时间：2022-05-28 13:24:47
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇公司审计论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
[关键词]独立审计；审计需求；审计质量；公司治理
一、独立审计需求演变
(一)受托经济责任与独立审计的产生
众所周知，受托经济责任的存在是独立审计产生的前提。一方面受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。
(二)金融市场、受托关系与审计需求者范围的发展变化
随着经济发展，特别是股份有限公司的兴起和资本市场的建立，受托经济责任发展迅速。独立审计服务对象也随之发生变化。生产的社会化与个别资本的有限性导致股份公司的产生。股份公司的出现又推动了金融市场的发展。随着企业融资形式的日益多样化，受托经济责任关系也趋向复杂。经营者受托范围由最初的所有者发展为现实投资者、潜在投资者和债权人。由于投资者数量的增加和分散，无法集中委托审计师进行审计。而债权人如银行对企业影响力度开始加大。企业需要为之提供经营状况良好。偿债能力强的信息。因此，不少企业开始自愿接受审计。此时审计关系由投资人委托审计转变为企业经营者自愿审计。由于审计关系的变化，审计产品的需求者范围从单纯投资者扩展到由直接需求者和间接需求者两个层次。企业自愿审计的产生让被动接受审计的经营者又多了一重身份——审计产品直接需求者。而企业融资形式的多元化、分散化使投资人、债权人身份成为审计产品的间接需求者和免费受益人。
上个世纪20、30年代的经济危机让人们认识到经济活动不能单纯依赖市场机制。于是政府加强了宏观调控，市场规则开始走向健全与完善。其中以美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》最具代表意义。与此同时，金融市场上直接融资的发展使得投资者成为最重要委托人。保护投资者利益的法规日益完善。自20世纪30年代到现在，审计进入法定审计时代。随着政府及社会各界对经济活动干预的程度加深，企业管理者受托经济责任的范围又一次扩大。此时，审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。
二、独立审计需求特征与审计产品质量
(一)审计需求与审计质量的背离
社会审计产品也是一种市场产品，同样应该受市场供求规律的制约。供求规律下，需求变化将直接影响产品供给。一般情况下，随着需求者范围的扩大，产品需求会日益丰富，因而要求产品供给多样化。因此，当审计需求者范围扩大后，应会要求审计市场提供能够满足各种利益相关者需要的产品。为了充分满足各个利益相关者(包括信息不对称的间接需求者)需求，审计的独立性就应该提高。因为审计独立性越高，审计产品越不会受到某个或某些利益集团的操控，产品供给才能适应需求的多元化的特点。最终结果是审计产品质量得到提高。
但事实上结果并非如此。美国20世纪60年代以后，公众对审计师的诉讼大量增加。特别是2001年发生的安然事件，导致公众对审计产品的信任危机。我国近年来也频繁爆发上市公司与会计师事务所联手舞弊事件。这样的结果说明随着需求者范围的扩大，审计产品的质量并未提高。
进一步分析这个结果时，很自然地会思考随着需求者范围的扩大，审计产品需求是否真正拉动供给，审计需求是否有效。显然，当前审计需求是一种无效状态。那么审计产品有效需求不足的根源又在哪里?面对这种情况，如何解决?由此，结合我国实际，以下将从我国特殊制度背景入手具体分析当前我国独立审计需求特点，以及对审计质量产生影响。
(二)我国独立审计的特殊制度环境
我国上市公司主要由原来的国有企业改制而来，股本结构中非流通国有股占绝对优势。我国绝大多数上市公司是由国有企业改制而成的，其尚未上市流通的国家股比重高达40%，有些上市公司的国家股甚至高达80%。但与此同时国有股股份所有者缺位的问题尚未解决。这种局面造成了政府对国有企业的高度关注，对上市公司经营活动的过度介入。同时由于国有股所有者缺位，随之产生了“内部人控制”。内部人控制是指在出资人缺位的情况下，企业管理层在未经作为所有者的正式授权而实际掌握了企业部分或全部的剩余权力。在这一模式下，经理人员利用其所掌握的信息优势来谋求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施来防止这一趋势。这主要是由于信息不对称问题引起的。由于内部人控制现象在我国相当严重，管理层和董事会往往合二为一，或占据了董事会的多数地位。一方面，董事会中形成了由代表国家股或政府控制的法人股的“关键人”控制的局面?鸦另一方面，在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人”的比例过高。中国证监会的调查结果显示，目前在我国上市公司董事会中，接近50%的董事由公司的“内部人”担任，来自大股东的董事比例高达80%，大多数公司未设立独立董事，部分公司即使设立了独立董事，但在董事会中的比例亦过低，难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡。上述问题导致董事会难以承担受托责任(金永红、奚玉芹，2003)。(三)我国独立审计需求特征与审计质量分析
我国上市公司特殊的制度环境，使得两层次审计需求者范围及其需求有着鲜明的特征。首先，作为审计委托人和审计产品直接需求者，内部经理人自愿审计需求不强烈。对审计产品需求不足。由于当前缺乏完善的经理人市场，经理人员没有动力去建立和保持自身信誉。因而经理人自愿审计需求不强烈，更多地是在外界压力下产生强制审计需求。又由于所有者缺位，实质上的情况是，经理人员雇佣注册会计师审计自己。那么审计质量是可想而知。
其次，对资本市场上的中小投资者而言，他们对审计服务同样存在着需求不足。由于制度缺陷导致中国资本市场的高度投机性，使得中小投资者缺乏行使手中权利的合理渠道。加之投资者个人的不成熟，中小投资者也没有真正形成审计需求。尽管现在这一现状有所改变，中小投资者开始对年报、中报给予密切关注。但从对审计服务的需求来看，这种关注并没有对审计提出更高的需求。
第三，政府对审计产品的需求不足。体制改革后，政府虽然不再直接管理企业，但目前国有股一股独大的股权结构，使得政府依然以控股大股东的身份对企业的活动进行干预。同时管理者又由政府任命。政府大股东和管理者之间的信息不对称较弱。政府实质上并不真正需要审计产品。
最后，银行等债权人对高质量审计产品需求不足。一方面出于自身利益，要求通过审计服务检查与偿债能力有关的会计信息。＂但另一方面，现有体制下政府对经济生活的干预会使得银行不得以借贷保护企业，因而其审计需求并不强烈。
总之，一股独大股权结构下政府的过度介入的制度环境难以造就对高质量审计服务的需求市场。审计产品有效需求的不足，必然导致高质量审计产品供给的疲软。注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力和动力。相反，会计师事务所提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。因而独立审计市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。
三、改善公司治理结构，拉动审计有效需求，提高审计产品质量
如何刺激审计产品的有效需求，继而提高审计产品质量?从上文的分析得出，不合理的股权结构和制度安排是导致审计产品有效需求不足的根本原因。因此，解决审计产品需求问题最终要“通过制度建设和机构重组，使有可能在决策中受到影响的人，在组织作出任何有可能严重影响其利益的决策时，都能成为一个参与者去发挥自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。从直接需求者角度，鉴于一些企业受托经营者在外部监管强制性信息披露的压力下，产生了购买审计意见的动机。那么制度创新就是要解决现代受托经济责任问题即委托人与受托人之间的矛盾问题。从间接需求者角度，鉴于这些审计产品的实际需求者难以找到人反映自身需求，那么制度创新也就是为他们寻找合适的人表达意愿。在现代企业以公司制为最普遍的企业组织形式的背景下，上述一系列制度建设实质就是公司治理的范畴。由此可见，完善公司治理结构是改善审计产品需求，提高审计产品的供给质量的根本所在。针对我国公司治理问题，笔者认为重点可从以下两个方面入手，采取相应的措施，拉动审计有效需求，提高独立审计质量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理结构
我国的股票市场发展迅速，但仍然不完善，政策市、投机市的特点依然比较鲜明。国有股一股独大的局面没有从根本上改变。因而加速国有股股权的自由流通和转让，保证各种股份拥有相同的权利，是完善公司治理外部结构的当务之急。这种改变，将对审计产品需求产生重要影响。随着企业控制权的分散，“一方面将提高股东对独立审计的监督需求；另一方面有助于促使股东对企业市场价值的关注，增加股东对高质量审计师的信号需求。”(张奇峰，2006)
(二)改革注册会计师选聘制度，创新审计委员会职责，转变内部公司治理结构
当前，注册会计师的选聘是由管理当局完成的。内部人控制的公司治理结构下，管理层既没有动力也没有压力进行自愿审计，因而购买审计意见成了为了完成强制审计的必然结果。审计独立性的缺失导致审计质量低下。笔者认为这一问题的解决，关键在于让各层次审计需求者都能真正参与到审计产品的“购买”活动中去。具体来讲，就是通过创建一定的机制让各层次需求者能够充分表达意见。从国外经验来看，主要有两种尝试：一是在企业内部进行改制。可在企业内部创建特定机构。该机构能够代表所有审计产品需求者的利益，而非偏向任何一方。理论上讲，该机构应由所有利益相关者组成，构成人数比例相当。二是在企业外部寻找第三方，其利益独立于审计产品的直接与间接需求者。在我国，由于证券市场本身的不完善。第二种方案实施的可行性较小。对第一种方案，笔者认为，设立审计委员会，吸纳各种利益相关者代表从外部走进企业内部。并赋予审计委员会选聘注册会计师的最终权利，是当前股权结构下改革内部治理状况，提高审计有效需求的比较适合的做法。
目前，我国已开始进行第一种方案的尝试。2002年，由证监会和国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》。该准则指出，上市公司董事会可按照股东大会有关决议设立审计委员会。审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人，至少应有一名独立董事是会计专业人士。准则同时规定了审计委员会的主要职责。包括负责提议聘请或更换外部审计机构；负责内部审计与外部审计之间的沟通等。由于我国审计委员会制度出台时日不长，处于刚刚起步阶段，尚有许多问题需要探讨。一些会计界的研究成果表明，已有的审计委员会发挥了一定的保持审计独立性的作用。但为了充分发挥审计委员会功能，还需通过理论上的不断突破以及实践中的不断探索。
参考文献：
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[4]孙铮，曹宇.股权结构与审计需求[J].审计研究，2004，(3).
