时间：2023-06-01 09:32:46
作业成本法于上世纪80年代末提出，是一种新的成本核算和管理理念。它把最终产品看作是一系列作业链的集合体，同时也是价值链的集合体。作业成本法的理论基础是：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。在计算成本时，成本核算深入到作业层次，先把企业消耗的各种资源按资源动因分配到作业，再把各项作业汇集的作业成本按作业动因分配到成本对象。
作业成本控制是一种以作业为核心，由作业成本计算和作业分析过程有机结合的控制方法，其深远意义在于强调成本动因以及由此引起的作业链(Ac—tivityChain)——价值链(ValueChain)改善问题。作业成本控制一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用作业消除、作业选择、作业减低和作业分享来降低成本。通过对企业增值作业和不增值作业进行分类管理，使管理者识别并消除那些不增值作业和浪费，更好地理解生产过程，抓住关键作业，选择成本最低的作业，减少完成某项作业所需要的时间或耗费，尽量实现作业共享，为降低作业成本创造有利条件，利用作业成本计算提供的信息，编制资源使用计划，重新配置未使用资源。基于作业管理的成本控制，按作业管理的要求把产品生产过程中的各项作业作为成本控制的中心，把成本控制落实到每一项作业上，从而更有效地控制成本，并促使改造作业流程，加速企业管理现代化进程，增加企业的价值。
二、产品寿命周期成本控制
传统的成本控制以产品为核心，按目标或标准来控制成本。作业成本控制则应把产品寿命周期总成本作为成本控制的目标。从成本动因的角度去考虑，企业的任何一种产品从引进到获利，其成本绝不能仅仅理解为制造成本，现代产品的成本含义是贯穿产品生命周期的全部成本发生。它不仅包括产品生产的过程，还包括产品的研发设计、消费使用等阶段，每个阶段都要消耗费用。前两个阶段消耗的费用称为生产成本，后一个阶段消耗的费用称为使用成本。生产成本会随着产品功能的提高而提高，使用成本会随着产品功能的提高而下降。企业生产的产品只有销售才能实现其价值，而用户在购买商品时不仅会考虑购入价格，而且还会考虑使用时的费用，这就要求企业在进行新产品开发时必须考虑产品寿命周期总成本。因此企业成本控制不能局限于生产成本的控制，产品生产必须着眼于用户需要的必要功能使产品寿命周期总成本达到最低。我认为产品寿命周期成本控制的关键在于控制影响成本，而其中影响最大的是产品研发和工艺设计。
1、重视产品设计，从源头进行成本控制
进行成本控制主要是通过减少完成某项作业的时间或耗费来实现，若要减少完成某项作业所需的时间或耗费，企业应该追溯成本发生的源头，真正达到成本的降低。产品设计是企业内部作业链的首要环节，在相当大程度上决定了后续作业。产品设计对产品性能、所用材料、组织生产的工艺流程和成本乃至企业整体作业链———价值链都具有关键性的影响。根据资料分析，产品成本的60%-80%一般在产品设计阶段就己决定了，在产品生产的后续阶段，降低成本的潜力已不大。因此，产品设计是企业最重要的成本动因，成本是由作业引起的，在产品设计阶段，作业成本管理要求产品生产要尽量减少作业数量，实现作业共享，或选择成本作业。
2、生产过程成本控制
产品设计只是解决了生产什么样产品的问题，如何把产品设计变成现实，还要解决如何组织生产经营问题。在整个生产过程中，并不是所有的作业都可以增加最终产品的价值，那么我们要严格区分哪些是增加价值的作业，哪些是不增加价值的作业，因此在生产阶段成本控制的主要任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业，提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。从而降低其生产成本，才能及时调整产品的价格，这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。
在生产过程中，应建立适时生产系统，以“零库存”形式避免几乎所有的存货成本。生产过程保持企业整体生产经营过程中的各个环节相互协调，环环相扣，准确无误地运转，通过减少完成某项作业所需的时间或耗费达到成本控制。要做到在供应阶段企业需的材料物资能保质保量“适时”供生产使用；在生产阶段，各个生产环节密切配合，协调一致，前一道工序按后一道工序的要求“适时”地、保质保量地提供半成品；
3、消费使用阶段的成本控制
在竞争激烈的市场上，要获得更多的市场份额，确立在行业中的“老大”地位，就要尽快的抢占市场。企业管理人员必须能够对市场的变化作出快速反应。投入更多的成本用于缩短研发、工艺设计及生产时间，从而缩短产品上市的时间，是必要的。
在销售阶段，按顾客的要求，保质保量“适时”地将产品送到顾客手中。力求消除一切不必要的作业，达到作业流程的优化。做好售后服务、满足客户的需求、并及时掌握客户需求动态，使顾客价值最大化能为企业赢得市场占有率。
三、全面质量控制
全面质量控制要求消除不能增加产品价值的一切浪费、缺陷和作业。全面质量控制强调顾客满意，并把管理重点放在满足顾客需求上。企业实行作业管理，必须把“全面质量管理”贯穿于其中，全面质量控制，以“零缺陷”的形式避免几乎所有的维修成本和因产品不合格带来的其它成本。成本避免的思想根本在于从管理的角度去探索成本降低的潜力，认为事前预防重于事后调整，避免不必要的成本发生。这种形态的成本降低需要企业在产品的开发、设计阶段，通过重组生产流程，来避免不必要的生产环节，达到成本控制的目的。
四、作业成本法下成本控制的途径
作业成本法应尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，最终增加“顾客价值”和“企业价值”。这就要求管理者要知道哪些作业是增值作业，哪些是不增值作业；哪些是关键作业，哪些是一般作业；从而尽可能地减少不增值作业，抓住关键作业，使采取的管理措施更有效地控制成本和增加企业价值。
一般可以采用如下途径控制成本的发生：
(1)消除作业或减少不增值作业:消除作业针对的是非增值作业。例如，对购进货物的检查不能增加顾客的价值，它之所以需要是由于企业在寻找适当的供应商这一作业上存在缺陷。如果能寻求到值得信赖的供应商的话，则检查作业就可以消除.由于不增值作业不能为顾客增加价值，所以从理想的角度讲应彻底消除。
(2)选择作业:选择作业主要是针对那些增值作业，作业成本计算法下的各种作业相互联系，形成作业链，理想的作业链应该是使作业完成的时间最短和重复次数最少。通过分析作业之间的联系，即作业链分析，完成企业作业活动的不断改进，选择成本最低作业链组合。例如，在产品开发阶段，对产品的设计、产品生产的组织安排可能有不同的设定方案，不同的设定方案对所执行作业有不同的要求。
(3)分享作业:分享作业的指导思想是规模经济和提高零部件设计的通用性，降低相关作业的成本。这是因为作业的产出越大，单位作业所分担的成本越低，同时零部件的通用性越强，免除发生的作业量就越多。例如，在生产新产品时，如果有可以利用的老产品的部件，企业应考虑利用，从而避免生产新部件的一系列作业。在企业实际运用这些方法时，需注意的是:由于作业与作业之间是相互联系的，某一项作业的减少或消除，可能会引起其它作业的增加，从而增加作业成本。企业在进行作业控制时，要将单个作业放在“作业链”或“价值链”上进行分析，在使“作业链”或“价值链”价值增大的前提下，选择具体的作业成本控制方法。
（4）分析确定关键作业：
五、作业成本控制应注意的问题
在作业成本控制过程中除掌握上述内容外，还要处理好以下几个事项：
1、以顾客订单为起点，进行作业分析，组建业务团队，用最少的环节、最快的速度，完成某类业务的全过程，缩短作业周期。
2、采取措施优化增值作业，消除“非增值时间。如，提高作业人员的业务水平和熟练程度，改善作业方式;树立以人为本，质量第一的企业文化，提高作业质量水平。企业内部每一项作业的消耗要根据后一项作业的需求量来决定，合理配置资源。
3、注重现场成本控制，现场成本控制是成本控制的基础工作，要实现企业既定目标的。就必须要从战略高度认识现场成本控制在企业发展战略中的地位和作用。企业管理者必须转变观念，深人现场。现场成本控制的基础工作的重点是加强定额和预算管理，建立健全原始记录。
4、要对成本进行有效的控制，需要企业各个部门的协调和共同的努力。特别是不能忽略班小组在成本控制中的作用。要对班组生产全过程进行预测、控制、核算、分析，以达到用最低的消耗，取得最好的经济效益，同时能够增强职工勤俭办企业的责任。把增值标准或预算指标分解到班组、岗位，使人人有指标、有压力。按标准或预算指标进行事中控制，每月进行检查。
【关键词】 战略；作业成本法；整合
一、作业成本法与战略成本管理的差异性与互补性
（一）作业成本法与战略成本管理的差异性
1.二者的着重点不同。作业成本法与战略成本管理的着重点不同。作业成本法关注的重点在生产阶段，深入到作业的具体环节；而战略成本管理关注的重点在前期阶段(即开发、设计、投入阶段)和后期的售后服务阶段，主要是从宏观、长远着眼。作业成本法是深入到作业的一种精细的成本分析管理方法，它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计、物料供应、产品生产、质量检验、装运到销售的全部过程。通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除不增值作业、改善增值性作业、优化作业链、增加顾客价值提供有用信息，使损失、浪费降到最低程度。作业成本法着眼于成本动因，依据资源耗费的因果关系进行成本分析，进而进行成本控制。战略成本管理的立足点是寿命周期成本，其重点是在设计开发阶段进行科学成本规划，在成长期迅速将创新成果转换为生产力，并利用知识产品降低成本的优势快速占领市场，赚取利润，收回投资，再用于新一轮的战略开发。同时，就一般而言，越是处于寿命周期成本的前期阶段，能确定的成本额就越大，其功能、结构变更的容易程度也就越高，将使前期阶段降低成本的潜力大增。
2.二者实施动因分析的角度不同。作业成本法是实施资源成本动因和作业成本动因的分析，这两种分析是针对企业具体的生产活动而展开的。战略成本管理是实施结构成本动因分析和执行性成本动因分析，这两种分析主要是针对企业长远目标而展开的。战略成本动因分析与作业成本动因分析的源流管理思想是一致的，成本管理的重点是在成本发生的源流与过程。从业务流程看，由于既定的条件限制了成本降低的最低限度，因此，成本进一步降低只能靠改变成本发生的基础条件。从空间即外部环境看，成本管理重点应转向企业战略目标的实现，转向企业内部资源与外部机会的最大限度地结合利用；从时间上看，成本管理的重点是事前成本控制，特别是利用先进技术降低成本。
（二）作业成本法与战略成本管理的互补性
1.二者的分析方法具有互补性。两者都需要采用价值链分析法，战略成本管理采用价值链分析方法对企业的各个生产经营环节进行分解和分析，从而发现企业可以改进的环节，同时对企业实施战略成本管理，以提高整个企业的持续竞争优势。价值链与作业链相关性很大，作业成本方法实际上是价值链分析在企业内部成本管理中的运用。因为每个企业内部都存在着许多业务单元之间及这些业务单元内部的价值链，每个价值链又包括着若干作业，按照“产品消耗作业、作业消耗资源”这一作业成本法基本原理，每完成一项作业就要消耗一定的资源，同时又有一定的价值链和产出转移到下一个作业，照此依次传递下去，直至最后一个步骤将产品提供给顾客。作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是各部分价值的集合。因此，作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程，作业成本法能够协调、组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而扬长避短、改善成本构成和提高作业的质量及效率。
