时间：2023-06-06 09:31:26
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业税务管理案例分析，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【摘要】为更好地帮助学生通过注册税务师、注册会计师及其他相关资格考试，在税务会计课程讲授中，我适当地增加了注册税务师和注册会计师历年考试的模拟案例题，仔细给学生分析解题的思路，然后让学生学会举一反三，通过反复练习来掌握相关财税知识，加深印象，增加在相关考试中的胜算。
随着知识经济的到来，资本和技术已经成为世界经济结构调整的主要因素，随着经济全球化的迅猛发展及我国经济逐渐融入世界经济的行列，社会需要大量的应用型技术人才。为适应这种需求，应用型本专科院校在教学工作中应将专业理论学习和实践操作结合起来，不仅要注重学生基础理论知识的传授，更要注重学生的专业领域实际动手能力和基本技能的培养，从单纯的理论知识学习转向多层次、多角度的能力训练上来，使学生具有较强的业务工作能力和适应能力。税务会计作为财务管理应用本专科专业的核心课程，其具有应用范围广，法规性要求强、技术要求精、实践操作性强的特点。在税务会计教学中，教学的目的不单单是传授税法和会计的原理和理论知识，最重要的是培养学生进行实务技能操作的能力。税务会计作为一门学科，它直接源于企业的实践活动，具有很强的操作性，因此，税务会计教学必须与实践相结合，坚持理论服务于实践的原则。由于税务会计这门课程属于交叉学科，涉及到税法和会计的相关知识，其内容又随着税收法规和会计理论的变化而不断变化，学生在学习该门课程中，不仅要掌握税务会计各税种税款的计算，还要掌握涉税会计分录、记账、汇总结算和纳税申报表的填写等。对于新接触该课程的学生而言难度较大，该门学科综合性、政策性、实践性强，要求学生具备独立分析和判断、解决实际问题的能力，而传统教学中教师主讲灌输的方法已不适应当前应用型素质人才的需要。财税管理模拟实验案例教学法则可以突破传统教学模式的局限，它通过对企业实战财税案例进行讨论、分析和处理，培养学生独立思考问题、分析问题和处理问题的能力，最显著的优点是让学生犹如亲临企业财税处理环境，通过案例分析企业的具体涉税计算、会计处理、纳税申报等问题，使得学生在学习过程中由被动灌输变为主动学习，通过案例教学将所学的税务会计理论与实际联系，起到强化理解税法和会计知识和提高实务操作能力的作用。下面，笔者举出一些税务会计方面的案例，浅析一下税务会计教学中案例教学法的运用。
一、选用和编写最新经典案例教材是确保案例教学法有效实施的前提
在采用财税管理模拟实验案例教学法中，选用和编写合适的税务会计案例教材是取得较好教学效果的前提。选用和编写税务会计案例教材的原则要根据教学目标的要求，在学生充分掌握税法和会计相关理论知识的基础上，围绕一个或若干个相关税种的涉税计算、会计处理、纳税申报等问题，在对企业单位进行调查的基础上选用和编写具有典型性财税活动的实务案例，因此，我们在选择和编写案例教材时，选择和编写的税务会计案例要能够充分提高学生分析问题和处理问题的能力。为此，在选择和编写税务会计教学案例时，我们要注意案例间的合理组合，即既有专题性案例，又有综合性案例;其次，案例教材的选择和编写还应具有一定的启发性。案例教材中案例分析题有关税种的涉税计算、会计处理和纳税申报等问题应尽量隐含在案例资料中，以期让学生置于真实的企业财税处理环境中，让学生充分动脑动手，自己去挖掘分析企业应该缴纳什么税种、如何计算税款、如何进行会计处理、如何填写纳税申报表、如何报税等;思考题的数量不一定要多，但一定要具有典型性，关键是要启发学生的思考问题和处理问题的能力，问题越能诱人深入，就越能给学生留下较多的思考空间，教学效果就越好、学生印象也越深刻;同时，案例教材的编写还要具有一定的生动性，这样才能激发学生探索和讨论的兴趣。例如，笔者在近年来教授税务会计的课程中，首先注重税务会计案例教材的选择，甚至自己参与税务会计案例教材的编写，在税务会计的课程教授中，选择了对各税种都配有较多税务会计实务案例，把纳税事宜贯穿于企业真实的会计事务中的教材，旨在使学生真正把握税务和会计的关系，并从中领悟到企业会计处理中涉税会计处理的重要性。在近年来的税务会计课程教授中，合适教材的选择对于学生学习和真正掌握该门课程取得了较好的教学效果。
二、讲授税务会计各税种时，首先引入经典案例，让学生直观地置于企业实务财税处理中
例如，讲到营业税会计的时候，笔者首先引入一个教学案例，其内容为一家位于某市的建筑单位前进建筑工程公司，具备主管部门批准的建筑企业资质，主营建筑、装饰、修缮等工程业务。2008年前进建筑工程公司承包了该市三环某标段高速公路3000万元的工程建造业务，由于技术及其他因素的影响，前进建筑公司又将土石方路基、路面等800万元的业务分包给当地一建筑施工单位鸿达建筑公司。前进建筑工程公司(总承包企业)在工程所在地开具了建筑业发票，并向税务机关缴纳了税款。按实际业务收入缴纳的营业税及城市维护建设税、教育费附加为72.6万元[(3000-800)3%(1+7%+3%)];对分包给鸿达公司的工程，前进建筑工程公司代扣代缴了鸿达建筑公司应纳的营业税及城市维护建设税、教育费附加为26.4万元[8003%(1+7%+3%)]。并根据分包合同，以分包合同作为付款和入账依据，同时将自己已开具的建筑业发票记账联和完税联复印给分包企业鸿达公司，作为分包企业入账的依据。试问前进建筑工程公司的处理是否正确?学生在了解案例资料后，能主动地思考该建筑公司要纳什么税，税款如何计算，如何进行会计处理。通过剖析以上具体的案例，让学生充分地思考、充分地讨论，把所学的税法和会计的理论知识运用于相关的%实践活动&中，从而提高了学生发现、分析和解决实际问题能力。这样一来，学生、教师和案例互动，学生会更加有兴趣地参与案例分析和讨论过程了。
三、开展专题研讨会，促使学生提高理论联系实际的能力
专题研讨会形式，是一种探索性研究教学方法，这种方法是通过学生开展某项财税专题的研讨会来进行社会科学研究和学习的一般方法。它是教给学生如何进行学习和研究的一种方法，也是应用型院校教育最根本的目的。例如，在讲完增值税的时候，我给学生留下了以下的专题:增值税转型后企业如何进行纳税筹划。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，2009年1月1日在全国实施的新增值税暂行条例给一般纳税人和小规模纳税人带来了新的纳税筹划空间，我把学生分成若干组，每组7-8个人，我在课前拟出一份参考资料发给学生并梳理相关知识，内容包括增值税筹划知识背景、建议查阅的书目和网站等，让学生有充足的时间预习准备，提早拥有讨论时的资料支持，每组根据所布置的专题收索相关资料，写出分析报告，并进行专题研讨会。通过以上专题研讨过程，使学生学会了如何利用网络系统查找资料;学生对增值税实践中企业如何纳税、如何进行纳税筹划等诸多问题有了更广泛的了解，在学生主动收集资料并讨论的过程中，激发了学生的学习研究的主动性，并集思广益，激发了学生的潜能。学生在老师的指导下，经历了课题研究的全过程，学会了财税课题研究的基本方法。
四、借助企业实际案例资料模拟企业进行账务处理和纳税申报，提高学生的系统分析能力和解决问题的能力
为了培养财税应用型人才，提高学生实际的工作能力，这就需要我们在课堂教学中优化课堂教学模式，不仅要通过教师讲授基础知识，学生分析讨论案例，进行专题研讨会等形式来提高教学质量，还要以企业实际案例为基本素材，通过学生分析、归纳、总结以及实际动手模拟企业财税人员的操作来提高学生实际操作能力，结合税务会计理论性、应用性、操作性强的特点，从而完善科学、合理的财税案例教学模式。例如在讲完营业税纳税会计时，我给了学生交通运输业、服务业、建筑业某公司营业税纳税会计实务案例资料，让学生实际进行会计处理，填写会计凭证，填写营业税纳税申报表，并分小组去地税局实际观察营业税纳税人如何报税。通过实际操作案例可以增强学生对税务会计的理解和掌握，可以开拓学生的思维，增强学生运用所学知识综合解决问题的能力。如果有条件的话，还可以组织学生到有关的企业、公司实习，实地进行税务会计的操作，增加学生对税务会计这门学科的感性认识，另外，通过实践活动，接触了社会，学会了如何与人交往;锻炼了学生的社会活动能力和专业知识操作能力。
五、增加模拟案例题，适应有志于参加注册税务师、注册会计师学生的需要
【关键词】纳税筹划 案例分析
对“税收筹划”概念的定义,目前尚难以从词典和教科书中找出很权威或者很全面的解释,但我们可以从专家学者们的论述中加以概括为:纳税筹划是指纳税人在税法允许的范围内,通过对企业生产经营等活动的统筹策划,达到降低税负目的的经济行为。
一、纳税筹划存在的原因
1.税收政策的差异
如:个人独资或合伙企业与有限责任公司、股份有限公司的所得税政策不同;增值税小规模纳税人与增值税一般纳税人增值税税收政策不同。
如:现行政策规定,小规模纳税人按工业和商业两类分别适用6%和4%的征收率;一般纳税人税率为17%,另规定一档低税率为13%。自2009年1月1日起,在全国范围内实施增值税转型改革。财政部和国家税务总局负责人11日表示,增值税小规模纳税人的征收率统一降低至3%。
2.税法在不断发展和完善中
1994年税制改革之后,我国的税种由37个缩减到目前的22个其中,固定资产投资方向调节税和筵席税已经停征,关税和船舶吨税由海关征收。目前税务部门征收的税种只有18个。2008年将是改革至关重要的一年。国务院总理在政府工作报告中明确将全面实施新的企业所得税法、改革资源税费制度、研究制定增值税转型改革在全国范围内实施的方案等重大税制改革列入2008年改革日程。
随着改革触角进一步向增值税和企业所得税――我国最大的两个税种延伸,我国新一轮税制改革正在步入实质操作阶段。在这一轮改革浪潮中,资源税、个人所得税、消费税、物业税等税种改革也将在2008年进一步推进。
现行税法主要有法律、行政规章、规范性文件及其他地方性规范文件构成,正在不断的发展和完善过程中,目前我国还没有一部税收基本法。
3.税收优惠政策
税收优惠指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定纳税人和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。税法草案规定的企业所得税的税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。