[关键词]管理审计公司治理功用机制
近些年来，公司治理（或称公司治理结构，下同）正在世界范围内得到越来越多的关注与重视，其重要性也日益突出。科学、合理的公司治理是保证现代企业有效运营的基础与条件，而健全的公司治理结构又离不开管理审计等评价与约束机制。无疑，作为内部审计重要组成部分的管理审计，对于健全和完善公司治理，促进并实现制度创新，评价及证实经营绩效，提高管理水平，增加公司价值等都具有极其重要的作用。
一、管理审计及其功用分析
审计是在财产所有权与管理经营权相分离以及组织内部多层次管理经营分权制所形成的经济责任关系下，基于特定的需要而产生和发展起来的。实施审计是为了审查、评价受托者所负经济责任的履行情况，从而确认、解脱其经济责任，以确保经济责任的履行。也就是说，评价受托人的经济责任，进而确认、解脱其经济责任是审计的总目标，审计的实质在于评价经济责任的履行情况，而不是评价经济行为的本身，因为分析、评价经济活动是管理工作，并非审计工作。
随着经济的发展与社会的进步，受托经济责任在范围与内容上不断扩展和充实，审计的外延和内涵也日益拓展与丰富，从而不断出现新的审计形式。比如，受托经济责任由传统的财务（会计）责任发展到既有财务（会计）责任又有管理（经营）责任，因而在组织内部既有财务审计又有管理审计。从国内外实践看，人们开展管理审计的时间虽然不长，但对其认识、关注及重视的程度却不断提高，因为管理审计的作用正逐步得到发挥且日益明显。探讨和开展管理审计，对于完善公司治理，改进组织经营，增加企业价值，帮助管理（经营）者履行职责，促进组织目标的最终达成，都具有极其重要的意义。
对于管理审计，国内外不少学者曾从不同角度进行过有益的探索，并取得了一定的成果，但在有些问题上尚未达成共识，更没有形成系统、完整的理论体系，仍需做进一步的研究。
从国外早期有关文献来看，其间存在着较多的差异，仅就专业用语之多即可窥见一斑。例如，在国外，管理审计也称为经营审计、效率审计、绩效审计、经济效率审计、项目成果审计，以及“3E审计”（Economy、Efficiency、Effectiveness）等。当然，称谓及论述虽有所不同，但不少论点仍有其共同或相通之处。比如，它们大都强调管理审计具有对企业各方面的评价作用，突出其对企业内部职能部门及其经营绩效的评价之核心地位，明确其以对管理经营及其绩效发表批评性意见或建设性建议，进而提高管理经营的效率与效果为主要的工作目标等。总之，从本质与特性或功用与目标的角度分析，国外有关的文献及其论点大都在实质上是一致或基本一致的。
在我国，有关管理审计的论述不多，散见于一些专业刊物与个别学术论著，其中虽不乏真知酌见者，但大都在认识水平和论证力度方面尚嫌欠缺或不足，因而在理论上有待进一步深入的探讨，以期提高认识、达成共识。当然，更需要在不断的实践中加以全面、系统的总结和提高。比如：有人将管理审计称为经营审计或绩效审计；也有人称之为经济效益审计；还有人认为经济效益审计包括经营审计和管理审计，也就是说，管理审计虽与经营审计同属经济效益审计，但有别于经营审计，等等。这些都需要在理论、实践及其结合上加以全面、系统、深入地研究和探索。
我们认为，深入探讨管理审计并从理论上加以诠释，对于提高人们的认识水平，完善管理审计理论，有效开展管理审计，都甚为必要、大有裨益。
基于审计产生于受托经济责任的论点，传统的财务审计主要是审查受托人财务收支的真实性和合法性，以评价、确认、解脱其受托财务责任的履行情况。但自20世纪50年代以来，由于受托人所负经济责任的范围不断扩展，涉及企业经营管理的各个方面，因而不仅需要评价财务（会计）责任，而且要评价受托人在经营管理中讲求经济、效率、效果的管理（经营）责任，从而出现了适应该种需要的新兴的管理审计等。
就特定组织内部而言，传统的财务审计与新兴的管理审计共同构成了内部审计。它是在组织内部多层次管理经营分权制所形成的经济责任关系下，基于组织的内在管理需要而产生和发展的，有别于在财产所有权与管理经营权相分离所形成的经济责任关系下，基于从外部对组织的监督或鉴证需要而产生和发展的外部审计（国家审计和民间审计）。
从其历史沿革及不同发展阶段的主要业务来看，内部审计首先是进行专门的内部控制系统评审，即以评价内部控制系统为主要的业务内容，尤其是通过健全性评价和符合性测试来确认控制系统是否薄弱（缺少一些控制点）或失控（缺少关键控制点或较多的控制点），进而查明问题、成因及后果，并要求有关方面制定措施加以解决或消除隐患，以达到健全系统，改进控制，减少损失，提高效益及实现目标之目的。正因如此，该项工作成为内部审计的一项主要业务，并受到组织内部高层管理与职能部门的共同关心和高度重视。其次是实施传统的财务审计，即以评价财务（会计）责任为主要的业务内容，专业的审计人员遵照有关法律法规测试检查会计资料、会计程序及会计控制，以评价财务报表是否真实，企业资产是否完整，组织权益是否得到维护与保障，进而确认、解脱受托人的财务责任。作为内部审计的经常性工作，财务审计通常不以行业标准来衡量，工作的重点之一是审查舞弊，对舞弊事项实施跟踪审计。再者是开展新兴的管理审计，即以评价管理（经营）责任为主要的业务内容，通过对经营管理活动（经营或项目、业务或事项等）进行审查与评价，并采用一定的标准来衡量其经济性、效率性及效果性，从而找出差距，挖掘潜力，提高效益，或证实效益优劣，评价管理绩效，提供咨询意见，增加公司价值。国际内部审计师协会制定并修订的《实务标准》与《职责说明》指出：“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的经营。它通过系统化的方法，评价和改进风险管理、控制和管理过程的效果，帮助组织实现其目标。”这也表明管理审计是在财务审计基础上的一种延伸和拓展，代表着内部审计的发展方向，并预示着管理审计的前景广阔。因此，探讨和实施管理审计重要而紧迫、任重而道远！
管理审计作为一项独立、客观、公正的约束与评价机制，是完善公司治理结构必不可少的重要手段，具有其不可替代的独特的功用，具体说来主要有三：
功用之一在于经济评价，即在对被审单位的经济活动进行检查监督的基础上，着重考核和评价其预测、决策、目标和计划是否先进可行，经济效益水平高低及其影响因素，经营管理者是否有效地管理了企业资财，并切实履行了其经济责任。审计人员通过管理审计可以评价整个企业的生产经营状况，并针对所取得的成绩和存在的问题，提出具有建设性、针对性的评价意见和改进建议，协助高层管理当局更有效地进行管理经营活动。总之，科学合理的经济评价有助于实现对经营管理者的激励约束与有力支持，有助于被审单位改善经营管理，提高运作效率，促进经营目标的实现。
功用之二在于经济鉴证，即对业务活动和管理业绩进行鉴定和证明。事实上，当委托人将各种财务（会计）责任之外的管理（经营）责任托付给受托人时，审计鉴证就要向外拓展和延伸。对此，传统的财务审计已无能为力，因为财务审计只能鉴定和证明受托人履行财务（会计）责任的情况，而受托人履行的管理（经营）责任则只有通过管理审计加以鉴定和证明。
功用之三在于经济监督，即管理审计在发挥评价、鉴证作用的同时，也发挥着对管理经营活动的监察与督促作用。但需指出，管理审计并不是为了监督而监督，找问题、查错弊并非其首要或主要的工作内容，而是针对审计过程中发现的问题提出有针对性的意见和建议，以便企业改进经营管理，提高经济效益。实际上，这种经济监督寓于其对企业的服务之中。
二、公司治理及其特性认定
中外有关公司治理结构的表述较多，相比而言，能为多数人接受的是认定其为“一种制度安排”，即指关于公司内外部利害关系人之间权利、责任和利益的制度安排，其实质是各利益相关者之间的相互制衡机制。这种相互制衡机制及其有效运行，在公司内部是通过所有者、董事会、监事会及管理层之间的契约直接支撑的，在公司外部是通过资本市场、产品市场及经理市场上的竞争间接实现的。
世界经济合作与发展组织（OECD）制定的《公司治理结构原则》指出，一个良好的公司治理结构应当：维护股东的权利；确保包括小股东和外国股东在内的全体股东受到平等的待遇，若其权利受到损害，他们应有机会得到补偿；确保利益相关者的合法权益，并且鼓励公司和利益相关者积极地进行合作；保证及时准确地披露与公司有关的任何重大问题，包括财务状况、经营状况、所有权状况和公司治理状况的信息；确保董事会对公司的战略性指导和对管理人员的有效监督，并确保董事会对公司和股东负责。
我们认为，公司治理结构就是要在企业内部形成这样的机制并形成如此的效果，即在财产所有权与管理经营权分离的前提下，公司各利益相关者之间建立起相互独立、相互制约、权责明确、互相配合的机制，并通过建立科学的决策程序和监督制度，使各自的正当权利得到保障、行为受到合理约束。具体说来，主要有三：
首先，按照现代企业制度的要求，必须明晰产权及产权关系，以此为基础对各权利主体的角色进行正确定位，合理设定产权主体权利的行为边界，明确规定产权主体之间的权利关系，从而在公司内部形成有效的权利制衡机制，以避免、克服及解决“内部人控制”等问题。
其次，根据效率优先兼顾公平的原则，必须充分调动各权利主体的积极性、主动性及创造性，灵活采取多种激励方式，务求激励作用均衡有效，努力促成不同权利主体在诸多层面上的利益趋同。
再次，基于有效的激励需辅之以有效的约束之理念，建立健全监督与制约制度，针对不同权利主体及其行为采取经济合理、简便易行的监督和制约之方式，从而在公司内部形成有效的约束机制，以减少、遏制及杜绝“逆向选择”、“道德风险”、“掠夺经营”、“掏空资财”等行为与现象，进而在制度安排上降低成本与监督成本，提高运营效率、效果及效益。
最后，鉴于权责利效相结合的要求，无论是权利制衡、激励约束或绩效评价，都需要真实、完整的信息及其完全、及时的传递，因而必须确保信息的质量并充分发挥其作用，从而要在公司内部形成有效的信息沟通与反馈机制，以减少、克服及解决“信息不对称”等问题及其产生的诸多弊端。
目前，我国有一千多家上市公司，从其运行机制和治理水平看，距离公司治理的实质性要求尚有较大的差距。众所周知，我国上市公司大部分是由国有企业经过改革、改组、改造形成的；同时，证券市场又是一个新兴市场，这就决定了我国上市公司治理才刚刚起步。正因如此，我国的上市公司“治理”问题日益突出、十分迫切，健全与完善上市公司治理结构具有很强的现实性和针对性。
资本市场与公司治理存在着互动效应。良好的公司治理是资本市场健康运行的微观基础，而上市公司治理水平对我国证券市场的发展具有重要的影响；同样，有效的资本市场有利于促进公司治理结构的完善。不久前，我国《上市公司治理准则》实施，这表明了中国证监会对完善上市公司治理结构的高度重视。目前，我国上市公司治理结构的缺陷已经成为资本市场发展过程中一个非常突出的问题。由于治理结构不合理而引发的问题日渐增多，若不尽快加以改进或解决，则难以规范和发展我国的资本市场。
此外，随着我国加入WTO，经济的日益全球化已使中国资本市场渐渐融入国际资本市场。这固然会给我国经济的发展带来巨大的机遇，但也必将使我国企业面临更加激烈的国际竞争与挑战。因此，我国企业必须朝着更加规范化、国际化的方向发展，以增强其对外部环境的适应能力。实际上，完善公司治理结构，大力提升企业竞争力，是我国加入WTO后企业应采取的一项重要的应对举措。
三、正确认识管理审计与公司治理的关系，充分发挥管理审计在公司治理中的积极作用
公司治理结构与管理审计的关系是密不可分的。一方面，公司治理结构是实施管理审计的制度环境，是促使管理审计有效开展，保证管理审计功能发挥的前提和基础，只有将管理审计置于公司治理中加以考虑，才能全面理解管理审计在经济生活中的重要地位，并正确发挥其积极作用；另一方面，管理审计是公司治理结构趋于健全完善的保证，公司治理结构的完善及其作用的发挥离不开管理审计。
根据系统论原理，系统与环境互相适应、互相影响，系统的有效运行离不开与其相适应的良好环境，只有在完善的公司治理环境中，管理审计才能真正发挥其作用，并提高企业的经营效率与效果；若没有科学有效的公司治理结构，管理审计就会流于形式而难以收到预期的效果。
严格说来，完善的公司治理结构是一个既科学又复杂的体系，涉及公司所有利益相关者之间的相互制衡及责权利划分。公司治理结构的宗旨就是，在利益相关者之间建立起有效的激励机制和制衡机制。管理审计作为一项监督与评价机制，自然也成为公司治理结构中不可或缺的组成部分。有效的管理审计是公司治理结构中形成权利制衡机制并促使其有效运行的重要手段。
现代企业理论认为，企业是一系列契约的集合，其中最重要的是财产所有者（委托人）与管理者经营（人）之间的委托关系。在财产所有权与管理经营权分离的情况下，委托人即所有者将资产的管理经营权授与管理者即人，企业的控制权转移到人手中，从而形成委托关系，它是公司治理和管理审计共同的理论基础。