2. 作业成本法与战略成本管理的基本思想是相互渗透的。作业成本法体现战略成本管理思想，而战略成本管理也使用成本动因分析方法。作业成本法突破了传统成本管理的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效地改善企业的战略决策。从作业成本法角度看，它不是将成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，具有更大的战略相关性。而且，以作业成本法为基础的战略管理，是立足于企业的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险，适应环境的变化。战略成本管理致力于寻求并创造企业长期的竞争优势。从战略高度对成本结果与成本行为进行全面核算、控制和改善，目标是获取成本的增值，因而它具有前瞻性。作业成本法寻求的是获取相对真实的产品成本，提供相对准确的产品成本信息，提高决策、计划和控制的科学性与有效性，最终增加企业的价值。
3.作业成本法与战略成本管理在优化资源配置功能上是互补的。战略成本管理是在进行企业全局规划时就对企业的地理位置、市场定位、经营规模等一系列具有源流与过程特质的成本动因进行全面全盘综合的考虑，旨在从企业生产经营的源头上控制成本的发生情况。此外，在产品的设计与开发阶段，为避免成本的不当发生，可以尽力设计满足战略成本管理要求的产品。作业成本法是在过程中对资源进行优化配置，通过对资源逐步消耗过程的细致而具体的分析和控制来优化作业链与价值链，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源、实现良好的成本与效益目标。这就是将成本管理的着眼点与重点从传统的产品或商品转移到了作业层次，以作业为成本分配对象，这样不仅能够合理地分配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析追根溯源，不断改进作业过程，合理地进行资源配置。作业成本法能消除和精简非增值作业，优化作业链，同时增强企业的竞争地位，实现战略成本管理向作业层面的渗透。而战略成本管理是将作业成本法拓展到战略层面的一种运用，两者相辅相成、互相促进、互为依托，两者的结合可达到事前、事中、事后的成本控制，有效降低企业的成本，建立和保持企业的长期竞争优势。
二、作业成本法与企业战略成本管理的整合：战略作业成本法
战略作业成本法（战略ABC）是在充分认识作业成本法与企业战略成本管理的差异性及互补性的基础上，将二者有机结合起来的一种整合型方法。战略ABC使业务组合由代价高、无利润的应用转向有更多收益的应用而发挥效用，基于对作业的初步分块实施战略，战略ABC主要包括以下四个方面的决策：一是产品组合与定价；二是顾客关系；三是供应商选择与关系；四是产品设计与开发。
（一）产品组合与定价
为使战略ABC发挥实际作用，企业必须采用一些措施来改进所产产品的鲸形曲线（实践中ABC的累积收益率曲线是一个“鲸形曲线”），提高其产品的收益率，主要的战略ABC措施包括：
1.重新为产品定价。通常企业生产的产品有很大的价格调整空间，特别是在高度定制的产品上。对实施低成本战略的产品而言，可以采取作业成本法正确分摊低批量特制产品成本，使得大批量标准产品的成本下降。对于实施差异化战略的产品，随着产品多样化的增加，间接的支付性费用将会大量增加，为应付增加的多样性与复杂性，需要有作业成本法来计量增加的多样性和定制程度的成本，从而发现顾客是否愿意支付昂贵的价格来补偿产品的高昂成本。当然，如果企业能够在不引起成本巨增的情况下使其产品和服务与众不同，这种能力就会被作业成本法所识别，企业也就不一定必须为其别具一格的特色和服务寻求溢价收益了。
2.生产替代产品。企业可以运用现有的低成本产品替换低收益定制产品，而不采取提价策略来增加利润。当然，定价和产品替代是互补的，营销代表可让顾客在为高性能支付高价和放宽对产品细节的要求而支付低价之间作出选择，充分利用作业成本信息，营销人员可在功能、独特性和要价等方面与顾客进行交易。产品革新和多样性是具有重要价值的，战略ABC给出了一些原则：保证顾客从新的、不同的产品中得到的价值足以抵销其所支付的产品成本，若这种价值不高，对价格敏感的消费者就会更好地从现有的产品上得到满足，而不是企业提供的新的、多样化的产品，也就意味着企业实施低成本战略的必要，而实施差异化战略的失误。
3.重新设计产品。由于高成本的产品设计，使得某些产品非常昂贵。如果没有作业成本法指导的产品设计与开发决策，工程师会忽视许多由于元件或产品的多样性与复杂程度而造成的成本。他们设计产品的功能，却不考虑新增加的独特元件、新推销员和复杂的生产流程所需的成本。通过合理的设计，降低产品的成本，而降低成本的最佳时机是在产品的首次设计时，若当设计已经完成时，价格被商定之后，再改变当初的决策为时已晚。
4.改进生产流程。传统成本系统，对单位产品层次的可追溯成本（直接材料、直接人工、机器工时、分摊给单位产品的经常性费用）的关注，提供了一个不利捕获准时制（JIT）方式带来的成本节约的环境，缓慢的速度产生了大量的时间成本、存货积压成本和大量的搬运成本。而战略ABC则反映了长时间规划的巨额费用，明确了JIT方式，减少和避免成本的目标。战略ABC可以通过改进技术与资本、增加培训、作好生产经营准备等方式对生产流程加以改进。
5.投资于柔性技术。柔性生产系统（FMS）和其他诸如计算机辅助设计、计算机辅助管理的信息密集型生产技术的功能，以及保持高速自动化生产效率不变的同时，极大地减少了实施业务的成本。这些业务包括从一种产品到另一种产品的生产更换、排定生产工序、检验产品、搬运原料以及设计产品等。只有企业开发了战略ABC系统来衡量这些成本，它们才能被觉察。目前可以观察到的巨额批量成本和产品维持成本，成为用于计算机整合的生产技术新投资所要消除的主要对象。
6.放弃产品。企业可以采取以上多种措施将无收益的产品变为有收益的产品，如果这些措施不可行或不经济，就不得不采取放弃产品的最后策略。
（二）正确处理与客户的关系
战略ABC通过追溯与客户和分销、配送渠道有关的业务成本，企业能够正确处理与客户的关系，提高企业的收益。具体包括以下几个方面。
1.正确识别隐性损失客户和隐性收益客户。战略作业成本法有助于企业成本管理人员认清那些使服务成本或高或低的特征，其中高服务成本意味着隐性损失，低服务成本意味着隐性收益。隐性损失客户具有如下特征：订购定制产品；小额订单；不可预见订单的到达；定制的交付；改变交付要求；手工处理；大量的售前支持；大量的售后支持；要求公司持有存货；付款迟缓。隐性收益客户具有如下特征：订购标准产品；大额订单；可预见订单的到达；标准的支付；交付要求没有变化；电子化处理；几乎没有售前支持；没有售后支持；生产补给；按时付款。通过对两类损失进行战略ABC分析，可以尽量避免隐性损失，将隐性收益显性转化出来。
2.降低分销和零售的服务成本。服务成本定价主要发生在对超市零售供应链的销售中，与公司合作、减少分销流中无效率环节的批发商和零售商，可以以较低的价格支付公司的产品。公司可以对一些客户想要而其他客户不想要的服务索取更高的价格，实施以所有客户都享受的服务的基本标准加上对以专门要求的服务为基准的定价方式，如类别管理、单向货盘与其他的可以为零售商节省资金的选择。为使这种合作关系发挥作用，企业需要以战略ABC来监控产品的成本发生额和节约额。
3.管理无收益的客户。一些当前无收益的客户可能是企业较新的客户，为吸引他们也许会发生大量的费用。此外，这些客户可能会通过相对苛刻的要求，仅仅给予他们总业务的小部分来考验供应商。如果企业需要培养与这些新客户的长期关系、有收益的关系，对客户而言，战略ABC所揭示的最初损失也许是对取得新客户投资的一部分，企业可以从以后年度的大批量和更有收益的业务组合中得到回报。
4.终止与一些客户的关系。可能有一些客户不属于以上类型中的一种，这样的客户既无收益，又不受将这种无收益的关系转变为有收益关系的影响，也不是一家新客户，战略ABC就要求终止与这些客户的关系，保护企业的价值不受到更大的损失。
（三）正确处理与供应商的关系
当被运用于供应商关系时，战略ABC能够帮助企业基于总成本而非只基于采购价格来选择和评估供应商，处理好与供应商的关系。
1.实现由对抗型的供应商关系向协作型供应商关系的转变。历史上，企业与供应商的关系曾经是以一种疏远的对抗型模式，采购要求取得尽可能低的价格。主要方式有：大批量采购以获得大量折扣；从质量、可靠性和交货表现不算突出的边缘供应商那里采购；从低工资的供应商处采购；从由于对技术和系统投资不足而具有低管理费用的供应商处采购；从具有有限的工程和技术资源的供应商处采购。这些措施的确可以降低采购价格，但通常也会牺牲企业的产品质量。20世纪70～80年代，部分领先的日本企业采用了协作型的供应商关系模式，这些企业选择较少数量的供应商一起工作，与供应商建立了长期的关系，甚至达到对关键供应商进行权益投资的程度，以使供应商参与到以降低企业材料采购总成本为目标的关系中来，便于企业内部与外部的供应商实现一体化的准时制生产模式。
2.选择低成本而低价格的供应商。最好的供应商是那些能够以最低总成本而非最低价格发送货物的供应商，一个理想的供应商使得一个企业能够避免由发送货物造成成本中的许多成本，包括无缺陷、使用电子数据换取、免检、准时制、直接达到制造流程、使用内部工资资源、没有发货单、使用电子资金转移支付等。通过实现战略ABC，企业与供应商均能知道对方的产品设计决策是如何影响另一方的制造成本的，这种理解使得双方都能作出更好的决策来减少整个供应链的总制造成本。
3.降低供应商支持成本。战略ABC可以将作业成本法的作业等级同供应商的关系的成本联系起来。除了采购价格本身，只有数量非常有限的采购成本是产品单位相关的。一些成本，如订购、接收、检查、搬运和支付原材料联系在一起的，是批量相关的，其他成本是产品支持的，即设计和维持个别原材料和零部件的规格要求的成本。供应商支持成本是同一个独立于所购物品的数量和种类的特定供应商联系在一起的成本，这类成本包括各方之间正在进行的关于公司产品计划的争论、送货要求和生产计划；保管关于供应商特点和绩效的文件；对供应商绩效的阶段性评估。由于供应商支持成本的存在，企业不能选择太多的供应商，以便使工作更有成效，并在较少供应商的条件下更有效率地工作。此外，建立紧密的企业与供应商的关系也可以促进企业工程技术的发展，即企业和它的供应商在相同时间进行他们各自产品的设计工作，同时，工程使得任何与供应商供应的零部件相关的设计问题在设计过程中都能更早地发现，从而使双方都能及时地对产品设计作出更多的根本性改进。
（四）产品的设计与开发
由于在产品的设计与开发阶段就影响着制造成本所取得的巨大杠杆作用，实践中一般有80%的制造成本在设计与开发阶段就已经确定，因此，在产品的设计与开发阶段就充分利用战略ABC，是降低企业产品成本的重要环节。
1.选择产品成本设计的业务成本驱动源。利用战略ABC影响产品的设计与开发，要求在两个重要目标之间取得平衡：一是普通的作业成本计算目标，提品制造和服务成本的经济性相对准确的信息；二是提品工程师可以理解和应用于其设计决策的信息。关键在于第二个目标，其实现必须准确识别业务成本驱动源。企业通过建立一个足够精确以至于设计者在未来一段时间将不会对其丧失信任，而且足够简单以至于产品工程师可以立即理解它从而决定其取舍。随着工程师认识的加深，将有更多的业务驱动源被添加进来，这种反复设计过程将一直持续，直到系统达到足够的复杂程度以至于源自添加新驱动源的精确性回报开始减少时为止。
2.强调贯彻科学的成本分摊观点。战略作业成本法强调从战略性角度进行作业成本的计算与分摊，和流程观点之间的相互影响。成本分摊观点确定了需要在设计阶段积极缩减成本的现在和未来生产的产品。在产品设计阶段，流程驱动源，例如零件的数量和类型，能够相对容易地改变。流程观点确定了对未来服务的驱动源，使产品能够以较低的间接成本和支持成本被生产出来。
3.尊重客户的建议。为使用企业产品的设计活动成本的新信息能促进客户与企业进行更多有意义的对话，企业在产品设计过程中应当尊重客户的建议。战略ABC可以对设计和工程活动进行更加详细的细目分类，使得客户能够了解所有为了他们而发生的活动成本与关联成本。客户可以决定现有的所有活动是否真正有必要开展，这使得企业能够预测客户提议，改变设计成本，从源头上控制好作业成本的合理发生。
【主要参考文献】
[1] 林万祥. 《成本论》. 中国财政经济出版社， 2001年版.