如:2008年1月1日实施的新《中华人民共和国企业所得税法》将旧税法以区域优惠和外资优惠为主的格局,转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新优惠格局,对原税收优惠政策进行整合,实施过渡性优惠政策等,统一内外资企业所得税为25%,企业设立时则可以考虑税收优惠政策差异,合理设立。
4.边际税率的运用
某些税种按不同档次的税率征收,如:个人所得税中的工资薪金所得减除一定的费用标准后,按九级超额累进税率征收个人所得税。
由于以上原因的存在为纳税人合理纳税筹划提供了政策空间,纳税人可以通过合理、合法的筹划达到不纳税、少纳税、延迟纳税获得资金时间价值的节税目的。
二、案例分析
我们通过一个非常有启发性的失败的税务筹划案例,来分析对税收筹划的认识和运用。
1.案例背景
某物资企业主要负责为某铸造厂采购生铁并负责运输。策划的筹划方案:将为铸造厂的生铁采购改为代购生铁。由物资公司每月为铸造厂负责联系4000吨的生铁采购业务,向其收取每吨10元的中介手续费用,并将生铁从钢铁厂提出运送到铸造厂,每吨收取运费40元。通过该方案节省了因近亿元销售额产生的税收及附加,对于手续费和运输费只缴纳营业税而不是增值税。
年末,国税稽查分局在对该物资企业的年度纳税情况进行检查时发现,该公司当年生铁销售额较上年同期显著减少;而“其他业务收入”比上年大幅增加,且每月有固定的4万元手续费收入和16万元运输收入。经询问记账人员,并到银行查询该公司资金往来,证实该企业经常收到铸造厂的结算汇款,也有汇给生铁供应商某钢厂的货款,但未观察到两者间存在直接的对应关系。因此,检查人员认为该企业代购生铁业务不成立,属涉嫌偷税,要求该物资企业补交了近千万元的增值税。
2.相关政策法规
财税[1994]26号《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》规定代购货物行为,凡同时具备以下条件的,不征收增值税,只对手续费和运输费缴纳营业税;不同时具备以下条件的,无论会计制度规定如何核算,均征收增值税。(一)受托方不垫付资金;(二)销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。《增值税暂行条例实施细则》第5条第1款规定:一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务,为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税。
3.案例分析
该企业的账务处理不能清晰地反映其与铸铁厂、钢厂三方之间的资金往来关系,使得税务人员有理由认为上述业务违背了“受托方不垫付资金”的规定,从而不被认可是代购货物业务,其收取的手续费、运输费应作为价外费用征收增值税。
4.案例启示
(1)会计核算要规范。误区:会计处理模糊是应付税务检查的好办法。其实这是非常错误的。本案例就是由于该公司对代购业务没有规范的会计记录,没有可靠的资金往来记录以证明物资公司没有垫付资金,税务检查人员不认可代购业务,从而使得一个很好的筹划方案失败。
(2)科目设置要符合实际需要。在本案例中,该物资公司可以自行设置“代购商品款”核算代购业务的经济业务,方便税收检查人员检查。
(3)形式要件要合规。本案例的败因在于“受托方不垫付资金”这个形式要件不符合规定。不垫付资金并不代表不做业务,在本案例中,只要在会计记录中做到在未收到铸造厂资金的前提下不支付钢铁厂货款就符合了“受托方不垫付资金”这个形式要件,同时还要和铸造厂签订代购合同以证明代购业务的存在,在设计税收筹划方案时要十分注意形式要件的合法性。
三、企业纳税筹划应注意的问题
通过以上案例分析总结企业纳税筹划应注意的问题:
1.具有合法性。税收筹划是对税款的合法节省;是否符合法律规定的;是区别纳税筹划与偷逃税款行为的本质和关键所在。
2.考虑成本效益。着眼于企业整体税负的降低;重视分析对纳税人有重大影响的政治利益、环境利益、规模经济利益、比较经济利益和广告经济利益等非税利益;充分考虑到对未来的税负的长远影响。
3.具有可行性。是事先的科学规划与安排。税收筹划的实施必须在纳税义务发生之前进行,它是税收筹划的具体要求和体现。
4.综合衡量与周密部署。税收筹划不仅是会计人员做账的事情,也与经营有关,是通过对投资、经营、理财活动的事先筹划和安排,进行纳税方案的优化选择,从而最大限度地节约税收成本,取得最大的税后效益。切忌简单地模仿,必须注意地区差异、行业差异、企业规模差异与性质差异、经营环节差异收入来源与征收方式差异等。
5.形式要件要合规。相关会计记录的形式要件必须符合相关税收法律法规规定。
6.规避税收风险。税收筹划是建立在合法基础上的对税收法规的利用,税法在不断发展完善之中,不断的堵塞漏洞和处于反避税的当中。一不小心落入税收筹划误区,将会产生重大的税收损失。
7.建立良好的税企关系。一个设计良好的筹划方案必须得到税务的认可才能够可行,才能达到筹划的目的,与税务的沟通和建立良好的税企关系是纳税筹划的前提条件之一。良好的税企关系可以避免企业因不懂法而违法的损失。
企业纳税筹划是具有前瞻性的、动态的、有计划的统筹行为,是事先的筹划,是企业财务管理的重要组成。很多大型外资企业和跨国公司由于涉税业务复杂同时也为了规避涉税风险而成立自己的税务部门专门从事涉税事项的管理。作为纳税主体的企业应当正确地掌握和运用现有的税收法规,关注税收政策的发展动向,与时俱进地调整和更新正在使用的筹划方案,合法地节税。
参考文献:
[1]中注协纳税筹划讲座.北京国家会计学院.2006.
[2]增值税暂行条例实施细则.1993.
关键词：税收风险；管理模式；集团企业；税务人员；投资
1引言
从宏观层面看，集团企业的税收风险主要包含内部风险、外部风险以及税企关系风险三大领域。其中，内部风险税务监督风险、业务流程风险和人员素质风险等；外部风险税收政策和环境风险；税企关系风险主要包含集团企业同税务机关的沟通不畅或信息不对称等。在当前全面深化财税体制改革的攻坚阶段，集团企业要仔细识别和精确分辨各种可能出现的税收风险，并构建系统、完备的税收风险管控模式，进而为营造集团企业内部良好的税收环境奠定扎实的制度基础和可靠的智力保障。
2加快构建税务风险作业标准化流程体系
集团企业针对可能发生的各类税收风险要有防患于未然的思想念头，时刻严守不发生全局性税收风险的底线，从各方面建构税务风险作业标准化流程体系。具体地说，在战略调整和重大运营决策层面，可把涉税因素分析作为一个重要的认证节点，要开启税收风险的科学分析与系统防范的标准化作业流程，对于并购环节税务的每项参与领域要严格把关，并在税务风险的识别和分辨上全面发力，特别是并购之后利益格局的重塑，更要把注意力集中到最新税收优惠政策的取得上。在集团对外投资、并购或者兼并重组等事关全局的事件发生时，要增强涉税管控定力，对这些事件发生过程中的各项协议签署或运作模式的变更应有及时有效的调整举措。在日常运营方面，集团要加大对纳税政策的管控力度，在纳税政策的调整、税务登记、发票监督和管理、涉税会计业务的处置、纳税申报、税金缴纳等业务事项上均达至完全流程标准化作业。
3推动税务人员整体素质
“更上一层楼”从集团企业的整个宏观维度看，要增强全员税收风险防控意识，在集团总部要延揽各方综合素质较高的税务专业型人才，统筹健全集团税务风险防控机制，明确好、划分好税务风险防控机构的岗位、职责，集团要大力培育子公司决策层的税务风险观念，学懂弄通税务风险的基本防范之道，不断搜集企业内部、外部典型涉税案例，并将其层层传导至子公司的管理层，以引发集团和子公司上下的共同关注，形成共担风险、共迎挑战的强大合力。子公司的各项税务岗位调配，要优先选拔和任用税务专业技能过强、业务精通的专业人才，并加大对子公司税务从业人员在最新税务法律、规范的学习、培训力度，使之始终以税法领域的最新法律、规范作为一切工作的根本遵循，进而升华职业素养和职业道德，使诸多业务人员在业务前端有意识地辨识和预防潜在的税务风险，提升税收法律的遵从度，捍卫税法的权威。
4加快建立健全税法跟踪机制，完善税务考评机制
在集团企业范围内，要牢固遵循共享的税务信息系统加快构筑税法运行、税收优惠等跟踪性机制，科学掌握和系统分析税法法律、规范的宣贯、执行状况以及税收的具体进展情形，以此宣传推广良好的经验做法及问题建议，不断健全税务风险管控体系。税收案例库重点用作建构税务稽查以及涉及税收、财务方面的法律案例库等，在这个案例库中，要明确税务预警指标，集团可对照预警指标同案例分析集团内部的具体涉税风险，并力求形成信息监督和沟通机制，以避免类似业务重复所出现的各类问题，在税收管理全过程中大力实施“纠偏”。要结合税收业务的日常监控、运作情况，不失时机地创建一套行之有效的考评机制，并运用政策监控表、纳税业务核查表等对比查看，强化业务监管、考评预警，重点突出涉税风险事项的重要性和严肃性。要千方百计调动集团内部税务人员的工作积极性，培育锻造主人翁精神，形成一整套奖励标准，提升税务人员参与预防税务风险的紧迫感和责任感。
5完善上下级沟通运作机制
税收风险管控的沟通机制是调控风险、稳定税收环境的必由之路，通常细分为内部上下层级的沟通机制以及外部税企互动机制。在内部沟通机制层面看，内部要畅通上下级信息沟通，依托共享的税务信息库联动下属子公司的税收进展状况，同时命令下属子公司结合可能出现的涉税问题或者需协调解决的税企互动事项及时有效地传导上级公司和集团总部。要着力畅通税企对话交流管道，企业同税务机关要实现互动、双向的涉税信息沟通，必要时可构建常态化的互动机制，引领税务机关及时宣讲最新税收政策，密切了解企业财务运作情况，并将纳税人对涉税风险事项的防控策略及时加以传导，进而在实践中不断形成相对平稳的长效化对话、沟通机制。
6结语
集团企业税收风险的管控和调节离不开集团上下各级的共同努力，要从制度、形式、举措上加强内部、外部风险管控力度，不断地增强税收风险管控意识，补齐税收风险管理短板，实现税收风险管控全面发力、向纵深推进。
参考文献
[1]高慧.集团企业税收风险管理模式探讨[J].中国乡镇企业会计,2015（9）.