在财产所有权和管理经营权分离的基础上，由于委托人与人各自追求的目标是不同的，人有可能利用不对称或不透明的信息优势谋取个人利益。在个人利益最大化的驱动下，人的管理决策就不一定代表委托人的利益。建立现代企业制度，完善公司治理结构就是要在这种委托关系中，以效率和公平为先导与基础，实现对者的有效控制，确保委托人的权益不受侵害，实现对各相关利益者在责权利上的有效制衡。
企业外部的各类委托人和企业内部的各层级的人之间的委托受托关系，必然需要依靠监督机制加以维持。按照委托理论，在经营者控制公司经营权且信息不对称的条件下，作为受托人的管理经营者很可能产生“道德风险”并进行“逆向选择”，从而损害委托人即股东的利益。因此，委托人必须加强对人的约束，保证其受托责任的履行。一般来说，该受托责任包括两部分，即受托财务责任和受托管理责任。委托人可以通过人提供的财务报告来判断其是否有效履行了受托财务责任，这便是财务审计；同时，为了全面判断受托人对受托责任履行的效果，单纯的财务审计是难以胜任的，因为还必须判断受托管理责任的履行情况从而需要管理审计。
目前，我国尚处在经济转型之中，不少企业的公司治理结构尚不完善，尤其是存在较为严重的所有者缺位现象。这使得企业“内部人控制”情形相当普遍且内部人控制权日益过大，有些内部人还利用信息的不对称，做出偏离甚至背离股东意愿的决策，侵犯股东权益。
现代企业制度是建立在财产所有权与管理经营权相分离，经营者受托经营所有者财产的基础上的，拥有控制权的经营者成了企业的“内部人”。由于经营者与所有者各自的利益不一致，如果没有有效的制度约束和监督机制，“内部人”很有可能凭借自己手中的控制权损害所有者的利益。值得指出，在我国大多数公司特殊的股权结构中，由于国有企业所有者的缺位，即缺乏真正对国有资产保值增值负责且关心国有资产利益的国家所有者的人格化代表，几乎无人对国有产权（剩余索取权）真正担负责任，从而强化了“内部人控制”与“掏空”国有企业等现象，并且使之成为经济转型中公司治理的特殊难点。
我国上市公司的股权结构特殊，还表现在国有股的比重过大，且大多不能上市流通，即“一股独大”现象较为突出。股东大会是企业的最高权力机构，在重大事项上应当拥有决定权与控制权。然而，股东大会及董事会常常被大股东控制和操纵，众多的中小股东很难通过股东大会或董事会参与对企业的控制。事实上，我国许多上市公司在这个问题上都未能形成有效的制衡机制，所以损害中小股东利益的事件屡有发生。
从总体上看，我国大部分企业、公司的监督制约功能是分离的、不完整的。比如，对高管人员的制约监督与对公司战略决策的监督制衡就难以结合，对财务及经营活动的监督与对经营管理者的制约也没有结合起来。
如前所述，在公司治理中，管理审计是一个不可或缺的组成部分。管理审计应全面渗透到企业的各个层面，贯穿到公司治理结构之中，从而充分发挥其在公司治理中的积极作用。对此，我们认为：
第一，应在公司内部真正建立并有效运行权利制衡机制与激励约束机制，控制和抑制“内部人控制”，促使者的行为符合委托人的目标与利益。公司治理中的核心问题，是委托人如何激励约束人，使其努力经营以实现或确保股东财富最大化。显然，仅仅通过财务审计，委托人是难以全面了解人是否有效地履行其受托责任的，而管理审计则有利于减少信息的不对称性，较全面地提供委托人所需要的有关经营管理活动方面的信息，大大遏制“道德风险”的发生，增强管理经营的透明度，从而达到控制和抑制“内部人控制”的目的。无疑，有效的管理审计和充分的信息披露将有助于保护投资者的利益。
第二，应在公司内部真正建立并有效运行信息沟通机制，确保信息真实完整，反馈及时顺畅，防止、发现及纠正错弊，提高经营管理效率。从委托人的角度讲，管理审计及其信息可以使他们能够更有效地判断人的业绩与能力，评价人对受托责任的履行情况，促使人提高经营管理效率。不仅如此，有效的管理审计还有利于规范企业行为，防止、及时发现并纠正错误及舞弊行为。
第三，应将管理审计与财务审计结合起来，以形成完整的内部审计监督与评价机制。二者的有机结合，有助于整体建立并有效运行公司治理的监控与评价机制，完善各项监控及评价措施并实现系统的有效整合，从而在内部各种机制之间形成既相互独立又有机联系的监控与评价体系。
综上所述，管理审计是公司治理结构的重要组成部分，有效的管理审计有利于公司治理结构的完善。在社会主义市场经济条件下，要实现公司治理的目标，就必须正确认识管理审计与公司治理之间的互动关系，并充分发挥管理审计在公司治理中的积极作用。当然，管理审计也应随着经济环境的变化和企业业务的发展而不断改进与完善。
参考文献：
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2.Lee，C.J.andGu，Z.Y.“LowBalling，LegalLiability，andAuditorIndependence”，，《AccountingReview》，1998
3.AndreiShleifer，RobertW.Vishny，“ASurveyofCorporateGovernance”，《TheJournalofFinance》，1997
内部审计是指一个组织内部设立一个独立的部门对该组织的相关人员、经营情况和控制系统进行独立评价，并提出相关建议的一个组织机构。内部审计对企业发展的作用多种多样，具体而言可以概括为以下四点：首先，监督职能。内部审计作为独立的对企业经济进行审计的部门，显然首先应当发挥其经济监督的职能。其次，控制职能。如今，上市公司的业务遍布各个区域，分支机构纷繁复杂，投资主体多元化等一系列特点就要求企业内部设立能够站在全局高度的机构进行内部控制。内部审计部门作为这种机构就应运而生。
二、我国上市公司内部审计信息披露的现状
（一）人员配置信息披露方面
上市公司内部审计部门配备的内部审计人员数量和质量直接影响着该公司内部审计工作的正常运行。内部审计人员的职业道德和胜任能力直接影响着内部审计职责的发挥。从深交所2010到2013年公布的相关信息可以看出我国上市公司内部审计人员配置情况还很不健全，有待进一步提高。2010年我国上市公司中披露内部审计人员配备的公司有230家，占比51%；2011年我国上市公司中披露的内部审计人员配备的公司有241家，占比53.4%；2012年我国上市公司中披露内部审计人员配备的公司有250家，占比55.43%。由此可见，近些年来我国上市公司逐渐重视内部审计信息披露的相关内容，这是一种好的现象。但是，从总体来看我国上市公司对内部审计人员配置的信息披露还不是十分重视，亟待进一步加强。
（二）内部审计机构设置信息披露方面
根据深交所公布的2010年至2012年相关信息可以知道，我国上市公司中大部分都已经设置内部审计机构，只有极少数的上市公司在其的财务报告中显示“：内部审计机构尚未设置”。因此，可以看出我国大部分上市公司已经设置了内部审计机构，并且有逐年增加的趋势。另外，根据相关审计学者和审计的机构的研究认为内部审计机构应该隶属于董事会等最高机构，只有这样才能够保证审计工作的独立性和客观性。目前来看，我国内部审计机构的隶属模式主要分为三种：隶属于董事会、隶属于总经理和隶属于其他部门。通过研究2010年到2012年的深交所公布的报告总结得出：我国上市公司中披露内部审计机构隶属关系的公司，2010年占92.57%；2011年占95.1%；2012年占95.87%，呈现逐年好转的迹象。但是更进一步查看各个上市公司内部审计机构的隶属关系却不尽如人意。
三、我国上市公司内部审计信息披露的影响因素
对于我国上市公司内部审计机构设置信息披露的影响因素可以归纳为以下几点：第一，上市公司股东和其他利益相关者的信息不对称性导致处于优势地位的上市公司股东偏向于隐藏不利于自身发展的信息，当公司内部审计机构在设置方面存在不合理时为了不影响其他利益相关者对该公司的信任度，选择不披露的方式进行操作。第二，法律法规的不健全导致了上市公司可以选择性的披露内部审计机构设置情况。我国目前对于上市公司内部审计机构设置情况仍采取自愿性披露阶段，没有专门的法律法规进行约束，所以存在部分上市公司没有及时公布内部审计信息披露的现象。
四、政策建议
（一）对于上市公司而言
首先，对于上市公司而言应该不断提高我国上市公司内部审计人员的专业素养。上市公司应该定期进行相关培训，加强专业审计知识学习的同时应该加强国外优秀上市公司内部审计案例的教学，让相关内部审计人员注重质和量的双重学习。其次，上市公司应该不断完善其内部审计规范，对于内部审计中存在的不足之处及时指正，及时纠正错误，实现成本最小化效率最大化的内部审计目标。
（二）对于政府部门而言
首先，加强相应法律法规的约束。我国有关上市公司内部审计信息披露的规范还没有专门的法律法规进行约束，需要相关政府部门提出相应法律条款，对我国上市公司进行规范。其次，加强相关政府部门对我国上市公司内部审计信息披露的监管。加强相关政府部门的监管是有效加强我国上市公司内部审计信息披露的重要保障。对于违法违规的上市公司应该加大惩罚力度，提高监管的有效性和针对性，不断完善我国资本市场。
（三）利益第三方而言
对于投资者等利益第三方而言，应该不断加强我国上市公司利益第三方的监督意识。目前来说我国上市公司投资者等第三方利益相关者对于上市公司内部审计的重视度还不高，对内部审计的重要性认识不够。利益相关者应该不断学习内部审计，认识上市公司内部审计信息披露的重要性，能够及时发现投资的上市公司所存在的不足，及时改变投资策略将投资风险降到最低。
（四）不断完善我国资本市场
一、对内部审计机构管理的四种模式
据深圳证券交易所不久前对上市公司的一次调查，在收回问卷的上市公司中，有64％在董事会里建立了审计委员会，其中，又有58.8％的审计委员会直接领导公司的内部审计机构。这个数字表明，在我国上市公司治理结构的建设进程中，内部审计机构归属于审计委员会领导，已成为主流趋势（实际上，审计委员会是一个非常设的内部审计机构，为了叙述问题方便，在此将常设的内部审计机构简称为内部审计机构）。
综观国内外公司管理实践，内部审计机构的管理模式大致有四种：内部审计机构由财务总监或公司财务负责人主管；内部审计机构由公司总经理主管；内部审计机构由董事会下设的审计委员会主管；内部审计机构由监事会主管。在不同的管理模式下，内部审计的独立程度不一样，其服务对象和功能作用亦不一样。
在内部审计机构由财务总监（或总会计师，或公司财务负责人）主管的模式下，内部审计是会计监督功能的延伸。其指导观念是专业者理财。即财务专业人员为了保证更好地实现和落实会计监督职能，组织专门的审计人员来配合。但是，在财务负责人的眼里，财务比审计更重要，审计充其量只是配合企业的财务工作。公司对内部审计的职能要求并不高，内部审计的地位和作用受制于财会部门的约束，在人员配置、经费保障、工作配合程度等方面，内部审计部门均逊色于财务会计部门。这种模式的优点是操作简便，运行成本和监督成本低。其缺点是内部审计的独立性差，审计力量薄弱，审计范围小，仅侧重于财务审计，不能更大地发挥内部审计的作用，无法摆脱“内部人控制”的束缚。随着我国现代企业制度建设的不断深化和完善，这种“财审合一”模式已满足不了现代公司内部控制和治理的需要，其运用范围正在不断缩小。
在内部审计机构由公司总经理（或总裁、副总裁）主管的模式下，内部审计部门的地位和作用均有所提升，成为与财会部门并列的职能机构，内部审计主管的地位也与财务主管的地位相当。这种管理模式的指导观念是经营者理财，它使内部审计更接近经营管理层，并直接为总经理日常经营决策服务，可以发挥内部审计在公司经营管理过程的作用，在公司内部控制体系中发挥监督、评价、咨询和控制职能，使内部审计的职能和范围有了较大的拓展，有利于实现内部审计提高公司经营管理水平，提高经济效益服务的目的。这种模式的优点是内部审计在经营管理过程中的作用得以发挥，审计范围广，内部审计的日常工作非常便于开展，总经理接触内部审计的机会比较多，总经理可以随时对内部审计工作进行安排和指导，内部审计在遇到困难时还可以随时向总经理汇报反映，两者之间沟通的方式多、频率高，有助于提高内部审计的工作效率。这种模式的缺点是内部审计的独立性依然较差，“内部人控制”的问题依然存在。但在我国公司治理结构尚未完善，董事会下设审计委员会的职能和作用还没有得到充分发挥之时，将内部审计置于总经理领导之下还是一个比较符合现实的选择。
内部审计机构由董事会下设的审计委员会主管的模式，这是落实出资者理财观念的具体组织形式。由于董事会处于公司最高权力层次，作为董事会审计委员会工作机构的内部审计机构，具有相当的权威性，它能够代表出资人对公司经营全过程和经营管理层进行审计监督，甚至可以独立有效地审计控股子公司，履行对经理层的业绩评价和检查职能。在这种模式下，内部审计机构的独立性大大增加，内部审计的人员配置、制度建设、经费开支等均有了保障，工作能力和监督作用也得到加强，对公司避免或摆脱“内部人控制”问题及其有利。这种模式的缺点是，审计委员会并非一个常设机构，审计委员会中独立董事成员参事、议事的时间和精力是有限的，监督不可能有充分的保障，让主要成员远离公司经营前端的审计委员会完全领导和监督内部审计这样一个实实在在的机构，在公司经营的日常性事务工作非常繁重和复杂的情况下，必然不能及时了解公司的经营状态，显得鞭长莫及、力不从心。靠审计委员会来具体指导公司的内部审计工作，会使其工作效率下降。这就存在着一个如何协调审计委员会、内部审计机构和公司经营管理层三者之间关系的问题。