关键词：作业成本法；标准成本法；标准作业成本法
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2012）01-0171-02
1 引言
随着市场经济的发展，企业竞争越来越激烈，产品更新换代层出不穷，越来越多的企业失去了特色领先的机会，他们被逼打起了价格战，比谁的产品质量最好，价格却是最低，可是要价格低就得控制成本，而采取有效的方法对企业的成本进行核算与管理就显得尤为关键。现阶段作业成本法和标准成本法都是企业成本管理中比较先进的方法，但同时也各有利弊，如果可以将两者结合使用，也许可以扬长避短，更好的帮助企业实施有效的成本管理。
2 标准成本法与作业成本法的不同
标准成本法，也称标准成本会计，是西方管理会计的重要组成部分。是指以预先制定的标准成本为基础，用标准成本与实际成本进行比较，核算和分析成本差异的一种产品成本计算方法，也是加强成本控制、评价经济业绩的一种成本控制制度。它的核心是按标准成本记录和反映产品成本的形成过程和结果，并借以实现对成本的控制。作业成本法是根据事物的经济、技术等方面的主要特征，运用数理统计方法，进行统计、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重点与一般，从而有区别地采取管理方式的一种定量管理方法，是基于活动的成本管理。我们来看一下，标准成本法和作业成本有何不同。
（1）标准成本法与作业成本法核算方式不同。作业成本法是根据成本动因将作业成本分配到产品中去，而标准成本法则是用数量动因将成本分配到产品里。
标准成本法与作业成本法对制造费用的分配方式不同。标准成本法分摊时是直接按照一个成本动因：例如人工小时，机器小时来分摊，但是对于作业成本法，是将资源分摊到作业上再分摊到产品上，这样成本分摊的更加准确，这部分分摊到作业再到产品的成本一般是制造费用。在实际案例中，作业成本法和标准成本法在核算成本中最大的区别体现在产品种类多的生产企业中，一般做工复杂、产量较小的产品，其制造费用应该分摊的多，但是因为使用标准成本法所以实际分摊成本较少。但是产量大，生产工艺比较简单的产品，其所消耗的制造费用应该较少，但是因为使用标准成本法，会使得分摊的成本比实际的多，这种情况会因为使用作业成本法而得到改进。
（2）两种方法的核算程序不同。标准成本法是参照以往的实际情况事先制定成本标准，实际成本产生后再与之进行对比，找出有利差和有害差，然后再去查找原因进行改善。而作业成本法，一直都停留在事后管理，它的核算一般都是：①作业调研：了解企业的运作过程、收集作业信息；②作业认定：掌握作业流程并分解和归并；③成本归集：汇集和分析相关成本和成本动因；④建立作业成本核算模型，完成作业成本核算；⑤运行分析：作业成本运行和结果分析；⑥持续改进：开展相关改进工作以实现增值作业。因此，从这些步骤看来，作业成本管理法是一项非常先进的方法，它弥补了我们传统成本法的很多缺陷，但也存在一定的不足，就是它的管理停留在了事后管理，没能事先围绕动因制定好标准，这样可以方便成本的事中控制。
3 二者结合的意义及存在的问题
基于这两种成本法的定义，我们看得出来，将标准成本法融入作业成本法是完全有可能的。我们可以想象，融合之后，其实企业采取的成本核算方法还是作业成本法，只不过结合了标准成本法将每个作业实际成本与每个作业的标准成本进行对比，这样企业的成本核算也许就能同时实现两种成本核算方法的好处，作业成本法的将作业成本按成本动因分配到产品，使产品的成本更贴近实际，分配更合理。通过作业成本法的计算，我们还可以了解到在公司总的生产过程中，哪一类作业的消耗最多，哪一类作业的成本最高，从而知道从哪个途径来降低成本，提高生产效率。例如，印刷企业可能油压作业的单位动因成本最高，其作业的总成本肯定也最大。印刷作业的成本动因量及作业总成本次之。因此，今后应对这两个作业从不同的角度来考虑如何予以进行改善，比如通过增加保温，减少每小时电力消耗的方法来降低油压作业每小时作业的成本；通过合并工序来减少印刷作业的动量。作业成本法让我们知道了成本控制的重心在哪。而将采用作业成本法核算出来的成本又与事先制定好的标准成本进行对比，核算并分析成本产生差异的原因，不但从量上，还可以从价上找出对策，更好的实施的成本管理与控制工作。同时也可以用这些差异指标评价生产经营过程中各部门的工作业绩，督促他们更好的完成好自己的工作。能将两种成本核算方法融合使用肯定能更有利于企业的成本管理的，但是要将这两种方法融合，在技术支持和条件约束上，我们还存在很多问题的。
首先，这两种方法的核算思路不一样。作业成本法是将已经产生的成本，按照成本动因分配给产品。标准成本法，是要事先设定好标准的单位用量，标准的单位价格，计算出标准成本，才好与实际成本进行对比。这首先要求这个企业的定额管理制度非常的健全，而且本身作业成本法，它也称ABC成本法，是根据重要性原则将企业的成本分成ABC三等，是三等，不是三个，企业的成本种类非常多，很难逐个制定量的标准和价的标准。
第二，作业成本法是按成本动因分配成本的，要将与标准成本法进行融合，也就是要求我们在设定标准成本时，按照成本动因设定好量的标准和价的标准，也就是一单位成本动因的价是多少？以及单位产品的成本动因标准用量是多少。这些都得制定好，否则就无法将实际成本与标准成本进行对比。这首先一个难点就是工作量非常大，接着难点就是，作业成本法里，一个作业的成本动因也绝非单一的，原先用作业成本法的时候也就是找了个主要动因，一个企业不可能做到真正一个动因一个成本这样核算的，所以很难定性，更难量化。
第三，企业的生产经营过程是非常复杂的，本身一个企业实施作业成本法对企业就是一个很大的考验。很多企业恐惧作业成本实施的高额成本。因为首先就要确定合理的作业中心，而作业是企业内与产品相关或对产品有影响的活动。企业的作业可能多达数百种，企业通常只能对重点的作业进行分析。而且作业成本的归集也非常复杂，如何确定作业中心就是一个首要难点，因为还要适应后面按成本动因分配的需要。所以很多企业限于人力和财力的限制，看着作业成本的好，只能望洋兴叹了，现在还要在作业成本法的基础上再结合标准成本法进行核算，这无疑让企业更是头脑。
综上所述，将标准成本法融入作业成本法，理论上不仅可以弥补标准成本法，各项成本标准制定缺乏有效性，滞后管理，计算方式落后，不能推动决策等缺陷，还可以帮助作业成本法查找差异产生的原因，通过对成本动因的分析，重新制订相关的成本标准，以使管理者能迅速准确地发现作业过程中的差异，及时处理，以适应适时生产的需要。但技术操作上实在存在很多困难，导致推广很难实施。因为对企业本身的素质要求非常高。不是每个企业都能采用，企业在选择时应慎重考虑，要充分考虑企业采用这种成本管理方法的可行性，否则必会得不偿失。
参考文献
［1］许彩燕.标准成本法与作业成本法结合探讨［J］.经济理论研究，2009，（6）.
［2］聂海根，陈晓坤.论标准成本法与作业成本法的整合［J］.水利经济，2006，（11）.
1．使原来的产品成本结构发生了重大变化。在传统成本制度下，企业仅把产品生产过程中发生的费用计入产品成本，而把设计开发和售后阶段的费用计入期间费用。在环境会计中，要对产品整个生命周期内的成本进行核算，具体到环境成本，产品成本不仅包括生产过程中所发生的环境支出费用，且包括产品开发、销售直至淘汰整个生命过程的环境支出费用。
2．费用发生额大且呈现不断上升的趋势。由于人们对环保的日益重视，作为主要污染者的企业对此承担的责任日益加大，因而环境支出也非常巨大。而且随着政府环境立法对企业约束力的增强，公众对环境质量的要求标准越来越高，使得企业的环境支出费用呈现不断上升的趋势。
3．费用的发生时点不均衡。环境支出不像其它成本项目如直接材料那样均衡地发生在产品生产过程中，它往往具有突发性或一次性，如违反环境法律受到的罚款而导致的支出、环保设施的投资等。4．潜在成本剧增。环境活动有其特殊性，企业当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显，但这并不表明企业不负担任何环境成本。因为企业对环境的破坏终究要付出这样或那样的代价，并且代价有越来越大的趋势。
就日常的会计处理来看，我国目前的做法是；与环境有关的支出在实际发生时直接计入期间费用，例如营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理，这种做法固然有操作简便的优点，但也暴露出其内在的缺陷，是无法适应上述特点的。其严重后果表现在：
1．直接影响企业财务成果和税负。鉴于目前多数企业只在实际发生时才列作费用。而对潜在成本忽略不计，使得当期收入与费用配比不合理，生产成本小于真实成本，虚增了当期利润，增加了税负。财务报表信息严重歪曲，将导致报表使用人做出错误决策。
2．模糊了成本发生的动因，不利于企业挖掘潜力，降低成本。由于企业把环境支出费用计入期间费用，搞“一锅煮”，不利于企业管理当局对成木发生的前因后果进行分析，从而使得企业对环境支出控制不利，导致成本的上升。
为此，建立科学的环境会计迫在眉睫。环境会计在国内尚处于起步阶段，笔者认为，结合我国实际首先应从环境成本做起，其中的作业成本法和生命周期成本法是两种有效可行的方法。
一、作业成本法（Activity—based Costing）
作业成本法（ABC）指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。在 ABC下，作业成本可分为四个层次血产品单位成本。即与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。②生产批次成本。即与生产批别和包装批别有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。③产品维持成木。即与产品种类有关的资源耗费，包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。④工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等。该层次的作业成本取决于组织规模和结构。
与传统成本制度相比，作业成本计算采用的是比较合理的万法分配间接费用。该方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的作业动因分配到各产品。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配制造费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用发生的不同影响。因此，从制造费用的分配准确性来说，作业成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确。从成本管理的角度讲，作业成本管理把着眼声、放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。
二、生命周期成本法（Life—cycled Costing）
产品生命周期成本法（LCC）是指在产品经济有效使用期间，从产品研究开发阶段开始，经过产品规划、设计、制造、售后服务等阶段，按每一阶段累计其发生的成本。因此 LCC法考察的是产品整个生命周期的完全成本——从设计到开发，它是为了优化企业价值链而在成本计算上的时空观扩展。在当今社会，人们的消费观念发生了根本性变化，对产品的需求从追求经久耐用转向标新立异，突出个性，产品生命周期日益缩短，从而产品成本的构成也发生了重大变化。表现在制造过程中发生的成本所占比重下降，而制造过程以外的成本日益增加。
按LCC法的要求，企业应就产品生产经营过程中所消耗的能源材料和产生的废弃物进行跟踪检测，就产品食）生产、销售、使用（或消耗）过程中发生的环境支出进行全过程的累计。按LCC法环境成本可分为三类：
1．普通生产经营成本。这类环境成本是指在生产过程中与产品直接有关的成本。包括直接材料、直接人工、能源成本、厂房设备成本等。包括为保护环境而发生的生产工艺支出，建造环保设施支出等。