［关键词］会计专业；税收课程；教学改革
Abstract:Inrecentyearsthereexistsomeproblemsintherevenuecoursesofaccountingspecialty:suchasmonotonousteachingmethod,lackofpracticesector,andoldfanshionedexammeans.Thispaperanalysestheseproblemsandputstorwardsolutionstoachieveimprovements.
Keywords:accountingspecialty；revenuecourses;teachingreform
一、目前高职会计专业税收课程教学过程中存在的问题
（一）教学方法单一僵化
目前高职会计专业税收课程的教学中，都遵循着这样一种传统模式：固定的授课地点，使用固定的教材，采用“灌输式”的教学方法。税收作为一门实用性很强的专业课程，如果单靠教师一味的说教来讲解，无法调动学生学习的积极性。所以在讲授税收课时，教师一方面要用大量的案例作为辅助材料来帮助学生理解税收政策，调动其学习兴趣；另一方面，还应该积极探索其他新的教学方法，比如：案例教学、双向互动式教学等，要重视学生的个体需要，锻炼学生对税收政策的实际运用能力，提高教学水平。不过目前我们的教学方法还或多或少受着传统的教学方式的影响，教学方法单一僵化，教学手段比较陈旧。教师在课堂上讲得多，学生练得少的现象普遍存在，课堂训练量总体偏小，教学效率低下。
（二）税收实践性教学严重不足
高职院校的会计专业在提倡“以实践为基础、以能力为中心”的职业教育模式的今天，暴露出实践性教学严重缺乏的问题。现有税收教学计划对实践教学的规定比较笼统，实践性教学内容、时间、组织方式和方法不够明确，更没有系统的实施方案，实践性教学的比例偏少，远没有达到税收课程理论与实践1∶1的标准，致使在教学中实践环节的落实随意性大，而且实践性教学质量缺乏监控。这些问题，已经严重影响了会计专业培养目标的实现。
（三）考试方法有待改进
税收课程在高职院校会计专业一般属于考试课程，其考试基本采用闭卷形式。笔者认为，考试也是一种培养学生能力的途径，例如：闭卷考试可以加强学生对所学知识的记忆，写论文可以多查资料，扩大知识面。为了督促学生学好税收课程，教师应该综合运用多种考核方式，以促进学生多方面能力的培养。
二、高职会计专业税收课程教学改革措施
（一）课堂教学中充分运用现代化教学手段，灵活运用多种教学方法
1．教师讲授法。教师讲授的方式有利于学生对抽象原理的理解和税收法律意识的培养，教师讲授也非常有利于学生的基础知识的学习，但是应当避免对学生“填鸭式”的灌输和照本宣科[1]。
2．学生讨论法。学生讨论可以多种形式开展。比如，针对事先给定的主题，由学生在课后自行收集资料，利用课堂时间讨论。这种形式可以锻炼学生多方面的能力，比如收集资料的能力、分析信息的能力、文字表达的能力等，这样的方式还有利于培养学生学习的积极性和主动性，有利于学生树立自信心。
3．案例教学法。税收是一门实用性很强的课程，单纯的税法条文十分枯燥，但结合适量的案例会使教学内容不仅丰富而且生动，可以说案例教学是税收课程教学的一大特色。教师在讲授完理论部分后，结合所讲内容，可以采用留思考题或课堂讨论的方式进行案例分析，最后由老师进行总结讲评，由学生撰写案例分析报告。案例教学可以帮助学生加深对所学税收法律条文的理解和掌握，激发学习热情；同时，案例教学有利于培养学生分析和表达的能力；此外，案例教学将教学方式由单向转变为双向，活跃了课堂气氛，调动了学生思考问题的积极性和学习的主动性，对于提高学生的综合素质，培养跨世纪的人才具有深远意义。
4．邀请税收界知名人士讲学。由从事税收工作的知名人士为学生做讲座，可以拉近学生和实际工作之间的距离。重视培养学生的实务能力，注重跟税收实际工作部门的联系，大量聘请税收实际工作部门的人士承担相当部分课程的教学工作，把税收理论教学和税收实务结合起来。
5．运用现代化教学手段。以多媒体教室为载体，变黑板教学为课件教学，可以实现现代教育技术与现代化教育设施的有机结合，使课堂教学变得生动形象、易于接受。税收教材中几乎每一税种都有几个案例需要分析，案例文字较多，在黑板上书写会浪费大量时间。此外，税收知识日新月异，发展较快，课件可以充分利用网络资源，保证教学内容的先进性，同时也增加了课堂的信息量[2]。
（二）加大税收课程实践性教学的力度
1．高职院校会计专业应当修改现有人才培养方案，增加税收相关课程门数，确保实践性教学课时。如今高职税收课程模式较充分地考虑了知识本身的逻辑性，并将其与学生的认识发展过程相结合，易于组织教学，但由于过分追求学科知识的完整性，容易使理论脱离实际，学科之间联系性不强。税收作为一门实用性、针对性很强的应用学科，必须以培养学生的能力为中心来设计课程内容。要加强税收实践设施的建设，强化实验性的模拟教学，适当增加实训课时，理论教学和实践教学的比例力争达到1∶1。高职院校应当增加税收课程门数，税收涉及的税收原理、涉税实务和税收筹划等，这些内容绝非一门课程所能包含，税收课程至少应达到3门，课时比例在25％以上，同时扩充税收实训科目，选择或自编合适的税收实践教材。当前市场上税收实践教学教材很少，高质量的更少，而适合于高职学生使用的则是少之又少。为了保证教学质量，高职院校会计专业应立足于“自编为主，购买为辅”，教师在社会实践过程中积累了一定的经验后，组织一线教师编写税收实训教材。
2．高职院校应当强化税收模拟实训室和实训基地建设，保证学生拥有良好的实践性教学场所。高职院校应当加大实训经费投入，建立仿真性强，能全方位模拟税务工作流程、工作环境、职能岗位的税收模拟实验室，同时把税收工作有创新、有成果的注册税务师事务所、民营企业作为首选目标建立校外实训基地，走校企合作办学的道路。正如同志所说：“从学校方面来说，校企合作可以及时反馈社会需求，增强专业的适用性，从企业方面来说，校企合作可以借用学校的教学力量，提高教育层次，促进科技成果向现实生产力转变。”[3]
3．高职院校应当加强培养税收专业教师的实际操作技能。教师要培养学生的实践能力，自身一定要有实践能力，这样才能更好地组织、指导学生实践[4]。税收专业教师不仅要具备系统丰富的理论知识，而且要具有扎实熟练的实际操作技能。作为税收专业教师自身不能脱离实践，高职院校应当积极创造条件，提高税收教师的实践技能，重点培养“双师型”教师。要定期参加税务部门组织的培训，或是专业进修，经常到企业从事报税的实践操作工作。应采取“请进来、送出去”的方式，结合教学进行教师培训，向税务部门、税务师事务所、大型企业聘请税务专家、注册税务师、财务总监担任客座教授，让他们既到学校指导税收教学工作，进行教师培训，又担任税收实践课程教学，弥补在校税收教师实践知识的不足。对未经过实践锻炼，动手操作能力差的教师，可与税务部门联系下派到业务部门、企业等挂职锻炼，提高他们的实践操作能力和应用能力。要积极创造条件让税收教师经常到第一线去发现问题、研究问题和解决问题，积累丰富的实践经验，熟练掌握税收实务操作，并能够解答税收工作中出现的操作问题。税收专业教师只有深入实际，接受前沿专业知识的培训学习，才能更好地进行教材的选择、教案的组织和准备以及实践课程的操作和指导。只有这样，才能有的放矢地组织税收实践教学，更好地指导学生。
（三）改变传统的考试方法，完善评价体系
1．改革常规卷面考试内容，加大对技能的考核。考试内容的变化，可以起到导向教学的作用，促进在一般课堂教学中贯彻实践性教学的思想，重视技能教学，改进教学模式和方法。如设计相关的企业纳税申报资料，要求学生填制纳税申报表；给出企业相应的资料，要求学生设计纳税筹划方案等。以实际案例分析为主，尽量避免考死记硬背的东西。
2．探讨抽题考核的新办法。这一考核办法可用在终结性考试，如毕业考试，将税收实务分为若干段，编制若干段的实际操作考题，给每段的此类题目编号，由学生随机抽取，抽到哪段就考哪段，可以节省考评时间。这种考核办法虽不能考查学生的全部技能，但由于是随机抽题，考前定能鞭策学生去全面掌握各段技能，考试结果也能够反映学生的水平。
3．将平时的考核和期末成绩有机结合起来。在平时的教学过程中应结合各章节的内容给学生布置思考题或作业题，组织学生针对一些热点问题开展讨论，并围绕讨论题让学生写出专题论文，依据学生的作业和论文评定平时成绩。这样做可以调动学生查阅资料和思考问题的积极性，增强对税法的掌握和应用，给学生更多自由发挥的思考空间。学期末的考核采取闭卷考试的方式，以选择题、判断题、案例分析为主，用于检测学生对基础知识的掌握情况，促使学生对基础知识的掌握和记忆，为日后的专业课学习奠定基础。
［参考文献］
［1］胡晓东.工商管理大学科中税法课程教学方法的创新研究［J］.武汉科技学院学报,2006,(2)：101-104.
