类产品的市场价格信息，并以中心市场的价格引导各地区市场的价格。3.能够对产品的质量等级差异提出客观的评价标准，并在中心市场严格执行这样的标准，使其对整个市场产生具有权威性的指导作用。4.这样的中心市场不应当是主观意志的产物，而应当是在现有市场中，根据发展的成熟程度及各项条件的比较，因势利导，积极扶植，逐步形成。在同类产品中，中心市场不可过多，必须具有集聚性和代表性。
在目前商业体制改革的基础上，进一步建立一批有集聚力和影响力的“中心市场”，使无形市场有形化，就能更好地集中反映市场的供求变化及其他有关信息，对市场的交换主体产生有效的影响，以形成市场调节机制，促使通过市场合理配置资源的目标也能够最终实现。
商业改革的重要任务之三是应当改革商业管理体制，健全和完善市场法规，建立公平的市场竞争环境。
商业管理体制改革的主要目标是应当变“主体管理”为“行为管理”，即改变目前各商业企业分属各行政管理系统管辖、商业行为无法统一规范的现象，而形成无论哪一系统的企业的商业行为都由商业管理职能部门统一管理的方式。换言之，商业管理职能部门管理的并不是商业企业本身，而只是其所进行的商业行为。而无论哪一系统企业的商业行为都必须接受这样的统一管理。这样的改革可以较好地处理主体归属和行为管理两方面的矛盾，既保留了主体的系统属性，又实现了行为的统一规范，从而使市场统一规范成为可能。
应当根据我国市场发展的阶段和目标，进一步建立和完善各项市场法规；应针对商业企业的特定性质，制定出有针对性的政策法规。应当看到，要发展市场经济，商业的健康发展是最为主要的，也是最有影响的，不能再有任何“轻商”的思想与观念。应当深入研究商业现象和商业规律，坚持以合理经商的各项原则为基础制定出促进市场流通健康有序发展的法规与政策，并以强有力措施保证其得到贯彻和执行。
应当坚决打破区域与部门的分割与封锁，在全国范围内建立公平的市场竞争环境，应当通过法规的形式和有效的经济调控手段促使各种保护主义和贸易壁垒最终消除。其中，加快政治体制的改革步伐，促进政企分开，也是从根本上解决区域间不平等竞争状态的重要方面。
【参考文献】
1.《商品流通论》，纪宝成，中国人民大学出版社1993年10月。
2.《中国社会主义商业经济》，刘福园等，中国人民大学出版社1980年9月。
3.《社会主义市场通论》，陈甬军，人民出版社1996年6月。
4.《由主体管理走向行为管理》，晁钢令，《财贸经济》1996年第10期。
5.《从“疏通”走向“优化”》，晁钢令，《财贸经济》1998年第3期。
【关 键 词】商业改革/大型集团/中心市场/行为管理
商业是以媒介和促进商品交换为基本职能的社会行业，就其本质功能而言，主要是通过一系列的商品交换活动，实现社会资源在各个领域的合理分配，满足人们的消费需要，促进社会经济的健康发展。建国50年来，中国商业根据社会经济环境的发展和变化，经历了由高度集中的计划分配体制向多主体、多渠道、多形式的市场交换体制转变的过程。其每一步的变革都体现了商业对当时的社会经济环境的适应过程。随着中国社会经济环境的进一步发展与变化，商业必将面临新的改革任务。
新中国建立50年以来，中国商业的发展与变革大致经历了三个主要阶段：
第一阶段是从建国初期到70年代末，中国的商业经历了将半殖民地、半封建的旧中国商业改造成为社会主义商业，并进而发展成高度集中的计划商业体制的过程。
建国初期，新中国的商业主要通过三方面的途径得以建立。其一，是通过对官僚资本主义商业的剥夺。旧中国庞大的、处于垄断地位的官僚资本主义商业被剥夺并向社会主义商业的直接转化，构成了新中国国营商业的雄厚实力基础；其二，是通过对民族资本主义商业进行以“赎买”为特征的社会主义改造，使其逐步转化为社会主义的国营商业；其三，是通过对以农村小农经济为基础的民间商贸活动的集体化改造，形成了社会主义的合作商业。至50年代末，随着对私改造的基本结束和农村集体化进程的基本完成，国营和合作商业已经完全控制了中国的商品流通领域，高度集中的计划商业体制基本形成。
在长达30年的计划商业体制时期，商品流通是在单一封闭的系统内运行的。所有的物资和消费品，由国家按照统一的计划实行收购、调拨和销售；商品严格按照一、二、三级批发流通体系实行单渠道的流通；以国营和合作商业为代表的公有制商业成为商品流通领域的唯一主体，商品的市场价格也受到计划的严密控制。
该时期中国经济的基本特征是一种“分配型”经济，商业的主要作用是按计划将相当稀缺的社会资源（包括生产资料和消费品）均衡地分配到社会的各个方面，以维持基本的生产活动和满足基本的消费需求。“发展经济，保障供给”是当时指导商业的基本方针。“分配型”的经济特征，使商业的主要作用是按照计划对社会资源进行一层层的分配。商业在很大程度上受到生产的影响和制约，生产决定流通是一种主要的倾向。
不可否认，在当时短缺经济现象十分严重的情况下，计划商业体制对于保障社会资源的均衡分配，维持占世界1／5人口的中国人的基本生活需求的满足，还是功不可没的。同时，计划商业体制所形成的大规模的商品流通，也使社会流通成本大大降低，流通资源得以充分合理地运用。这一时期新中国商业建设的主要目标是通过建立集中统一的社会主义计划商业体制，达到稳定市场和稳定经济之目的。这对于刚刚从战争废墟中走出来的新中国来说，是十分必要的。
然而，高度集中的计划商业体制同商品交换和流通的市场化要求毕竟是相违背的。首先，其限制了生产者根据市场需求来发展生产的主动性和积极性，从而使生产的发展受到了制约；其次，其不可能形成必要的市场竞争环境，使市场机制无法成为促进和引导企业发展的基本动力；再次，其扼制了消费需求的发展，使需求的规模和种类长期处于一个较低的水平。因此，当进入60—70年代，生产能力和消费需求都已有了很大提高的情况下，计划商业体制的各种弊端就明显地暴露了出来。商业的变革成为势在必行之事。
第二阶段是从80年代初到90年代初，中国商业进入了计划调节与市场调节相结合的阶段，商品流通开始形成“主体多元化，渠道多元化，形式多样化”的基本格局。
从80年代初开始，为了改变高度集中的计划商业体制给生产、流通和消费的发展形成制约的状况，主要采取了以下一些改革的措施：
1.对商品的购销体制进行了大幅度的调整和改革，其主要特征是将原来由国家计划严格控制的“统购统销”、“统购包销”的商品购销体制，逐步放开，允许生产者在一定范围内将产品自行销售，允许商业部门在一定范围内对商品自由采购。中央计划管理的商品由1978 年的391种，下降到1993年的9种；计划控制的生产资料由1980年的837种，减少到1994年的10种（注：《贸易参考》1999年第1期， 华熙：《二十年商业改革与发展》。）。市场对企业生产经营的调节力度大大增强。
2.改变了严格按一、二、三级批发流通体系实行商品流通的单渠道流通状况，实行了多渠道的流通。一方面将原属中央管理的一级采购供应站和省属的二级采购供应站下放到地方管理，减少了商品流通环节；另一方面积极发展城市贸易中心和农产品集贸市场，实行商品的多渠道流通。至1990年商业部系统所属的贸易中心和批发市场共有1424个（注：《贸易参考》1999年第1期，华熙：《二十年商业改革与发展》。）。城乡集市贸易共有72130个。成交量达1973.6亿元（注：1990 年《中国统计年鉴》。）。同时，工业自行销售的比重也逐步扩大。至80年末，工业自销的比重已占日用工业品销售量的80％以上。
3.对商业企业的管理制度实行了全面改革，建立和完善承包经营责任制，并对小型商业企业实行“改、转、租、卖”，强化了商业企业独立自主开展经营的能力。至1990年商业企业的承包面达94％，“改、转、租、卖”的小型商业企业超过90％（注：《贸易参考》1999年第7期，张采庆：《中国商业企业改革与发展辉煌的20年》。）。同时，个体和私营商业企业也有了迅速的发展。至1991年，个体和私营商业的从业人员达34万，占商业从业人员总数的51％；零售总额1844亿元，占社会消费品零售总额的20％左右，成为商业的一支重要力量（注：1996年《中国统计年鉴》。），商品流通领域主体多元化的格局基本形成。
这一阶段，中国商业的改革是在中国经济得到迅速发展、市场供求关系发生重大变化的背景条件下进行的。由于建国30年来，中国工业化程度大大提高，社会物资供应日益丰富，短缺经济的状况已有很大缓和。由于消费水平的提高，消费需求多元化的趋势也开始出现。长期计划经济所造成的单一封闭的生产和商业体制使商品的供应变化跟不上消费需求的变化，供求关系在结构上的矛盾十分突出。因计划商业体制而促成的“官商”作风也使得生产者和消费者难以直接沟通，不少产品因流通渠道不畅而出现滞销和积压。所以，打破高度集中的计划商业体制所造成的单一封闭的流通体系，促使商品流通渠道得以畅通、市场需求信息得以反馈、市场供求关系得以调整便成为十分必要的事情。试图通过商业的改革，充分发挥市场调节的作用，引导生产结构的合理调整和社会经济的健康发展，是这一时期商业改革的主要动因。
第三阶段是从90年代初至今，中国商业真正开始由计划经济走向市场经济，由“分配型”的流通功能转化为“交换型”的流通功能，同社会主义市场经济相适应的商品流通体制开始形成。
90年代以来，特别是邓小平同志南巡讲话和中共十四大明确提出建立社会主义市场经济体制的改革目标之后，中国的商业改革也进入到一个新的层次。
首先，商业体制进一步向市场化的方向发展。产品从生产企业进入市场的渠道进一步呈多元化的趋势，基本上可归纳为四种类型：一是生产企业自行设立销售机构，形成直接控制的、遍布全国各地的销售网络；二是生产企业通过各种类型的中间商分销其产品；三是生产企业运用各种直接销售的方式（如专卖店、邮购、电视直销以及上门推销等）将产品直接卖给消费者；四是通过各类批发交易市场开展商品交易活动。其中特别是批发交易市场的建设对于商业市场化方向的发展具有强大的推动作用。据统计，至1997年底，全国已有各类批发市场10万多个。1996年市场交易额已占社会商品零售总额的32.8％，年成交额超过1 亿元的市场有近千家（注：《贸易参考》1999年第1期， 华熙：《二十年商业改革与发展》。）。国家对各类商品流通的计划控制基本上取消，市场调节供求关系的能力大大增强。
其次，商业经营主体进一步多元化，形成了多种所有制并存、共同发展的局面。至1996年，在批发、零售和餐饮企业中，除国有和集体企业外，个体企业达1638.97万户，占88％，其他经济成分的企业达27.62万户，占1.5％；1997年的社会消费品零售总额中，个体商业占34.84％，其他非国有和集体商业占23.86％（注：1998年《中国统计年鉴》。 ）。商业经营主体多元化的局面已基本形成。尤其是国外商业资本也开始进入中国。至今为止，由国务院直接批准的中外合资与合作的商业企业已有19家，由各地方政府批准的中外合作商业企业已有200多家。 国内市场国际化的局面正在逐步形成。
再次，各种新型的商业业态开始出现，连锁商业得到了迅猛的发展。在我国的一些主要城市、超级市场、便利店、货仓式超市、专卖店、邮购、自动售货机等现代化的商业业态都已开始引进，上海等大城市甚至已出现了网络销售和网上商店。自90年代初开始发展起来的连销商业发展得也很快。据不完全统计，至1997年底，全国已有连锁企业1000多家，拥有门店数15000多家，连锁企业的销售额连续三年递增40 ％以上（注：《贸易参考》1999年第1期，华熙：《二十年商业改革与发展》。）。
最后，商业企业现代企业制度的建设步伐加快。全国已有1000多家股份制商业企业，其中有73家上市公司（注：《贸易参考》1999 年第1期，华熙：《二十年商业改革与发展》。）；商业政企分离的改革得到进一步的深化，各地区的商业行政管理（厅）局基本撤消，以“控股公司—集团公司—经营公司”为框架的新型管理模式开始形成；小型商业企业逐步以股份合作、个人承包或买断以及租赁经营等方式转变为集体或私人所有。商业企业的经营机制更为灵活。