2．受规章约束的成本。这类环境成本是指由于遵循政府环境法规而发生的支出。包括排污费、检测监控污染情况的成本，因违反环境法规而缴纳的罚款，向政府机构通过废弃物排放情况的成本等。
3．或有负债成本（潜在成本）。指已对环境造成污染或损害，而按法律规定在将来发生的某种支出。包括由于环境污染严重而尚未治理，国家极有可能对企业处以的罚款，企业因污染对周围单位或个人的人身或财产造成损害而招致可能的赔付等。
对于第1和第2类成本，因为它们是已经发生的成本，数据现成，可直接从有关账簿中取得。就核算而言，对第1类成本，可按传统方法直接计入有关产品；对第2类成本，则要分析成本发生的动因，按作业成本法分配计入有关产品。
对于第3类成本，即或有负债成本，由于尚未发生，因而无现成数据。但是企业可据某些方法预测或有负债成本的数额，常见方法有：防护费用法、恢复费用法、影子工程法、替代品评价法、政府或法院认定法等，限于篇幅不再详述。如果涉及未来一个较长时期的环境支出，采用一定的折现率（比如社会贴现率）折算出现值，由此现值作为或有负债成本的金额则更为合理。
LCC法除了运用预测方法以外，大多采用传统方法或ABC法，与传统法相比，LCC的优点可概括为：
1．完整性。LCC法补充了传统成本法下未曾核算的全部内容，即补充了或有负债成本，保证了产品成本项目的完整性。
2．符合收入与费用的配比原则和权责发生制的原则。
LCC法计算出的产品成本真实地反映了产品所发生的真正的劳动耗费．便于企业管理当局根据真实的成本资料进行生产经营决策，挖掘内部潜力，降低成本。
（黄淮学院国际学院，河南驻马店463000）
摘 要：通过对传统成本法与作业成本法会计核算方法进行比较和分析，传统成本核算方法认为产量是能够解释产品成本变动的唯一动因，因此以产量作为分配基础对制造费用进行分配，它所提供的成本信息与实际不符，导致管理层的众多决策失误，不再适应现代市场经济。作业成本法能提供准确的成本信息，从而帮助企业管理层做出正确的决策，对企业成本管理起到至关重要的作用。
关键词 ：作业成本法;传统成本法;成本核算比较分析
中图分类号：F275文献标志码：A文章编号：1000-8772（2015）25-0123-02
一、传统成本法与作业成本法的联系和区别
（一）传统成本法工作原理
传统的成本核算方法根据经济用途和生产要素相结合为依据将成本项目分为直接材料、直接人工和制造费用，发生的直接材料和直接人工费用直接计入产品成本，而制造费用属于间接费用，在发生时不能直接归属于某种产品，先在“制造费用”总账中进行归集，然后按照一定的标准进行分配。传统的成本核算方法对发生的制造费用分配的标准一般是人工工时、机器工时和工人的工资。例如，驻马店中集华骏厂某生产车间共生产甲、乙两种产品，制造费用分配标准是生产工人的工时，2015年5月制造费用一共发生40000元，甲、乙两种产品耗用的工人工时分别为600小时和400小时，制造费用分配率为每小时40元[40000÷（600+400）]，甲乙产品所分担的制造费用分别为24000元（600×40）和16000元（400×40）。传统成本法下没有考虑制造费用是由多种不同性质的间接费用组成的集合，用单一的分配基础显然是不合适的。在过去的企业，制造费用和直接材料和直接人工相比，占用比重较少，按照单一的分配标准进行分配即使不精确，但是对管理层的决策影响不是很大。而现代的企业，直接人工费用越来越少，制造费用所占的比重越来越大，传统成本法不再适应现代市场经济的发展。
（二）作业成本法工作原理
作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法。作业成本法的指导思想是“作业消耗资源、产品（服务或顾客）消耗作业。根据这一指导思想，可以把成本计算的过程分为两个阶段。第一个阶段，将作业执行中耗费的资源分配到作业，计算作业的成本。第二个阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配到各有关成本对象。
作业成本系统的设计步骤如下：第一作业的认定，即确认每一项作业完成的工作以及执行该作业耗用的资源成本。作业的认定可以根据企业总的生产流程，自上而下进行分解。也可以通过与相关交流后，自下而上的确定他们所做的工作。第二作业成本库的设计。作业认定后，接下来的工作是设计作业成本库，计算每个作业所发生的成本总额。第三是资源成本分配到作业。将资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。第四是作业成本分配到成本对象。计算单位成本动因，根据生产每件产品所需要的每种成本动因的数量，计算成本对象负担的作业成本。
（三）传统成本法与作业成本法的联系
1.传统成本法与作业成本法的目的相同，两者的目的都是为了计算产品成本。传统的成本计算方法是将间接费用按照某单一标准进行分配到产品成本。;作业成本法对间接费用进行分配是先确定作业，然后建立成本库，再根据产品消耗作业的数量，把作业成本根据多个标准计入产品成本。
2．传统成本法与作业成本法对直接材料、直接人工等直接费用的会计处理方法是基本相同的。对于生产产品过程中发生的直接材料和直接人工两种方法都是采用直接计入产品成本的方式。两者的不同点是对制造费用间接费用的处理不同，传统成本法分配计入产品成本的标准是单一的工时，而作业成本法是按照作业进行分配。
（四）传统成本法与作业成本法的区别
1．两种方法的应用条件不同。传统成本核算方法是在第一次工业革命时期产生的，适应当时大批量生产和流水作业的生产模式，能满足当时的生产条件和管理水平。对于传统的企业，直接材料和直接人工在产品成本中所占的比重较大，制造费用所占的比重较少，企业做决策时对成本信息的准确度要求不高的企业，可以继续使用传统成本核算方法。
作业成本法的应用条件是从成本结构分析，企业的制造费用在产品成本项目中所占的比重较大。通过产品品种分析，企业的产品多样性程度高，包括产品产量、规模、原材料和产品组装的多样性。当公司面临的竞争越激烈，企业就会增加产品的多样性，传统成本计算方法的缺点就会被放大，如果使用传统成本计算方法计算出的产品成本容易发生信息扭曲。作业成本法的应用条件还和企业的规模有关，规模较大的企业，拥有更为强大的信息沟通渠道和完善的信息管理基础设施，需要更精确的成本会计信息，因此规模较大的公司更适合使用作业成本法。
2．对间接成本费用的分配方法不同。两者的不同点是对制造费用间接费用的处理不同，传统成本法分配计入产品成本的标准一般按照数量例如产量、工时或者人工工资。它一次性把间接成本分配下去，忽视了各个作业量之间的不等问题，导致成本核算不够准确。作业成本法是按照作业进行分配。采用多种成本动因作为间接成本的分配基础，使得分配基础与被分配成本的相关性有很大的提高，能够提供更准确的成本信息，提高经营决策的质量。
3．成本核算对象不同。传统的成本核算对象仅局限于最终产品，而作业成本法则更注重生产经营过程中形成成本的前因后果，将成本划分范围夸大，更加准确计算产品成本。
二、传统成本法与作业成本法的核算分析
下面以案例来说明传统成本法和作业成本法的区别：某公司业务以生产服装为主，设有两个基本生产车间，分别生产两种款式的西装和两种款式的运动服。该公司属于按订单或批别组织生产，以产品的批别为成本的计算对象，每批生产50件。因为两种方法对直接材料和直接人工核算方法一样，为了简化，本案例仅仅介绍制造费用分配的核算。2015年5月制造费用发生额130000元，其中包括生产准备、抽样检验和供应成本是50000元。西装产品线成本是40000元。运动服产品线成本是30000元，其他成本是10000元。本月生产批次合计20批，其中包括西装1为6批，西装2为4批。运动服1为7批，运动服2为3批。本月生产工时合计1000小时，其中包括西装1为300小时，西装2为200小时，运动服1为350小时，运动服2为150小时。
1.按传统成本法计算成本
制造费用分配标准是生产工时，制造费用分配率=130000/
1000=130（元/小时）
西装1分配的制造费用=300×130=39000元，西装2分配的制造费用=200×130=26000元，运动服1分配的制造费用=350×130=45500元，运动服2分配的制造费用=150×130=19500元。
2.按作业成本法计算成本
按照作业成本法进行核算，首先将制作费用设计为四个成本库分别为：第一个成本库是批次级成本库用于归集成本并按生产批次数进行分配。第二成本库是西装线作业成本库，按生产批次作为产品级作业成本分配基础。第三个是运动服线作业成本库，按生产批次作为产品级作业成本分配基础。第四个是生产维持成本库，本例分配基础选择生产工时进行分配。
作业成本分配的第一步是计算作业成本分配率即计算作业成本动因的单位成本。批次级作业成本分配率=50000/20=2500（元/批），西装线成本分配率=40000/10=4000（元/批），运动服线成本分配率=30000/10=3000（元/批），生产维持级成本分配率=10000/1000=10（元/小时）。作业成本分配的第二步是根据作业成本分配率，将作业成本分配到产品。西装1分配的批次相关的总成本15000元（2500×6），产品相关总成本24000元（4000×6），生产维持成本3000元（300×10）。西装2分配的批次相关的总成本10000元（2500×4），产品相关总成本16000元（4000×4），生产维持成本2000元（200×10）。运动服1分配的批次相关的总成本17500元（2500×7），产品相关总成本21000元（3000×7），生产维持成本3500元（350×10）。运动2分配的批次相关的总成本7500元（2500×3），产品相关总成本9000元（3000×3），生产维持成本1500元（150×10）。在作业成本法下西装1负担制造费用为42000（15000+24000+3000）。西装2负担制造费用为28000（10000+16000+2000）。运动服1负担制造费用为42000（17500+21000+3500）。运动服2负担制造费用为18000（7500+9000+1500）。
根据上面的案例分析可以看出在传统成本法下，运动服1负担的制造费用是45500元，而在作业成本法下负担的费用是42000元。引起差别的原因是传统成本法下按人工工时为标准分配全部的制造费用，而不管制造费用的驱动因素是什么。在作业成本法下，将制造费用归集到批次级成本库、产品级成本库和生产维持成本库，分别按不同成本动因分配，提高了制造费用分配的合理性，计算产品成本更精确。
三、传统成本法与作业成本法的优缺点
通过传统成本法和作业成本法成本核算比较分析，在传统的成本计算方法下，产量被认为是能够解释产品成本变动的唯一动因，按照单一的分配基础进行分配，不是很合适。作业成本法的优点很多：第一作业成本法可以获得更准确的产品和产线成本，减少了传统成本信息对于决策的误导。第二作业成本法提供了了解产品作业过程的途径，通过对成本动因的确定，可以将管理人员的注意力集中在成本动因的耗用上，从成本动因上改进成本控制，消除非增值作业，提高增值作业的效率，有助于持续降低成本和不断消除浪费。第三作业成本法为战略管理提供信息支持，实现成本领先战略，除了规模经济之外，需要有低成本完成作业的资源和技能。
作业成本法也有一定的局限性：第一，开发和维护费用较高，因为成本动因数量越大，开发和维护费用越高。第二，作业成本法不符合对外财务报表报告的需要，为了使对外财务报表符合会计准则的要求，需要重新调整成本数据。第三，确定成本动因比较困难，因为不是所有的间接成本都和特定的成本动因相关联。
总之，企业可以根据自身经营管理的特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对产品盈利能力、客户的活力能力进行分析，发挥更强大的管理作用。
参考文献：
[1]位春苗.H火电厂“全生命周期”成本费用管控实践.《财务与
会计》2013年第8期.
[2]位春苗.物流服务水平导向下企业物流成本最优决策问题研
究《物流技术》2014年07期.
[3]中国注册会计师协会.《财务成本管理》中国财政经济出版社.