［2］李晶.基于税法课程的课堂教学改革［J］.东北财经大学学报，2006，(3)：89-91.
税务稽查案例分析
一、基本情况
某企业,登记注册类型：国有企业，增值税一般纳税人，适用税率17%，企业所得是适用税率33%；现有职工942人。主营业务是制造销售变压器、风机。
二、基本案情
该单位自以来，采取虚列成本及价外收入在其他应付款中核算不申报纳税等手段大肆偷逃国家税款。
（一）该单位在至度的成本结转过程中，由于该企业生产的设备安装地点多在外地的偏远地区，企业在成本结转中存在以多暂估材料成本方式虚列成本的偷税行为。本次检查发现，该企业至三年中在多个项目的成本归中，虚列成本15，076，000元（虚列6，087，200元；虚列2，902，600元；虚列6，068，200元）。
该单位8月收取的某集团逾期付款利息350,080.00元,计入其他应付款未做收入。
（二）办案经过
鉴于该案的工作量巨大，案情复杂，要查清问题需要对被查企业多年的成本核算及应税收入进行全面的检查。国地税稽查局组成联合检查组，制定了周密的检查计划。4月29日由两局稽查骨干4人组成的检查组进入该单位，首先仔细询问了该企业的有关财务人员，责成他们提供该企业的成本核算程序和相关的资料。同时检查组的同志深入该企业的生产场地和供销部门对该企业的二级核算情况以及生产、销售情况进行了细致的了解。根据掌握的情况检查组的同志决定从该企业的收入及成本核算的原始资料查起，采用顺查的方法，把本次检查查深查透，把本案办成铁案。
经过检查组对该企业大量的原始成本资料的检查，发现该企业生产的产品安装地点多在偏远的地区，在设备安装和调试期间，许多设备的配件需要由供货厂家直接发往设备的安装地点。该企业的有关财务人对安装地所发生的成本掌握不了，只能按照施工现场传递过来地不准确材料，对部分成本进行暂估。在项目完工后，企业的财务人员没有按照财务制度和有关规定，按照实际发生的成本和取得的发票进行成本项目的认真核算和还原相关的成本。针对以上情况，检查人对该企业的法人和有关财务人员进行仔细地询问，并要求他们积极配合工作。经过对该企业三年来的进货情况进行统计，同时认真比对了该企业每个项目中所耗用的材料，发现该企业至三年中在对多个项目的成本归中，虚列成本15，076，000元。
另外，该单位8月收取的某集团逾期付款利息350,080.00元,计入其他应付款未做收入,该项费用属价外费用，本次检查该企业应补提销项税50,866.32元.
关键词：“营改增” 财务报表 可比性 影响
自2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，由缴纳营业税改为缴纳增值税，“营改增”全面收官，营业税正式告别历史舞台，而增值税又不列入费用、不纳入利润表，这样是否会影响财务报表前后的可比性及决策有用性？本文在已有文献基础上，就“营改增”前后报表可比性问题进行分析。
一、文献回顾
首先，关于增值税的征收范围问题，法国、新西兰、加拿大、日本等一些发达国家，增值税基本上覆盖了经济活动的各个环节，这样既有利于实现税负均衡，又能保持增值税征收链条的完整。借鉴发达国家做法，我国也在逐步向国际规范化做法靠拢，并开始扩大增值税征收范围的理论研究与实践。理论研究以2009年、2013年为分水岭，09年之前发文量很少，2009年至2013年基本处于萌芽状态，13年之后论文数量呈爆发式增长，据知网数据统计，仅2014年一年相关已达1839篇。袁长明和孟长安（2000），刘汉屏、陈国富（2001），王金霞（2009）等学者均认为应逐步扩大增值税的征收范围，实行“全面型增值税”。杨默如（2010）利用CGE模型，通过两套方案来计算建筑业、交通运输业及仓储业改征增值税后的经济影响。平新乔（2010）等针对中小企业增值税税负过重以及营业税重复征税问题，提出了彻底免征“小规模企业”增值税以及将增值税原则推广至所有产业的政策建议。以上研究主要关注“营改增”对实现纳税公平、减轻纳税人负担等方面的影响，对于“营改增”的财务影响分析相对较少。
其次，关于将增值税费用化处理问题，1997年以来虽然不断有学者提出，但发文数量不多，根据知网数据统计分析看，最多的年份也仅有24篇，见图1所示。曹欲晓（1997）提出，增值税由价内税改为价外税，主要是从税收征管角度考虑，并不能改变增值税的会计内涵，即：增值税依然是企业的一项费用。然而现行会计制度遵从税收原则，丧失了应有的独立性。梁伟样（2006）认为，现行会计处理将增值税排除在利润表之外，割裂了增值税与利润之间的联系，并提出增值税费用化的理论基础――“费用说”，论证了增值税作为费用列入利润表的合理性。孙晓妍、盖地（2015） 建议将增值税费用化处理并纳入利润表，既有利于“营改增”后的税收监管，又能约束企业管理层的税务筹划，更真实地反映企业盈余。综上，在增值税的会计处理问题上，以上学者均支持财税适度分离，即不论增值税在税法中定义如何，对于会计核算而言，应将增值税费用化，并纳入利润表反映。
二、“营改增”对财务报表可比性影响
（一）受“营改增”影响的报表项目
我国于2012年1月开始实行营业税改征增值税，2016年全面收官。“营改增”之后，原营业税纳税人转型成为增值税纳税人，会计处理也发生相应变化。首先，营业税作为价内税，计入“营业税金及附加”，在企业利润表中反映；增值税作为价外税，依照税法原理，属于企业代征，不纳入利润表。其次，“营改增”之前，作为营业税的纳税人，由于增值税进项税额不能抵扣，企业外购存货、机器设备等以含增值税成本入账，期末资产负债表中“存货”“固定资产――机器设备”为含税金额；“营改增”之后，如企业被认定为增值税一般纳税人，采用扣税法计算增值税应纳税额，购入同样的存货、机器设备等以不含增值税成本计价，期末资产负债表中“存货”“固定资产――机器设备”为不含税金额。再次，作为营业税纳税人，转入主营业务成本的已耗用存货成本及机器设备累计折旧，依然是含增值税金额，主营业务收入是含营业税的营业收入。“营改增”之后，作为增值税一般纳税人的企业，转入主营业务成本的已耗用存货成本及机器设备累计折旧，依然为不含税金额，主营业务收入是不含增值税收入。如企业被认定为增值税小规模纳税人，“营改增”之后，虽然存货、机器设备等外购货物成本依然是含增值税税金额，主营业务成本也是含税金额，但是主营业务收入是不含增值税收入，增值税作为价外税单独反映。
由上述分析可见，“营改增”之前，财务报表中营业收入、营业成本、营业税金及附加、存货以及固定资产（主要是机器设备）项目的数额均为含税金额；“营改增”之后，财务报表中上述项目的数额却为不含税金额，核算口径的不同直接影响财务报表前后的可比性。
（二）案例分析
1、假O“营改增”前，企业营业税税率为Tb%；“营改增”后转型为增值税一般纳税人，税率Tvat2%，增值税进项税额可抵扣。“营改增”前后财务报表相关项目变化如下
案例1：假设甲公司被纳入“营改增”范畴，年营业收入为A万元，营业成本中可抵扣金额为不含增值税价B万元。另假设全部为存货，存货当月购入当月消耗，增值税综合税率Tvat1%，人员工资等不得抵扣进项税的费用C万元。
“营改增”之前，甲公司缴纳营业税，应纳营业税额=营业额×营业税税率=A×Tb%= Tb%A万元；存货为（1+ Tvat1%）B万元；营业收入A万元，营业成本（1+ Tvat1%）B+C万元，营业税金及附加Tb%A万元。
“营改增”之后，假设增值税含税收入=原营业收入，则应纳增值税额=销项税额-进项税额=A×Tvat2%/（1+ Tvat2%）-B×Tvat1%；存货为B万元；营业收入A/（1+ Tvat2%）万元，营业成本B+C万元，营业税金及附加0万元。
基于案例假设，“营改增”后，报表中存货成本是“营改增”前的1/（1+ Tvat1%），应纳流转税税额的增减变化取决于可抵扣的增值税进项税额大小，营业收入是“营改增”前的1/（1+ Tvat1%），营业成本中可抵扣增值税的部分是“营改增”前的1/（1+ Tvat2%），营业税金及附加降低为0（不考虑其他税种影响）。
2、“营改增”前，企业营业税税率为Tb%；”“营改增”后转型为增值税小规模纳税人，征收率3%，增值税进项税额不可抵扣。沿用案例1，“营改增”前后财务报表相关项目变化如下
“营改增”之前，甲公司按现行政策缴纳营业税，资产负债表中，应纳营业税额=营业额×营业税税率=A×Tb%= Tb%A万元；存货为（1+ Tvat1%）B万元；营业收入A万元，营业成本（1+ Tvat1%）B+C万元，营业税金及附加Tb%A万元。
“营改增”之后，假设增值税含税收入=原营业收入，甲公司按3%的征收率缴纳增值税。应纳增值税额=不含税营业收入×3%=（A×3%）/1.03=2.91%A；存货为（1+ Tvat1%）B万元；营业收入为A/1.03万元，营业成本（1+ Tvat1%）B+C万元，营业税金及附加0万元。
基于案例假设，“营改增”后，报表中存货成本保持不变，在营业税全额征收的情况下应纳流转税税额降低，营业收入是“营改增”前的97.08%，营业成本不变，营业税金及附加降低为0（不考虑其他税种影响）。
（三）财务报表项目对比
通过案例分析，我们发现：仅仅因为纳税人身份转变，相同的报表项目在“营改增”前后发生了很大变化。如某企业在税改前后分别属于营业税纳税人和增值税一般纳税人，购入同样一批存货，价款10万元，增值税税率17%。“营改增”之前存货成本计价11.7万元，“营改增”之后存货成本计价10万元，违背了会计信息质量要求的可比性原则；企业耗用存货，不论存货发出采用哪种计价方法，由于“营改增”前遗留存货的存在，“营改增”后结转的成本费用（全部或部分含增值税）与确认的收入（不含增值税）也不符合配比原则。如企业在“营改增”之后转变为小规模纳税人，增值税实行简易征收方式，进项税额不能抵扣，相比之前缴纳营业税时并未发生实质性变化，会计核算却将增值税排除在财务报表之外，影响了报表的可比性和决策相关性。增值税会计核算完全依照税法规定的局限性，在“营改增”后更加凸显。