这一阶段中国的商业改革同80年代的商业改革有很大的不同。如果说80年代的商业改革是为了适应当时的市场经济形势和商品供求关系的变化，而以疏通渠道为主要目的的改革的话，那么90年代新一轮的商业改革则是以建立社会主义市场经济体制为基本指导思想，根据市场经济发展的客观规律而进行的，以建立适应市场经济体制的现代化商业体制为目的的改革。前者的改革是以客观因素的推动为主；后者的改革则是以主观意志的导向为主。这一阶段的改革，从根本上改变了长期以来商业仅是作为国家用于分配社会资源的工具这一地位，而初步形成了商业作为媒介和促进商品交换的行业，通过市场机制的作用，实行社会资源合理配置的社会经济地位。
建国50年来，商业的发展与变革是由计划管理体制向市场交换体制转变的过程，商业的地位和作用也由计划分配的工具转变为市场交换的中介。其结果使得商品流通渠道消除了人为的阻隔，而变得十分畅通；市场机制开始对企业产生积极的引导作用；市场开始取代计划在大多数领域承担起对社会资源的配置功能。
然而商业改革的任务是否已经完成，中国目前的商业体制是否已经相当完善？应当说，仍然存在不少问题。
首先，流通领域计划经济的痕迹仍未完全消除，商业企业尚未真正以市场为导向开展经营。尽管商业体制的改革已经使以计划分配为特征的流通转化为以市场交换为特征的流通，但是由于管理体制和管理方式仍未有很大改变，所以商业企业的上级主管部门（乃至政府主管部门）对于商业企业的管理仍保留着明显的计划经济的痕迹。其主要表现为对商业企业的指标考核与行政干预。指标考核，特别是销售指标的考核，往往成为商业企业经营管理活动的重要导向。缺乏市场依据的逐年递增的销售指标，使不少商业企业的经营目标发生偏差。为完成销售指标而不惜微利乃至亏本经营，甚至出现相互转账等弄虚作假的现象，以此反映的市场供求信息当然就会出现很大偏差，这样的市场信息不可能对市场供求关系发挥有效的调节作用；从主管部门乃至政府对商业企业直接的行政干预也使企业不少经营行为实际上是逆市场规律而动的，这样就使得市场合理的交换关系难以真正确立。
其次，缺乏有影响力的市场流通主体，使市场交换行为过于分散，难以准确反映市场供求信息。10多年的商业体制改革，改变了国营商业高度集中的单渠道流通格局，发展成为“百业经商”的多渠道流通格局。而这一改革的另一个极端就是使市场商业行为走向了高度分散。过去全国性的大型综合批发企业已不复存在，而被数以万计的小批发商取代。零售商的数额更是与日俱增，最大的商业企业的市场销售份额也不足市场销售总额的3‰， 而且众多的商业企业更分属不同的行政系统所管辖。如此分散的市场交换行为很难准确反映确切的市场信息，从而也就难以起到调节市场供求关系、合理配置社会资源的作用。
再次，地域间的地方保护也使得全面的市场交换关系难以真正形成。我国目前“分灶吃饭”的财政体制在客观上使各地的区域经济处于一种相对分割与封闭的状态，这同市场经济中商品流通建立统一市场的要求是相矛盾的。目前以区域保护为特征的贸易壁垒的存在以及各地政府对于市场交易活动的种种干预，已经使得商业改革所期望形成的全面的市场交换关系变得十分困难。其不仅表现为商品难以以平等的价格水平和条件在区域间实现流通，还表现为在区域保护政策下所形成的大量“三角债”严重阻碍了市场交换活动的正常进行。因此，商业改革面临的重大问题之一就是如何打破区域间的这种贸易壁垒，建立统一的大市场，形成能全面准确地反映市场供求状况的市场交换关系。
复次，现有的商业法规及市场法规仍很不完善，特别是对于商业企业的经营管理行为往往缺乏特有的政策法规。这使得商业企业的很多特定的经营管理行为实际上很难找到适合的政策法规来加以规范。此外，执法不严的现象导致有法不依的情况普遍存在。对市场的监管往往体现在突击的检查而不是日常的监管上，从而使市场不规范的行为屡禁不止。这些现象最终导致市场竞争环境的不公平。市场规范的不统一导致不同市场主体的交换条件不平等；市场监管的不严格导致假冒伪劣商品泛滥，严重损害了正常的经营企业及消费者的利益；市场法规的不健全使得市场主体的利益得不到应有的保护，交换行为缺乏安全感。
综上所述，我们可以看到，发展市场经济的目的是希望通过市场来实现资源的合理配置。然而市场能否真正地合理配置资源则依赖于能否建立合理的市场交换关系，即合理的商业体制。随着中国社会主义市场经济体制改革的进一步深入，中国的商业体制改革也将面临新的任务。
商业体制进一步改革的重要任务之一是应当建立一批真正独立自主、具有较大经营规模和市场控制能力的、跨区域（甚至是无区域归属关系）的商业企业，使之成为对市场交换关系具有重要影响力的市场交换主体。
把建设这样的商业企业作为商业体制改革的重要任务的原因在于：
1.真正能独立自主开展经营活动，企业才能按照自己利益目标来分析市场形势，进行经营决策，从而使其交换行为能客观真实地反映和影响市场供求关系。
2.只有一批具有相当经营规模的商业企业存在，它们的交换行为才能比较集中地代表市场的现状和发展趋势，也才能对市场供求关系的变化产生有效的影响。
3.只有建设起跨区域（或无区域）的商业企业，才能从根本上打破因区域经济分割而形成的贸易壁垒，建立全国统一的市场环境，形成全面平等的市场交换关系，从而才能真实地反映市场的供求关系，并能对其产生有效的调节作用。
以这样的商业企业作为市场主体，才能形成合理的市场交换关系，才能通过市场的交换活动（流通活动）实现社会资源的合理配置。
商业体制进一步改革的重要任务之二是应当有目的地扶植和建设一批能对全社会的交换活动产生指导性影响的中心市场。
这些中心市场建设应当符合以下一些基本要求：1.能够在产品进入市场的主要环节上集聚起足以对整个市场产生控制性影响的交易量。2.能够全面及时地反映全国同类产品的市场价格信息，并以中心市场的价格引导各地区市场的价格。3.能够对产品的质量等级差异提出客观的评价标准，并在中心市场严格执行这样的标准，使其对整个市场产生具有权威性的指导作用。4.这样的中心市场不应当是主观意志的产物，而应当是在现有市场中，根据发展的成熟程度及各项条件的比较，因势利导，积极扶植，逐步形成。在同类产品中，中心市场不可过多，必须具有集聚性和代表性。
在目前商业体制改革的基础上，进一步建立一批有集聚力和影响力的“中心市场”，使无形市场有形化，就能更好地集中反映市场的供求变化及其他有关信息，对市场的交换主体产生有效的影响，以形成市场调节机制，促使通过市场合理配置资源的目标也能够最终实现。
商业改革的重要任务之三是应当改革商业管理体制，健全和完善市场法规，建立公平的市场竞争环境。
商业管理体制改革的主要目标是应当变“主体管理”为“行为管理”，即改变目前各商业企业分属各行政管理系统管辖、商业行为无法统一规范的现象，而形成无论哪一系统的企业的商业行为都由商业管理职能部门统一管理的方式。换言之，商业管理职能部门管理的并不是商业企业本身，而只是其所进行的商业行为。而无论哪一系统企业的商业行为都必须接受这样的统一管理。这样的改革可以较好地处理主体归属和行为管理两方面的矛盾，既保留了主体的系统属性，又实现了行为的统一规范，从而使市场统一规范成为可能。
应当根据我国市场发展的阶段和目标，进一步建立和完善各项市场法规；应针对商业企业的特定性质，制定出有针对性的政策法规。应当看到，要发展市场经济，商业的健康发展是最为主要的，也是最有影响的，不能再有任何“轻商”的思想与观念。应当深入研究商业现象和商业规律，坚持以合理经商的各项原则为基础制定出促进市场流通健康有序发展的法规与政策，并以强有力措施保证其得到贯彻和执行。
应当坚决打破区域与部门的分割与封锁，在全国范围内建立公平的市场竞争环境，应当通过法规的形式和有效的经济调控手段促使各种保护主义和贸易壁垒最终消除。其中，加快政治体制的改革步伐，促进政企分开，也是从根本上解决区域间不平等竞争状态的重要方面。
【参考文献】
1.《商品流通论》，纪宝成，中国人民大学出版社1993年10月。
2.《中国社会主义商业经济》， 刘福园等， 中国人民大学出版社1980年9月。
3.《社会主义市场通论》，陈甬军，人民出版社1996年6月。
4.《由主体管理走向行为管理》，晁钢令，《财贸经济》1996年第10期。
5.《从“疏通”走向“优化”》，晁钢令，《财贸经济》1998年第3期。
6.《二十年商业改革与发展》，华熙，《贸易参考》1999年第1 期。
关 键 词 ：艺术设计 审美文化 审美价值取向 新动向
大千世界千姿百态，新消费主义的消费结构和审美现象也是一本万殊的。在现代市场体系下，纷繁复杂的审美现象不只是传统审美文化哲学所倡导的一个本质，同样层次、同样境界的审美现象共同体现了本质事物的多元核心，消费结构的变换不会也不可能共同实现着一个审美的目的，因为有多元的本质，可能一种审美现象有若干本质解说的变动。消费结构审美的大众化和普及化，在层次上有别于精英文化，而是存在于审美的质的规定性已经被时代所突破，雅俗无法统一在传统观念美的旗帜下了。高雅艺术和通俗文化之间，不仅有量的区别，在日常消费结构刺激下，生活中的审美境界与非审美境界之间则更是具有截然不同的感受角度，甚至有着质的区别。技术力量向艺术生产的本体性渗透，表面化的意向是技术操纵了设计，其实是整个消费结构设计系统工程的重建。研究深刻变化中的商业设计素材，已经是设计师更加重要的设计意图的根基。
随着全球贸易化的进程，各国间的交往日益扩大，市场经济运行方式日趋多样化，贸易往来更加自由。计算机的应用在改变世界，世界因信息技术的发展正在日益缩小，文化艺术也因网络而走向融合。在保留传统民族商业文化设计艺术呼声的同时，商业文化的综合形态正在逐步形成。崭新的传播学观点适时提出了超文化性理念，认为必须抛弃“旧的划分、分割世界以及线性分析的模式，转而采用蛛网式的思想形式”才能与信息化的进步要求相适应。用传统审美的眼光看民族建筑，我们自然要以飞檐翘梁和拱斗画栋而自豪，但是随着眼界的扩大，令我们惊叹的泰姬陵、艾菲尔铁塔以及纽约自由女神像同样是标志性智慧设计表现力的奇迹。后现代主义艺术设计哲学强调立刻承认正在发生的东西，并试图从中揭示人们审美方式在新事物刺激下的微妙变化。信息高速公路、多媒体、远程门诊、手机银行，甚至依照模特的示范购买流行的衣服款式、染发等一切不同于以往的新鲜的商业化设计元素正在出现。一键之捷让人重新回味起缓慢的进展，各类商业设计信息的重复性唤醒了对独特个性的欲望，选择的无限广播和迅即到达，使人感到真正需要理性来管理自己被激发的欲望。
传统的商业美术设计的艺术形象塑造是讲究典型化原则的。艺术设计师们忽视运用个体审美体验的创作原则很可能造成人物形象的单薄乏力，很难为消费者留下深刻的启迪和印象。商业艺术设计的典型化原则是以塑造高、大、全的消费品意图为主要的设计开发取向，而后现代主义的商业艺术设计元素则主线与大众消费文化合流，商品化设计塑造倾向于平民化，追求世俗性的甚至不惜采纳有缺陷的性格品类，新产品开发的方法讲究消解中小躲避崇高，创意艺术形象具有明显的非典型化倾向。完美无缺的设计可能很可敬，但并不可亲。而有缺陷但并无瑕疵的设计更具有单纯感，虽然显得丑陋，却是一般大众愿意接近的消费结构。
后现代主义的商业美术设计主张简化认识的复杂内容，因此主张用信仰取代认识。而信仰具有超越时间的特征，重新发现信仰的价值有着积极的作用。就商业艺术设计创作而言，它主张重新审视新消费主义文化的信仰和欲望领域，超越传统的一元化认识局限，倡导美向艺术以外的问题开放，重新打造商业设计美学的跨学科结构。传统的商业艺术设计媒介将成为历史，广告、美发、服饰，包括消费结构和消费行为设计都纳入审美范畴。偶像们提供现代的审美标准和生活方式，规定了大众新消费主义商业文化的走向，致使商业广告设计也加入到偶像的生产之中。体育和时装等亚文化形态融为一体，为不同主张的观众塑造跨越国界的偶像。
此外，后现代主义商业艺术设计认为表象化应让位于商业设计的行为艺术，商业设计创作和欣赏的界限逐步淡化渗透，消费的受众可以直接参与体会创作乐趣，表现的方式更加丰富和贴切消费结构本身。