在内部审计机构由监事会主管的模式下，内部审计机构的独立性进一步增强，它突出的是民主理财观，即企业员工要通过这种组织形式来行使与自身利益密切相关的知情权和监督权。由于监事会是公司的监督机构，它由内部股东代表和职工代表组成，其职权主要是对公司董事、经理在执行公司职务时是否违反法律、法规和章程进行监督，对公司财务进行检查，必然使内部审计机构的检查功能强化，预控功能弱化，内审人员与经营管理层的“共同语言”减少。这种模式的优点是：内部审计独立性很强，监事会独立于董事会和经理层，从理论上讲，地位是真正的超脱，从而权威性也是最高的，法律赋予了监事会财务监督和监督管理层的权利，所以在监事会领导下，内部审计对这方面的监督有充分的保障。这种模式的缺点是：由于监事会属于公司高层制衡机制组成部分，而内部审计的主要任务还包括通过审计促进企业改善经营管理，提高经济效益，法律对监事会赋予的权利不能覆盖内部审计的范围和职能，所以，监事会领导的组织模式虽有利于对公司财务的检查和对公司管理人员的监控，但它不能直接服务于经营决策，而是侧重于事后监督，弱化了为企业提供评价和咨询服务方面的功能，难以实现通过内部审计来达到改善经营管理、提高经济效益的目标。就现实而言，监事会在我国上市公司治理层中还是一个弱势机构，监事会本身实际运行效果并不佳，让监事会来主管内部审计并不能达到强化内部审计职能作用的目的。除非改变监事会在我国目前的现状和地位，否则，这种模式下内部审计的外部性过于强化，与外部审计存在较多的职能重复。
综上所述，内部审计机构在不同的管理模式下，其理财观念、独立性、地位、职能、工作范围、监督作用和工作效率是不同的。如上表。就发挥内部审计的监督作用而言，内部审计机构在董事会主管之下最大；就提高内部审计的工作效率而言，内部审计机构在总经理主管之下最高。相比较而言，内部审计机构由财务主管和监事会主管，均不利于其提高效率和发挥作用。因此，现实中将是内部审计机构设于总经理主管之下和设于董事会主管之下这两种模式的较量。孰优孰劣，难分伯仲。但是，对于上市公司而言，无论是国际发展趋势抑或资本市场监管层的导向，均是有利于董事会主管模式的发展。
二、对审计委员会与内部审计机构之间关系的进一步分析
（一）审计委员会制度
审计委员会是在上市公司董事会下设立的、主要由独立董事组成的、旨在加强上市公司财务治理的专门委员会。审计委员会制度起源于1940年发生在美国的迈克森·罗宾逊（Mekesson&Robbins）药材公司倒闭案。这桩案件使得社会大众开始关注注册会计师为何没有能够发现公司管理当局虚列存货、高估资产的行为以及许多审查程序未能尽到审计师应有的责任。由此对注册会计师的独立性和专业胜任能力产生了许多质疑。1940年，美国证券交易委员会（SEC）和纽约证券交易所（NYSE）建议“由公司的外部独立董事组成一个特殊的委员会来选择公司的审计人员，并洽谈审计范围与合约”，以此来增强注册会计师的独立性避免类似事件的发生。这个由独立董事组成的委员会就是后来的审计委员会。从此以后，各国纷纷效仿。我国引入审计委员会制度是近几年的事情。2002年初，中国证券监督管理委员会和国家经济贸易委员会联合颁布的《上市公司治理准则》规定：上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会；专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。
国务院国有资产监督管理委员会2004年8月颁布并实施了《中央企业内部审计管理暂行办法》。其中“第二章：内部审计机构设置”第七条规定：“国有控股公司和国有独资公司，应当依据完善公司治理结构和完备内部控制机制的要求，在董事会下设立独立的审计委员会。企业审计委员会成员应当由熟悉企业财务、会计和审计等方面专业知识并具备相应业务能力的董事组成，其中主任委员应当由外部董事担任。”
《审计署关于内部审计工作的规定》要求：“设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师。”
在世界范围内，针对安然事件和其后一连串公司与中介舞弊事件引发的诚信问题，国际内部审计师协会（IIA）于2002年4月向美国国会递交了加强公司治理的报告，提出了建立和健全审计委员会工作制度的建议，报告认为：审计委员会地位和作用的巩固与增强会加强内部审计的工作力度。2002年美国国会颁布了《萨班斯——奥克斯利法案》（Sarbanes-OxleyActs），该法案规定：所有上市公司必须设立审计委员会。
（二）审计委员会的职责
2002年的美国萨班斯法案对审计委员会职责规定是：1.负责聘请注册的会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；2.受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；3.可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；4.有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。
我国证券监督管理委员会和国家经济贸易委员会于2002年1月颁布的《上市公司治理准则》规定审计委员会的职责：1.提议聘请或更换外部审计机构；2.监督公司的内部审计制度及其实施；3.负责内部审计与外部审计之间的沟通；4.审核公司的财务信息及其披露；5.审查公司的内控制度。
国务院国有资产监督管理委员会于2004年8月颁布的《中央企业内部审计管理暂行办法》规定审计委员会的职责是：1.审议企业年度内部审计工作计划；2.监督企业内部审计质量与财务信息披露；3.监督企业内部审计机构负责人的任免，提出有关意见；4.监督企业社会中介审计等机构的聘用、更换和报酬支付；5.审查企业内部控制程序的有效性，并接受有关方面的投诉；6.其他重要审计事项。
对上述法规的简单比较，美国萨班斯法案主要强调审计委员会与外部审计的关系；我国则强调了审计委员会与内部审计内部控制之间的关系。那么是不是美国上市公司的审计委员会职责都遵循萨班斯法案的要求？其实并不完全如此。美国GE公司对审计委员会的职责规定就细致得多：
“设立审计委员会的目的是协助董事会监督公司提供财务报表的真实性、是否遵守法律和规章制度、外部审计机构的独立性和称职性以及内审外审功能的完善性。
“更进一步说，审计委员会应有以下的权利和职责。
1.和管理层及独立审计机构（注册会计师）复审已审年度财务报表和季度财务报表。包括须应相关法律规章制度要求和纽约交易所要求重新审议的事项。
2.和管理当局及独立审计师协商收入分配、财务信息和向分析人士及评估机构提供的收入分配准则。
3.经股东推荐，独立审计师检查公司会计账簿、内部控制和财务报表事项。审计委员会有唯一的权利和责任选择、评估并解聘独立审计机构；同样有唯一的权利批准所有的审计经费和规章。独立审计机构提供非审计服务也先要得到委员会成员批准。
4.和管理层和独立审计机构商议审计方面的问题、困难及管理层的对策；商议风险评估和制定风险管理政策，包括公司主要的财务风险披示及管理层监控和减少风险的措施。
5.审核公司的财务报告，审核会计政策和一些重大的财务会计政策变化及影响公司财务报表的关键决策活动。
6.审核和批准公司内部审计的职权范围，包括（1）目的、权利和组织；（2）年度的审计计划、预算和成员的组成；（3）同时任命、更替公司内部审计的负责人。
7.和公司高层财务经理、审计经理及其他委员会认可的人选审核公司内部审计体系、财务控制体系和内部审计的结果。
8.获得和审核每年至少一次的由独立审计机构审计的正式书面报告、审计公司（注册会计师事务所）的内部质量控制程序以及过去五年里审计公司内部质量控制的各种材料和审计公司给政府或其它部门的调查材料。审计委员会还须审核注册会计师的审计过程。为评估注册会计师的独立性，审计委员会至少每年还要审核一下独立审计师与公司的关系。
9.在公司的委托陈述中提供和公布年度审计委员会报告。
10.制定关于公司独立审计机构的雇用和再聘的政策。
11.审核和调查任何和公司管理真诚度相关的事项，包括利益的纷争和公司政策以及公司行为的标准。以上应包括定期的一般性检查和公司特殊要求的检查，与此相关，审计委员会将尽可能适当地与公司的法律顾问，公司领导及职员会晤。
至少每个季度审计委员会应单独与公司经理、公司的审计成员、独立审计机构会晤。
当委员会认为必要时其有权保留外部专家和其他顾问。审计委员会有单独的权利批准相关费用和保留条款。
委员会在每次委员会会议之后向董事会报告建议情况，并且向董事会呈交委员会的年度业绩考评。
委员会每年至少一次检查本章程的充分性并提交任何预期的变化以得到批准。”
这样细致的职责规定，显然已经超出了中美两国相关法规规定的范围。公司的审计委员会到底应该管多宽，恐怕也只能基于相关法规，由公司根据具体情况来确定。
（三）内部审计机构的职责
据国际内部审计师协会（IIA）的定义：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，它的目的是为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采取一种系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现组织的目标。”从这个定义看，内部审计的目标与公司的目标完全一致，为的是增加企业价值、提高运作效率、控制企业风险、评价治理程序。我国的内部审计定义则更多地突出了监督职能：“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”“本准则所称内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”
可见，内部审计机构的职责除了监督以外，更有控制风险、改善管理、提高效率、促进实现组织目标的职责。同样，基于权威专业团体或管理部门对内部审计机构职责的界定，各公司内部审计机构的职责范围也是根据具体情况来规定的。
（四）审计委员会和内部审计机构的定位与分工
审计委员会本身是一个非常设的内部审计机构，它是董事会工作职能的延伸，其活动定位于决策层面，要对内部审计的制度建设、常设内部审计机构建设及其重要人事任免、工作计划、计划执行履行指导职责；内部审计机构是根据相关制度和工作计划，对企业的经营活动、财务活动、重要岗位人员的经济责任，开展审计监督、检查评价、咨询服务的常设工作机构，其活动定位于执行层面。内部审计机构应当对谁负责，在2006年9月颁发的《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》第五十九条中规定：公司应按照本指引第十三条的规定设立内部审计部门，直接对董事会负责，定期检查公司内部控制缺陷，评估其执行的效果和效率，并及时提出改进建议。这是我国证券市场监管机构对内部审计机构定位的要求。
事实上，内部审计机构也不能完全视同为审计委员会的工作机构。审计委员会的一些职责是不能够由内部审计机构来履行的。如，与外部审计机构的沟通，在决策方面的职责等等。同样，内部审计机构的许多活动是审计委员会管不了的。如，对基层干部的经济责任审计，对具体经营活动的实时监控等等。审计委员会管不了的许多活动，恰恰是经营管理层需要通过内部审计机构来完成的。所以，对审计委员会而言，与外部审计机构、董事会秘书和内部审计机构保持工作联系，是履行其职责的必要条件；对于内部审计机构而言，在接受审计委员会工作指导的同时，还要接受公司经营管理当局的工作安排。由常设的公司行政管理当局根据审计计划和公司日常营运需要来安排内部审计机构的工作，也是落实审计委员会要求的方式。据此，西方许多企业在内部审计部门的机构设置上都采取了一种双向负责、双轨报告、保持双重关系的组织形式。内部审计机构的这种双向负责、接受双重领导的工作模式，或许是上市公司内部审计机构的最佳定位模式。
其理由：
1．内部审计的独立性和地位明显增强，权威性增加。董事会和行政管理当局是企业的主要领导机构，故在其领导下的内部审计机构，能够较好地体现它的相对独立性和权威性，从而为内部审计工作的顺利开展奠定了良好的基础。