此外，站在供应链角度看，某一企业“营改增”之后，其购入上游企业商品或服务的进项税额可抵扣，销售给下游客户的商品或服务的销项税额对方可抵扣，可能会造成供应链中经济利益的重新分配，从而影响商品和服务的定价。这也从另一个角度说明，增值税虽然是价外税，但是并不能完全转嫁，上下游企业对于增值税负担的博弈取决于商品或服务的供求弹性，把增值税完全排除在财务报表之外是不恰当的。
三、研究结论及建议
基于上述分析，本文认为：在我国全面实现“营改增”之后，财务报表相关项目前后各期缺乏可比性，而增值税作为价外税在“营改增”后又不纳入财务报表反映，这样的财务信息对于利益相关者来说是不全面的，不仅影响了财务报表信息的决策有用性，也不能全面完整地反映管理者的受托责任履行情况。
文本认同将增值税费用化的观点，并据此提出以下建议： 首先，在“营改增”完成后，逐步建立财务会计与税务会计适度分离的增值税会计处理模式。不论税法基于税收征管对增值税做怎样规定，对于企业而言增值税并不能完全转嫁，实质构成企业费用，建议计入 “营业税金及附加”，纳入利润表反映；其次，如果短期内对外报送的财务报表不能充分反映增值税信息，至少可以考虑在企业内部管理会计报表中提供相应信息，以提高企业财务报表在“营改增”前后的可比性和决策有用性；最后，将增值税界定为费用，计入利润表，不仅有利于企业提升财务会计信息质量，也有利于税务机关加强对企业增值税的监管，遏制企业管理层对增值税进行过度税收筹划的动机，降低企业增值税纳税风险，真正实现企业与税务机关的“双赢”。
参考文献：
[1]汤贡亮.2009-2010中国税收发展报告――经济与社会转型中的税收改革[M].北京：中国税务出版社，2010： 343-357
[2]袁长明，孟长安.我国增值税征收范围的扩大及其影响[N].内蒙古财经学院学报，2000，（2）：73-77
[3]⒑浩粒陈国富.扩大增值税征收范围的思考[J].税务研究，2001，（11）：69-71
[4]王金霞.扩大增值税征税范围的思考[J].税务研究，2009，（8）：48-50
[5]杨默如.中国增值税扩大征收范围改革研究――基于营业税若干税目改征增值税的测算[M].中国税务出版社，2010：1-25
[6]平新乔，张海洋，梁爽等.增值税与营业税的税负[J].经济社会体制比较，2010，（3）： 6-12
[7]曹欲晓.关于增值税的费用化及其在财务报表中的揭示[J].会计研究，1997，（8）： 29
(一)实践实训教学环节缺失
高等职业教育教学离不开实践。随着市场经济对学生实践能力、应用能力、创新能力要求的加强，对财政学专业的相关技能提出了更高的要求。要让学生能在未来的就业市场顺利找到一席之地，必须在实践教学、实训教学方面狠下功夫。
(二)评价考核体系不利于学生创新能力提高
目前财政学专业课程依然沿袭了传统的考核方式，学习效果的评价基本以教师命题为主，考核的方法大多采用笔试。试题依然采用传统的名词解释、选择、判断、简答、论述等为主。考试形式单一僵化，甚至一些考题陈旧落后。由于财政学专业许多课程实践性较强，学生只能选择死记硬背方式。严重压抑了学生创新能力的培养。
(三)缺少实践能力强的教师
目前高职院校新进教师基本是从校门到校门，即使学历层次较高，但缺乏专业实践知识、技能和经验。原有专业课程的教师，包括那些具有高级技术职称的教师，真正具有从事过财政、税收、会计实践活动经历和经验的极少。教师实践能力与创新思维能力的缺失，直接制约着学生财政学专业职业能力的形成。
二、改革财政学专业教学，促进学生职业能力培养
(一)创新课程教学方法，提高学生学习的积极性与主动性
现代化的教学设备为教学提供了高密度的信息传播手段，教师要依托这个优势，掌握多媒体教学技术手段，收集相关各类资料，创新教学方法，为学生提供全方位的教学服务。一是课堂讲授法。通过教师对财政专业相关课程涉及到的财政、税收、会计、管理等理论的讲解，为学生打下坚实的理论基础;二是课堂讨论法。以理论教学为基础，以理论涉及的社会热点问题为切入点开展一些生生之间、师生之间的探讨;三是典型案例分析法。选择学生代表，要求充分收集资料并做成PPT。通过对典型案例的分析和运用，加深学生对所学理论基础知识的掌握和理解，而且还能够进一步激发学生举一反三的创新能力。
(二)强化实践实训教学，提高学生实际动手操作能力
财政学专业所涉及到的财政、税收、会计等都是距离市场最近的学科。通过在财政学专业教学的过程中派学生到社会单位顶岗实习，到专业实训室演习预算、国库集中收付体系、纳税与征管、会计核算等操作，可以让学生对实际工作有真实的感受。
1.构建教学、实践、社会服务三位一体的实践平台利用寒暑假，选派学生到地方财政部门、税务部门、会计师评估师事务所等单位参与工作实践或顶岗工作，使学生掌握财政学专业工作的方式与方法，同时也能够培养学生与单位与社会人打交道的能力，为毕业后迅速融入社会打下基础。专业教师与可以利用理念知识优势，为社会单位开展一些干部培训服务。
2.在学校实训室开展专业实训教学利用学校建立的财政、税务、评估、会计等相关实训室，在理论教学的同时，安排实训课时，到实训室演练政府预算、政府采购、国库集中收付制度、企业纳税、税务机关征收与稽查、会计核算等相关软件。通过学生实际操作，了解实际工作的流程。
(三)建立科学合理的财政学专业课程考核体系
为了激发学生对财政学专业的学习热情，不但要有理论联系实际的教学方法与手段，还必须采用灵活多样的考核方式，建立科学合理的财政学专业课程考核体系。财政学专业课程的考核既要能体现理论知识的掌握，又要展现学生能力水平。在考核的形式上，可以采用闭卷与开卷笔试、学生平时案例分析、平时提问、上机模拟、对社会热点的调查报告、口头提问、平时成绩等多种评判方式，摒弃一卷定成绩的简单做法，根据平时记录及各项成绩进行综合评价。
(四)加强师资队伍建设，提高教师实践专业水平
关键词：财经法规与会计职业道德、教学改革、案例教学法
现今很多高校的会计专业都开设了《财经法规与会计职业道德》这门课程。此课程不仅是会计专业课程的重要组成部分，而且是会计从业资格考试科目之一。从吉林省历年来的考试情况看，该科的通过率一直很低。那么如何提高该科的通过率，如何提高教学效果，如何让学生被动的学变成主动的学，下面笔者就对该课程的教学改革谈一点自己的看法和在教学中得到的一些经验和探索结果。
一、本课程特点和教学现状
这门课是会计从业资格考试的必考科目之一，它综合了法学与经济学、会计学、伦理学四门学科知识，是一门交叉课程。其特点是和会计实务联系很密切，但法律条文多，知识点分散，需要背的内容多，学生学起来可能会觉得枯燥或有畏难情绪。但是本课对学生又特别重要，它的意义在于，通过本课程的学习，掌握会计核算和监督的依据、手段和过程，了解对会计机构与人员的要求、以及会计从业人员从业资格管理和继续教育管理规定，掌握支付结算法规，税收征收管理的相关规定，会计职业道德的基本要求；强化学生在会计工作中依法处理经济业务，严格遵守会计准则与会计法规，养成良好的依法办事、依法经营的意识与习惯，从近期看学习此课是学生取得初级会计师专业技术资格必备的条件，从长远看，此课程将为学生顺利走上会计工作岗位打下良好基础。
很多高校在开设本门课程的时候，将本课程设置在大二上学期，因为此时，学生已经学习了本专业的一些相关课程，正是考从业资格证的最佳时机。但是此时开课的缺点是，在此之前的一年学习中，他们对会计这门学科的认识不够，会计的思维模式还没有完全形成。而且，从教学上来说没有新颖的教学思路和对知识点的归纳总结。这样教师教起来费力不讨好，学生还没有兴趣学。
二、基于以上这些情况，我谈一下在教学改革中的一些措施
（一）教学有法，教无定法
对于吉林省《财经法规与会计职业道德》教材来说总共分为四章，每一章有其内在的特点，根据其特点，我们应该制定不同的教学方法。
第一章，会计法律制度。本章的特点是和《会计学原理》联系紧密，但也有三分之二的内容是学本课程之前没有接触过的，知识点系统，但多。教学中应以会计工作中常见的事例，问题和有关违法案例为引导，引领学生主动去体会会计法规的精神实质，从而培养学生依法处理会计业务的意识与能力。
第二章，支付结算法律制度，本章的特点是和实务联系紧密，学生很多都没有见过实务中应用的票据，而且也不太清楚利用票据结算的规定，也搞不懂银行账户的含义。因此教学中应注意以常见的票据实物及支付手段为例，让学生掌握支付结算的概念，以及银行结算账户、票据结算及非票据结算的法律规定。
在教学时我就曾利用学校的资源打印出很多实际的票据，利用案例式教学法，让学生填写票据。有的学生扮演银行，有的扮演各个关联公司，让他们之间进行往来业务，用填写的票据进行结算。这样上起课来既不觉得枯燥，学生们爱学，感兴趣，而且在此过程中设计到的知识点练过之后是不会忘记的。
第三章，税收征收管理法律制度，本章是此书中最难讲的一章，因为对于税收管理来说法律条文多，讲解和解释都是很枯燥的，而且背起来非常的困难。教学中应注意以企业日常工作中常见的违反税收征收管理的案例为主，强化学生记忆税收征管的要求与责任。要求学生掌握税务管理的主要内容；了解发票管理，税务登记，纳税申报的相关规定；区分不同的税收征收措施与方式；识别违反税法的行为与责任。