从一定的意义上说，后现代主义商业美术设计哲学命题处在变动中，充满了相悖和矛盾。20世纪70年代后，工业革命时代的竞争宣告结束，代之而起的是知识经济的竞争，科学技术以前所未有的速度发展。从积极的意义上来看，民主化进程的逐步发展，社会组织结构日益向着平面方向演进，集权政治让位于民主政治，家庭关系在平等的基础上，商业艺术设计重心更是向女性偏移，它倡导商业艺术价值的哲学性要以更加平和的态度，面对实际生活中出现的无序形态的变化。人们一方面参与高技术的竞争，提倡适者生存，并以成功作为评价社会生活的标准。设计师应该比以往更加关注宗教问题、健康医学、文学与环境、伦理、种族偏好，甚至情欲等问题。另一方面，消费结构中出现的享乐主义明显增加，强度也在逐渐蔓延。享受生活是每个当代人的权利，异质、相对、变化或许为我们所格外需要。当代社会意识潜在地要求反中心文化和边缘化改革。边缘化的主张有助于组织成员游离于激烈的权利竞争之外，充分享受现代化生活的宁静乐趣，纵使实现这一状态要以经济上的损失为代价。它主张放弃商业美术设计宏大理论，不要奢谈空洞抽象的艺术本质，放弃我们心理上始终的依托，使自己身处于商业活动之外。后现代主义商业艺术设计同时打破了艺术与生活的界限，使得一向被认为是崇高和高雅的艺术打上了当代商品经济的烙印。它强调艺术的大众性，消解现代主义艺术中的精英情结，主张重新利用民族文化资源，采用通俗的日常生活化符号，在一定程度上有助于商业艺术消费的普及。但同时也彻底否认了传统文艺的美学追求、文化信念和设计师意识规则，形成行为反常的怪异追求和迎合社会大众文化素养低俗趣味的倾向，导致了古典主义的衰落。
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我国传统的商业艺术设计哲学像庄子哲学一样，本质上是一种超功利性的人生审美商业设计哲学。历来研究传统美德美学的大多数设计师，把注意力集中在“顿悟”“灵感”说上，而较少从总体上把它作为审美人生哲学来加以探索和估价。追求审美的超功利性，是一般商业艺术设计的哲学文化的主要特色。历史上，禅宗讲无念为宗，本质上要求超越生死是非个人功利目的，从而达到一种与自然、社会、客观规律和谐统一的高度的心灵自由。无念，既是一种超功利的审美人生态度，同时又是心灵高度自由的审美境界。这些哲学思想，如今还一直被融入我国艺术设计师的设计语言，而深厚的东方文化孕育下的中式审美，同样也有着道家、儒家等深刻的哲学烙印。我们的设计师多数因为艺术训练根基的原因，把以禅宗文化为代表的中式传统文化积淀的个人素养当作消费结构超功利的审美设计哲学，以此为出发点，总体审视了中式传统文化作为人生哲学的本质意义：把消除人的异化作为设计哲学评价主题，把获得高度的精神自由作为目的，把无念作为人获得解放的唯一途径。真正无念作为自救的途径，不是与世隔绝，心如死灰；所谓斩断尘缘的无念，是要求商业艺术设计师积极纵身于尘世生活，却又不为尘世生活中的种种物质欲念所束缚，保持一种高度的心灵自由。无念，就是要追求一种超功利的审美态度；唯是审美，故而以精神自由感为矢的，唯有超功利，方可达到精神自由这一矢的。审美与超功利的统一，构成无念的本质内涵。因此，超功利的精神自由是中式设计师艺术哲学的核心思想。但是这精神自由必须是建立在主体内心体验之上的个体与自然、与社会、与客观规律的高度和谐的统一，因而它也是一种商业设计审美的精神自由。因此，我们可以说，传统市场的审美观念是一种具有巨大吸引力、充满着智慧的超功利的审美消费结构的哲学。正是这一点，使消费水平与艺术设计结下了不解之缘，也正是这一点，凡是追求像纯艺术世界观那样美丽的人生的消费者，自觉或不自觉地把传统文化作为自己消费意识的指路明灯，使传统的商业设计艺术仍存在一定的生产空间。
由于这些消费结构的残余，一些设计师长久以来一直认为精神现象以及审美现象是独立于科学领域之外，实际上这是没有商业艺术设计科学素养的人的愚昧无知。对于今日仍落后于世界经济潮流的我国商业艺术设计美学而言，其弊端在于存在主观主义倾向，即艺术知识的创作生产中的天才崇拜倾向，是以一种纯粹的审美态度去体验艺术和审美对象的，以一种纯粹的审美意识去抽象理解审美真理的。我们知道：美不是实体，而是“美本身”，因此“审美是什么”不是语言学问题，语法不能解决符合不符合实际的问题。科学不是靠语法来发展的，设计师的审美性知识是一种面向个人的知识，让人凝视自己，观照自己的内心世界，开发自己的审美能力的知识。这种知识不应成为设计师感性与理性的对抗，个体对社会的抗拒，英雄主义对庸人哲学的批判，新消费结构的设计不应该形成对经典的崇拜和规范的恪守，在自我本位的实现之外提倡社会性利他主义。从艺术美对现实丑的接纳和消解入手，阐释“化丑为美”的审美机制，从而推演出现实丑同艺术美的单向转化，其适应性、准确性，与激发的意念、习惯，都在向我们显示不久的将来在商业艺术设计的古老产业里会产生彻底的改变。消费结构变化中的商业艺术设计趋势只能顺势而为方能达到事半功倍的效果，商业设计美学要成为真正的科学必须走出哲学本身。
消费市场体系的商业艺术设计作为“一切社会关系的总和”这一人的本质的对象化，是以加强人的社会化属性这一功能而具有事实上的审美作用。商业艺术设计作品能够唤起受众参与社会生活的心理满足感，或者是显示出参与社会生活的情景和气氛，这种“唤起”“显示”作用就是商业艺术设计对受众的美之所在。车尔尼雪夫斯基从具体生活现象中发现美，他的“美是生活”的命题指的是社会生活，而“社会生活在本质上是实践的”，参与社会生活是这种消费结构中实践的第—步和基本点。商业艺术设计以浓缩了的时间和空间把受众带入社会生活的一切领域，不仅体验到与这个世界紧密联系的喜怒哀乐，而且获得商业信息和机会组织起来参加各种社会活动，从中获得双向进展：改造客观的消费水平世界，既使其为人所用，又实现人的创造价值；改造主观世界，在掌握规律中形成正确的消费观念和思想，并从精神上丰富自己作为人而应具有的本质。直接显示人们在实践中这种双向进展，就是商业美术设计审美的出发点。根据这一审美出发点，我们可以给商业艺术的设计美下一个概括而又准确的定义：商业艺术的设计之美的素材的提炼是参与生活。
参考文献 ：
[1]黄仁宇.放宽历史的视野.中国社会科学出版社，1998.
无形资产会计理论研究的兴起与发展离不开环境的变迁。因此，从无形资产会计理论的形成环境入手，方能探明无形资产会计理论之演进原理，揭示无形资产会计理论之发展规律。
（一）无形资产会计理论形成的经济环境 随着农业经济和工业经济的过去，当今世界逐渐步入知识经济时代。知识经济时代的到来，使企业资产结构由有形化逐步向无形化发展，无形资产在企业资产中的地位显著提升，逐渐居于主导性和支配性地位。经济价值和财富的创造不再是来源于传统的物质生产，而更多的是来源于无形资产的创造和利用。会计是对社会经济活动的反映与监督，会计的变化取决于经济环境的变化，必须服务于特定的经济环境。知识经济的兴起，使现行会计模式赖以依存的社会经济环境产生了重大变更，对现代无形资产会计理论的发展必然产生深远的影响。
（二）无形资产会计理论形成的法制环境 法制环境主要是由国家的法律和制度所构成的有机整体和立体系统。法制环境对会计理论的形成与发展具有自上而下的影响。经济的发展促进了法律制度的完善，而法律制度的完善又加速了会计理论的发展。经济全球化的发展突出了知识经济对国家经济乃至世界经济发展的支配作用。这一经济环境的变化决定了法律制度的发展趋势，促使了相关法律制度规范中对知识产权法律地位的重视。当前，知识产权在宪法和民商法中的地位凸显，《专利法》、《商标法》和《著作权法》等知识产权法律的建立，充实了无形资产保护的内容，并逐步完善了无形资产的法律制度。这为无形资产会计理论的形成与发展创造了良好的外部法制环境，使无形资产也随之成为会计法律制度体系和会计审计准则体系的核心控制对象。
（三）无形资产会计理论形成的文化环境 文化是经济和法制政策的根源，决定着会计理论发展的深度和广度。文化环境是制约和影响会计模式形成与发展的各种文化因素的总和，由思维观念、思维方式、价值趋向、行为准则和语言、文字、风俗习惯等构成。文化是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现了一个国家或民族的精神财富。不同社会和不同国家的文化具有独立性，这种独立性导致了各国会计模式的特色性。当前，各国会计差异的一个主要方面就体现在无形资产会计的差异上。西方文化中对个人价值的关注促进了人力资源和智力资本会计的发展。我国文化中的相对保守主义和集体主义等，促进了无形资产会计中的谨慎性和对公允价值的排斥性，也形成了特许权、土地使用权等独特的无形资产会计理论。文化的差异性，既导致了无形资产会计在各个国家之间的差异，又直接或间接地影响了无形资产会计理论的形成与发展。
二、无形资产会计理论演进阶段
环境的变迁促进了无形资产会计理论的演进与发展，也拓宽了无形资产会计理论研究的边界，使无形资产会计理论历经不同发展阶段。
（一）传统无形资产会计阶段 传统无形资产会计理论所探讨的通常是无形资产的基本理论及无形资产会计准则所涉及和规范的问题，主要体现于对无形资产会计准则的研究。（1）时间。据考证，国外对无形资产问题的研究是在19世纪末期，由美国经济学家托尔斯・本德首次提出无形资产概念。19世纪末期以后，无形资产开始被司法实践承认并在一系列经济纠纷案中得到强化，而会计和资产评估活动也推动了无形资产的运用。1926年，我国著名旅美会计学家杨汝梅先生的《无形资产论》为无形资产会计研究做出了突出贡献。1985年，我国财政部颁布的《中外合资经营企业会计制度》首次将无形资产纳入会计核算体系。而我国开始全面系统的规范无形资产会计是自1992年的会计改革之后。1993年，在《企业财务通则》和《企业会计准则》中我国对无形资产首次作出了权威完整的官方界定。（2）关键词：“无形资产”、“知识产权”。在会计上，无形资产通常作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。因此，传统无形资产会计阶段主要是对专利权、商标权和非专利技术等知识产权类无形资产的探讨，这些无形资产的会计理论问题基本已经反映在无形资产会计准则之中，纳入会计法律制度与规范之内。（3）主要理论成果。一是无形资产的基本理论。无形资产基本理论主要涉及无形资产概念内涵与外延的界定、分类及特征分析等。国内外对无形资产概念的界定主要采用直接列举法（西德尼・戴维森，1983等）、特征归纳法（佩顿，1922等）和本质描述法（杨汝梅，1926；巴鲁克・列弗，2001；等）三种方法。概括而言，无形资产概念的代表性观点有：超额收益观、无形固定资产观、无形资源观、智力资本与知识资产观、无形财产权和无形成果观、集合观、未来收益要求权观、非货币性资产观等。对无形资产分类具有代表性的观点是按是否具有存续期限分类、按是否可辨认分类、按存在形式分类或产生的条件分类、无形资产的扩展分类、广义和狭义无形资产的分类（汤湘希，2010）。而在无形资产特征上，学者们提出了“三特征说”到“八特征说”等不同观点，均赞成无形性和价值不确定性特征。二是无形资产会计准则。对传统无形资产会计理论的研究成果主要体现于无形资产会计准则中。伴随会计国际化的趋势，世界各国无形资产会计准则逐步趋同，我国经过对《企业会计准则》的多次修订，也已形成了比较完整系统的无形资产会计准则，对无形资产会计确认、计量、记录和报告都有了比较详尽的理论规范。而自1996年至今，我国会计学术界已召开九届无形资产理论与实务研讨会，其中均涉及无形资产会计准则，至今争议仍较大的问题主要在于：无形资产准则核算范围；研发支出资本化与费用化问题；无形资产摊销问题；无形资产价值评估问题。