2．这种双向负责、双轨报告，保持双重关系的组织形式，与国际内部审计师协会的《内部审计实务准则》的要求相一致。该准则指出：“内部审计的目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责”，而内部审计所要协助的本组织的“管理成员”，是“包括管理人员和董事会成员”两方面的成员的。
一、上市公司关联交易现状分析
(一)上市公司与其关联企业变相拆借资金的现象普遍表面上上市公司向集团收取资金占用费，可以增加盈利和解决母公司资金来源问题。但由于母公司资金获得容易，挥霍浪费，任意拖欠，甚至形成“呆”账、“死”账，严重影响上市公司的发展，损害了投资者和债权人的合法权益。此外，上市公司与其关联企业之间还存在大量巨额担保行为，不仅形成银行资金“黑洞”，诱发金融风险，有些上市公司还蓄意掩盖，误导投资者，一旦查明事实便会导致股价剧烈波动，甚至引起多米诺骨牌效应，产生股灾。
(二)上市公司通过随意调节费用及伪造交易等手段，为自己或关联方谋取非法利益一些上市公司在购销业务中以非正常的低价从关联方买人原料，然后高价卖出其产品，借以制造高额账面利润。在信息披露上则含糊不清，模棱两可，只披露交易数量而不披露交易价格和定价方法，也不披露关联交易的次数及占同类购销的比例，甚至蓄意不进行披露。在管理费用、营业费用等相关费用上，以其利益为需要随意调节利润、转嫁费用，误导、欺骗投资者和监管部门。
(三)以各种方式进行资产重组，逃避有关部门监管如资产转让、租赁、抵债、委托或合作投资、托管经营、赠予等。由于我国新会计准则把关联交易差价转入资本公积，并且严格界定了关联方和非关联方交易的界限，此类活动形式变得更为隐蔽。上市公司利用关联交易操纵企业的财务状况和经营成果进行利润包装，不仅在财务报告中提供虚假信息，而且给广大投资者造成严重损失。因此，企业必须在会计报表中披露关联方交易信息，以使社会公众能够对该企业的经营业绩作出合理评价。
二、上市公司关联交易的披露
(一)关联交易披露要求企业会计准则要求合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易。企业财务报表不仅在个别财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项，还应在合并报表中分别按关联方类别披露集团内部的关联方关系及交易金额，属多层投资控制关系的关联关系及交易应披露到最低级企业。关联交易按照重要性原则分情况处理：零星的关联交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露；对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易(主要指金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10％以上)，应当分别关联方以及交易类型披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。无论是否发生关联方交易，存在直接或间接控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，包括关联方企业的基本信息、主营业务、所持股权金额、直接或间接控制比例及其变化等信息，考虑到部分企业关联关系的复杂性，企业至少应披露母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。这些要素至少应包括：交易的金额；未结算项目的金额。在披露时要求披露至本期期未止的关联方交易累计未结算的金额，不需要披露本期发生额；定价政策(包括没有金额或没有象征性金额的交易)；关联方之间签订的交易协议或合同的主要内容、交易总额以及当期的交易数量及金额。
(二)关联方交易信息披露对策首先，完善关联交易披露的会计准则，尤其是对定价政策信息披露的规定：要求企业在财务报表中详细披露关联交易定价的基本要素，包括价格制定的方法、成本或市价、净利润或毛利润，选择该方法的理由，与公平市价的差异及对财务报表的影响等信息，并提供由独立财务顾问签发的关于关联交易是否公正的声明。对于重大的关联交易，规定应有股东大会批准，并披露将要发生的交易的详细信息，在进行成本效益权衡后，认为披露不符合成本效益原则的，可以向有关部门申请披露豁免。但如果关联交易显失公平且对企业的经营成果或财务状况有重大影响的，则不得豁免。要强制有关公司增添披露涉及关联交易的提示性说明，如披露关联交易在收入和成本中的比例，关联交易产生的利润在利润总额中的比例，披露公司章程对关联交易决策程序的规定以及董事和监事对关联交易公平、公正性的意见。对准则中表述的“重大影响”、“控制权”等专业术语，不能给会计人员抽象、模糊的认识，要力求具体规范，合理界定。其次，加大对关联交易信息披露违规公司的处罚力度。对于故意隐瞒重大关联交易，给投资者造成损失的，证券监管机构等有关部门应给予严厉处罚，并鼓励投资者对其提讼，追究民事及刑事责任。针对关联交易中各种可能出现的非公平公正和弄虚作假等情况，制订出详细可操作的处罚条例细则，从而对企图利用关联交易达到不正当目的的公司和个人起到威慑作用。再次，对企业经营业绩或经营发展存在重大影响的关联交易，不仅应对这些交易予以披露，而且必须披露其影响程度。如对资产、股权的转让应披露转让理由、对交易双方当前生产经营及长远发展的影响、定价原则、生产的效益占公司净利润的比重等。
三、上市公司关联交易的审计
(一)关联交易审计特点上市公司关联交易有以下特点：(1)审计风险大。关联方企业间往往存在着控制与被控制关系，或者一方能对另一方施加重大影响。存在关联关系的企业进行交易时，虽然可以节约成本，提高交易效率，但也存在不利的方面，即与市场经济的公平竞争原则不完全吻合。关联交易在保障大股东权益的条件下，造成对少数股东权益的侵犯。也正是由于相关联的经济业务渗入，其动机很可能不同于正常的营业关系，从而加大了审计人员的审计风险。这种审计风险表现在固有风险、控制风险和检查风险上：从固有风险看，由于我国部分上市公司没有建立关联方交易的约束机制，而现有的法律、法规除对关联方及其交易要求披露之外，未作其他规定，造成关联方及其交易的固有风险较大；从控制风险看，由于局部利益的驱使，关联方交易存在相互转移收入和费用的行为，并利用价格调节利润，使资金使用不遵循有偿原则等，造成了关联方及其交易的控制风险加大；从检查风险看，由于部分上市公司利用关联方交易进行盈余操纵，使关联方交易量大且复杂，给注册会计师设置了障碍，加大了获取审计证据的难度，提高了关联方及其交易审计的检查风险。(2)审计难度大。目前由于我国集团公司的大量出现，企业间关联方关系已大量存在。随着经济的发展，审计工作将会越来越普遍、越来越复杂，从而造成审计难度增大。关联方审计的难点在于关联方的认定和关联交易非关联化，确定关联交易是否进行了非关联化，关键是查清交易中的“关键控制人”。有时候“关键控制人”并不一定是“终极股东”，而是名义上没有控制但实际有控制权的法人和自然人，如国有股股东的上级行政主管部门和炒作上市公司的“庄家”。如某上市公司与一家公司进行交易，表面上两者无关联关系，但实际上同属一个行政主管部门领导，在主管部门的行政干预下上市公司才不得不与那家公司进行交易，其公允性则有待考查。审计中若发现交易的获利水平明显与市场情况不符，则一定要请公司配合查清对方的主管部门。再如两家上市公司进行交易，表面上也发现不了两者的关联关系，但实际上两家公司的股票都受同一“庄家”控制，“庄家”同时操纵着这两家公司，进行此项交易的目的只是为了方便“庄家”的炒作。杜绝非公允关联交易，应与打击庄家操纵并举。另外，未予披露的关联方交易也使审计难度加大。在上市公司中实际存在着无偿的关联方交易、不易察觉的关联方交易与难以识别的关联方交易发生，这种一方面存在关联交易另一方面既不披露又不易察觉，从关联各方来看，无非是为了达到隐瞒利润，偷逃税收的目的，这给注册会计师的审计增加了极大的难度。
(一)内部审计对风险管理应以防为主
对物流风险管理,不能做事后诸葛亮,要以预防为主,审计部门要对每项物流业务进行事先的风险评估、调查,对不符合风险管理的要及时提出建议和修改措施、及时向上级领导汇报,将存在的风险在萌芽状态进行消灭。有时,等到风险发生后再进行补救,已经于事无补,回天乏力了。内部审计对风险管理要以防为主,切不能当事后诸葛亮。要将风险彻彻底底消灭在萌芽状态,让风险失去滋生的土壤,只有通过内部审计部门进行风险的前期管理,将风险的控制做到风险发生前。
(二)通过内部审计进行全程监管,降低物流公司风险
物流从报价、签订合同、履行合同的过程包含了很多环节,每个过程都有不可预测的风险,有环境风险,也有过程风险,还有信息风险,完全控制整个过程的风险,必须有内部审计部门对每个环节进行事前、事中、事后的监管,将风险管理到可控制范围。物流环节众多,全程的监管显得尤为重要,任何一个环节发生风险,就会殃及整个过程,都会给物流公司、客户带来损失和不利后果。所以,内部审计部门必须对全程进行监督、评价和服务,才能及时发现风险,消除风险隐患,保证物流全程顺利、安全进行。
(三)内部审计应保持灵活性
其实,内部审计应该区别于外部审计,不必拘泥于外部审计的形式。内部审计可以不用提前通知,因为都是公司内部的人员,而且物流业务是时该在进行,随时都可以审计,突然袭击方式获得的数据和结果往往比较真实;也不一定非要按程序按部就班地一样一样审计,可以随心所欲抽查一个步骤,让员工不知道什么时候审计、审计什么内容,这样就让所有的员工始终紧绷风险管理的弦,时刻不放松。
1.审计时间灵活。物流企业的工作流动性太大,审计的时间不容易固定,所以只有内部审计部门来适应,审计时间灵活机动。上班、下班、茶余饭后、聊天时都可以进行审计,要让审计随时都可能发生。只有在时间上进行不确定的内部审计,才能让一些问题无处遁形,对能时刻将风险进行管理、控制,让员工始终绷紧风险管理这根弦。
2.审计地点灵活。物流企业环节较多、程序复杂,人员流动性强,集中度不高,所以,为了适应审计的快速、及时,只有将办公室审计的方式改为上、下班途中,办公室,餐桌,现场,会议室等地进行审计,只有这样,才能审计到最真实东西,也才能对风险进行管理,降低风险。3.审计手段灵活。账证、账账、账表等原始的审计方式已经不适应物流公司的需要,为了及时、快速进行审计,降低物流风险,传真、QQ、邮箱等现代化的交流手段也可以作为审计手段。信息化时代就要充分利用信息化来完成以前耗时、耗力的事情。物流公司内部审计人员基本上都是公司员工,所以,帐证、帐帐、帐表都十分清楚,花费时间去审计这些内容不一定能发现风险的存在,而且,这些单证都是事后完成的,对于风险的防范和控制就不可能及时进行,所以,手段上灵活是物流行业的特殊要求。
4.审计组织灵活。为了更及时、更迅速进行审计,降低物流风险,全体审计人员组成审计团队进行按部就班的方式已经不能满足物流风险控制的要求。虽然,内部审计部门的组成人员众多,但并不是每次审计都要全体人员到齐,一个人可以审计,两个人也可以审计,人少可以审计,人多也可以审计。只有在审计的组织上保持灵活,才能及时审计出不符合风险管理的内容,如果每次审计都要全部人员到齐后才能进行,那么审计就可能成为摆设。
二、结语
[关键词]内部审计；公司治理；浙江民营企业；现状；对策
[中图分类号]F276.6[文献标识码]A[文章编号]1006-5024(2008)05-0181-03
[作者简介]孙伟龙，浙江万里学院商学院副教授，管理学硕士，宁波市审计研究所副所长，研究方向为审计理论与实务。
(浙江宁波315100)
一、引言
内部审计是现代企业公司治理的重要组成部分。内部审计在推行有效的治理和控制并评估管理控制实务的有效性方面发挥着积极的作用(Bailey，2006)。Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)认为，美国证监会(SEC)近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向：内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。陈艳利、刘英明(2004)认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，是公司治理结构的有机组成部分，内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保证。张伟(2004)认为内部审计是降低委托问题中成本的一种手段，现代内部审计已提升到治理层次，应定位于第一层委托关系(即管理者对所有者的受托责任)，内部审计正是通过战略管理审计和业务管理审计来满足所有者监督的需要。
二、浙江民营企业公司治理中内部审计发挥作用的现状分析
(一)被调查企业开展内部审计的基本情况分析