关键词：作业成本法；企业成本；控制
一、前言
如今成本管理的思想已经越来越广泛，经济的高速进步给我国的经济转型带来了行业间的激烈竞争局面，我国的众多企业为了能够在国际和国内竞争中占据一席之地纷纷改变了生产方式，一个明显的趋势就是利用信息技术和自动化技术来装备先进的生产力。相对于过去的生产方式来说，这样可以显著降低参与的人员数目，将生产流程丰富化，成本的计算变得更加精准，这样的模式给成本控制与管理带来了很大的难题。于是在二十世纪五十年代就诞生了成本作业法的历年，这个概念在美国的经济学家科勒的著作中最先出现，当时的定义是作业成本法是在确立作业为核心概念的基础上将生产过程进行分离的成本计算方法。由于其在原理上不同于过去的单一成本核算方式，因此可以显著地解决过去核算方法的问题，帮助企业在制定出适合市场环境定价的基础上提供更加准确的成本计算依据。将这样的概念应用在企业当中可以帮助其在产品生产过程中进行更加精确的核算，有效去除多余的成本浪费等多种问题，帮助企业建立好一套更加科学合理的成本控制方案。
二、作业成本法的基本内容
作业成本法主要指的是这样一种成本核算方法，该种方法可以将产品在生产过程中产生的直接和间接成本根据现有的条理准确地置入到产品的生产与销售的各个节点中去。企业在生产产品的过程中，各个环节都是互相紧扣的，每一项生产都需要消费一定的资源成本，同时，在企业一系列产品生产出来之后，企业需要将各类成本转接到生产的各个环节中去，再将各个环节产生的成本反馈到产品定价中去。所以说，在成本核算过程中，一方面需要总结成本的各个因素来将各个作业中心的成本利用总结好的成本因素方案来分配到产品的总成本中去。利用作业成本法中，如果能够便捷地找到产品的直接材料、人力等直接成本，那么其成本应当直接置入到产品核心成本中去，这样能够详细地划分好成本地来源于因素，该方法与传统方式有所差异，传统的成本核算方法不能够详细核算成本内容，而是需要通过生产来逐步追溯，具有不够科学和可靠的特点。
三、基于作业成本法的成本控制实施案例研究
江苏汉博物流有限公司是20世纪末期成立的物流公司，为客户提供长短途整车、零担冷藏、冷冻运输，其规模不断地在繁荣的物流市场得到拓展。随着公司规模的扩大，其拥有的运输车辆和人员已经使之成为一个网点众多且业务量较大的物流企业。但是其在管理中也遇到了成本支出不合理的情况，公司经营中的利润增长与业务量不能形成正比。公司在进行信息反馈和运输业务的记录过程中常常使用普通的工作项目表格，这些表格虽然在日常车辆总结记录中具有十分便捷的特点，但是对各次的运输成本记录是不便的，公司不能够提供具有吸引力的价格，这样就无法留住长期的客户，客户的管理成本一旦提高，企业的经济效益也就无法保证。为此建议该企业选择利用作业成本法来改进其成本核算与管理的方式，通过将直接成本和间接成本分配到相应的作业活动中去，建立反映产品、作业活动与成本之间真实关系的物流成本核算模型，有助于该公司了解每项服务的真实成本，为优化物流作业活动、提高成本管理水平、进而增强服务竞争力发挥作用。
该企业既有长途运输业务，也有短途运输业务。在自营业务为主的前提下，还有部分外包运输业务。该企业实施作业成本法以控制成本时面临的最大问题是营运间接费用的归集和分配问题，发生的营运间接费用包括：办公场所折旧费（自有）、办公场所租金、管理人员工资、福利等，财务费用、水电费、办公用品费、差旅费、招待费、其他费用。每月营运间接费用除了按照直接费用分摊外也可以按照营业收入分摊。营运间接费分摊可以分为三个层次：层次一：将营运间接费在自营业务和外包业务之间分配。层次二：将自营业务营运间接费在长途运输业务和短途运输业务之间分配。层次三：将各项费用分配到单程线路。单程长途干线成本固定费用分摊。将固定成本按线路距离、管理复杂系数等进行分配。
汉博公司在实施作业成本法核算成本的过程中，不仅要进行记账方式的更改，同时也要全面利用好作业成本法的核算模式，将物流的成本进行准确计算并进行挖掘分析，使其能够得到以下几个方面的进一步应用：
客户之间的差异分析及物流服务产品的差别定价决策。所谓客户差异分析是指企业分别对每一作业进行价值确认，计算出为每个客户提供个性化服务的成本及客户间的差异，并根据盈利能力大小对客户进行分类决策和管理。通过与竞争对手或同类企业进行差异对比分析，汉博公司可以从纯粹的成本节约型向成本竞争型转变，从而更好地适应市场。
实现以客户订单为起点的企业物流业务流程再造。汉博公司可以利用作业成本法的历年来将每一步作业的成本通过整个作业活动的步骤环节进行数值上的准确分配，并且以能否增加顾客价值作为衡量标准，为其业务流程再造提供操作思路和依据。
对作业成本实行有效控制。以全面收集准确的成本数据为基本，在此基础上进行成本因素组成的研究，根据作业的成本改变来确定作业环节上的成本传递，形成一套科学合理的成本控制方案，帮助企业充分改善当前的成本控制与管理。
参考文献：
[1] 杨丹，杨学春.基于作业成本法M家具公司的物流成本分析与控制[J].哈尔滨：森林工程，2013，29（5）：79-85.
关键词：物流成本 核算方法 作业成本法
虽然现代物流管理的理念引入我国已有20余年，但毋庸讳言，我们对物流成本的测算、分析和研究，无论是总量的还是企业实际支出的，还是行业标杆水准的，基本处于“雾里看花”的阶段。因此，要达到合理降低物流成本的目的，就必须认真进行物流成本的分析与管理，而进行物流成本分析与管理的前提是正确核算物流成本。
一、企业物流成本核算中存在的问题
企业不了解本企业物流成本的症结在于物流成本的计算方法上。在企业传统的成本核算中，要正确把握物流成本是困难的，容易计算的只是一些外委运输费等，其他的费用分散在制造成本和一般管理费用及销售费用项目当中。所谓企业物流成本核算的传统方法是指：
1．企业对物流系统的成本测量主要是以数量为基准的成本计算系统为主，并没有考虑物流系统各环节的具体运作过程。这种物流成本核算方法存在以下方面的不足：
（1）不能提供准确的物流成本信息且核算工作量大，要想把物流成本准确的从相应的制造成本和一般管理费及销售费用中抽出，首先应界定哪些是物流活动消耗的，哪些是非物流消耗的，由于界定存在着随意性，就会导致物流成本不准确；其次，物流成本金额按一定标准抽出，标准选择不合理，也会导致物流成本不准确；同时，在众多的财务凭证中寻找与物流活动有关的资料，对一些小型企业来说都是一种负担，更别提业务量大的一些大型企业，核算工作量过大。
（2）传统的成本计算法造成了所谓的“物流费用冰山说”。一般情况下，企业会计科目中，只把支付给外部运输、仓库企业的费用列入成本，实际这些费用在整个物流费用中犹如冰山一角。因为企业利用自己的车辆运输、利用白己的库房保管货物和由自己的工人进行包装、装卸等费用都没列入物流费用科目内。传统的会计方法没有显现各项物流费用，在确认、分类、分析和控制物流成本上都存在许多缺陷。
（3）在现代的生产特点下，传统物流成本计算法提供的物流成本往往失真，不利于进行科学的物流控制。现代生产特点是生产经营活动复杂，产品品种结构多样，产品生产工艺多变，经常发生调整准备，使过去费用较少的订货作业、物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加，投入的所有资源也随其成倍增加。基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础--直接工时、机器小时、材料耗用额等等。这就是所谓的“数量基础成本计算”的由来。这种计算方法使许多物流活动产生的费用处于失控状态，造成了大量的浪费和物流服务水平的下降。这种危机在传统的制造企业表现尚不明显，然而在先进制造企业，在高科技时代的今天，它却是致命的。
2．作业成本法在物流成本核算中的可行性和优势分析
传统的成本核算已不适应现代物流业的发展，考虑到这种情况，人们希望找到适应物流行业特点的更好的成本核算方法，这就是作业成本核算法(activity—based costing method，简称ABC法)。作业成本法(Activity Based Costing，ABC)最早是由美国哈佛大学卡普兰利库玻(KapIan & Cooper，1988)两位教授提出来的。其基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业，作业是沟通企业资源与最终产品之问的桥梁。作业取代产品成为企业成本核算的着眼点。
物流运作方式与作业成本法的思想有相似性[1~3]。首先，物流业务的间接费用在总成本中比例高。物流企业提供物流服务以及生产企业的物流活动过程中，涉及的间接费用比例甚高，且都不能直接归入直接成本。作业成本法正是针对制造费用(生产企业)、间接费用(生产和服务企业)比例很高的企业而提出的。其次，物流企业的个性化生产或服务要求高。物流企业提供的是无形的服务，其物化表现为与客户签订的合同，每个客户所要求的服务都是不一样的。作业成本法在产品(服务)品种结构复杂，工艺多变，经常发生调整生产作业的情况下尤其适用。最后，作业成本法能辅助企业准确掌握提供物流服务的成本，进而辅助产品定价、客户赢利性分析以及物流流程改进等。
作业成本法作为一种先进的成本核算方法，是对传统成本核算方法的变革和改进。对制造费用选用多种成本动因，采用多种分配标准进行分配的作业成本法与传统方法相比，显然存在众多的优越性：
（1）能促使管理人员有效的进行成本控制。在作业成本法下，间接费用的分配是采用多标准来进行的，在分配过程中将会产生多种成本动因，因此，通过此方法能够确认引起各间接费用产生的原因，而一旦确认了某种产品消耗的间接费用的原因，就能使管理者从产生成本的源头入手，从降低企业产品成本的角度重新分析各种间接成本，以努力降低产品中的间接成本，间接成本作为企业产品成本中的一个重要组成部分，它的降低将会最终使全部产品成本降低。通过此方法将能促使管理人员对成本进行有效的控制。这一特点是作业成本法最突出的一个优点。
（2）能够提供相对准确的成本信息。与传统成本计算方法相比，作业成本法将能够提供更为准确的成本信息。利用该方法将能正确反映各种产品根据其消耗的设施所付出的代价。在作业成本法中，是按照各种产品实际消耗的与间接成本相关的作业量来分配其应该负担的间接成本。按作业成本法计算的成本也包括直接制造成本和间接成本，只是这种方法在分配间接成本时，不是采用单一的分配标准来分配所有的间接成本，而是根据各种间接成本的作业性质和特点采取不同的分配标准。由于引起各种间接成本产生的原因是不同的，因此采用相应的分配标准，以多个分配率来分配间接成本必将能使企业的成本计算更加准确，能够提供更加正确的成本信息。
（3）作业成本法可以改进预算控制。作业成本法对于传统的成本性态分析进行了扩展，认为引起成本变动的动因绝不仅仅是产量，间接费用在产出量不变时也有可能发生变动。作业成本法的本质就是要确定分配间接费用的合理基础——作业，引导管理人员将注意力集中于发生成本的原因——成本动因上，改变管理人员仅关注成本本身的思想。在该方法下，认为企业就是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，这其中一系列的作业连接就构成了作业链。每一作业的完成都将会消耗一定的资源，而每一作业的产出又将会形成一定新的价值，转移到下一个作业，按此推移，直到最终把产品提供给顾客。企业的最终产品是企业内部一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业链上形成的最终转移给顾客的价值。而在企业内部的一系列作业中，有的作业能够增加转移给顾客的价值，也有的作业则不增加转移给顾客的价值。因此，在作业成本管理中，其目标就是尽量消除不增加价值的作业或尽量减少其资源的消耗。对于可增加价值的作业，也要尽可能减少完成每一作业的资源消耗。通过这样一种做法将能够起到事前预算控制的作用，克服了传统成本控制强调事后控制的缺陷。因此，通过作业成本法将能够大大改进企业的成本控制。