（二）商誉会计阶段 在无形资产会计理论问题中，商誉会计理论问题是关注最多的热点问题和难点问题。国内外学者曾从经济学、会计学和法学角度对商誉问题进行了大量研究，但由于其本质上的特殊性与复杂性，使得商誉至今仍是会计界尚待解决的难题之一。（1）时间。根据美国在线辞典中关于商誉的定义，商誉（Goodwill）一词最早出现于12世纪。然而，商誉普遍引起会计界的重视并出现于会计账簿中却始于19世纪末期。1926年，杨汝梅先生所著的《无形资产论》（Goodwill and other Intangible Assets），实质上就是商誉会计研究的典范。（2）关键词：“商誉”。很长一段时间内，学术界对无形资产的研究主要都集中于对商誉的研究上。应当说，无形资产最初的雏形即为“商誉”，而无形资产会计理论研究最初则源于对商誉会计的研究。（3）主要理论成果。一是商誉的基本理论。法学、经济学和会计学领域均对商誉的概念提出了不同的概念。以会计领域而言，其更侧重于从计量角度审视商誉。至今为止，会计界对商誉的概念与本质的认识仍存在较大差异，主要代表性观点有总计价账户观、超额收益观、好感价值观、“核心商誉”观、协同效应观、无形资源观和核心能力观等。对商誉的分类，学者们基本赞成将其分为外购商誉和自创商誉两类。而大多数人也基本认为商誉的构成具有多元性，由许多因素所构成。二是商誉会计确认与计量理论。我国2006年企业会计准则规定对合并过程中产生的商誉予以确认和计量。对于外购商誉（合并过程中产生的商誉）的确认和计量，大多数学者坚持我国企业会计准则的传统做法，只是对某些计量问题有所分歧。目前，商誉计量的方法主要有两种，一种是直接计量法，即超额收益法。另一种则是间接计量法，即割差法或残值法。对商誉的后续计量则主要有直接冲销法、系统摊销法、减值测试法、永久保留法四种典型计量方法。而会计学界对商誉会计理论争议较大的主要是自创商誉和负商誉的确认与计量。负商誉是否存在？自创商誉应否确认？如何确认？自创商誉能否计量？等，这些问题的解决还有待商誉理论的进一步完善。三是商誉会计报告理论。我国大多数学者认为，商誉信息披露在现行会计准则中的反映严重不足，而学者们对于商誉信息是表内确认抑或是表外披露持不同观点。有的学者（张秋生、李玉菊、冯卫东）提出，无论是并购商誉还是自创商誉，都应当纳入会计报表核算体系，反映在财务报告中。也有学者（侯海玮等）提出，商誉信息披露应采用表内谨慎确认与表外补充披露相结合的方式，对商誉的不同信息以不同模式反映在财务报告中。这些理论的适用性目前并未能在实务中得到证实。实质上，其理论分歧主要源于商誉会计计量的复杂性，因此，商誉计量的完善依然是商誉会计理论与实务问题的关键所在。
（三）智力资本会计阶段 智力资本虽不完全等同于无形资产的概念，但其内涵与外延却与无形资产有着千丝万缕的联系，许多学者甚至认为智力资本即为无形资产（安妮・布鲁金，1996；托马斯・A・斯图尔特，1997）。（1）时间。理论上，智力资本（Intellectual Capital，IC）最早是西尼尔（Senior）于1836年作为人力资本的同义词提出的。1969年，经济学家加尔布雷斯（John Kenneth Galbraith）发展了这一概念，首次明确提出了“智力资本”这一名词。智力资本会计是知识经济时代对人力资源会计内容的扩展与升华。20世纪80年代中期，国外会计与经济管理领域的学者们就开始了对智力资本确认、计量与报告的研究（Guthrie&Petty，2000）。1995年之后，瑞典Skandia保险公司的一系列智力资本报告为智力资本理论奠定了现实基础。而我国对智力资本会计的研究起步较晚，始于20世纪末期。（2）关键词：“智力”、“知识”。“智力（Intellectual）”与“知识（knowledge）”本是两个完全不同的词汇，但智力资本和知识资本均可由“Intellectual Capital”这一词汇翻译而来。在许多文献中，“智力资本”、“智力资产”、“知识资本”和“知识资产”等术语经常混淆使用，这些词汇虽有细微差异，但在本质上并无实质差异，均突出了知识经济中“智力”与“知识”的重要性。（3）主要理论成果。一是智力资本的概念与构成。关于智力资本概念主要从知识和能力观角度、企业权益角度、企业价值认定角度三个方面进行界定。而对智力资本构成要素及其相互关系的研究，主要有二元论、三元论和多元论。到目前为止，西方大部分学者支持智力资本三元论，即将智力资本分为人力资本、组织资本和关系资本三个部分。二是智力资本会计的理论基础。有研究者认为，现代企业契约理论和智力资本稀缺可推演出智力资本会计的理论基础（谭劲松等，2001）。智力资本会计流派以企业契约理论和基础资源理论为理论基础，其研究重点为智力资本的测量、评价、呈报和信息披露（李东伟等，2009）。而有些研究者（冉秋红，2007；杨帆，2010）认为，智力资本会计以企业资源基础理论、能力理论、知识理论为基础。三是智力资本会计计量理论。目前已经开发出的智力资本测量体系主要包括以财务指标评价为主的客观测量和以量表测评为主的主观测量两种方式。这些计量方法可分为采用货币计量和非货币计量两类。从财务角度对智力资本的会计计量方法包括经济增加值法、托宾Q比率法、现实期权法、智力资本会计法与智力资本潜能增值法等单因素测量法，以及斯堪迪亚导航仪法、平衡计分卡法、无形资产监视器法与技术经济人法等综合测量法（朱瑜等，2009）。由于智力资本构成要素在不同行业及不同阶段的异质性，至今还没有一种计量方法被普遍接受。四是智力资本会计报告理论。20世纪90年代之后，西方发达国家的一些学者、学术性团体和企业开始对智力资本计量与报告问题进行研究。在这些智力资本报告模式中影响最大的是无形资产监视器、斯勘迪亚导航器、智力资本评级、丹麦智力资本报告指南、欧盟智力资本报告指南等几种典型的智力资本报告模式（董必荣，2010）。
（四）无形资产会计新阶段 20世纪90年代，“核心竞争力”概念的提出，使得以无形资产为载体的核心竞争力的作用日益凸显，也促使了无形资产会计的新阶段――核心竞争力会计阶段的形成与发展。（1）时间。“企业核心竞争力”这一概念，于1990年由普拉哈拉德与哈默尔在《哈佛商业评论》上发表的文章――“企业核心竞争力（The Core Competence of the Corporation）”中率先提出。至此之后，对企业核心竞争力的研究已历时二十余年，核心竞争力理论问题一直是经济学与管理学关注的热点问题之一。但长期以来，鲜少有学者从会计视角研究核心竞争力。21世纪初期，学者们开始关注核心竞争力理论与会计的关系，并初步尝试对企业核心竞争力会计的研究。谭劲松、熊传武（2000）明确提出“培育企业核心竞争力――会计应该怎么办”这一命题，正式开始了对企业核心竞争力与会计关系的探讨。（2）关键词：“核心竞争力”。随着人类全面进入知识经济时代，核心竞争力成为企业战略的核心内容。企业核心竞争力属于无形资产的范畴（汤湘希，2003）。无形资产是企业核心竞争力的构成要素，是其载体（李悠诚等，2000）。核心竞争力会计成为无形资产会计发展面临的新问题，而核心竞争力会计理论亦随之成为无形资产会计理论的核心理论之一。（3）主要理论成果。一是核心竞争力理论。国内外学者基于不同视角对企业核心竞争力理论进行了比较全面系统的研究。概括其具有代表性的学术流派主要包括能力流派、资源流派和知识流派等不同流派。进入20世纪90年代以后，关于核心竞争力理论研究已基本形成了整合观、网络观、协调观、组合观、知识载体观、元件-构架观、平台观、技术能力观等观点（陈劲等，2000）。企业核心竞争力的特征从“三特征说”到“八特征说”不等，而其要素则从“两要素”至“十三要素”不等。二是核心竞争力会计的基本理论。一些学者（如姚刚，2003；汤湘希，2003，2006，2009；盛明泉和李昊，2006；林克利，2008）对核心竞争力会计的概念进行了不同的描述，但总体而言，均认为企业核心竞争力会计应包括对企业核心竞争力进行确认、计量、记录和报告。在已有研究中，部分学者基于财务会计视角进行了研究（如姚刚、汤湘希等），而部分学者则主要基于管理会计视角进行研究（如胡玉明、冯巧根、黄曦、郑丽惠、林克利等）。三是核心竞争力会计核算理论。当前只有少数研究者对企业核心竞争力会计核算体系进行研究。有研究者认为，企业核心竞争力属于一项资产，可在改革现行财务报告理论体系的基础上，参照其他资产确认方法予以确认。同时，将货币计量与非货币计量模式结合，形成了以过去超额收益为基础、以未来现金流量为基础和其他计量方法等三类具有代表性的核心竞争力会计计量方法。对核心竞争力会计报告，则可采用自愿信息披露机制，通过彩色报告模式、对内报表与对外报表相结合的模式或表内披露与表外披露结合的模式等进行揭示与披露。然而，核心竞争力的难以计量性，必然导致对货币计量假设的挑战，对现行会计概念框架提出挑战，也影响了实务中对企业核心竞争力的会计确认与报告。因此，对企业核心竞争力进行会计核算，首先应从理论与实务上解决企业核心竞争力的会计计量问题。
无形资产会计理论上述四个演进阶段并非绝对的递进发展关系，而更多体现为交叉融合与并行发展的关系，这主要源于社会经济发展对无形资产会计理论发展的促进，使无形资产会计理论在不同发展阶段体现出研究范围、内容与侧重点的异质性。
三、无形资产会计理论的发展趋势
从19世纪末期开始，国内外学者们对传统无形资产会计、商誉会计、智力资本会计及核心竞争力会计等无形资产会计理论的研究取得了较大进展。这些理论对无形资产会计实务的运用与完善起到了不可忽视的指导作用。然而，由于无形资产会计理论的复杂性，使得无形资产会计理论仍然存在值得深思及尚待完善之处。
（一）完善无形资产会计理论框架 未来无形资产会计理论研究应注重完善其框架体系。（1）明确无形资产会计边界。随着时间的推移，在经过较长时间的理论探索之后，无形资产的边界在逐步拓宽的同时也有泛化的趋势。从无形资产会计理论发展之初开始，无形资产、知识产权、商誉、人力资产、智力资本（或资产）等概念之间的相互关系即混淆不清。明确界定无形资产的边界，是完善无形资产会计理论框架的基础和前提。（2）补充或更新会计概念框架。当前，对诸如商誉、核心竞争力等会计理论的主要争议源于无形资产的难以计量性及难以确认性。对此类资产的确认与计量将导致对当前会计基本假设、会计确认与计量原则等的挑战，进而引起对现行会计概念框架的变更。因此，建立完善的无形资产会计理论体系，需要补充或改革现行会计概念框架体系，将更多信息纳入会计信息系统。（3）建立无形资产会计系统。在明确无形资产边界的前提下，对无形资产会计要素确认、计量、记录和报告建立较为全面的框架系统。为此，可采取以下做法：一是在现行会计系统中，确定哪些无形资产应当确认与计量，并在财务报表及其附注中反映或披露；哪些无形资产采用其他报告形式予以披露。二是在现行会计系统基础上，补充建立一套适应无形资产的辅助会计框架。三是对现行会计系统进行彻底变革。
（二）加强无形资产会计准则建设 在完善无形资产会计理论体系的基础上，推进我国无形资产会计准则建设的改革，将是无形资产会计理论发展的一个重要趋势。（1）扩宽无形资产确认范围。受到我国企业会计准则中无形资产确认标准的限制，目前我国准则中所确认的无形资产范围较窄，仅确认一些知识产权类的可辨认无形资产。然而，这远远不能反映企业真正拥有和控制的无形资产。为此，应考虑适量扩充无形资产会计准则的确认范围。智力型资产、人力资产等是否应予确认？自创商誉是否确认？网络经济中计算机软件、网址和域名等无形资产是否确认？等，这些问题还有待进一步研究。（2）正确区分自创无形资产研发支出。我国《企业会计准则》规定，符合资本化条件的研发支出应予资本化，计入无形资产，而不符合资本化条件的研发支出应予费用化。自创型无形资产的计量，必须正确分配企业研发支出，根据研发特点区别对待。因此，提高会计准则的可操作性，合理分配研发支出是无形资产准则建设必须解决的问题。（3）改善无形资产会计计量。无形资产的价值评估一直是会计界的难题。关于无形资产的会计计量，是否引入公允价值计量模式？是否对无形资产采用货币计量与非货币计量相结合的模式，以保证无形资产的充分披露？在考虑无形资产减值时是否应考虑增值？这些问题应结合无形资产会计理论体系的完善对会计准则进行适当调整。（4）强化无形资产信息披露。针对目前披露过于简略的现状，对无形资产的信息披露，应合理界定披露范围，分类进行整体和具体的披露。并结合无形资产会计理论框架的完善增加披露的方式和内容，如详细披露企业的研发支出和其资本化与费用化的具体金额及无形资产的辅助信息等。
（三）构建无形资产审计理论体系 随着无形资产在知识经济中的作用不断提升，无形资产数量和种类的增加扩大了无形资产审计的比重，而无形资产计量的不确定性也增加了其审计的难度。由于现今许多企业无形资产观念单薄，无形资产管理较为混乱，致使无形资产流失严重。对比其它有形资产审计，无形资产审计更具复杂性、风险性和综合性，因此，无形资产审计应在强化责任和保持高度的职业谨慎的同时，兼顾效率与效果原则。适当合理进行无形资产审计，应构建无形资产审计理论体系，拓展无形资产审计领域的研究。而建立无形资产审计的研究框架则是无形资产审计研究首要解决的问题。例如，在完善的商誉会计和核心竞争力会计理论基础上，构建商誉审计框架和企业核心竞争力审计框架等。