1.内部审计的设立部门分析。内部审计部门的设立是其发挥公司治理作用的客观基础，而内部审计的设立部门形式则反映了内部审计在公司治理中是对决策层(董事会、股东大会)负责，还是对执行层(总经理)负责，直接决定了内部审计在公司治理中的身份或角色，也就决定了内部审计不同作用的发挥。从理论上来说，内部审计在公司治理中发挥作用的前提是，要进入股东、董事会和高级管理层这一层次的受托责任关系。如果内部审计只是在较低层次的受托责任关系中发挥作用，那么就不属于公司治理的范围，内部审计也无法在治理中发挥作用。实务中，这体现在内部审计的报告关系上，如果是向董事会及其所属的审计委员会或CEO负责并向其报告，内部审计显然进入了公司治理的受托责任关系中，如果是受财务部门或组织其他中层部门领导，内部审计则很可能排除在公司治理之外，无法发挥应有的作用。Hermanson(2002)甚至认为，向审计委员会报告这种结构，才最有利于改善治理，才能使内部审计真正成为公司治理结构的一部分。根据笔者对169家民营企业内部审计的调查结果显示，设置了独立专职审计部门的企业占被调查企业总数的34.9%，没有专职审计部门但有专职审计人员的企业占被调查企业总数的44.4%，只有兼职审计人员的企业占被调查企业的20.7%，对于没有设立专职内部审计部门或只有兼职审计人员的企业，大多数将审计人员归属财务部门领导；而内部审计的部门设置形式多样，有9.5%在审计委员会和总经理双重领导下，4.1%在董事会领导下，13.0%在监事会领导下，23.1%在总经理或总裁领导下，7.7%在主管财务的副总领导下，27.2%在财务总监或财务经理领导下，15.4%在其他模式下(主要是外包给中介组织)。可见，内部审计在民营企业公司治理中发挥作用有了一定的客观基础。
2.内部审计工作主要内容分析。审计职能作用的发挥是通过开展相应的审计工作，完成相应的审计项目来实现的。在被调查企业中，开展财务收支审计的企业占总数的100%，开展经济责任审计的企业占总数的90.5%，开展经济效益审计的企业占总数的56.8%；此外，企业还开展了基建审计、内部控制评审、专项审计调查、管理审计等。可以看出，当前浙江民营企业内部审计涉及的范围相当广泛，除了开展传统的财务审计外，还涉及到经济效益审计、内部控制评审、管理审计等现代审计内容，但开展这些审计工作的企业所占比例不高。
3.采用的内部审计方式情况分析。内部审计方式主要有账项导向审计、制度导向审计、风险导向审计三种方式。在被调查企业中，74.6%的企业采用账项导向审计，25.4%的企业采用系统导向审计，没有一家企业采用风险导向审计。这说明民营企业内部审计方式还停留在以账项导向审计为主的阶段。因此，采用先进的审计手段(尤其是采用风险导向审计)改变传统的审计方式是今后的努力方向。
(二)被调查企业对内部审计在公司治理中作用认识的总体分析
由于公司治理这个概念较为抽象，笔者在实际调查中将其细化为以下这些方面来衡量：内部审计在企业日常经营中的重要性、内部审计结论对企业重要决策的影响、内部审计对健全企业内部管理的影响、内部审计对公司的作用表现形式等方面。调查结果显示：(1)大部分企业(占89.4%)认为内部审计在生产经营活动中的作用很重要或者重要；少数(10.6%)认为内部审计在日常经营活动中的作用不太重要。这说明被调查企业对内部审计在企业日常经营活动中的作用的评价是相当高的。(2)认为内部审计结论对企业重要决策的影响比较显著的占62.7%，不太显著的仅占37.3%。这说明被调查企业对内部审计结论之于本企业重大决策的影响的评价是比较高的。(3)认为内部审计对健全企业内部管理影响很大或者大的占总数的74%；认为影响不大或者小的仅占总数的26%。这说明被调查企业对内部审计之于健全本企业内部管理的影响的评价也是比较高的。(4)认为内部审计的作用表现在“审查财务收支，查错纠弊”方面的占95.3%，表现在“审查内部控制，加强制度建设，提高管理水平”方面的占85.2%，表现在“提高公司绩效及增加公司价值”方面的占81.7%；此外，还认为内部审计在“加强风险管理”、“提供咨询，改善组织运营效果”、“改善公司治理结构和治理机制”等方面都具有一定的作用。可以看出，当前民营企业已经认识到了内部审计的多方面作用，除了查错纠弊和加强内部控制及增加公司价值这种传统上已经认识到的作用外，还认识到了内部审计在“加强风险管理”、“提供咨询，改善组织运营效果”、“改善公司治理结构和治理机制”等方面的作用。
三、制约民营企业内部审计在公司治理中发挥作用的主要因素及原因分析
我们同时在问卷调查中设计了这样一个问题：“您认为制约贵公司内部审计在公司治理中发挥作用的主要决定因素是什么?(多选题)”按调查结果依次排序为：公司最高领导层对内部审计不重视、认识不到位(81.5%)、内部审计定位不准、对内部审计职能的认识模糊、未能处理好监督与服务的关系(76.0%)、内部审计机构设置无保障、不科学、不合理、独立性差(72.4%)、企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度不健全影响内部审计的深度发展(69.3%)、内部审计法规与制度建设严重滞后(47.3%)。
可见，“公司最高领导层对内部审计不重视、认识不到位”是目前制约民营企业内部审计在公司治理中发挥作用的最为严重的问题，说明民营企业最高领导层对内部审计还没有引起高度的重视，对内部审计的认识还存在很大的差异，导致民营企业内部审计发展缓慢。笔者针对这个问题与部分内部审计人员进行了座谈，大家普遍感叹：在目前无国家强制规定的情况下，内部审计在民营企业中的生死存亡直接取决于企业所有者，企业要不要实行内部审计，实行什么样的内部审计，其内部审计机构在企业中的地位、组织模式、职能是怎样的，均来自企业所有者的重视程度!我们在实地走访中还得知，有些民营企业领导不知道内部审计是怎么回事，认为企业是私营的，财产是私有的，设立内部审计干什么?有的甚至认为内部审计是自找麻烦。根据我们的实地调查，浙江省民营企业内部审计的发展也不均衡，反差比较大。虽然规范的、独立的、权威的内部审计机构有不少，但企业规模大，下属企业多的民营企业集团尚未建立内部审计机构的也为数不少，发展不平衡。笔者认为，产生这一问题的根本原因是民营企业股权结构单一。在这种单一的股权结构下，所有者和经营权都集中于企业少数几个内部人手中，企业缺少社会化的监督机制，企业处于一种决策、执行、监督三权合一的状态，当他们的素质和喜好不同时，受个人意志的影响，往往导致在内部审计制度建设上的随意性，使内部审计的发展受阻。单一产权下形成的家族制公司治理结构对企业的发展极为不利，一股独大，“内部人说了算”，缺乏专业背景的家族成员成了企业的特殊阶层，他们占据企业管理岗位，左右企业的管理决策，使内部审计独立性受到干扰、审计效率和效果大打折扣。
“内部审计定位不准、对内部审计职能的认识模糊、未能处理好监督与服务的关系”是造成内部审计不能充分有效发挥职能作用的重要原因。民营企业内部审计对于大多数民营企业领导来说还是一个新生事物，有的企业领导认为审计代表监督，而对其服务企业的职能知之甚少。有的民营企业虽然设立了内部审计机构，但其审计职能仅仅局限在单一的监督职能上。民营企业内部审计在成立之初如何进行操作，并没有现成的理论和准则作指导，如何借鉴国际内部审计的经验对民营企业来说似乎比较遥远，因此，民营企业内部审计只能效仿当时国有企业内部审计的做法进行操作。
“内部审计机构设置无保障、不科学、不合理、独立性差”反映了民营企业内部审计机构的设置缺乏制度保障，独立性受到严重损害，大大降低了审计的效率和效果。在我国，民营企业是否需要建立内部审计制度，国家并没有明确的要求。民营企业的特殊性质和经营环境决定了其内部审计，无论是机构设置还是人员安排都受制于企业主。调查显示，有些民营企业在组织制度中根本没有内部审计制度；有些虽然有内部审计制度，但没有独立设置的内部审计机构，人员兼职现象也比较严重；有的虽然设立了内部审计机构，但与财务部或其他部门合署办公，缺乏审计的独立性和权威性。
“企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度不健全影响内部审计的深度发展”反映了民营企业内部审计从传统财务审计向现代内部管理审计转变缺乏工作基础和前提条件，制约了内部审计作用的充分发挥。内部控制是进行内部审计的前提，对内部控制系统的评价结果是内部审计人员确定审计范围、审计内容、审计方法和审计程序的重要依据，内部控制制度的健全程度和遵守情况，决定了内部审计工作的难度和广度。同时，内部审计要开展管理审计和效益审计就必须以企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度为审计判断标准，才能对企业经营管理活动的经济性、效率性和效果性做出评价。因此，现阶段民营企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度不健全影响制约了内部审计的深度发展。
“内部审计法规与制度建设严重滞后”这一问题反映了民营企业面临的内部审计法规与制度建设不足对民营企业内部审计工作开展所造成的困难。内部审计法规与制度建设严重滞后是导致民营企业内部审计制度不尽完善，内部审计工作成效不大的重要原因。从我国已颁布的审计法律来看，有关内部审计的法律依据主要是为搞好国家审计监督服务的，范围也仅限于国有企业和行政事业单位，并没有将民营企业内部审计纳入其中。这导致民营企业内部审计长期没有统一的执业标准，从而使审计工作凭经验、按习惯行事，严重削弱了内部审计的权威性。
四、进一步发挥内部审计在民营企业公司治理中作用的对策建议
(1)改善民营企业公司治理。一是优化企业产权结构，实现产权多元化。企业产权结构的多元化，使得企业融资渠道不再封闭，并开始逐渐摆脱企业主家族的全权控制。企业产权结构多元化的过程同时也是企业主与投资者进行博弈的过程。投资者入股企业后为了规避风险、获取利润，必然会在财务、管理上进行监督，这一压力有利于民营企业内部组织结构及经营运行机制规范化，这必将对内部审计机构提出更高要求，从而推动内部审计的发展。二是建立和完善现代企业制度。现代企业制度要求规范的法人治理结构，就是要实行所有权与经营权分离及两权分离下的委托。在规范的法人治理结构下，股东会和董事会、董事会和管理层之间形成了明确的经济责任关系，使得股东和其他利益相关者对内部审计产生了真正的需求，以确认受托经济责任的履行情况。同时，在规范的法人治理结构下，股东和其他利益相关者要求决策科学化、民主化，从而使内部审计成为公司管理信息的一个重要来源，成为董事会实现管理目标的一项重要手段，有效地解决守约责任双方信息不对称的问题。三是健全民营企业内部控制。通过健全企业内部控制，可以使企业的各项管理工作按制度来进行，避免企业只听命于个别人的安排，可以有效地保证企业提高经营的效率和效果，实现企业经营目标。
(2)构建基于公司治理的内部审计运作框架。根据笔者设计，该框架分三个层次，第一层次是审计目标，第二层次是审计职能和审计内容，第三层次是内部审计组织机构和人员，这三个层次应统一于民营企业公司治理框架中。其中，内部审计目标决定内部审计职能和具体的审计内容。而设计良好的民营企业内部审计组织机构并配备高素质的审计人员为完成审计内容、执行审计职能以及最终实现审计目标提供组织支持和保证。公司治理则提供了内部审计有效运作的环境系统。①民营企业内部审计的目标应当与公司治理的目标(企业的目标)保持一致，即实现企业的价值最大化。②民营企业内部审计主要是服务自身，应充分发挥审计的服务职能。③审计内容上，除了传统的财务审计之外，要拓展非财务领域的内容如内控制度审计、风险管理审计、战略审计等。④内部审计组织机构设置应与公司治理要求相适应，既要保证可以及时向股东提供治理所需的信息，又要保证能够协助经营管理部门加强内部控制、提高管理水平。⑤审计人员要掌握多元化知识，人员配备上专业结构合理。
(3)加快内部审计制度化、规范化建设。一方面，国家应完善相应的法律，明确民营企业内部审计的法律地位。另一方面，民营企业内部审计必须建立内部审计规章制度，规范内部审计程序，加强规范化建设。
(4)加强民营企业内部审计理论研究。西方发达国家内部审计理论研究和审计实践，都远远地走在了我国的前面，我们可以借鉴，但不能照搬。在我国民营企业公司制逐步走向成熟和公司利益相关者对公司治理的要求越来越高之时，我们应该花大力气对这个课题进行研究，以为其健康发展提供理论上的指导。
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关键词：内部审计，成果运用，强化，融合
一、企业内部审计成果运用概述