（4）作业成本法可以改进业绩的评价。通过前面的分析可知，在作业成本法下，对不同的间接费用分析出与其相应的各种成本动因，因此，通过作业成本的计算和有效控制，将能够克服传统的以产量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使许多在传统方法下不可控的间接费用在作业成本法下变成可控的，也将使得各间接费用责任清晰，这对于评价企业内部各部门的业绩将会有一定的改进作用。此外，由于作业成本法能够提供较为准确的成本信息，通过该法计算出的成本也是比较精确、实际的成本，因此，从这一方面来说它也能改进企业的业绩评价。
（5）能够提供详细的成本信息。因为成本是按照作业归集的，各成品成本即为所消耗所有作业的成本之和，因此，产品的生产和服务所耗费的作业情况及相应的成本情况能够清晰地揭露出来。
（6）有利于生产、销售决策。在卖方竞争的市场中，价格与成本的差异往往甚小，作业成本法能够准确的计量不同产品的成本，因而能够准确地计算每一产品的毛利，企业可以据此组织生产，扩大利厚产品市场占有率。而传统的成本核算法显然不能提供这样的战略信息。采用作业成本法能够了解各个环节的作业成本的高低，通过与市场价格的比较，给企业提供了作业外包还是内制、买进还是租进的依据。
二、物流成本的作业成本法核算模型
根据作业成本法的基本原理，产品成本是生产产品所需要的各种作业的成本之和，而作业成本是作业消耗资源的数量与单位资源费用之积，或者说是资源动因数量与资源动因成本分配率之积，由此可以得出作业成本计算的基本原理数学模型如下[4]：
设某公司提供m种物流产品(服务)，整个过程有n种作业，s种资源。列向量：
表示物流产品(服务)成本。
矩阵
表示i物流产品（服务）消耗j作业的数量（i=1~m，j=1~n）；
矩阵
表示单位j作业消耗k资源的数量（j=1~n，k=1~s）；
表示单位资源的费用。则有：
即：
1．作业成本法的通用成本性态核算模型
上述基本原理核算模型将资源、作业等进行整体考虑，特点是计算简单，原理突出。但是在运算前要具备大量的己有数据。如作业分配率是多少?资源分配如何?作业成本构成结构如何?其成本形态又怎样?该模型均不涉及，事实上造成了使用上的不便。因此，有人从作业成本性态分析和生产函数的角度提出将生产部门结构和生产函数的构造方法用于作业成本模型构建上，提出一种基于作业成本形态分析的作业成本模型[5]。
在作业成本法中，成本按照成本习性，可分为：直接变动成本，间接作业成本和固定成本三类。Kaplan和Cooper则将之叫做：短期变动成本、长期变动成本和固定成本，其实质是一样的。
直接变动成本随业务量变动而成比例变动，如直接材料、直接人工等。直接变动成本以“数量基础动因"，直接将资源分配给成本对象。间接作业成本随着作业量变动而成比例变动，如发运准备、订单处理、收货作业等。间接作业成本以“作业基础动因”分配成本。固定成本是指在相关范围内，不随数量基础和作业基础的成本动因而变的成本，如管理人员工资、广告费、税收等。
Kaplan和Cooper还将作业划分为：单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业和维持性作业，那么直接变动成本对应于单位水平作业，间接作业成本对应于批次水平作业和产品水平作业，而固定成本对应于维持性作业。
根据成本性态，很容易得出通用的成本性态模型：
参考文献
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[关键词]作业成本法 成本控制 作业中心 控制流程
一、前言
随着近年来企业面临的生产环境、市场环境以及管理环境的不断变化，作业成本法（Activity-Based Costing，ABC），作为一种新兴的成本核算技术和企业管理手段，越来越受到理论界与实务界的关注。与传统的成本核算体系相比，作业成本法能更精确地完成制造费用在不同产品之间的分配，从而提供准确的成本信息，为企业经营管理及决策服务。当企业所生产的产品品种较多、制造费用的比例较高时，作业成本法具有显著的优势，特别是对于那些“小批量、多品种、更新快”生产型企业而言，作业成本法尤为适用。然而，随着作业成本法运用范围的逐渐扩大，一个突出的问题逐渐显现，这就是如何建立基于作业成本法的成本控制系统？无疑，作业成本法显著提高了企业成本核算的精确度。但是，在成本管理工作上，仅仅进行准确的核算是远远不够的，还必须实施有效的成本控制。大多数企业对传统成本核算体系中采用的标准成本、目标成本等成本控制方法已经比较熟悉，并广泛运用，但对基于作业成本法的成本控制却往往感到无所适从。因此，要使作业成本法在实践中得到广大企业的真正认可并充分发挥其内在优势，就必须解决作业成本法下的成本控制问题。
二、作业成本法下引入标准成本控制方法的可行性分析
在作业成本法下，成本流程被视作“资源作业产品”，而不是直接从资源耗费到产品。这是作业成本法与传统成本管理观的显著区别。正是这个区别，使基于作业成本法的成本控制工作与传统的成本控制存在较大的差别。然而也正是因为这一点，才使作业成本法与标准成本系统能够有机地结合起来。
在传统的“大批量、品种少”的生产方式下，标准成本系统是非常有效且广泛应用的成本控制方法，产品标准成本的观念已深入人心。然而，在采用作业成本法的现代企业中，直接使用产品标准成本的作法已不太可能。这是因为，传统的标准成本是基于成本对象（产品）的稳定性而建立起来的，而采用作业成本法的企业往往具有“批量少、品种多、变化快”的生产特点，其最终产品具有明显的不稳定性，产品标准成本的概念在一定程度上已经丧失。这给成本控制工作带来了很大的难度。
然而，我们发现，基于作业成本法对成本流程的理解，在作业成本法下引入标准成本控制方法并不是没有可能。尽管“小批量、多品种”生产企业无法完全保证产品的稳定性，但一般说来，只要其产品的目标市场和生产技术未发生实质性变化，其产品所需作业却往往是稳定的，即，产品的多样性和易变性与作业的稳定性并存。这种条件下，可以将作业视为一种稳定的“中间产品”，则其标准成本亦具有较强的稳定性，因此，将作业成本而非产品成本作为成本控制的对象，并按照传统标准成本法的思路对其进行成本控制是完全可行的。只要实现了对作业成本的有效控制，事实上也就能实现对最终产品成本的控制。
三、基于作业成本法的成本控制流程设计
按照作业成本法的理解，成本流程被视作“资源作业产品”。此时成本控制的中心环节在“作业”，而非“产品”。成本控制的基本思想是在作业成本法的基础上引入标准成本法，为成本控制对象（作业中心）制定标准成本，并以此为依据对各作业中心的实际成本进行控制，并对实际成本与标准成本的差异进行分析，查找原因，寻找对策。具体而言，成本控制流程应主要包括以下几个环节（见图1）。
1.作业链分析与再造
实施成本控制的首要工作是进行作业链分析与再造。由于在传统成本控制体系中根本没有这项工作，因而它在实践中最容易被忽视。事实上，作业成本法的作用不仅是精确完成成本核算，而且更重要的是将其提升为作业管理，以提高企业整体价值链的效率。作业链分析与再造的目的就是要实现从企业战略管理的角度提升企业作业链的效率，为成本控制创造良好的条件。事实上，从广义的角度看，作业链分析与再造本身也是成本控制的一部分。在进行作业链分析与再造过程中，需要识别并区分增值作业与非增值作业，高效作业与低效作业，然后采用技术分析等手段，尽可能去除非增值作业，改善低效作业；另外，还需要分析作业之间的联系，尽量实现作业之间环环相扣，无断开或重叠，提高作业链的整体效率。
2.明确成本控制对象
在完成作业链分析与再造之后，需要明确成本控制中心（也可称作责任中心），这是实施成本控制的必要准备。为了提高成本控制的有效性，在确定责任中心时，应尽量使成本开支的决定者（或实施者）与成本开支的责任承担者保持一致。通常，成本控制人员会将作业中心直接设定为责任中心。但是必须注意到，在划分作业中心时，往往会将成本动因相同的几种作业归入同一个作业中心，而这几种作业可能是由若干个不同的部门分别提供的，此时该作业中心的成本由几个部门共同负责，成本控制难度就会较大。因此，尽管出于简化成本核算的需要，可以将若干种作业并入同一个作业中心，但范围不宜过大，特别是当几种作业由不同部门分别提供时，最好能将其分设为不同的成本中心，以便于成本控制工作的顺利开展。
如果在作业中心的确定环节已充分注意到上述问题，此时责任中心的划分及选择就比较简单了，一般的，责任中心的确定应符合企业生产循环的特点，最好能以生产流程中确定的作业中心直接作为责任中心，即，实现责任中心与作业中心的一一对应。
3.制定各作业中心的“标准成本”
以作业中心为对象，为其制定标准成本。作业中心标准成本的制定原理与传统成本观下的标准成本基本相同，但也有自己的特点。在作业成本法下，成本流程被视作“资源作业产品”，作业中心的标准成本则由“作业消耗资源”与“产品消耗作业”两个环节的效率共同决定（见图2）。
由图2可知，作业中心的标准成本可分解为两个层次：作业标准单价与标准作业量。作业标准单价则可进一步分解为单位作业资源耗用标准数量与资源标准单价的乘积。由此可知，要确定作业标准单价，需要事先合理确定单位作业的资源耗用标准数量与资源标准单价，二者的制定原理与方法与传统成本系统中标准成本的制定程序完全一样。
标准作业量则取决于单位产品对作业的标准耗用量与产品产量，其中的关键是合理制定单位产品对作业的标准耗用量，它主要由“产品消耗资源”环节的效率决定。
4.成本差异分析
作业中心的实际成本发生后，将其与该中心的标准成本进行比较，并进行成本差异分解，寻找成本差异的产生原因。成本差异的分解见下式：
成本差异=作业中心实际成本—作业中心标准成本=单位作业实际价格×作业实际数量—单位作业标准价格×作业标准数量=（单位作业实际价格—单位作业标准价格）×作业实际数量+（作业实际数量—作业标准数量）×单位作业标准价格=作业价差+作业量差
作业价差的产生是由于单位作业实际价格相对于单位作业标准价格发生了偏离。具体原因则需追溯到作业对资源的消耗效率与资源价格两方面。例如，当出现正的作业价差时，可能是由于作业消耗资源的效率下降或资源价格失控。
作业量差的产生则来源于作业实际数量相对于作业标准数量的偏离，归根到底则是单位产品对作业的实际消耗偏离了标准消耗。
5.寻找对策
经过成本差异分析，明确了各作业中心成本差异的产生原因，然后可采取针对性的应对措施。其基本方法与传统的标准成本系统相似。但要注意的是，当成本差异出现时，尽管很可能是成本控制环节的问题，但也可能是由于标准本身制定不合理所致。特别是在“小批量、少品种”生产型企业中，产品变化快，它对作业的耗用标准事实上很难准确制定，因此，及时地调整和修正标准，应成为基于作业成本法的成本控制系统的一项经常性工作。
最后，我们对作业成本法下的成本控制循环进行一个简要说明。图1所示的5个程序构成了基于作业成本法的一个完整的成本控制循环周期。但是在实践中，只要企业的生产组织流程和作业链没有发生实质性变化，企业在实施了作业链分析和改造以及完成了成本控制中心的选择后，可以在以后的若干个生产周期内反复进行后续的成本控制工作就可以了，因此，程序1与程序2并不需要经常进行；而程序3到程序5的成本控制工作在每个生产循环中都需要重复进行。因此，我们将包括程序1到程序5的全过程成本控制流程称为基于作业成本法的成本控制大循环，而将程序3到程序5的成本控制称为小循环。小循环发生若干次后，如果生产组织形式及技术特点已发生了明显变化，此时就需要实施一次成本控制大循环，然后又是在新的基础上的若干次小循环。如此反复进行。
总之，在现代生产环境中，作业成本法是一种有效的成本核算方法和企业管理手段。为了进一步加强作业成本法的实用性，必须解决作业成本法下的成本控制问题。与传统的成本控制不同，作业成本法下的成本控制应以“作业”为成本控制对象，通过对作业中心实际成本与标准成本的差异分析，来发现成本失控原因，并采取相应措施。
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[3]穆林娟，潘爱香.构建作业基础标准成本系统[J]. 会计研究，2004（5）：62-66.