［本文系中南财经政法大学“研究生创新教育计划”课题（批准号2011B0905）和国家自然科学基金项目（批准号71072166）阶段性研究成果］
关键词：价值链会计；供应链成本管理；实时控制
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）01-0101-02
价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，亦即收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动。供应链成本控制是组成该供应链的成员企业全面参加的成本控制，并不仅指核心企业一家的事情。在全球一体化，竞争日益激烈的今天，只有努力降低整条供应链成本，增强企业的核心竞争力，提高供应链整体效益，才能实现企业效益的最大化。供应链成本管理理论的研究对于提高供应链管理水平以及完善企业成本管理，降低供应链成本都有着重要的意义。
一、价值链会计
价值链会计，又可称为价值链会计管理，它是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。价值链会计管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的战略联盟，通过价值链的创建，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，真正实现“多赢”。在价值链上传递的除物流、信息流和资金流之外，更根本的是增值流。美国作业成本科技公司和美国供应链局对价值链的定义也指出，价值链的组成部分必须是增值活动。从根本上讲，客户购买的是商品或服务所带来的价值。各种物料从采购到制造到分销，也是一个不断增加其市场价值或附加价值的过程。价值链上每一环节增值与否、增值多少都会成为影响价值链竞争力的关键。所以要增加价值链的竞争力，就要求消除一切无效劳动，在价值链上每一环节作到价值增值，这也是价值链会计管理的根本目标。波特的价值链理论在于如何实现核心企业的价值增值，价值链将上、下游企业与核心企业整合成一个企业联盟，组成了一个动态的、虚拟的网络，真正能做到降低企业的采购成本、物流成本和信息取得成本，提高客户满意度和市场占有率，在整个价值链的每一环节实现最合理的增值。价值链是由多个企业所组成的企业联盟，因此链上的任何一个企业的决策都会影响其他企业的决策，一个企业的采购计划、生产计划和库存优化控制等不但要考虑本身的业务流程和所拥有的资源，更要从价值链整体出发，进行全面的优化和控制。因此，要实现价值链整体的增值，就需要价值链上的各方能够消除企业界限，实现协同工作。在着眼于单个企业利益的旧的管理模式下，在核心企业与供应商、分销商之间起作用的是赢—输观念，双方都想从对方索取更多的利益。而价值链会计管理的任务之一就是使核心企业与其他各方的关系真正从交易型转向伙伴型，使企业的经营目标从单赢走向双赢，并最终实现多赢。
二、价值链会计与供应链成本管理研究
1.价值链会计对象。会计对象是会计反映和控制的内容，它是独立于会计系统之外的客观存在。传统财务会计对会计对象的表述是“企业资金及资金运动”。价值链会计对象应该是价值运动或价值增值运动。实际上资金运动与价值链都是对企业价值运动在不同的领域、从不同的角度进行的阐述。但是一旦从价值链角度考察资金和资金运动，它就具有了新的特点：一是强调价值增值，二是强调价值链一体化。企业价值链提供的产品和服务最终将成为顾客价值的一部分，企业价值链内部的各种价值传递和价值递加，最终取决于顾客价值链。因此，获得和保持竞争优势有赖于企业价值链内部联系、有赖于企业在整个价值系统中相互联系、有赖于企业价值链与供应商价值链、渠道价值链和客户价值链的相互联系。
2.价值链会计管理下的企业竞争战略。随着企业的发展与市场需求的日益变化，企业的竞争模式也有了新的取向。首先，企业的竞争核心从提供价低质优的产品竞争转变为争取客户最大满意度的服务竞争，先进的服务手段已成为企业制胜的关键。其次，企业的竞争范围从单一企业扩大到价值链，现代网络技术的发展使得企业管理的范围超越了自身的资源，延伸到了供应商、分销商和客户。再次，企业竞争的内容也从价格竞争转变为价值竞争。企业竞争优势有三个主要来源：一是价值活动本身，它是构筑竞争优势的基石。无论企业价值是基本活动还是辅助活动，对形成企业竞争优势都具有重要作用。因此，企业通过优化各种价值活动本身可增强其竞争优势。另一方面，由于企业价值活动构成价值链条，将其与其他企业对比，可从整体上发现自身竞争优劣状况，从而，有针对性地采取措施以增强整体竞争优势。二是企业内部价值链的联系。价值链并不是某些独立经济活动的简单综合，而是由相互依存的各种价值活动构成的有机整体，竞争优势往往来源于这一整体。三是企业间价值链的联系。价值链不仅表现为同一企业内部各种价值活动的有机整体，还表现为与其他供应商和买方等各方之间的内在经济关系。供应商和买方等各方价值活动内容与方式会直接或间接地影响企业价值活动的内容与形式。加强企业与供应商和买方等外在有关方面的沟通与协调属于价值链管理范畴，这一活动无疑会增强企业的竞争优势。不难看出，价值链管理就是在分析企业价值链的基础上，怎样将企业的设计、采购、生产、储存、营销、财务、人力资源等方面从创造价值的角度上有机地整合起来，从价值创造角度出发，分配企业资源，做好计划、协调、监督和控制等方面的工作。价值链管理的意义就是寻找企业的增值业务，优化核心业务流程，发掘与管理企业价值链，从增加企业价值和降低成本、改善和提高企业服务质量方面利用企业资源，特别应当将企业优势资源运用于企业核心价值链上，以达到提升企业的核心竞争力，扩大企业价值之目的。
3.加强价值链会计的实时控制。会计控制是当代会计的一项基本职能。会计控制不仅直接影响企业会计信息的可靠性、真实性、法律和法规执行的程度，而且影响到企业经营效率和效益乃至核心竞争力。而企业会计信息的可靠性、真实性、法律和法规执行的程度又直接影响到整个社会经济秩序的正常运行；企业经营效率和效益的高低、核心竞争力的强弱又直接影响着社会的繁荣、经济的发展和国家的强盛。但是传统的会计控制模式却越来越不能满足企业的需求。财务会计无法全面反映企业价值的信息，如对无形资产信息以及非财务信息等披露不足，会计只是事后核算，不能实现事中的控制；管理会计中一些传统的知识如“经济订货量”、“昀佳生产量”受到挑战，一些新方法如价值链、供应链管理等方法又无法相融。因此，在现行会计模式已经越来越不适应社会经济环境的变化时，有必要重新审视中国现行会计模式，改革其中旧的不符合实际的部分，为会计理论增加新鲜的内容。在这种情况下，价值链会计应运而生，而实时控制是价值链会计所要实现的核心职能，价值链会计靠信息技术实现。那么，在当前价值链会计研究刚刚起步的情况下，研究基于信息技术的价值链会计实时控制是非常必要的。
4.加强供应链成本管理。在实施供应商管理库存的初期阶段，由于客观市场环境的影响，终端市场产品的需求可能不会因为实施供应商管理库存后而发生比较大的影响，加上买方企业不会在刚刚实施供应商管理库存后，就对供应商的采购价格做出上升调整，所以初期阶段实施供应商管理库存所带来利益大部分买方企业所攫取了，而在长期全面供应商管理库存后，买方企业会因为自己成本的下降，买方会利用自己的核心竞争力——市场营销能力来调整自己的产品销售价格来获得更多市场份额，获得更多的消费者。这样的话，双方企业的采购价格和数量就会做出调整，调整的方式主要通过事先双方企业签署协议来达成，长期实施供应商后，双方企业的利润相对于实施供应商管理库存之前，都会得到提高，但买方企业和供应商获得利益的上升却“不平等”，从整个供应商管理库存实施的过程来看，供应商承担了大部分的工作，虽然双方企业在实施前达成协议对实施供应商管理库存所需要的投资共同分担，但大部分的好处仍然被买方企业具为所有，这主要是因为买方企业相对供应商来说是产品的需求方，在整个供应链中它属于上游企业，在整个供应链管理中站主导地位，在长期内，全面实施供应商管理库存的过程中，双方企业应该对整个利润的分配在责权对等的基础上分配。分配可以根据双方企业的会计财务系统根据双方企业成本大小按比例通过签署协议来执行，分配的方式多种多样，可以通过实物如投资设备的分配、人员培训的分配或者直接现金的分配也可以。
5.建立供应链战略合作机制，加强企业之间的信任和协作。目前许多供应链上下游企业将对方视为对手，总希望从上下游企业获得更大利益空间。其实这种做法无异于杀鸡取卵。只有增加企业之间的合作，建立合作机制，才可以降低整个供应链总成本，使供应链获得最大的效率，最终创造更大的竞争优势，从而实现供应链整体效益的改善和提高。企业要降低供应链总成本，必须建立一个供应链成本管理信息系统。创建网络化的运作模式，这是实施供应链成本管理的前提和保证。信息化是为管理决策服务的，随着管理需求的提升也会对管理信息化提出了更高的要求。在供应链上各企业间，强势企业欺压弱势企业虽然能给强势企业带来短期利益，但并不能带来共赢局面，反而会增加整个供应链的成本，降低客户忠诚度。因此，企业要想长远发展必须建立起一套切实可行的公平的利益分配和激励机制，从而使整条供应链上合作伙伴实现共赢局面，并降低供应链总成本。对于各企业长远发展来看也是利大于弊的，并可以是企业获得长期稳定的供应或者需求。
一、国有商业银行会计机构改革历程回顾
国有商业银行财务与会计机构大体经历了两轮大的调整。
（一）上世纪末至本世纪初财、会部门分设，强化了财务部门在资源配置和会计部门在基础管理中的作用改革开放初期，我国根据业务领域分工逐步建立了工、农、中、建四大专业银行共同组成的国有银行体系。1993年12月，国务院《关于金融体制改革的决定》明确提出将各专业银行尽快转变为国有商业银行的目标。1995年我国颁布了《商业银行法》，为商业化改革进一步提供了法律基础。《商业银行法》明确规定：“商业银行以效益性、安全性、流动性为经营原则，实行自主经营，自担风险，自负盈亏，自我约束。”这一时期，国有商业银行积极推进自身改革，强化经营责任，但同时，银行无序竞争情况较为严重，内部管理薄弱，经营风险急剧扩大。如何加强管理，成为摆在商业银行面前的一个重要课题。1998年初，建设银行率先在国有商业银行中进行了第一轮财会体制改革，将原来的财会部分设为计划财务部和会计部，即单独成立了会计部，同时将资金计划部和财会部的财务职能进行整合，成立了计划财务部。随后不久，工商银行也进行了类似的改革，对财会部进行分设，组建了计划财务部和会计部。中国银行虽然在总行层面没有进行相应的机构改革，但在分行层面将财务管理部门分设为计划财务部门和会计结算部门。交通银行将财会部分设，成立了计划财务部和会计结算部。农业银行尽管没有进行相应的机构调整，但也进行了有关讨论和酝酿。
（二）近几年的财、会部门合并，强化了运营和现金管理的职责，实现了财务会计的一体化运作2003年12月，国家通过汇金公司向中国银行和建设银行注资，掀起了新一轮的国有商业银行改革大潮。通过股份制改革、引进战略投资者和公开上市，建立真正意义上的现代商业银行制度，原来的国有独资商业银行改革成国有商业银行，并陆续成为上市公众公司。伴随着重组上市，国有商业银行的会计职能发生了新的变化。2006年，工商银行率先将计划财务部、会计部合并，成立财会部，同时成立运行管理部和结算与现金管理部。随后，建设银行推行了会计运营管理体制改革，强化了营运管理的职责，并于2008年将计划财务部与会计部合并，成立财会部，同时将原会计部中的支付结算、柜面管理等相关职责进一步整合，成立资金结算部。
2009年，中国银行在进一步强化财会管理职能的同时，将部分操作性会计核算职能划转运营部（后又将部分职责调回财务管理部）。在分行层面，对会计结算部门职责进行了相应调整，将会计制度、运营等职能分别调整到计划财务、运营部门，并成立了收付清算、国内结算与现金管理等部门。农业银行于2006年将资产负债部与财务部合并，成立计财部，并同时成立了会计结算部。2008年上半年成立运营管理部。2008年下半年，又将财务、会计合并，成立财务会计部，单设资产负债部，同时成立结算与现金管理部。交通银行2007年将计划财务部改为预算财务部，并于2011年将会计结算部改为营运管理部，其中的会计政策等职能调整到预算财务部。
二、国有商业银行会计部门职能演变
各家国有商业银行财务、会计部门先分后合的调整，看似简单的回归。但实际上，在这两轮改革中，此会计已非彼会计，不仅会计部门的职能发生了根本性的变化，人们对会计部门职责的认识也发生了深刻的变化。
（一）第一轮财会体制改革中的会计职能分析
在上世纪九十年代，银行柜面人员大多叫会计人员，这也是我们经常听到一家国有商业银行动辄有十几万会计人员的原因。实际上，除了一般意义上的核算职能外，银行会计部门还承担了柜面管理职责以及业务处理角色（如资金清算、结算等）。后来有人把当时的营业网点称之为“交易核算型”网点，就是这个道理。因此，这一阶段国有商业银行的会计职责，与西方银行存在很大的差异（西方大型商业银行财会人员最多只有几千人）。如果说真正意义上的财务会计是围绕会计政策、财务报告及内部控制等核心职能，那么这个阶段的会计更多的是营业会计，承担了柜面交易处理、资金清算、会计核算等多重职能。从这个意义上来说，从上世纪九十年代开始，商业银行会计更多地是承担了现在意义上的营运职能。而在第一轮财会体制改革后独立成立的会计部门，除专司一般意义上的会计职责外，更多地是面向柜面服务、业务流程和后台处理。实际上，改革进一步强化了会计部门在运营、交易处理和柜面流程等方面的职能，而在会计政策、财务报告等会计核心职能方面，反而没有发挥多大作用。我们现在所说的会计政策，更多的是通过财务政策的形式来实现的，而会计的最终产品财务报告对报告使用者意义并不大。
（二）第二轮财会体制改革中的会计职能分析
第二轮财会体制改革，表面上是回到原点，但实际上会计职能已经完全不同。这一时期的会计职能与西方商业银行的会计职能已非常接近，至少是在语境上能够基本达成了一致。这一时期的会计职能，在会计政策、财务报告和内控控制等核心职能方面得到了强化。原来会计部门的集中处理（如清算）等职责调整到运营部门，支付结算、柜面服务等也移交不同的前台部门或成立独立的部门进行管理。改革后的会计部门职责，已逐渐演化成一般工商企业意义上的会计职责。两次改革，不是简单的回归。第一次改革，强化了会计的营运、流程及前台管理的角色，强调会计在对内基础管理中的地位和作用。因此，有人称之为“大会计”。这时的会计，更多地体现了国外银行的营运色彩。第二次改革，将预算、考核、会计政策和信息披露等一体化，强调对投资者的责任和义务（如准则执行、内部控制及对外披露等），并将原来会计的营运、流程和前台管理角色分别剥离到营运及现金管理部门。至此，“大会计”变成了“小会计”，由“矮胖”向“瘦高”方向发展：一方面，由“矮”向“高”，突出重点，在规则和反映方面的职责得到了加强；另一方面，由“胖”变“瘦”，职能收缩，从前台柜面管理、结算产品及营运中后撤出来。
三、国有商业银行会计职能变迁的原因分析
国有商业银行会计部门职能变化，是在商业化改革的大背景下进行的。会计在商业化改革过程，体现并很好地顺应了不同发展阶段对会计工作的内在要求。第一轮财会体制改革是在亟待加强资源调控和基础管理的背景下进行的。国有商业银行刚刚经历粗放经营，急需加强内部管理和自我约束，提升资源配置和基础管理两方面的能力。一方面，需要强化约束，树立统一法人体制，加大资源整合和分配的力度。因此，通过成立计划财务部，整合预算、计划等方面职能，发挥综合管理的优势和经营导向作用。另一方面，需要强化基础管理职能，加强柜面基础管理，规范操作，防范风险。同时，信息技术在商业银行已经开始广泛运用，初期更多地体现在“会计电算化”上。在信息技术的推广和运用过程，自然需要会计部门发挥更大的作用。因此，单独设立会计部门对强化银行的基础管理，加速推进信息技术的应用，具有非常积极的作用。然而，客观地说，当时的历史条件下，会计职能难免顾此失彼，在会计政策、财务报告及与财务报告相关的内部控制等方面的职责非常薄弱。主要原因在于，一是当时基本上处于“两则”、“两制”阶段，财务政策在银行的会计核算中发挥了更大的作用。二是银行虚盈实亏，盈余管理的空间非常大，加之缺乏严格的会计信息管控机制（如外部审计和强制披露义务等），会计信息真实性难以保证。财务报告主要是围绕资产负债表和利润表，会计信息相关性也不够。因此，财务报告的职责也相当弱化。这正如前文所说，这一阶段的会计，从现在意义来看，是有会计之名但并无会计之实。第二次财会体制改革是在国有商业银行股改上市的背景下进行的。各家银行积极推进管理改革，转变经营理念，管理要求和方式都发生了重大变化。同时，面临着一系列的监管和强制披露要求，外在约束得到了加强。会计部门在这个阶段的职能，逐步由前台退回到后台，从后台流程又进一步收缩到政策和报告层面。一是营销职能得以加强。以客户为中心的理念得到了深化，网点逐步由交易核算型转变为营销服务型，前台更多地是要面对客户，而不是账户，与之相适应的，前台的劳动组织和流程设计更多地要考虑客户的感受。这必然要求会计从前台收缩，或自觉向业务转变，原先的会计职能得以弱化。同时，在信息技术运用上，也更加强调以客户为中心，突出客户和产品，强调客户体验和员工体验，系统设计思路都围绕这些要求改变，会计在信息化中的作用也进一步弱化。为向客户提供综合服务解决方案，需要进一步加强现金管理、支付结算等产品管理职责。所有这些，都势必要求单独成立现金管理或资金结算部门。二是流程变革进一步深化。银行纷纷依赖信息技术，实施前后台分离等一系列的流程变革工作，重点是将前台的工作往后台上收；同时，发挥集中作业、流水化作业的优势，实现集约化经营。因此，运营的职能和角色得以进一步强化，各家银行或新建运营部门或强化其职能，并在银行经营管理中发挥了越来越重要的作用。三是披露义务大大强化。为保护投资者利益，需要加强在财务政策与会计政策、计划预算与财务报告、财务控制和会计监督等方面衔接，实行一体化运作。同时，伴随着会计准则改革和国际趋同，原来的财务政策作用逐渐被会计政策所替代。在上述要求和变化的推动下，财务、会计部门合并已顺理成章。
四、几点体会
关于商业银行会计职责定位，讨论很多，见仁见智。但不论是第一轮的否定还是第二轮的否定之否定，都不能简单地以对错加以评判。正如恩格斯所说：“我们根本没想到要怀疑或轻视‘历史的启示’,历史就是我们的一切。”即使是今天的会计定位，也毫无疑问不会是终点。但客观地总结这段历史，对我们未来的工作还是非常有裨益的。
（一）会计部门职责演变体现了与时俱进的要求
纵观国有商业银行会计改革历程，不难发现，几家银行在改革的步伐和方向上呈现一定的同向性和同步性，体现出外部环境的变化，反映了商业化改革的内在要求。比如，第二轮调整全面体现了以客户为中心的理念、流程银行的建设、监管要求和披露义务，以及信息技术的广泛运用等。从这个角度来说，国有商业银行的会计改革，反映了特定阶段的历史要求，改革也顺应了发展的要求。可以说，国有商业银行会计职能的演变与商业化改革步伐是一致的，是与时俱进的。
（二）会计职能转变是一个长期过程
观念和思维惯性的改变，并非一朝一夕可以完成的，更不是通过一纸文件可以清晰界定的。即使到今天，很多认识和看法还没有根本的改变，一些职责和边界还在不断的讨论、调整中。两次改革，四家银行看似相约而行，但又有所不同。改革尽管在很大程度上解决了银行财会的外在语境，但内在语境问题并没有完全解决。这种认识的统一，不仅需要银行内部持续的改革推动和管理人员理念的更新，同时也需要在监管上进行相应调整。在信息技术广泛运用的今天，传统意义上会计核算方法、组织形式等（如会计档案的范围、保管形式和相应的法律效力等）已经发生了根本性的变化。如果在法律监管上没有进行相应的调整，就必然会违背事物发展的基本规律，滞后于发展的现实要求。
（三）会计职能变迁体现了会计人对会计本质的执着追求
一、农村商业银行加强管理会计建设的必要性
（一）加强管理会计建设是实现股东价值最大化的需要
股东价值最大化是衡量一个银行经营管理水平的最终标准，也是管理会计的根本目标。农村商业银行财务管理不仅要关注盈利水平，更要关注股东回报。为此，要引入经济增加值等核心指标，完善预算评价、资源配置等管理职能，通过建立更为明确、有效的激励约束机制，将价值最大化的理念和要求切实贯彻到各项管理中去。
（二）加强管理会计建设是推动经营战略转型的需要
目前，农村商业银行正处于经营战略转型时期，正在逐步实现由以资产负债和存贷利差收入为主体的经营结构，向资产负债业务和中间业务协调发展、存贷利差与非利息收入并重的经营结构转变。建设现代商业银行，实现可持续发展，推动经营模式和增长方式的根本改变是必由之路。在此过程中，要充分发挥管理会计的作用，促使财务资源按照价值最大化的原则在地区、部门、专业和产品之间合理配置、调整和流动，切实解决好资源配置的结构和效率问题，使有限的经营资源发挥最大的效用，引导优化业务结构，推动全行战略转型。
（三）加强管理会计建设是提高财务管理精细化水平的需要
实行以分支机构（“块”）为主的财务管理模式，能有效发挥对分支机构经营的调控作用。但这种管理模式不能按市场方式引导资源有效运用。随着股份制改革的逐步深入，农村商业银行面临的盈利压力逐步增大，迫切要求细化财务管理，清晰分部门、分产品的预算和业绩管理，强化专业调节和系统调控机制，实现优化资源配置。因此，在“分块”管理的基础上，推行分专业、分产品（“条”）的预算考评机制，建立“条块结合”的财务宽模式已势在必行。
（四）加强管理会计建设是提高农村商业银行竞争力的需要
现代商业银行的竞争力主要体现在三个方面，一是银行的公司治理结构，二是银行内部的管理水平和创新能力，三是盈利能力、资产质量、资本充足率、流动性等财务指标。穆迪对银行评级特别重视银行的财务状况和内部经营管理水平。商业银行财务管理水平的高低，必然影响其自身财务状况。国内外先进银行发展的历史经验表明，科学的财务管理体系有利于银行资源的优化配置，有利于银行效益的提高和风险控制，为商业银行的发展壮大奠定坚实的基础，从而提高银行竞争力。
二、农村商业银行实施管理会计的现状
(一)陆续实施财务集中
各家农村商业银行已陆陆续续地实施财务集中管理。广州农村商业银行于改制当年2009年开始着手计划财务管理向总行大集中的措施，计划财务管理大集中改革主要包括计划管理大集中、财务管理大集中、价格管理大集中、信息管理大集中等四大改革内容，其中，计划管理大集中是指改变计划制定、绩效考核、资源分配等计划管理工作由总行和支行两级共同参与完成、以层级管理为主的管理体制，实行以条线管理为主、层级管理为辅的管理体制；财务管理大集中是指统一全辖财务制度、集中管理财务资源、集中管理财务开支、集中财务核算；价格管理大集中是指由总行统一制定全辖各类产品和服务的利率（费率）政策和制度，各支行在业务经营过程中按总行的统一管理要求确定业务定价；信息管理大集中是指集中全行信息资源，集中处理信息报送和工作。通过实施财务集中，进一步规范了财务收支行为，节省了财务资金，同时能够更加及时和可靠地取得财务数据，为实施业绩评价打下基础。
(二)开始建立内部资金转移计价体制
内部资金转移计价的基本考虑是建立统一的内部资金交易中心，获取存款的责任中心在获取存款后将存款按照内部资金转移价格卖给内部资金交易中心，贷款责任中心进行贷款发放时所需要的资金不再无偿，只能从资金交易中心购买资金。这样将市场机制引入银行内部，能提高对贷款发放的约束，同时调动存款的积极性。广州农村商业银行在2010年的支行考核办法中首次引入经济增加值和存贷款内部资金转移价格等指标，核算内部资金占用成本。
(三)初步建立“条块结合”的考核体系
对商业银行实施管理会计核算，需要根据商业银行的管理需要来建立“条块结合”的考核体系：纵向按照行政管理分支（“块”）将机构从上至下进行分解，将最末端的分枝认定为一个责任中心，该责任中心应该是创造利润、提供服务或产生成本费用的最小单元。横向维度是指商业银行的产品或业务（“条”），如某一类型的存款或贷款都可以成为考核对象。考核体系建立后，如果横向将同一层级的责任中心业绩状况汇总则可以考察机构的业绩状况，纵向汇总同一业务条线的责任中心则可以得到部门的业绩状况，同时还可以实现分产品进行业绩评价。广州农村商业银行近年来对支行的考核办法已逐步体现了以业务条线为主、机构层级为辅的“条块结合”考核精神。
三、农村商业银行加强管理会计建设的建议
目前管理会计理念已经在农村商业银行管理中得到了一定的运用，促进了农村商业银行管理水平的提升。但从总体来看，农村商业银行所实施的管理会计仍然处于较低的水平，存在的主要问题：一是信息电子化建设不够先进，面向客户服务端的业务系统建设效果尚可，但后台管理信息系统大多处于彼此分割、数据难以共享的状态；二是管理会计体系虽然已经搭建起来，但存在“重算轻管”现象，管理会计系统主要作用仍然是完成财务核算，其价值管理作用没有得到充分发挥；三是管理会计仍然依靠财务数据为核心，缺乏非财务数据的运用等。在今后的管理会计建设中，农村商业银行应关注以下几点：
(一)建设综合信息系统平台
由于农村商业银行管理会计涉及大量的数据处理和分析，因此管理会计体系的构建必须依靠信息技术平台才能实现。目前我国农村商业银行依靠财务管理信息系统以及业绩价值管理系统来完成管理会计工作。管理会计系统所需要的基础财务数据来源主要来源于三个方面，一是对核心业务系统的数据进行加工；二是通过管理会计系统自主生成；三是通过其他管理系统，如信贷管理等系统进行获取。数据源的分散造成管理会计系统必须耗费大量的资源完成基础数据的整理工作。因此，农村商业银行管理会计系统发展的首要任务就是建设综合信息系统平台。综合信息平台的设计原理是要打破各个业务系统相互独立的状况，实现业务、核算与评价的分离，通过数据的生成、归集和使用三个不同层次来实现信息的最有效利用。
(二) 实现财务管理的逻辑集中
财务管理集中后，财务管理人员的工作不应仅限于处理好账务核算和事后简单的财务分析，而忽视深度财务分析、财务控制和监督职能的发挥。应在实现财务管理的物理集中基础上，利用集中后的数据分析存在问题，协调各部门的整体联动作用。将关注的焦点由交易的过程控制，转向提供决策支持和财务控制，帮助领导运筹帷幄，实现财务管理的逻辑集中，最终实现全行高度的战略化分析和决策。
（三）推进经济资本管理体系建设
经济资本是商业银行价值管理的核心工具，也是计算经济增加值等管理会计指标的重要基础。要逐步推动经济资本在综合计划管理、经营绩效考评、资产组合管理等职能工作中的应用实施，充分发挥其平衡风险和收益、统筹激励与约束的重要作用，切实推动农村商业银行各项业务的科学发展。要以资本充足计划引领综合经营计划的编制过程，依托经济资本手段，将资本约束风险、资本要求回报的理念体现到各项计划中，实现业务发展、风险控制和财务收支计划的有机协调。要在辖内支行全面推行经济资本配置计划管理，通过资本限额和资本回报的激励约束，引导条线管理部门和各支行积极调整资产组合，主动优化业务结构和收益结构，切实转变增长方式和盈利模式。
(四)实施预算管理与控制
管理会计体系要充分发挥其在管理活动中的作用，就必须融入计划、控制以及评价的每一个管理环节。农村商业银行管理会计体系的进一步完善需要建立管理会计预算体系。管理会计预算与管理会计业绩评价相辅相承，一方面预算依靠业绩评价的结果来编制，另一方面预算也是业绩评价的标杆。和传统预算方法相比，管理会计系统所能够提供的数据更加全面和准确。管理者可以根据事先设定好的测算模型测定出初步预算数据，然后将初步预算情况下达至各层级机构，再由机构对预算数据调整后反馈至管理层，并形成最终的预算结果。上述过程尽管较为复杂，但利用信息化的管理会计平台无论在数据生成还是数据交换上都能够十分便捷地实现。通过上述方式。既加强了预算控制，又能够满足实际管理的需要，使管理活动更加有效。
(五)采用全面业绩评价方法
采用单一的业绩评价指标是不完善的，企业的战略、文化以及员工等都是衡量企业是否具有竞争力的重要因素。近年来，国内外先进的商业银行逐渐开始引入综合业绩评价方法，其中最典型的就是平衡计分卡。平衡计分卡是由罗伯特•s•卡普兰和戴维•P•诺顿两人在20世纪90年代提出的一种业绩评价的方法。平衡计分卡管理理论把企业的业绩评价分为四个维度：财务指标维度、客户维度、业务流程维度以及成长和学习成长维度。其中财务维度是考虑企业的战略和业务执行是否有助于增加企业的利润，其指标的计算与传统意义上的财务评价基本一致；客户维度是从企业外部对企业进行评价，站在价值链的角度，体现了以客户为导向的管理和业绩评价思想；业务流程维度则是评价企业内部的经营过程是否能够为创造价值做出贡献，是否通过内部价值链的提升满足外部客户的需要；成长和学习维度通过考虑企业是否具有发展潜力，是否创造更持续的和长期的价值。因此，通过引入平衡计分卡，农村商业银行管理会计体系可以将各种业绩评价维度统一到一个战略框架中来，实现全面业绩评价，为商业银行创造价值提供有效管理。
农村商业银行财务管理必须因势而变，不断提升管理会计水平，更好地促进商业银行的健康、快速发展。
参考文献：
[关键词] 入口空间 商业建筑
商业建筑是城市开放空间的一个极其重要的组成部分，而商业建筑入口空间是城市空间和商业空间的过渡和融合点，成功的商业建筑入口设计不仅可以丰富商业建筑的形态，提高商业建筑的品质，而且还可以增加商业建筑的吸引力，达到繁荣商业和提高社会活力的目的。
一、现代商业建筑入口的空间特征
商业建筑入口空间与商业建筑外部的街区环境紧密相连，它与一般建筑的入口的主要区别在于其识别性、商业性和导入性。
1.识别性。特征鲜明的现代商业建筑入口影响着人们对商业建筑的第一印象，本身应具有与众不同的形态，可以给远距离的消费者以视觉上的刺激，它的形态特征、空间布局不仅强化整体建筑商业建筑的外观特征，同时也给商业建筑赋予独特的含义。
2.商业性。一个成功的入口不仅可以吸引消费者的视线，吸引消费者进入建筑内部的欲望，激发人们潜在的社会生活需求，同时对业主的经营理念、文化层次有所共鸣，这种共鸣就会自然而然地转化成对其商品质量的信赖，而这种信赖就为商品市场增添了无限商机。
3.导入性。商业建筑入口作为建筑中的开场白，建筑入口的布局应以人流的集结与疏散、方向的转换,以及空间的过渡为前提；入口空间同时又与城市的空间体系与整体文脉结构形成有机的流动、渗透、交叠等延展性关系，设计师应积极地把城市的空间体系，城市深层的文化内涵有机的纳入商业建筑入口。
二、现代商业建筑入口空间的设计策略
商业建筑入口区域是小型的公共空间，入口设计涉及到了建筑美学、形态与视觉关系、环境心理学等众多学科领域，商业建筑入口空间除了满足消费者的生理和心理的需要，还需要综合处理人们的消费行为、人与环境之间的关系，解决使用功能、舒适美观、环境氛围等各种要求。
1.空间层次的组织。入口空间不仅确定了商业场所的空间氛围与基调，而且参与整个空间秩序的形成，设计师应正确把握局部在整体中的角色，使得入口空间服从整体，完善整体，丰富整体；另一方面，入口空间应在整体协调的基础上，表明彼此的差异与个性，入口的个性化创造有利于城市空间特色的形成，入口代表着商业建筑的性格，标志着区域或城市的社会特征及内涵。
一个商业建筑入口应该重点突出，其他的要素主要起着呼应和衬托的作用，因此我们在设计的时候就要分清主次，对关键的、需要强化的重点突出处理，取得良好的视觉效果。商业建筑常常为了突出入口的形态而加大雨篷的出挑范围，从而加大较远距离视野的整体效果。雨篷不仅可以为人们遮阳挡雨，提供室外室内的缓冲地带，而且其形象变化足以形成丰富的光影效果，增强商业建筑的商业氛围。大型的现代商业建筑透明的玻璃边庭使得入口空间呈现出越来越透明的趋势，能够将原本的内部空间显现为外部空间，而入口处的檐下灰空间则是将原本的外部空间显现为内部所有，这两种方式在于使得入口空间内部与外部融为一体，互相渗透，共生共存。台阶和坡道可以使商业建筑入口空间升起，增加商业建筑的氛围，其他细部，如雕塑，柱础，或其他标志物可以增强商业建筑入口的可读性，丰富入口立面与建筑的层次与深度。
2.软空间的营造。在商业建筑入口的诸因素中，光环境与声环境的设计占有非常重要的地位。光环境的营造是一项集技术性和艺术性很强的工作，光的功能是多元化的，在保证了足够照明的同时，光可以完善或划分空间，强调或改变建筑的色彩。光与影可以通过建筑平、立面上各种进退凹凸变化来展现虚实的对比，使得入口细部精致耐看，生动活泼。声环境这里的主要是指商业建筑入口吸引购物者购物的音乐背景，音乐与建筑本是一体，适宜的音乐环境可以产生空间的灵感、活力和激情，使整个商业空间的特色、装饰,以及商品展示效果得到充分的发挥。
商业建筑入口空间设计中，色彩的处理应反映出商业的性质与特点，体现出大众化的活跃气氛；利用色彩加强空间的表现力，尤其利用色彩的敏感、进退关系塑造空间的立体感、空间感；色彩的时尚性可以用来把握好协调对比的关系，尤其是人工环境与自然环境的协调，即建筑、铺装、雕塑的色彩与周围的树木、天光云影、水体的相互协调。质感处理也是不容忽视的，不同的材料产生不同的质感，例如光滑与粗糙、软与硬、光泽、肌理等，这些质感恰当的运用可以很好地对空间效果进行调节。因此改善商业建筑入口软空间设计，不仅为人们创造富有生命活力的空间节点，而且使之成为配合整个商业建筑的一个和谐舒缓的元素。
3.人文化的设计。丰富的入口空间的划分还能增加空间的多样性和充实感，这类空间可以是消费者进入商业建筑内部的穿越区，商业宣传的观演场地，以及消费者等候的停留区，聊天交往的地带，小型的景观主导区域等等。入口空间可以通过地面铺砖，顶面有无，立面配置，建筑小品等手法进行空间的分割与围合，把入口空间主要划分为穿越区，停滞区和活动区。通过对人群活动的分流和分区，同时设置一些椅凳，隔离桩，花池等可供休息的服务性小品，创造舒适便利的条件，把单纯的空间艺术人性化，有助于商业入口的行为有序化和规范化。细节方面无论是灯光、色彩、小品布置，广告设置，乃至辅助设施布置等，从视觉到美学上，均应从人的心理感受着手，为满足消费者心理需求而进行设计。
【关键词】 价值链会计； 时间维度； 空间维度； 实务
价值链理论是由哈佛商学院的迈克尔・波特教授首先提出的，自此以后价值链理论得到了很大的发展，延伸到很多领域。价值链管理是一种集成化的思想，阎达五教授将价值链和价值链管理引入到会计领域，提出了价值链会计的概念。
一、价值链会计实务研究内容
价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，亦即收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动。价值链会计对象的实质是价值链信息及其所体现的经济关系，其表现形式是价值链，涉及的范围包括资金流、信息流和实物流。价值链会计的目的大体上可归纳为：疏通信息传递渠道，调整企业价值链从而协调各部门、环节间的协作关系，为企业创造最大化的价值增值，即利用会计的特有功能与方法为企业价值增值最大化服务。
价值链会计实务以现代信息技术为基础，以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架。（图1为价值链会计实务研究框架）
在空间维度上，把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链联盟形式存在的会计管理主体，把原来的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象，将财务信息和非财务信息统一为价值信息，扩展了会计管理的视角。在时间维度上，按照“在经济和社会领域广泛应用信息技术”的要求，以会计实时控制为核心，以管理过程的时间序列为依据，分别以事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计管理。
二、价值链会计实务的基础
（一）价值链会计实务的企业管理基础
价值链会计是对从最上游的供应商到最终客户的整个价值链联盟的研究，因此，价值链会计的运用是建立在企业实施价值链管理的基础上。只有在实施了价值链管理后，企业才能将供应商和客户的信息与企业自身的信息结合起来形成整个价值链联盟的信息，并在此基础上进行整体分析，寻找判断整个价值链的竞争优势所在，以此决定企业的经营方针、经营内容、经营策略，进行合理、有效的经营管理。
（二）价值链会计实务的环境及技术支持