第四章，会计职业道德，教学中应注意以财务工作中常见违背职业道德的事例为例，引导学生自己主动观察与分析判断哪些行为违背了会计职业道德，理解道德与法律的关系；掌握和领会会计职业道德的内涵；正确识别违背会计职业道德的行为。并知道如何杜绝和防范，进而培养学生养成良好会计职业道德行为习惯。
（二）注重前后知识联系
在教学上要注重前后的知识能够窜连起来，学生往往都是学一点，忘一点。学到后面，前面的知识就都忘记了。大部分学生对于某一章的单个问题能回答的，但，一旦让其联系以前的知识来回答，就答不上来了，知识点没有吃透，没有记牢，不会运用是现在学生学习此课程的一个通病。因此为了达到更好的教学效果，应在教学过程中，经常将前面的知识和后面的知识进行联系。其实书后面的支付结算和税收管理制度这两张和前面的知识有很多是可以联系在一起的，这样学生既学到了新知识，又温故了前面的知识，这样才能将书上的知识掌握牢固。
（三）案例分析式教学
之前的各个章节的教学方法探讨中，对于每一章，都有案例分析的授课方式。本课程的性质决定了此门课程是枯燥的，只有案例分析才能引起学生们的注意和主动学习的态度，所以我认为案例分析是本课程最佳的选择。
但是不是说每节课都要用到案例分析式的教学方法，因为此方法虽然好，但是用多了，一样会起到相反的效果。在学生中会引起“审美疲劳”。
三、结束语
一、通过开具同一张发票进行纳税筹划
《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）第二条第（二）款规定：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）也规定：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。
显然，对于折扣销售，纳税人应尽量使得销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，按折扣后的销售额计征增值税，这样便可达到纳税筹划的目的。
案例分析1：潍坊依美惠服装批发有限公司为一般纳税人，适用于17%的增值税税率。2012年7月，该公司为了促销，规定凡购买新产品在3000件以上的，给予折扣10%。新产品不含税单价200元，折扣后的不含税价格180元。根据这种情况，请提出纳税筹划方案。
方案一：依美惠服装批发有限公司未将销售额和折扣额写在同一张发票上。
则应纳增值税销项税额=200×3000×17%=102000（元）。
方案二：依美惠服装批发有限公司将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明。
则应纳增值税销项税额=180×3000×17%=91800（元）。
由此可见，通过纳税筹划，方案二比方案一减轻税收负担10200元（102000—91800）。因此，依美惠服装批发有限公司应当选择方案二。
二、通过分别开具发票进行纳税筹划
根据《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》（国税发[2004]88号）的规定，代开票纳税人从事联运业务的，其计征营业税的营业额为代开的货物运输业发票注明营业税应税收入，不得减除支付给其他联运合作方的各种费用。因此，如果代开票纳税人又需要支付给其他联运合作方费用，应尽量由联运合作方单独开具发票，而不要合并开具发票，否则，这部分营业税也应当由代开票纳税人承担。
案例分析2：青岛顺发货运有限公司为代开票运输企业，2012年8月的营业额为200000元，其中包括需要支付给联运合作方的运费80000元。顺发货运有限公司请开票单位开具200000元的运费发票，则需要向开票单位缴纳营业税及其附加。如果该公司与其联运企业之间没有承担税款的协议，则所有税款都应由其独自承担。根据这种情况，请提出纳税筹划方案。
方案一：顺发货运有限公司请开票单位开具200000元的运费发票。
则该公司应向开票单位缴纳营业税及附加=200000×3%×（1+7%+3%）=6600（元）。
方案二：顺发货运有限公司请开票单位开具120000元的运费发票，联运企业所收取的80000元运费，可以由联运企业自开或者代开80000元的运费发票。
则该公司应向开票单位缴纳营业税及附加=120000×3%×（1+7%+3%）=3960（元）。
联运企业所收取的80000元运费，由其自身承担营业税及附加=80000×3%×（1+7%+3%）=2640（元）。
由此可见，通过纳税筹划，顺发货运有限公司当月减轻了税收负担2640元（6600—3960）。因此，该公司应当选择方案二。
三、通过索取增值税专用发票进行纳税筹划
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，一般纳税人在购进货物或者购进应税产品时，取得增值税专用发票的，按17%的税率计算可以抵扣的进项税额，若取得增值税普通发票，则不能抵扣进项税。企业到商场或超市购买劳保用品、办公用品等，零星购买只能得到增值税普通发票。此时，企业可以考虑按期统一购买购物卡，索取增值税专用发票，从而可以按照专用发票金额的17%抵扣进项税。这样，即可达到少缴纳增值税的目的。
案例分析3：李斌是济南中兴电子有限公司的财务人员，每月到银座超市为各部门采购办公用品，共需支付23.4万元（含税）。由于属于零星购买，银座超市只能开具普通发票。因此，该公司只能取得普通发票。根据这种情况，请提出纳税筹划方案。
方案一：中兴电子有限公司取得普通发票。
则该公司可抵扣的进项税=0。
方案二：中兴电子有限公司的财务人员李斌统一到银座超市，为公司的各部门购买一张购物卡用于采购办公用品，再让银座超市开具增值税专用发票。
则该公司可抵扣的进项税=23.4÷（1+17%）×17%=3.4（万元）。
由此可见，方案二比方案一可多抵扣进项税3.4万元，从而少缴纳增值税3.4万元。因此，中兴电子有限公司应当选择方案二。
关键词：拆迁补偿；会计处理；递延收益；税务处理；汇总清算
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）04-0-02
一、拆迁补偿款相关会计处理
（一）目前存在的会计处理误区
1.未及时从专项应付款转入递延收益
企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失等直接计入营业外支出时，未将对应的金额从专项应付款转入递延收益，也未将递延收益转入营业外收入。
2.误将收到的补贴收入冲减搬迁后新增资产价值
一些企业将剩余的拆迁补贴款抵减新增资产原值，或者在新增资产按照实际成本入账后，将专项应付款余额转入递延收益，并同时将递延税款余额全部计入当期“营业外收入”，再对新增资产补提折旧，减少新增资产账面净值。以上两种处理方式会造成低估资产，使财务报表不能真实反映企业资产价值。
（二）会计处理依据
针对企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，企业会计准则解释第3号第4点给出了具体指导意见：“收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。”
《企业会计准则第16号——政府补助》第二章第七条规定：“与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。”显然，对企业搬迁后新增资产进行补偿的拆迁补贴款，应作为与资产相关的政府补助，自相关资产计提折旧或摊销的当月起，在其使用年限内，将递延收益平均分摊转入“营业外收入”。
《企业会计准则第16号——政府补助》第二章第八条规定：“与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：1.用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。2.用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。”
企业在搬迁和重建过程中发生的搬迁费用支出、停工损失及固定资产和无形资产损失，属于已发生的费用或损失，应直接计入当期损益。该部分费用或损失不是在企业生产经营活动中发生的，因此建议统一计入“营业外支出”科目，与当期转入“营业外收入”的拆迁补偿款相对应。
（三）案例分析
案例1：甲公司位于A市区，占地50亩。按照A市城市建设规划要求，甲公司需搬离A市区，并在规划的B开发区重新投资建厂，占地面积100亩。2012年5月，双方签订搬迁协议。协议中约定，补偿形式为货币补偿，拆迁补偿总额6000万元。被拆迁房屋建筑物原值2000万元，累计折旧1500万元；政府收回的土地使用权摊余价值200万元；处置机器设备收到现金50万元（原值800万元，已计提折旧700万元）。其他拆迁收入及拆迁支出忽略不计。为恢复原有产能，甲公司在B开发区购置土地支出1200万元；建造厂房支出3000万元，购置机器设备支出1000万元。假设当年完成搬迁和重建。
相关会计处理如下：
1.收到拆迁补偿款
借：银行存款6000万元；贷：专项应付款6000万元。
2.拆除房屋建筑物、归还土地及处置机器设备
（1）房屋建筑物
拆除房屋建筑物：
借：固定资产清理500万元，累计折旧1500万元；贷：固定资产-房屋建筑物2000万元。
确认房屋建筑物拆除损失：
借：营业务支出500万元；贷：固定资产清理500万元。
从专项应付款中转出处置损失对应的金额至递延收益，并确认营业外收入：
借：专项应付款500万元；贷：递延收益500万元。
借：递延收益500万元；贷：营业外收入500万元.