审计成果是审计机构、审计人员在依法独立进行审计监督、充分履行审计职责的过程中取得的工作成绩。审计成果可以存在于审计工作之中，也可以通过音像、书面等形式表现出来。毕业论文，融合。审计成果运用包括两方面的含义：一是被审计对象不是就问题改问题，而是对同类问题举一反三；二是审计意见和建议被领导采纳后，通过完善制度、修改政策，让未审计对象对被查处的问题进行对照分析，有则改之，无则加勉。
现代企业内部审计要在治理、风险和控制中发挥作用，就必须有审计成果利用途径。根据审计结果的不同，审计成果利用的途径通常有高层批示、职能部门采纳、联系会议采纳、移送处理、公示或披露、提请责任追究。
二、推动内审成果运用面临的困难
（一）思想认识不到位
因宣传力度跟不上，加之受传统组织和管理模式的影响，被审计单位对审计意见的重视程度普遍不足，对审计成果运用重视不够，从而造成屡审屡犯的问题。现实生活中，不论是有关领导还是审计人员，往往认为审计工作就是查找问题，提出审计报告、下达审计决定便已经完成审计任务，运用、转化审计成果是审计工作的“副产品”。直接表现为相关单位和人员存在重审计决定的落实，轻审计建议的采纳；重查处问题，轻帮助被审计单位建章立制；重审中监督，轻审后督查整改，导致了审计年年搞，问题依然存在的情况。
（二）审计成果质量不高
内审工作涉及面广，对内审人员素质要求较高，受知识结构和业务水平的限制，导致审计成果内容较贫乏、操作性不够强，使内审工作质量受到了一定程度上的影响。
（三）工作机制不够健全
从目前内部审计成果利用的环境看，一是后续保障能力较差，二是成果利用缺乏连续性。
充分发挥审计成果的作用，应重点关注审计结论落实执行情况。目前，由于缺乏相应的保障机制，在审计成果产生与利用之间没有形成良好的衔接过渡，在对违法违纪问题的处理时，与组织人事、纪检监察等部门之间没有建立起顺畅的协调配合关系，因此，审计执法往往是“只打雷不下雨”。
三、进一步扩大内审成果运用的措施
内部审计成果利用是需要领导的重视和广大员工的理解和支持的。同时，还需建立一支高素质高效率的内审队伍，才能从根本上予以改观。
（一）强化后续审计，落实审计成果
后续审计是指内部审计部门为检查被审计单位对审计发现的问题所采取的纠正措施及其效果而实施的审计。后续审计是完成前期审计工作后继续进行的追踪审计，是内部审计工作的一个重要环节，是落实审计成果，保证审计质量的重要步骤。因此，内部审计人员应加强后续审计，以促进被审计单位对审计发现的问题及时采取合理、有效的纠正措施，确保审计成果得到落实。
（二）提高认识，创造审计良好空间
良好的审计环境是审计成果运用转化的沃土，内部审计成果是领导层全面、准确了解内部情况，掌握全局，制定决策的重要信息来源。首先，领导重视是促进审计成果运用的推手，内审成果运用的实践也证明了这一点，领导有批示，各职能部门也就会遵照执行、认真整改；其次，职能部门理解是促进审计成果转化的关键，内审部门要加强与审计对象的信息交流，充分向审计对象宣传审计工作的性质、任务、要求，取得其对审计的认知、理解和支持；最后，内审部门转变思想观念，是提升审计成果运用水平的前提，内审人员一方面要树立宏观意识，将审计成果的运用看作是发挥审计监督建设性作用的一项大事来抓，另一方面要注重时效，充分运用各种载体，迅速快捷地转化审计成果。
（三）健全完善长效机制，切实加强审计整改
通过建立健全内部审计成果运用制度，打破内部审计成果运用局限，将审计成果的运用扩大到决策层、其它部门和考核工作。
一是健全和完善审计整改报告制度。企业在收到内外部审计决定或审计处理意见后，组织有关部门认真进行研究，落实审计意见。在规定期限内编制审计整改工作方案，汇总审计整改结果，审计整改工作方案的内容包括整改责任部门、责任人、拟采取的整改措施、整改工作完成时间等；审计整改结果的内容包括审计决定或处理意见的落实情况，审计建议和意见的采纳情况及采取的改进措施，尚未整改到位的原因及限期整改计划等。
二是健全和完善审计整改跟踪检查制度。为确保审计整改工作落到实处，公司健全和完善审计整改跟踪检查机制，强化审计回访或后续审计。通过有效的跟踪检查，督促被审计单位全面整改审计发现的问题，堵塞管理漏洞，提高经营管理水平。
三是健全和完善审计整改考核制度。为保证审计整改效果，公司进一步加强对审计整改工作的考核，把审计整改情况列入评价领导班子履行经济责任和考核单位年度经营业绩的内容。对整改不及时、措施不得力、拒不整改、屡查屡犯的单位，与单位领导班子绩效薪金挂钩，并按照公司规定追究相关人员的责任。毕业论文，融合。
（四）加强领导，落实责任，提高工作成效
一是加强领导，落实责任，确保工作取得实效。企业主要负责人作为第一责任人，将审计整改工作纳入重要议事日程，及时听取审计整改情况汇报，及时研究解决整改工作中的重大问题，及时督促落实审计处理意见和审计决定。健全完善审计整改工作机制，明确责任分工，抓好责任落实，落实工作措施，形成相关职能部门各负其责、密切配合、齐抓共管的工作合力，做到层层有责任，环环抓落实，确保整改工作取得实效。
二是完善内部控制，强化长效机制。针对反复出现、屡审屡犯的问题，充分吸取教训，全面查找经营管理薄弱环节，深入研究从源头上解决问题的根本措施，加强长效机制建设。毕业论文，融合。完善规章制度，优化业务流程，切实做到用制度管权、管事、管人。在涉及企业重大经营决策、重大经营风险、重要管理事项、重点控制环节和大额资金支出等方面，落实管理责任，进一步规范经营行为，防范经营风险。毕业论文，融合。
（五）提高审计质量，扩大审计成果的运用份量
审计质量是审计工作的生命，保证审计质量是促进审计成果运用的关键。
一是加强审计过程质量控制。毕业论文，融合。从审计项目立项和编制计划、审前调查、审计方案的制定、审计实施过程，到审计报告的撰写，应建立统一的客观的可操作的内审评价系统。毕业论文，融合。该系统要突出“客观性”原则，尽量使用量化标准，使审计成果更加规范、客观。
二是提高内部审计的层次，实现内部审计从以合规审计为主，向效益审计、管理审计和风险性审计为主转变，从促进加强管理、完善制度、提高效益出发，促进加强经营管理和服务宏观调控方面取得明显成效，提升审计成果的价值，扩大审计成果的运用分量，充分发挥内部审计作用，筑牢“防火墙”，当好“保健医”。
三是提高审计人员素质。审计成果的运用水平与审计人员的素质高低关系不言而喻，因此，各审计组织应建立严格的专业培训和继续教育制度，不断提高审计人员的政治、业务素质和职业道德，保证审计人员随时掌握与更新履行其职责应具备的知识、技能，并不断提高熟练程度。
参考文献
[1]贵州电网公司.电网企业内部审计管理[M].中国电力出版社,2010.
[2]陈新环.企业内部审计项目管理规范操作[M].中国时代经济出版社,2009.
[3]石贵泉.现代内部审计理论与实务[M].山东人民出版社,2005.
论文关键词：内部审计；公司治理；作用
论文摘要：内部审计已经成为公司生存和健康发展的重要保证。该文着重论述了内部审计在公司治理中的作用。
随着市场经济体系的不断完善，现代企业制度的逐步建立、发展以及企业间日趋激烈的竞争，内部审计制度作为现代企业制度的重要组成部分，作用也日益凸显。内部审计已经成为公司生存和健康发展的重要保证，大力提高审计工作的层次和水平，是新形势下建立现代企业制度的必然要求。
1.内部审计在公司治理结构中的定位
西方国家内部审计是经营者的高级参谋和助手，已经由“独立评价活动”的财务审计，发展到“以增加价值和改进公司经营为目的的确认和咨询活动”的现代审计。现代内部审计不再过分强调内部审计人员作为监督者的身份，而更多地强调他们是咨询顾问、风险的控制者、以及改革的推动者。
2.内部审计在公司治理中的作用
2.1评价并改善风险管理。风险影响组织的生存能力和竞争能力，也影响其产品、服务及员工的整体素质，与企业生产经营活动相随相伴。日常的内部审计包括评价企业的有形资产、无形资产、人力资源、应收账款、现金流量、举债质量的安全性和完整性，从侧重财务和战略管理角度揭示短期行为，预测经营风险和财务风险及其可能造成的损失，预先对影响方针目标实现的各种不确定性事件进行识别与评估，针对企业风险管理中存在的问题提出改进意见和措施。通过这些活动将公司运做中的风险影响控制在可接受范围内或最低程度，同时为领导提供决策依据。
2.2评价并改善内部控制。内部控制是公司治理中内部管理的监控系统，是公司法人正确处理各相关者利益关系的重要手段。日常的内部审计是运用测试和主观判断，对企业人、财、物，及牵涉到供应、生产、销售、财务、人事、技改、后勤等各个环节和各个方面进行管理与控制，同时稽查损失浪费，查明错误弊端，从侧重业务流程内部管理和经济效益两个角度评价控制强点和弱点，从独立客观的角度论证内部控制系统的适用性和可操作性，把发现的漏洞、盲点、盲区和执行中的薄弱环节及时客观地向企业高层反馈，最终应用审计活动中所掌握的信息来帮助董事会和高级管理层认识内部控制环境。
2.3评价并改善公司治理。公司治理从企业内部而言，是机构和制度有机结合形成的激励和约束机制。日常的内部审计可以通过对规章制度、报告程序、授权控制、组织机构分工、人力资源管理的审查，来评价其健全性和有效性，并判断管理缺陷，追究经济责任。同时客观地披露公司治理的空白、滞后、冲突、落空，揭示和评价职能部门的运作效率和工作实绩，最终形成约束机制，促进监督机制、激励与约束机制的有效建立和公司治理不断完善。
2.4帮助组织实现目标。内部审计人员对企业的生存和发展会具有高度的责任感，通过他们的努力可以为企业股东和管理层提供更好的服务，以达到促使企业目标实现的目的。日常的内部审计工作是通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现的。其所有工作都以实现企业目标为出发点，帮助企业管理层在考虑短期利益的同时更多关注企业的长远利益，促进企业各项管理活动规范、高效、经济地运作，共赢实现近期和远景目标。
3.更好地发挥公司治理中内部审计的几点建议
3.1内部审计应通过咨询服务的方式，积极协助公司风险管理过程的建立。风险管理是一个复杂的系统工程，在一个组织内部应当明确职责分工，各司其职。董事会负责制定战略目标，高层领导各负责一个方面的风险管理责任，其他管理人员由管理层分配给一部分工作，操作人员负责日常监控，而内部审计人员则负责定期评价和保证工作。如果管理层提出建立风险管理系统的要求，内部审计部门可以协助，但不能超出正常的保证和咨询范围，以免损害独立性。内部审计师可以促进、协助风险管理过程的建立，但不负风险管理的责任。
3.2内部审计应通过将风险管理评价作为审计工作的重点，以检查、评价风险管理过程的充分性和有效性。
内部审计主要从两个方面评估风险管理过程的充分性和有效性。
3.2.1评价风险管理主要目标的完成情况。主要表现在评价公司以及同行业的发展情况和趋势，确定是否可能存在影响企业发展的风险；检查公司的经营战略，了解公司能够接受的风险水平；与相关管理层讨论部门的目标、存在的风险，以及管理层采取的降低风险和加强控制的活动，并评价其有效性等。
3.2.2评价管理层选择的风险管理方式的适当性。每个公司应根据自身活动来设计风险管理过程。一般说来，规模大的、在市场筹资的公司必须用正式的定量风险管理方法；规模小的、业务不太复杂的，则可以设置非正式的风险管理委员会定期开展评价活动。内部审计人员的职责是评价公司风险管理方式与公司活动的性质是否适当。
3.2.3内部审计应积极持续地支持并参与风险管理过程，对风险管理过程进行管理和协调。
关键词：内部控制；有效性；内部控制缺陷
一、 引言
2002年美国萨班斯法案实施、2008年我国五部委联合下发关于上市公司实施内部控制的指导意见，以这两次事件为标志，内部控制开始成为国内外公司治理领域的一项重要研究内容。本文对近几年来，尤其是2013年、2014年企业内部控制的研究热点做了梳理，总结成内部控制的影响因素、实施后果、有效性评价、内控缺陷披露、在行业中的应用等五个方面进行了综述。在此基础上，对企业内部控制的研究现状进行了评论。
二、 内部控制的影响因素
当前的研究主要是从董事会特征、股权结构特征、管理层特征、公司经营状况等方面入手，研究其对内部控制的影响。
1. 董事会特征对内部控制的影响。研究董事会对内部控制的影响是一条很自然的思路，因为内部控制的实施程度和执行水平取决于董事会的重视程度，董事会越重视，内部控制实施得就会越好。在这一领域，当前的研究趋势是细化，细化是指研究者将董事会特征细化分解，研究的问题很具体，并且大多通过上市公司数据对理论假设进行实证研究。
有研究者研究董事会、监事会规模对内部控制的影响。宋宝（2014）、朱彩婕、韩小伟（2013）等均以上市公司为样本进行实证研究，发现董事会、监事会规模与内部控制有效性呈正相关。
有研究者研究监事会会议次数、审计委员会设置对内部控制的影响。步磊、范亚东（2014）研究发现，董监两会的会议次数对内部控制有效性有显著正相关关系。朱彩婕、韩小伟（2013）研究发现，审计委员会的设置与内部控制信息披露水平呈显著正相关关系。林斌和饶静（2009）发现，设置了内审部门的上市公司更愿意披露内部控制评价报告。Hoitsh（2009）发现，审计委员会成员的会计和财务监管经验与内部控制有效性正相关。
有研究者研究董事个体对内部控制的影响。陈汉文、王韦程（2014）的研究发现，董事长年龄、受教育程度、任职时间、薪酬水平等与内控质量正相关。步磊、范亚东（2014）的研究发现，独立董事对内部控制有效性影响不显著。朱彩婕、韩小伟（2013）研究发现独立董事比例与内控信息披露水平显著负相关。张横峰（2014）研究发现女性董事比例与内部控制有效性显著正相关。
2. 股权结构特征对内部控制的影响。这方面研究的思路和研究董事会相似，都是从公司治理的角度进行研究，其理论基础都是委托-理论，其研究方法大多是以上市公司为样本进行实证研究。
有研究者研究股权集中度、股权制衡度与内部控制的关系。朱颐和、张娥（2014）研究发现，股权集中度能够提高上市公司的经营效率和减少公司的违法违规行为，从而提高内部控制有效性。郭桂花、岳利玲（2013）实证研究结果表明，国有控股公司的内部控制有效性显著高于非国有控股公司。朱颐和、张娥（2014）研究发现，股权制衡度与上市公司内部控制有效性正相关。
有研究者研究管理层持股比例与内部控制的关系。步磊、范亚东（2014）研究发现，管理层持股比例与内部控制有效性正相关。宋宝（2014）研究发现管理层持股比例与内部控制自我评价报告有效性正相关。朱颐和、张娥（2014）研究发现，机构投资者持股比例与上市公司内部控制有效性正相关。
3. 管理层特征对内部控制的影响。对管理层特征和内部控制的影响，多是从公司治理结构的角度进行研究。
赵息、许宁宁（2014）的研究发现，建立在经济动因和政治动因基础上的激励机制，以及源于内部控制缺陷披露的昂贵显性和隐性成本，是管理层隐瞒内部控制缺陷的驱动力，而管理层所拥有的超出其特定控制权范畴的管理层权力又为其在信息披露中的机会主义行为提供了保障。张西栓（2013）的博士论文研究发现，高管权力的过度膨胀，往往导致高管凌驾于内部控制之上，使内部控制失灵，内部控制与高管权力之间存在负相关关系。
4. 公司经营状况对内部控制的影响。这方面的研究脱离了公司治理结构的角度对内部控制进行研究，主要分析公司一些经营特征对内部控制的影响，也有研究是从公司外部环境的角度进行分析。
有的从财务状况分析其对内部控制的影响。Ashbaugh-Skaife等（2007）和Doyle等（2007）研究发现，财务风险较高、财务状况较差的公司更有可能存在内部控制缺陷。这两篇文献在内部控制领域地位显赫，几乎所有研究内部控制的文献都会引用这两篇文献的研究成果。Franklin（2007）的研究发现，公司的盈利能力、负债程度显著影响其内部控制运行有效性。宋宝（2014）研究发现，公司盈利能力与内部控制自我评价报告有效性水平呈正相关。林斌和饶静（2009）发现，财务状况差的公司更不愿意披露内部控制评价报告。
有的从公司业务状况和组织结构状况进行研究。Ashbaugh-Skaife等（2007）和Doyle等（2007）研究发现，经营业务复杂、近期组织结构发生变动、内部控制可投入资源较少的企业更有可能存在内部控制缺陷。林斌和饶静（2009）发现，织变革程度高及发生违规的公司更不愿意披露内部控制评价报告。张旺峰（2011）的博士论文发现，审计费用与内部控制有效性之间存在着不显著的负相关性。有的研究公司规模对内部控制的影响。宋宝（2014），朱彩婕、韩小伟（2013）均研究发现，公司规模与内部控制自我评价报告有效性水平呈正相关。
有的研究公司面临的外部环境与内部控制的关系。赵渊贤、吴伟荣（2014）研究发现，市场化程度、法律制度、媒体关注等外部制度性因素与内部控制有效性呈显著正相关。张仲元（2012）的博士论文研究发现，政治联系会严重削弱内部控制设计的完善性和实施的有效性，而市场化程度则具有积极的推动作用。
三、 内部控制的实施后果
这方面研究主要研究内部控制给公司运营带来的影响。目前来看，对经济后果的研究多一些，并且大多数是用财务指标来衡量经济后果进行实证研究。
1. 内部控制对经营的效率和效果的影响。这方面的研究无论是理论界还是实务界都非常关心，因为公司实施内部控制要耗费人力和物力成本，如果不能在经营的效率和效果上有正向的影响，那无疑会降低内部控制的影响力。好在从目前的研究来看，多数研究结论是正面的。
从经营效果看，Ashbaugh-Skaife等（2007）；Doyle等（2007）；董望、陈汉文（2011）等均发现，内部控制可以提升应计质量。袁蓉丽、陈黎明、文雯（2014）发现，上市公司中披露内部控制审计报告的权益资本成本低。程智荣（2014）的博士论文研究发现，更好的内部控制和更高的经营业绩、更低的股权成本正相关。宋常、徐国伟、张士强（2014）发现，内部控制与企业价值正相关。路晓颖（2011）的博士论文表明，内部控制与企业并购绩效正相关，上市公司中，披露内部控制自我评估报告和审计报告的，其并购绩效好于未披露的。
从经营效率看，钟玮和刘洋（2011）发现内部控制信息披露与公司经营效率正相关。从目前的研究来看，内部控制对经营效率的影响研究较少，其实这也是实务界比较关心的问题。
以上这些研究都对内部控制的经济后果得出了正面结论，但也有研究得出了反面结论。Engel等（2007）发现上市公司实施内部控制后，私有化交易的频率有所增加。Caner等（2009）、方红星和金玉娜（2011）、吴益兵（2012）的研究发现，高质量的内部控制可以降低盈余管理水平。
2. 内部控制对财务报告的影响。财务报告的可靠性是内部控制的重要目标，因为公司实施内部控制的一个重要原因就是要在财务报告中向投资人体现出其经营的合规性，如果财务报告的可靠性不能保证，实施内部控制的意义也就打了折扣。程智荣（2014）的博士论文研究发现，更好的内部控制与更好的信息质量正相关。张旺峰（2011）、Hogan和Wilkins（2008）发现，内部控制可以降低审计费用。Goh和Li（2011）的研究发现，内部控制可以提升财务报告稳健性。Bargeron等（2010）发现，内部控制可以减少企业冒险行为。
3. 内部控制对遵守法律法规的影响。这方面的研究相对较少，原因一方面可能是实证研究中对遵守法律法规不好测量，因为违规公司是少数，样本数量上受限制，另一方面可能是法律法规是红线，公司经营中无论是否实施内部控制都不能触碰。
李志斌（2014）研究发现，内部控制作为公司制度性体系对环境信息披露水平有着显著的正向作用。彭珏、陆瑶（2014）实证研究表明，内部控制自我评价报告是否披露对大股东占款有显著影响。李晓慧（2013）研究发现，公司内部控制质量越高，对债权人的保护越好。
四、 内部控制的有效性评价
内部控制的有效性评价可以说是研究内部控制的关键。因为几乎在所有的实证研究中，都需要确定样本公司内部控制的有效性。目前，国内研究中对内部控制有效性的评价主要有三种方法。
一是厦门大学陈汉文教授及其项目组每年公布的上市公司内部控制指数。该指数由厦门大学管理学院陈汉文教授带领项目组进行研究和，目前是国内内部控制领域比较权威的指数，很多实证研究中都应用了其指数。该指数确定了四级共一百多个评价指标，从2007年开始，每年对国内所有实施内部控制的上千家上市公司进行测算，得出内部控制有效性指数，并进行。
二是深圳市迪博企业风险管理技术有限公司的上市公司内部控制指数。该指数由中山大学和深圳迪博公司共同研究和，目前也是国内比较权威的内部控制指数，很多实证研究中也在应用其指数。该指数的评价指标包括三级共63个评价指标，同样每年对实施内部控制的上千家上市公司进行测算，得出内部控制有效性指数，并进行。
三是国内的一些专家学者研究的评价体系。孙h[、魏敏、伊凡、向若琪（2014）应用模糊层次分析法对内部控制进行定量评价。方红星、金玉娜（2013）构建了一套度量方法，并且实证检验了这种方法的信度和效度。张蕾、李敏强、陈富赞、赵秀云（2013）构建了一个企业内部控制监督的最优投资分配模型。这些评价体系的共同点就是借助数理工具进行评价，在准确性上可能有所提高，但存在一个问题就是研究者使用其方法进行研究时，由于数据来源不全和程序复杂，可能无法对大样本量进行处理。
五、 内部控制的缺陷研究
侯增辉、朱颐和（2014）从对内部控制的理解、管理者的粉饰行为、相关的法律规定和惩处机制四个角度，研究了上市公司内部控制缺陷披露存在的问题。李瑛玫、戴荣华（2013）研究发现，聘请国际"四大"事务所的公司以及被注册会计师出具非标准审计意见的公司披露内控缺陷的可能性更大，被证监会等部门处罚的公司披露内控缺陷的概率更大，但会计师事务所是否变更与公司是否披露内控缺陷没有关系。
六、 内部控制在行业中的应用
这方面研究的是某一个行业、某一家公司如何实施内部控制。这方面研究将内部控制从理论到实务操作进行了研究，对公司如何思考实施内部控制有着很好的示范意义。
郑晓薇、纪士鹏（2014）以上海W基金管理公司子公司为例，探索构建了有效的子公司内部控制体系。李铁宁（2013）的博士论文研究了担保集团的内部控制机制。张子英（2013）的博士论文构建了我国电信企业实施内部控制的理论模型。
七、 对内部控制研究现状的评述
通过对内部控制领域近两年来研究现状的梳理，我们发现在研究内容和研究方法上，内部控制研究都更加规范、细化，同时也存在着一些研究不足和空白。
1. 对研究内容的评述。内部控制是一个比较新的领域，各个研究者都试图在这一领域中发现自己的研究问题，经过上述文献梳理，我们把内部控制领域研究的优点总结成两个方面。
一是范围全面。目前内部控制的研究基本涵盖上述五个方面。对内部控制的影响因素研究，把内部控制作为因变量；对内部控制的实施效果研究，把内部控制作为自变量；对内部控制的有效性评价研究，是关于内部控制研究的关键；对内部控制缺陷的研究，以及对内部控制在行业中应用的研究，是对内部控制研究的拓展。
二是选题细化。在五个方面的每一个内部，研究者都在试图通过细化研究问题找到创新点，因此目前每一个方面的研究选题都越来越细化。对内部控制的影响因素研究，我们梳理出四方面研究内容；对内部控制的实施效果研究，我们梳理出三方面研究内容；对内部控制有效性评价的研究，我们梳理出三方面研究内容；对内部控制缺陷、内部控制在行业中应用的研究，我们也梳理了最近两年的相关研究。
同时，通过文献梳理，我们也发现了当前研究的两个问题。
一是“只见树木、不见森林”。当前，研究者对“什么影响内部控制”和“内部控制影响什么”这两个领域的研究趋势是细化，研究者的出发点都是就某一更细的问题进行研究，以图在创新性上有所突破。例如在研究董事会特征对内部控制的影响时，从研究董事会特征、到研究董事长特征、再到研究女性董事的特征，就是这样一个细化的研究趋势，是一个研究“树木”的趋势。但这样过于细化的结果是对内部控制的整体研究不够，结果是“只见树木、不见森林”。内部控制不论在理论界还是实务界都还是新生事物，对内部控制的整体了解还处于初步阶段。尤其是在实务界，上市公司更关心的不是细节问题，而是从整体上看内部控制对上市公司到底如何产生影响、产生怎样的影响，这样才能决定是否真正实行内部控制。但目前，在这一点上，目前的理论研究是缺乏的，还没有研究系统地对内部控制的影响因素和实施结果进行研究，没有画出一张全景图来。
二是“知其然，不知其所以然”。当前的研究多是以内部控制为自变量或因变量，再研究另一个变量与其相互间的关系，也就是从A到B的关系。但另一个变量通常是一个结果性的变量，是公司在运营过程中一系列行为后的结果，所以，到底在这一系列行为中哪些因素影响了内部控制，内部控制又是通过哪些因素影响了公司运营结果，目前还没有更深入的研究。也就是说，目前的研究缺乏对内部控制影响机制方面细化的研究，真正的内在机制还没有完全被发现。
2. 对研究方法的评述。目前对内部控制的实证研究中，大多数都采用多元回归分析的方法，近两年来，本文仅发现张西栓（2013）的博士论文用到了结构方程模型。这是由目前的变量设计决定的。在内部控制有效性的变量设计上，研究者多用厦门大学内部控制指数或迪博公司的内部控制指数，或者自己设计一套评价体系，最后仍然是得出一个指数。在影响因素的变量设计上，多使用一个财务指标或公司治理结构方面的一个数据来代替。如果尝试使用结构方程模型、跨层分析等实证研究方法，遇到的一个问题就是测量变量不够。这两种方法都要求每一个潜变量至少有两到三个测量变量，由于目前多用财务指标来代替变量，要找两三个财务指标代替一个潜变量在以往文献中还没有出现过，况且这两种方法都要求测量变量之间“不相关”，即使有两三个财务指标可以代替潜变量，也难以保证“不相关”。因此，使用多元回归分析是目前比较合适的方法。
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