关键词：作业成本法 环境成本 制造费用 环境绩效
一、引言
“十三五”规划提出，要以供给侧结构性改革为主线，加快形成引领经济发展新常态的体制机制和发展方式。在供给侧结构性改革中，企业应重视环保责任和义务，运用作业成本法（ABC）识别、分配和控制环境成本，确保产品和服务的成本信息真实。
在企业的实践中，为了遵守我国现行环境法律法规的要求，企业因环境问题引发的环境成本主要包括： （1）按现行法规要求对原有设备改造和重置的环保支出；（2）新投资项目的环保设施支出；（3）环境污染综合治理支出；（4）违反环境法规的罚款和赔付；（5）排污费；（6）矿产（水）资源税或补偿费；（7）厂区改造绿化费；（8）其他环境支出（如河道管理费、堤防费、防洪保安费、环境咨询费）。这些环境成本的内容企业主要在董事会报告、会计报表附注中进行披露。
在传统会计体系中，企业环境成本的金额通常隐藏在制造费用和管理费用账户中，会计人员通常采用两种方法分配环境成本：一是利用机器工时、直接人工工时等分配标准，将环境成本分配到不同的产品或服务之中；二是直接将环境成本从收入总额中扣除。这两种方法都会导致环境成本不能准确的分配，致使企业产品或服务的成本信息失真。为了给企业管理当局提供准确的成本信息，会计人员需要运用作业成本法对环境成本进行确定和分配。
作业成本法下企业确认环境成本的原则为：企业行为引起的环境保护（污染）交易或事项已经发生并且能用货币计量，则企业就要承担环境责任并确认环境成本。
企业确认环境成本之后，就要利用作业成本计算法，通过成本动因来计算作业量，进而以作业量为基础分配环境成本至有关的产品或服务之中。
二、作业成本法分配环境成本案例分析
河北坤腾集团的某车间生产甲乙两种产品，甲产品的产量大，不产生污染；乙产品的产量小并产生大量的有害废弃物，主要为粉尘、废水和废气。该企业为了保证废弃物达标排放，采取有效措施控制环境污染，为此发生一系列环境成本。
甲产品和乙产品的年产量分别为200 000件和50 000件，共计250 000件，企业每生产一个甲产品和乙产品均需要3个直接人工小时，企业每年的直接人工总数是750 000 小时，每小时人工的成本是20元，则单位甲产品和乙产品的直接人工是60元，单位甲产品和乙产品的直接材料成本分别为100元和80元。尽管每一个产品的直接人工相同，但乙产品因为其设计的复杂性需要更频繁的机器装卸和质量检验，而且乙产品是小规模生产，因此需要相对多的生产定单。甲产品和乙产品分别由6个和4个部件组成。环境管理人员帮助该企业分析了其生产操作过程并确定了产生制造费用的一系列作业和成本动因，如下页表1所示。
下页表2列出了作业成本计算法下甲乙产品共同分担的制造费用及分配率。
由于单位层次、批层次和产品层次的环境支出仅仅与乙产品相关，应全部分配至乙产品。设施层次的成本（厂地维护、建筑物与地面、供热与照明）由于与甲产品、乙产品同时有关，按甲乙两种产品的价值增加百分比进行分配；设施层次的环境标准支出与安置在制造设施的烟囱上的污染控制设备有关，该烟囱为整个企业的生产通风服务，因此他们同样也与甲产品、乙产品同时有关，这些成本也按甲乙两种产品的价值增加百分比进行分配。经过测算甲乙两种产品的价值增加百分比分别为47.6%和52.4%。
由于该企业的环境成本总计为 3 690 000元（包括：单位层次的有害废弃物处置成本400 000元；批层次的废弃物处理300 000元，环境报告要求200 000元；产品层次的环境报告要求200 000元，环境监测500 000元，废弃物现场处理成本1 000 000元，填埋场处理成本800 000元；设施层次的环境标准成本支出290 000元），占制造费用总额的比例为21.4%（3 690 000/17 250 000），因此正确确认与分配环境成本是必要的。表3列示了在作业成本法下甲产品和乙产品的单位生产成本，可见，环境成本的分配使得乙产品的单位生产成本大于甲产品，因为大量的环境成本分配给了引起这些环境成本发生的乙产品。
下页表4列示了使用传统直接人工小时分配法下的产品成本，甲产品与乙产品的单位成本分别是229元和209元。以作业成本法为基础，根据直接人工小时分配制造费用，甲产品相比在ABC 方法下多吸收了68%[（69-41.09）/41.09]的制造费用；相反乙产品则比用ABC方法时少吸收了62%[（180.65-69）/180.65]的制造费用。传统成本分配方法导致环境成本的分配标准不正确，企业产品或服务的成本信息失真。
三、结论
企业运用作业成本法（ABC）识别和分配环境成本，能确保产品和服务的成本信息真实。从企业环境成本控制的角度来讲，作业成本法把控制点放在环境成本发生的因果关系上，通过对所有作业活动跟踪反映，有利于企业管理者对环境成本发生的前因后果进行分析，更好地发挥生产计划、定价决策和环境成本控制作用，促使企业不断挖掘降低环境成本的潜力。
目前，作业成本法已经取得了突破性的进展，其应用范围已由美国、英国、加拿大扩展到亚洲、澳洲、南美洲以及欧洲。在应用领域方面，作业成本法也由制造业扩展到商品批发、金融、医疗卫生等公共部门。在企业的应用实践中，作业成本法在确认公司战略重点、发展空间、产品管理和定价决策以及作业（流程）过程改进决策等方面，发挥重大作用。
《会计改革与发展“十三五”规划纲要》对我国会计改革与发展做出了总体部署，要求会计人员必须适应环境变化不断开拓创新，与时俱进。掌握并运用作业成本法计算并分配产品或劳务的环境成本，也就成为财会人员必备的技能。当前，在我国企业的实践中，由于每个企业的具体情况不同，部分企业财会人员并不了解作业成本法，在企业全面推广应用作业成本法还需要对会计人员进行培训，使其了解作业成本法的基本内容、操作程序和计算方法。
当然，作业成本法的精髓和内涵很丰富，探索出适合本企业特点的作业与作业中心、作业链与价值链、成本动因尚需要企业管理者和财会人员的共同努力。
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作者简介：
关键词：作业成本法 作业成本管理 价值链 制造费用
20世纪70年代之后，高新技术的蓬勃发展和广泛应用，为作业成本计算（activity-based cost，abc）和作业管理（activity-based costing management，abcm）的出现奠定了基础。随着全球经济一体化的发展，企业要想保持并增强竞争优势，必须拥有一个有效的成本系统，支持帮助管理者寻求途径以改善企业经营效率，提高竞争力。而作业成本计算和作业成本管理为我们提供了一个有效地、能为企业产品定价、生产决策、市场定位以及成本控制决策等提供准确成本信息的成本系统。作业成本计算是认识价值链的基础，而作业成本管理能够改造和优化企业价值链。
作业成本法
作业成本法产生背景
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。它最早是由美国哈佛大学教授kaplanr.s和robin-cooper提出来的。1988年，他们在《哈佛商业评论》第五期发表《正确计量成本才能作出正确决策》的论文中，详细阐述了有关作业成本法的原理。
近一二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（jit）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。作业导致制造费用的发生。如果对所有的间接计入成本，不管导致其产生的因素性质如何，而一律采用原来的与生产业务量有关的成本动因来分配（如以工时、机时为基础的成本分摊方法），势必会歪曲成本信息的真实性，不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。因此，在这种情况下需要引进作业成本分配方法。
作业成本法的理论基础
作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。
作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，其成本可分为四个层次：第一层次是产品单位成本。即与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。第二层次是生产批次成本。即与生产批次和包装批次有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。第三层次是产品维持成本。即与产品种类有关的资源耗费，包括获得某类产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。第四层次是工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等，该层次的作业成本取决于组织规模和结构。
作业成本法对传统会计成本观的突破
作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再局限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不再局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配间接费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用产生的不同影响。作业成本法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，与传统成本计算方法并无差别；对间接费用的分配则依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，由于提高了与产品实际消耗费用的相关性，使成本的可归属性大大提高，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。
作业成本管理
作业成本管理的基本思想
作业成本计算的意义并非简单意义上的会计计算。abc以“作业”为中心的管理思想，现在已从成本的确认、计量方面转移到企业管理的诸多方面，一个新的现代企业管理思想——作业成本管理正在形成。作业成本管理（abcm）就是利用作业成本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层次的一种管理方法。abcm的基本思想是：企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。从购买商品或接受劳务的顾客那里收回的价值，形成企业实现的收入，收入补偿完成各有关作业所消耗资源价值总和后的差额，即为企业利润，但实际上不是所有企业都能增加转移给顾客的价值，为企业带来利润，abcm要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的浪费，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。从成本管理的角度说，作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以很好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。 作业成本管理的基本方法
价值链分析是作业成本管理的基本方法。abcm将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。这样，一方面，将顾客的需求与企业的作业发生、资源的消耗、成本的形成等联系起来；另一方面，通过顾客价值将企业的收入与顾客的需求联系起来。从而有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值，保证企业经营决策与企业价值最大化目标一致。这实际上是价值链分析方法在经营管理中的实际应用。价值链分析作为abcm的基本方法，其主要作用在于：一是找出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径；二是协调组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短、改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。
abcm与传统成本管理的显著区别，在于将企业视作为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，企业商品凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，作业链同时表现为价值链。从而将成本管理的着眼点与重点从传统的“商品”转移到了“作业”，以作业为成本分配对象，这样不仅能够合理地分配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析、追根溯源，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。因此，abcm能够很好地适应高新经济技术环境对成本管理的客观要求。
作业成本管理的步骤
作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行。abcm的设计与运行必须考虑这三方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。
作业分析：主要内容包括辨别并力求摆脱不必要或不增值的作业；对必要作业按成本高低进行排序、选择排列前面的作业做重点分析；将本企业的作业与同行先进水平的作业进行比较，以判断某项作业或企业整体作业链是否有效，寻求改善的机会。
成本动因分析：成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因即构成成本结构的决定性因素。成本动因可分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。交易性成本动因计量作业发生的频率；延续性成本动因反映完成某一作业所需要的时间；精确性成本动因直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。成本动因分析的目的，就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因。