（2）政府收回土地
借：营业外支出200万元；贷：无形资产-土地200万元。
从专项应付款中转出政府收回土地账面价值对应的金额至递延收益，并确认营业外收入：
借：专项应付款200万元；贷：递延收益200万元。
借：递延收益200万元；贷：营业外收入200万元。
（3）处置机器设备
借：固定资产清理100万元，累计折旧700万元；贷：固定资产-机器设备800万元。
收到处置款：
借：银行存款50万元；贷：固定资产清理50万元。
确认机器设备处置损失：
借：营业务支出50万元；贷：固定资产清理50万元
从专项应付款中转出处置损失对应的金额至递延收益，并确认营业外收入：
借：专项应付款50万元；贷：递延收益50万元
借：递延收益50万元；贷：营业外收入50万元
3.购买土地、重建厂房及新购设备
（1）购买土地
借：无形资产1200万元；贷：银行存款1200万元。
从专项应付款中转出购置土地对应的金额至递延收益，并分期确认营业外收入（假设土地使用权摊销年限为30年，每年摊销40万元）：
借：专项应付款1200万元；贷：递延收益1200万元。
借：递延收益40万元；贷：营业外收入40万元。
（2）重建厂房
借：固定资产-房屋建筑物3000万元；贷：在建工程3000万元。
将专项应付款3000万元转出至递延收益，并分期确认营业外收入（假设房屋建筑物折旧年限为20年，不考虑残值，每年计提折旧150万元）：
借：专项应付款3000万元；贷：递延收益3000万元。
借：递延收益150万元；贷：营业外收入150万元。
（3）新购设备
借：固定资产-机器设备1000万元；贷：银行存款1000万元。
将专项应付款1000万元转出至递延收益，并分期确认营业外收入（假设机器设备折旧年限为10年，不考虑残值，每年计提折旧100万元）：
借：专项应付款1000万元；贷：递延收益1000万元。
借：递延收益100万元；贷：营业外收入100万元。
二、拆迁补偿款相关税务处理
（一）目前存在误区
1.企业在搬迁期间发生的搬迁支出，在当期税前扣除，并在完成搬迁的年度汇算搬迁所得时，对搬迁支出仍在搬迁收入中扣除。这样做的结果是导致搬迁支出重复扣除。
2.认为企业重建或者恢复生产过程中购置的各类资产，不管何时发生，都可以在搬迁所得汇总清算时扣除。国家税务总局已于2013年公告，明确规定在2012年10月1日后签订搬迁协议的企业，重建或者恢复生产过程中购置的各类资产不得在搬迁收入中扣除。
3.对企业搬迁收入和搬迁支出汇总清算后，购置的各类资产会计基础与税务基础之间的差异未确认递延所得税负债。重建或者恢复生产过程中购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，按规定计算折旧或费用摊销，并确认递延所得税负债。
（二）税务处理依据
1.关于搬迁支出税前扣除问题
《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国税总局公告2012年第40号，自2012年10月1日起施行。以下简称“40号公告”）第十五条规定：企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。
因此，企业可以将搬迁支出在发生当期税前扣除；在完成搬迁的年度，计算搬迁所得时不再重复计算。企业也可以按照40号公告规定，在完成搬迁的年度对搬迁收入和支出汇总清算，但搬迁支出在发生的当期，应作为纳税调增项，不得再在税前扣除。
2.关于重建或者恢复生产过程中购置的各类资产在搬迁所得汇总清算时是否可以扣除问题
根据国家税务总局《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号，自2012年10月1日起执行）的规定，凡在40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。40号公告第二十六条同时废止。
也就是说，凡在国家税务总局2012年第40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务总局2012年第40号公告有关规定执行。40号公告第八条规定：“企业的搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。”第十四条规定：“企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。”即：自2012年10月1日起签订的搬迁协议，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，不能作为搬迁支出，不能从搬迁收入中扣除。这样可能使企业在对搬迁收入和搬迁支出汇总清算时产生较大搬迁所得而缴纳企业所得税。
（三）案例分析
例1中，搬迁协议在2012年5月签订，因此在对搬迁收入和搬迁支出清算时，新购置的资产可以作为搬迁支出予以扣除。
1.搬迁完毕，对搬迁收入和搬迁支出进行清算，计算搬迁所得或损失。
搬迁收入：6000万元。
搬迁支出：
固定资产及无形资产损失：500+200+50=750万元
新购置的资产：1200+3000+1000=5200万元
搬迁支出合计：750+5200=5770
清算收益：6000-5770=230万元
甲公司应在搬迁完成年度，将搬迁所得230万元计入当年度企业应税所得计算纳税。如果是搬迁损失，可在当年度或者3年内均匀扣除。
2.会计处理及税务处理
由于在计算搬迁所得时，已将购买土地、建造厂房和购置设备支出在税前扣除，因此其计税基础为零。但其账面价值仍应按照企业会计准则的规定，计提折旧或摊销费用，会计基础与计税基础之间的差额应确认递延所得税负债。
土地、厂房及设备的账面价值为：1200+3000+1000=5200万元，计税基础为0，因此产生的递延所得税负债为：5200*25%=1300万元。
借：所得税费用 1300万元；贷：递延所得税负债 1300万元。
以新建的厂房为例，以后年度计提折旧时的会计处理如下：
每年计提折旧时（假设不考虑残值）：
借：制造费用 150万元；贷：累计折旧 150万元。
同时转回递延所得税负债：
借：递延所得税负债37.5万元；贷：所得税费用37.5万元。
参考文献：
【关键词】谨慎性原则，账面价值，会计处理原则
A 股份有限公司于2008年11月以现金1亿元发起设立，12月验资后购买实际控制个人下的原B有限公司的全部经营性资产（包括固定资产和存货等）。上述资产账面价值为10000万元，评估价值为14000万元。
A股份公司与B有限公司按评估值作为购买资产的成交价格。所收购的B有限公司经营性资产符合《 应用指南》和《企业会计准则讲解（2010）对“业务”的定义，该项交易界定为同一控制下的业务合并。
按照准则规定的处理方法，业务合并也适用《企业会计准则第20号---企业合并》规定的企业合并会计的处理原则。对于同一控制下的业务合并，合并方应当以相关资产的原账面价值入账，所支付的对价的账面价值与所取得的资产的入账价值之间的差额调整股东权益。
A公司管理层认为，上述购买资产行为虽然属于《应用指南》所界定的业务合并，但在实际会计处理中如何比照企业合并进行会计处理，且在按原账面价值进行账务处理存在一定的难点。理由如下：
1） 在《企业会计准则讲解（2010）》第二十一章“企业合并”第二节“同一控制下企业合并的会计处理”中“一、同一控制下企业合并的处理原则”提到：“在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。”据此，A公司管理层认为，在本例中，原来的B公司在出售资产后即进行了清算，按照清算原则，相应的资产以清算价格---即评估价值计价，并进行了税务汇算清缴。所以，有限公司按照评估值计价，股份公司也按照评估值计价。
2） 股份公司和有限公司的实际控制人为同一自然人。但不构成企业集团，所以在不需编制合并报表的情况下，两个公司应视为独立的企业对待。且购买的资产按评估的公允价值以现金交易。按公允价值入账，符合按公允价值计量的会计基本准则。
3）经测算，按评估价值和账面价值对股份公司利润的影响不大，平均每年在150万元左右，占企业利润总额的比例在5%以下。且按评估价值入账是多计了折旧费用，少计了企业利润，更符合谨慎性原则，更有利于股东。
4）如按账面价值入账，进行所得税纳税时，在固定资产存续期间（约20年）需按购买资产支付的成本即评估值进行调整。如将账面利润调整为按评估值计算的应纳税所得额难度较大。目前确认1000万元的递延所得税资产，如果税务部门不允许股份公司进行纳税调整，企业将增加1000万元的所得税成本，影响巨大。
但是笔者认为，同一控制下的业务合并，应按《企业会计准则第20号---企业合并》及期应用指南和《企业会计准则讲解（2010）》规定的原则，以账面价值作为会计处理的基础，所支付的对价的账面价值超过合并中所取得资产入账价值部分冲减合并方的资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。A股份公司管理层的上述考虑不足以成为在此方面不遵守会计准则的理由。
在本案例中，A股份公司完全以现金方式出资设立，出资后1个月内就收购实际控制人的经营性资产，作为出售方的B公司在出售资产后即清算注销，并且当时A股份公司并无从其他渠道获取的经营性资产。这表明从经济实质上说，A股份公司可以理解为原B公司的一个延续，所以延续这些资产在原B公司账面上的历史成本基础也是符合实质重于形式原则的。
对A股份公司管理层提出的理由，逐条分析如下：
1）作为出售方的原B公司按出售价格计算其应纳税所得额，不代表A公司就必须按照购买价格将相关资产、负债入账，因为这是两个独立的会计主体，其会计处理不存在互相影响的问题。
2）根据合并准则规定，“同一控制下的企业合并”的定义是“参与合并的企业在和合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”这里“同一方或相同的多方”即可以是企业法人，也可以是其他法人或自然人，因此两公司“不构成企业集团”不构成不按照同一控制下企业合并会计方法进行会计处理的理由。