价值链会计以整个价值链联盟作为研究对象，要想将整个价值链联盟的价值信息进行收集、加工、管理，需要有强大的、功能齐全的信息系统来支持。现代的网络环境可以为信息系统大范围应用创造良好的空间，企业可以借助高技术信息将企业资源计划（ERP）与供应链管理系统、客户关系管理系统及会计信息系统进行集成，建立适用的新信息系统，将其应用于整个价值链联盟，控制企业的各项活动及工作流程，反映企业的需求信息，并根据所反映的信息随时调整企业经济决策以获得整个价值链价值最大化增值。
（三）价值链会计实务的方法基础
价值链会计的重要职能是提供动态的价值信息为企业价值决策提供支持，而供应链管理、作业成本法、价值工程、EVA等与价值链会计的结合可以帮助企业将原始信息转化为决策信息。价值链会计引入作业成本法、价值工程可以核算执行层面的耗费，减少非增值作业，与供应链管理相结合可以减少外部价值链成本，从而增加整个价值链的价值增值。而EVA与价值链会计的结合可以将会计上的财务分析与EVA结合在一起有效地对核心企业乃至价值链的绩效进行准确评价，为企业下一步预测和决策提供有效的信息。
三、空间维度上的价值链会计实务研究
要实施价值链会计，企业首先要进行纵向和横向价值链分析，在产业链中进行定位，找到企业的竞争优势，制定企业的总体目标和战略，决定本企业的产品服务，对市场进行细分，选好客户和供应商。市场虽然有其规律，但也是在不断变化的，市场的变化会引起企业战略的变化，企业可以在综合考虑了市场变化趋势、竞争对手信息、价值链中的成本和价值等诸要素的基础上整合价值链，以获得最大化价值增值。
（一）客户
客户是价值链中价值最终流向部分，包括下游企业和最终消费者。在客户中体现的价值称之为客户价值，客户价值包括当前价值和潜在价值，当前价值可用产品毛利润、购买量、服务成本及节约成本等因素来衡量，潜在价值包括信用度、忠诚度、客户生命周期等因素，需要定性和定量地分析和计量，核心企业可以根据这两部分的价值和成本及整个价值链的价值分配原则得到客户价值链的价值增值。
（二）供应商
供应商包括最初供应商和上游企业，价值从供应商流向核心企业。在供应商中形成的价值包括产品功能价值、质量价值、节约成本等，成本包括物流成本、研发成本、产品成本、管理成本、退货成本等，供应商创造的价值增值可以在综合考虑该部分价值和成本以及产品最终价值的基础上通过计量和分析得出，在计量和分析时还要考虑调查费用、沟通能力、供应商忠诚度等因素。核心企业可以通过新信息系统实现对供应商的管理和供应商价值成本的核算。
（三）核心企业
核心企业是价值增值的主要创造部分，企业内部的价值增值主要在作业链中体现出来，可以通过对最终产品价值、外部价值链成本、企业内部价值链成本及其他因素综合计量分析得到。内部价值链成本是核心企业内部所发生的生产成本、管理成本、研发成本等；外部价值链成本是价值链中所发生的成本扣除内部价值链成本的部分，包括供应商管理成本、物流成本、客户服务成本等。核心企业的新集成信息系统能够迅速将内部所发生的各项成本及各种信息通过各子系统汇总，并在总系统中将所需要的财务信息、非财务信息分类汇总，得到总的价值增值信息，据以考评企业和价值链的绩效，根据绩效来不断调整优化企业内部和外部价值链，以实现价值增值最大化。
四、时间维度的价值链会计实务研究
（一）事前的统筹规划
从时间维度来讲，价值链会计的事前统筹规划是指根据市场信息、供应商、客户及产业链和竞争对手的信息确定企业的目标，对供应商、客户、竞争对手的情况进行预测，在此基础上编制销售预算、财务预算和企业的日常业务预算，并根据预算和企业目标设置或调整企业的组织机构、业务流程等。
（二）事中实时控制
实时控制指利用网络和信息系统对市场、供应商、客户、企业内部的生产、管理等进行监控，并随时根据监控得到的信息调整对供应商和客户的管理，调整企业的决策、生产流程、采购计划、库存量、组织机构、人员分配、技术和产品研发等事项，以实现企业目标。例如，企业可以根据目前的市场信息、供应商信息、客户信息等编制生产预算，决定采购材料的品种、价格、数量、批次，与供应商协商，决定交货渠道、方式，决定企业生产流程、人员配置、生产数量、库存等，并对信息系统进行设置，当信息发生变化时，信息系统会自动调节或给出提示让管理人员调节，管理人员根据重要性程度对各项内容和指标进行修改以适应新的变化，减少不必要的损失或创造更大的价值增值。
（三）事后分析评价
1.对供应商的评价。对供应商的评价要从供应商价值和供应商成本两方面来分析。供应商价值包括供应商产品功能价值、质量价值、联合开发产品的价值、节约的成本等；供应商成本包括供应商获得成本、管理成本、产品成本、开发成本、物流成本等。企业评价供应商还要考虑供应商的忠诚度、规模、组织机构、生产能力、沟通能力、反应能力及对企业的重要性等因素。
2.对客户的评价。对客户的评价要综合考虑客户类型、客户当前价值、客户潜在价值等。主要定量指标有产品利润、购买量、客户服务成本、客户流失率、客户年限等。定性因素有客户忠诚度、客户生命周期等。
3.对企业的评价。对企业的评价从企业的财务分析、管理能力分析入手。财务分析包括偿债能力、运营能力、获利能力、发展能力、价值链增值能力五方面；管理能力分析包括供应商管理、客户管理、人力资源管理、研发能力、沟通能力等方面。对企业两方面的分析考评要结合定量指标和定性分析的结果综合评价。
价值链会计的事前统筹规划、事中实时控制、事后分析评价是一个连续的过程，需要持续不断地进行。
（四）价值链会计的报告体系
价值链会计的报告体系分为企业内部价值链报告和外部价值链报告。内部价值链报告包括企业财务报告、价值增值报告、管理报告及附注，主要报告核心企业的财务状况、内部价值链的价值增值状况，披露企业重要事项的变更，总结生产和管理经验、提出管理建议等。外部价值链报告包括价值链价值增值报告、信息报告和管理报告等，主要报告价值链联盟的价值增值情况，市场、产业和价值链信息变化，披露报告期内供应商和客户的变更、提出价值链优化建议等。由于新信息系统的应用，企业可以在需要时获取价值链会计的报告，据以对企业进行决策和评价。
【参考文献】
[1] 阎达五.价值链会计研究：回顾与展望[J].会计研究，2004（2）.
[2] 王昭凤.供应链管理[M].北京：电子工业出版社，2006.
一、现行中专商业会计教材存在的问题
(一)教材版本不统一，教学大纲和指导书不配套在目前财经学校中，所使用的商业会计教材五花八门，很不统一且缺乏与现行中专商业会计教材相配套的教学大纲和指导书，给教学工作带来许多问题和困难。由于缺乏教学大纲或教学大纲不到位，使得在商业会计的教学中重点不明确，难点不突出，对教材内容也难以取舍，而由教师根据教学经验仁者见仁，智者见智，随心所欲地取舍教材内容，显然对教学管理、教学质量和教材改革有一定的影响.此外，缺乏与商业会计教材相配套的指导书及相关参考资料，这样不利于学生自学，给学生预习、复习带来一定的困难。
(二)教材内容不够完善、不够合理
1.教材的范围不规范。商业会计教材是以《两则》及《两制》为理论依据的，而《商品流通企业会计制度》适用于商业、粮食、物资供销、供销合作、对外贸易、医药(石油、烟草)商业、图书发行等企业，我们把这行业合称为商业。现行商业会计教材的范围显然并不包括上述行业，而仅是以其中的商业为教材阐述的主要内容，兼顾供销企业或粮食企业主要经营过程的核算。其他属于大商业范围的企业的主要经营过程的核算很少或根本不在教材上叙及。
2.教材的内容重复。在现行中专商业会计教材中，内容重复最突出的是第一章，如:会计要素与会计平衡公式、会计核算基本前提及一般原则.而这几个间题已在会计原理中充分阐述清楚，在商业会计教材中就不必赘述，应着重阐述商品流通企业会计的特点及商品流通会计核算应用的、会计理论知识。这样才能体现出商业会计教材的特色。
3.教材的某些内容简略不当。由此给教学带来较大的不便，同时也降件了塑竺色拿，汽丝缈空竖{伞业与终行坪浮些芍算些溥算没有启示银行结算时所使用的不同结算方式的结算凭证图样，或是结算业务的程序图示，这对学生而言，他们并没有任何实际工作经验，也没有接触过任何的结算凭证，这对于教学和学生学习是很不利的。
4.现行中专商业会计教材欠缺新税制与外汇管理新规定等方面的内容。这虽然并非现行教材的疏漏，但新制度规定与旧制度规定的更替，给会计教学增添了新的内容。而有的商会教材虽作了一些补充，但在会计核算方面的阐述也是较为简单的。
(三)教材结构不够合理商业会计教材的结构由两大部分组成:一是教材的主体内容;二是与教材相配套的复习、练习题.商业会计教材结构不够合理的表现有:
1.教材主体内容的篇章结构不够合理不同版本的商业会计教材的篇章结构，有的较为合理，有的则不尽如人意.比如，按会计六大要素编撰的商业会计教材，虽然思路清晰，线索明朗，但却把一些完整的内容人为地分割成几个部分。例如，商品流通企业的批发、零售业务的核算内容，它们的购进及储存核算业务内容编在“资产”篇;而销售及进价成本计算结转或进销差价的计算结转的核算内容则被分别编到了“收入”篇和“费用”篇里。这样的教材结构，使完整的内容因为要分别归属于不同的会计要素而被弄得支离破碎，使这些本来有着密切相关联系的内容前后跨跃几篇，在教学上很不方便。
2.现行中专商业会计教材缺乏与之相配套的、实用的练习题或练习题编得不尽完善以现用的某些出版社出版的商业会计教材来说，该教材配套大量的练习题，但与各章节阐述的核算内容相比;练习题存在的主要问题有:第一，题目叙述不清楚，易产生误解或思路混淆。第二，教材例题与练习题不配套或相去甚远，会增加学生解题的难度。第三，练习题不完整或不切合实际，给做题者带来困惑。
二、现行中专商业会计教材改进方向的设想针对现行中专商业会计教材中存在的问题，笔者认为改进的思路是:(一)教材体系上的改进方向
1.制定适合中专特点的商业会计教学大纲。制定适合中等财经类学校会计教育的教学大纲，或对原有的教学大纲加以修订、改造，使之适应当前教学的要求.教学大纲的制定，可结合我国会计教育与会计需求状况，并借鉴国外会计专业中的成功经验制定。然后围绕这份实用性强的教学大纲编写核心教材，并使教材与教学一起到位，让实际教学能按计划进行;使得教学培养目标明确，教学重点，难点突出。同时，这也将便于各财经学校的教学管理并使各校教学具有可比性。
2.编制适合中专特点的统一的核心商业会计教材。现行商业会计教材版本不统一，良芳不齐。笔者认为改进的对策是:根据较符合中等财经类专业学校是着重培养学生实际应用能力的特点的教学大纲，组织有关中等财经类专业学校有丰富执教经验的教师及有关专家学者统编一本核心商业会计教材，使之符合中专职业教育的需要，从而为各中等财经学校开展教学经验交流，提高教学质量以及开展全国性统考创造条件。同时，统一的核心教材与现行制度相配套，使核心教材更为实用，以免教师在备课中花费更多时间补充各方面资料，从而投入更多的精力于提高教学质量方面。此外，统一的核心教材还可以为各中等财经学校开展实践性教学，开展会计电算化教学打下基础。
3.编制与统一的核心教材相配套的学习指导书.将各章的学习目的与要求、内容提要、学习方法及复习思考题阐述清楚，真正起到指导学生学习商业会计知识与实务操作的目的和要求，成为学生学习的工具.
(二)教材内容组合上的改进方向鉴于现行中专商业会计教材中存在的内容不够完善合理的情况，笔者认为应当编辑一本以大商业为全部内容的商会教材。这本教材在理论上注重反映大商业的特点;在篇章结构和核算内容上分为上下两册。上册为大商业通用的部分，它反映大商业不同行业中核算内容共性的部分;下册为大商业不同行业中的核算内容中体现各自特点的部分，它反映不同行业的主要经营环节中本行业具有共同性的业务核算内容。上下册的各章核算内容中都增加新税制与外汇管理新规定会计核算实务处理方法的内容，并在与之相配套的教学大纲上明确不同类型的财经类学校的不同重点教学内容，使之成为一本通用和实用的商业会计教材。
(三)教材结构上的改进方向
1.规范商业会计教材主体内容的结构。商业会计教材的篇章结构应该体现出商品流通企业经营过程的规律性，让某一个主要经营环节的全套核算方法及业务完整地反映出来，使得每一主要经营环节的业务核算内容既独立完整，又与其他各环节的核算内容紧密相关，避免相互脱节。