业绩计算：在作业分析和成本动因分析的基础上，建立相应的业绩计算体系，以便对abcm的执行效果进行考核和评价。对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进，重塑企业生产经营流程，消除不增值作业，提高增值作业运行效率，通过这种abcm绩效信息反馈，重新进行下一循环的更高层的作业分析和成本动因分析。
作业成本法和作业成本管理在我国的发展前景
作业成本管理的逐步应用和推广为企业带来了巨大的变革。目前许多国际性的大型制造和it企业都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。
当然作业成本法产生于经济发达的西方国家，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样，所以，目前，在我国企业全面推行作业成本管理时机还不成熟，受到一定环境的制约和影响。当前只是在个别自动化程度较高，管理较好的企业进行尝试。但是，作业管理是基于作业成本计算法发展起来的一种管理思想，所以，运用abc、abcm不一定要局限在形式上，可被运用于产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面。同时，尽管作业成本计算法和作业管理形成于高新技术生产制造系统，但作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业；相反，它会带动整个企业管理思维的变革，促进企业生产经营环境的转变。随着我国各种条件的逐步成熟，企业引进作业成本管理将是必然的结果，它必定会给企业带来更大的效率。
参考资料：
1.余绪缨.管理会计学[m].北京：中国人民大学出版社，1999
2.孟焰.西方现代管理会计的发展及对我国的启示[m].北京：经济科学出版社，1997
【关键词】作业成本法；物流成本；核算
一、引言
近几年，我国物流业发展迅速，物流已经成为推动经济发展的强心剂，其带来的经济效益已逐渐显现。物流活动本身带来的影响已经超过了其自身的价值，对于国民经济的发展有重要作用。随着社会的发展，物流在降低成本、提高企业产量、增加企业经营效率具有举足轻重的作用。基于此，物流成本的管理越来越受到企业的重视，建立基于企业的物流成本管理制度的重要性日益突出。据有关资料测算，我国物流成本占GDP的比例为20%，而在欧美国家物流成本只占10%，可以看出我国物流成本仍然居高不下。因此，如何有效的降低物流成本，为企业提供“第三方利润”已经迫在眉睫。
二、物流成本含义及构成
（一）物流成本的含义。广义的物流成本是指全过程的物品实体与价值相互交换发生的人力、物力和财力的指出，而在这个过程中，商品经历了从原材料的采购到商品生产、包装、运输、销售等过程；狭义的物流成本是指企业获得物质资料，进行生产、销售、回收等活动过程中所发生的装卸、运输、包装、存储、配送、回收等各项支出的总和。本文所讲的物流成本指的是狭义的物流成本。
（二）物流成本的构成。我国将物流成本划分为物流功能成本与物流存货成本，其中物流功能成本又分为与物流相关的运作成本、信息成本与管理成本，而物流的运作成本又可以细分为包装成本、运输成本、仓储成本、流通加工成本与装运搬卸成本；与物流存货相关的成本包括显性成本与隐性成本，显性成本包括存货的占用费用、税收等成本费用，隐性成本包括库存呆滞产品成本、异地调货费用等。
三、传统成本核算方法的缺陷
（一）忽视隐性成本的存在。在传统会计核算制度下，企业一般只考虑外部费用，例如：保管费，装卸费等，因为这些费用一般可以用单证或者某些凭证予以证实。从而忽略了隐藏在企业制造费用中也属于物流费用的成本，企业中发生的机器设备折旧、占用存货产生的机会成本、物流环节所消耗的资金成本等，这些都是企业物流活动中存在的隐性成本。因此，在传统会计核算制度下，会计人员在计算物流成本时不会考虑这些隐性成本，从而造成物流成本计算失真，从而导致企业物流管理的实效。这种现象被称为“冰山现象”，是由日本早稻田大学的西泽修教授提出，指出显性成本只是企业物流成本的一小部分，被称为“冰山一角”，而要想了解整座“冰山”，必须明确划分属于企业物流成本的费用，从而为企业的物流成本管理提供详细准确的成本资料。
（二）没有独立的物流成本核算制度。现行会计核算制度中，没有单独核算物流成本的项目，物流成本零散的分散在企业其他会计科目中，在企业中一般按照职能对物流成本进行分配，并对不同的部门采取不同的方法进行处理。因此在计算企业整体的物流成本时必须把这些费用消耗单独的挑出来，过程繁琐复杂，有时还涉及大量的计算，不能完整的反映物流成本的全貌。
四、基于作业成本法的物流成本核算
（一）应用作业成本法的必要性。随着高新技术的发展，企业大量的网络化、电脑化，不再需要大量的人工作业，因此人工成本明显下降。而随着时代的进步，消费者的消费观念也发生了变化，许多消费者按照自己的个性进行消费。因此，为了顺应这种变化，企业必须转变自己的生产方式，不仅要小批量多品种生产；而且需要加大对产品设计、售后服务、营销等方面的投入。上述情况的改变，使得企业产品的结构发生了变化，正是因为这些外部环境的变化为作业成本法的应用提供了客观的现实基础。而在企业内部，由于物流分工变细致，流程变得复杂，作业环节增多，而作业成本法以作业为核算对象，按照不同的作业采用不同的分配基础，从计算结果来看更加准确、客观。现代物流一个明显的特征是技术化与物流机械化，使得物流间接费用在总的费用中占有很大比重。因此，基于内外部环境的分析，在计算物流成本时使用先进的作业成本法无可厚非。
（二）应用作业成本法计算物流成本步骤
1、确定物流成本核算对象。物流成本核算对象的确定是计算物流成本的第一步，其对象的选取具有很大的灵活性，物流成本核算对象可以是某个物流作业、某个产品、某个部门或者是某个客户和合同等。
2、分析物流作业。确定物流作业是物流成本核算关键步骤，也是最重要的一步，物流作业是连接资源和产品与劳务的纽带。物流作业实际上就是企业物流所发生的一系列的活动。物流作业没有固定的划分，一项物流作业可能会需要多个职能部门完成，或者多个作业由一个职能部门完成。
3、确定作业消耗的资源。物流资源就是企业物流活动所耗费的人力、物力及财力的总和。若某资源直接作用于单项作则，则物流资源可以直接追溯到作业上；若许多作业消耗同一种资源，则需要按照资源动因对资源进行分配。应该注意的是与作业无关的资源一般不进行分配。
4、确定成本动因。资源动因是连接资源与作业的纽带，它是一项作业所消耗资源的数量与种类。资源应用于多项作业时，不能直接对资源进行分配，而应该按照资源动因对资源进行分配，以确定资源归属哪个作业。作业动因是将物流作业分配到物流成本对象的因素，反映了物流成本对象消耗物流作业的逻辑关系。
5、计算物流成本。基于以上步骤，由作业成本库按照作业动因追随到成本对象，加上直接材料与直接人工就可以得到物流成本核算对象的总成本了。
五、结论
作业成本法现在发展比较快速也相对科学。然而，作业成本法也有其缺点，首先其提供的仍然是历史成本信息，对于企业决策有一定的影响；再次，虽然作业成本法更加客观的计量企业的物流成本，但在计算物流成本时还有主管因素的存在；最后，物流成本法中折旧费用、摊销这些费用的计算仍然使用权责发生制，其计算结果又一定的影响。
总的来说，作业成本法使企业物流成本的核算走上了一条科学的道，企业从成本产生的根源需找成本发生的原因，按照多种成本动因对资源进行分配。为企业决策提供更精确的成本资料，有利于企业对物流成本进行科学的管理，降低企业的物流成本，提高企业决策的准确性。
【参考文献】
[1]张蕊，张萍.物流成本的核算与控制[J].中国商贸，2010（23）.
[2]邵瑞庆.物流成本的计量与核算[J].上海立信会计学院学报，2009（2）.
成本核算是在成本计划和成本控制的基础上对各成本对象的实际耗费进行计算和比较的过程。经过成本核算得出数据的真实性和准确性对企业获得真实的工程成本信息,计算盈利都有着十分重要的意义。
一、作业成本法概述
作业成本法(Activity-Based Costing,简称ABC),是20世纪80年代末在美国兴起的一种先进的成本计算与企业管理方法。作业成本计算法是指以作业为核心,以资源流动为线索,以成本动因为媒介,依据不同成本动因分别设置成本归集对象即成本库来归集、汇总费用,再以各种产品耗费的作业量分摊这些费用至产品中,从而汇总计算各种产品的总成本和单位成本的方法。它不同于传统的直接以产品数量为基础的成本系统,而是把成本计算深入到作业层次,以“产品消耗作业,作业消耗资源”为主线,通过对作业成本的确认和计量,对所有作业活动进行追踪和动态反映。它可以提供相对准确的成本信息,以求尽可能消除“不增值作业”,改进“可增值作业”,促使损失、浪费减少到最低限度,提高决策、计划、控制的科学性和有效性,促进企业管理水平的不断提高。
二、作业成本计算的基本原理
(一)作业成本计算的基本原理
作业成本计算法建立在以下两个前提之上:(1)产品消耗作业;(2)作业消耗资源。根据这样的前提,作业成本计算法的基本原理可以概括为:依据不同的成本动因分别设置成本库,再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本,然后分别汇总各种产品的作业总成本,计算各种产品的总成本和单位成本。由此可见,作业成本计算法将着眼点放在作业上,以作业为核算对象,依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业,再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程,由此而得出最终产品成本。
(二)作业成本计算的基本步骤
1.确定作业,进行作业整合并建立作业中心成本库
产品的生产过程或者项目的完成过程是由一系列作业组成的,在进行作业成本计算时首先要根据实际计算的需要确定这些作业。由于确定出的作业数目往往非常巨大,使得计算非常复杂,为了简化计算一般还需要根据作业的相关性对同质作业进行合并,建立作业中心成本库。成本库是指作业所耗费资源的归集中心。在作业成本法中,将每一个作业中心所耗费的资源归集起来作为一个成本库。因此,一个作业中心对应一个成本库。
2.资源费用的归集
(1)对间接费用的处理。不同行业不同工作的间接费用的范围各不相同,对于制造业来说间接费用主要指制造费用,而建筑施工项目的间接费用主要指施工项目的现场管理费、企业管理费、劳动保险费和财务费用等。由于间接计入费用的发生不能直接归属到某一个作业,现行的会计制度是记录各项间接费用的总费用,不能反映各个作业消耗费用的情况,而作业成本计算法要求把间接费用首先根据资源动因分配到不同的作业中,以使成本控制深入到作业层次进行成本控制。
(2)资源动因的选择。资源动因是分配资源成本到成本库的标准,是联系资源和成本费用归集的桥梁。确定资源动因量常用方法有经验法和测量法。
①经验法。它是根据技术人员的工作经验来确定各个作业中心所消耗资源数量的一种方法。例如动力费这一费用要素,对于施工项目各个作业中心所消耗的具体动力费是无法直接获得的。这时技术人员应考虑各作业中心所消耗动力费的实际情况,根据自己的经验来确定这一资源费用的分配比例。这种分配方法要求技术人员具有良好的经验和认真负责的态度,否则由于分配带有很大程度的主观随意性,很容易造成各作业中心实际消耗资源的情况与经验法所确定的资源消耗情况产生很大偏差。②测量法。所谓测量法是利用仪器仪表等测量设备详细记录各作业中心消耗资源情况的方法。还是以动力费为例,使用测量法确定资源动因量可在各作业中心设置计量水、电等动力资源的仪器仪表,以确切反映各作业中心所共同享有的动力资源。利用这种方法分配作业成本精度很高,但核算成本也较高,因为在每个作业中心设置仪器仪表是一笔不小的开支。同时因为详细记录也会增加一定的物力、人力资源消耗,从而引起核算成本的升高。
(3)归集成本库的成本。选择好资源动因后,还要确定资源动因量,确定资源动因量后,再根据资源动因把各项资源消耗的间接费用向作业中心进行分摊。资源动因量统计得越是准确,成本与费用的归集就越科学、精确。分摊到作业或作业中心的费用形成成本库的成本。
3.计算作业成本和产品成本
(1)作业动因(成本动因)的选择。作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准,是联系作业消耗量和企业产出量之间关系的桥梁。为作业成本选择合适的作业动因是作业成本库费用分配的关键,通常一个作业有多个不同的作业动因,例如:产品检验作业的作业动因有检验次数、检验时间、不合格产品数等;再如采购作业的作业动因有采购单数、供应商数、零件数等。确定作业动因的关键在于要为每一个成本选择一个能反映作业消耗量与实际消耗量相关程度较高的作业动因。一定要避免使用不能准确反映作业消耗量的作业动因,例如,如果材料处理所需的时间是变化的,利用处理次数作为作业动因就不如利用材料处理时间作为作业动因好。利用处理次数作为作业动因,一个需要较长时间进行材料处理的产品成本会被低估,而一个仅需要很短时间的产品成本则会被高估。
(2)确定成本库作业动因消耗量。作业动因量是正确分配成本费用的基础,是指产品消耗的“作业动因”的数量。作业动因量一般根据有关原始记录进行分类、汇总得到,有时也可根据工人或技师的工作经验数据加以分析得到。
(3)计算成本动因率。成本动因率是指每单位成本动因所引起的间接费用的数量。
成本动因率=成本库费用/成本库作业动因总量
有了成本动因率,就可根据各产品消耗各成本库的成本动因量,进行成本费用的分配。
(4)计算作业成本和产品成本。产品的作业成本等于该产品所消耗某一作业的成本动因量乘以该作业的成本动因率。计算公式为:
作业成本=成本动因率×作业动因量
产品所包含所有作业的作业成本之和,即为该产品的间接计入费用。产品成本等于直接材料成本、直接人工成本和间接计入费用之和。计算公式为:
产品成本=直接材料成本+直接人工成本+间接计入费用
三、施工项目成本核算中应用ABC的条件和意义
(一)应用的条件
作业成本法计算出的成本数据比传统成本数据更准确,更具有因果性和决策相关性。但是作业成本法的优势并不仅仅限于成本计算方面,其作业过程的观点更值得企业去深入研究和领会。最近几年建筑施工中的一些变化使作业成本法的应用成为可能,具体表现在以下几个方面:
1.建筑工程中机械化施工程度大大提高,使成本分配的标准和基础发生了变化