3）按评估价值和账面价值对A股份公司的影响，不仅要看对每年净利润的影响，也要看对A公司净资产的影响。在本案例中，其在2008年12月（合并日）对A股份公司净资产的影响金额达到3000万元（已扣除按25%企业所得税税率测算的递延所得税资产影响），与当时A股份公司1亿元的净资产相比已经属于重大。而且，对“谨慎性原则”的理解，应当理解为面临不确定性和风险相联系。在就某一交易或事项不存在重大风险和不确定性的情况下，不能以“谨慎性原则”
作为选择该交易或事项的会计处理方法的理由，更不应将谨慎性原则片面理解为“在任何情况下都是把利润压得越低越好”。
4）会计和税务是两个互相独立的体系，因此税务处理不能作为影响会计处理方法的理由。对于本案例中同一控制下收购资产后A股份公司的税务处理问题，建议企业与主管税务机关沟通。实际上，《企业所得税法实施条例》第五十八条第（一）项已经明确规定：“外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。”因此，A公司按照实际购买价（评估值）作为计算可税前扣除的折旧的基础是完全有理由的。
参考文献：
[1]《企业会计准则第20号---企业合并》中华人民共和国财政部2006
[2]《高级会计实务案例分析大全》企业管理出版社 2011
[3]张连起；《计学撮要》立信会计出版社 2011.9
一、旧税法对应纳税所得额界定差异
《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第四条规定,纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。
《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第四条规定,外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额,减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税的所得额。
可见在原税法下,无论是内资企业和外资企业,应纳税所得额均为不减除以前年度亏损的金额。但《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。新税法下应纳税所得额是已经减除了允许弥补的以前年度亏损后的余额。
二、新旧税法对查增应纳税所得额的税务处理差异
由于纳税所得额界定的差异,对税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额税务处理也存在差异。《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)规定,对纳税人查增的所得额,应先予以补缴税款,再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)也规定,查补的应纳税所得额,应并入所属年度的应纳税所得中,按税法规定计算应补税额,但不得弥补以前年度亏损,不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。另外对于外商投资企业和外国企业查增的应纳税所得,也未有税法规定,可以弥补以前年度亏损。
新税法实施后,对主管税务机关查增的应纳所得额是否允许弥补以前年度亏损,实务中存在不同的税务处理意见。一种观点认为根据《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)规定,对纳税人查增的所得额,应先予以补缴税款,再按《税收征管法》的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度亏损。由于国税发[1997]191号目前仍有效,不少主管税务机关根据该规定进行了税务处理。另一种观点认为,《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。新税法下应纳税所得额是已经减除了允许弥补的以前年度亏损后的余额。另外,《企业所得税法》第十八条规定,企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。可见,新税法没有对所得的性质进行限制,因此不论是应税所得还是免税所得,也不论是自行申报的所得还是查增的所得都可以弥补以前年度亏损。
但20号公告规定明确规定,根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条的规定,税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。
三、三种情形分析及案例解析
如果纳税人没有严格按税法规定或对税法理解与税务机关理解存在差异导致纳税人少报收入总额,或多报减除或扣除项目。税务机关对纳税人年度纳税情况进行检查时,显然会被税务机关发现而纳税调整,查增应纳税所得额后可能存在三种情形。
(一)假设企业当年度纳税申报产生应纳税所得额,经税务检查凋增纳税事项后,企业年度申报表中的应纳税所得额小于在纳税检查中按税法规定计算出的应纳税所得额。由于企业当年度纳税申报产生应纳税所得额,必然是弥补过以前年度亏损后的应纳税所得额,因此,不存在以前年度可弥补的亏损额,经税务检查查增的应纳税不存在弥补以前年度亏损的问题。如不存在优惠政策,在查补的应纳税所得,须直接补税,并按相应规定进行处理或处罚。
(二)假设企业当年度纳税申报产生亏损额,经税务检查凋增纳税事项后,企业年度申报表中亏损额被纳税调整后产生应纳税所得额。如以前年度存在亏损,在存在查增应纳税所得弥补以前年度亏损问题。根据以前年度可弥补亏损额与查增应纳税所得额的大小,存在两种可能。
1 以前年度可弥补亏损额大于查增应纳税所得额,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后,仍然存在可弥补亏损余额,不存在补税问题,但应调减可弥补亏损额;
案例:某企业2008年度的纳税申报表中,企业自己申报的是亏损100万,2009年应纳税所得50万,弥补以前年度亏损50万,累计可结转以后年度弥补的亏损额50万元。2010年经税务稽查应调增2009年度应纳税所得20万。则根据20号公告税务机关检查调增的应纳税所得可弥补以前年度亏损。经过调整后结转以后年度的弥补的亏损额30万,该企业就不存在补税处理的问题。
2 以前年度可弥补亏损额小于查增应纳税所得额。应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后,有盈余的,还应就调整后的应纳税所得按适用税率补缴企业所得税。
案例:某企业2008年度的纳税申报表中,企业自己申报的是亏损100万,2009年应纳税所得50万,弥补以前年度亏损50万,累计可结转以后年度弥补的亏损额50万元。2010年经税务稽查应调增2009年度应纳税所得70万。则根据20号公告税务机关检查调增的应纳税所得可弥补以前年度亏损。经过调整后发生盈余20万,就应该对调整后盈余的20万按适用税率补税。
(三)假设企业当年度纳税申报产生亏损额,经税务检查调增纳税事项后,企业年度申报表中亏损额被纳税调整后仍是亏损额,只是亏损额比原来减少。因此,经税务检查查增的应纳税也不存在弥补以前年度亏损的问题。四,查增应纳税所得额的税务处罚
20号公告规定,对检查调增的应纳税所得额应根据其情节,依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。
对于上述第一种情形,当企业当年度纳税申报产生应纳税所得额,经税务检查调增纳税事项后,企业年度申报表中的应
纳税所得额小于在纳税检查中按税法规定计算出的应纳税所得额。其实质是企业行为当年少缴了税款,笔者认为应适用《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《征管法》”)第六十三条第一款规定:由税务机关追缴其不缴或者少缴的所得税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款,构成犯罪的,依法追究刑事责任。或第六十四条规定,纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款。
对于第二种和第三期情形,经查增应纳税所得额,其亏损变为应纳税所得或减少亏损额,其实质是企业虚报亏损,《企业所得税法实施条例》第十条规定:所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。因此。企业虚报亏损则是指企业年度申报表中所报亏损数额多于在纳税检查中按税法规定计算出的亏损数额,即企业存在少报收入总额,或多报减除项总额现象。对上述两类情形的税务处罚,我们可以比照虚报亏损的税务处罚。《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》(国税函[2005]190号)规定,企业故意虚报亏损,在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的,适用《征管法》第六十三条第一款规定。企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为,在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的,适用《征管法》第六十四条第一款规定。
五、追溯效力
20号公告,自2010年12月开始执行。以前(含2008年度之前)没有处理的事项,按本规定执行。20号公告对新法实施前发生相应事项具有追溯效力,对纳税人来说是有利的。但也存在不少操作上的困惑:
