时间：2023-01-26 13:03:08
一、原则导向与规则导向之争的源起
历史地看，美国会计准则制定过程中曾经出现多种争论，最典型的莫过于20世纪70年代有关会计准则经济后果和政治程序的争论。这种争论与当时国会的两项针对会计职业界以及会计准则的调查有关。但是，尽管出现这种争论，会计准则由民间制定这一持续了将近半个世纪的传统仍然得以延续下来。
进入20世纪90年代，有关会计准则制定中的一项重大争论就是高质量会计准则问题。按照有关学者的资料整理与文献分析，这实际上只是美国会计准则制定部门及其直接管制机构——美国证券交易所用来抵制国际会计准则委员会扩张压力的一种策略。实际上，正是由于美国的反对，国际会计准则委员会被迫在2000年进行改组，采用了与美国财务会计准则委员会几乎相同的结构模式，同时，也让美国在新的国际会计准则委员会中占据了重要的地位。
就在美国会计界自认为其会计准则质量“高人一等”时，安然事件爆发。尽管导致安然事件爆发的因素有很多，但会计在其中的负面作用不可否认。安达信全球总裁为了推卸安达信在其中不可推卸的责任，提出导致安然事件的四条理由，第一条就是美国的会计准则越来越细致，容易让人更重视形式而非实质。这一指责也引起了美国国会的关注。因此，在美国国会参议院和众议院就安然事件所分别举行的听证会上，会计准则成为两院共同关注的话题。
2002年2月14日，美国参议院召开的安然事件听证会，邀请了曾任美联储主席、现任国际会计准则委员会管理委员会主席的PaulVolker和国际会计准则委员会主席DavidTweedie作为专家证人出席。
PaulVolker在出任国际会计准则理事会主席后，就利用其在美国国会的人脉关系，不遗余力地向美国国会“兜售”国际会计准则。这一次，安然事件提供了绝好的机会。因此，在美国国会的听证会上，长期负责国际会计准则委员会具体运作的DavidTweedie婉转地提出，不采纳国际会计准则，可能是安然事件失败的重要原因之一，“国际会计准则委员会认为，一套详尽的指南（经常被称为”具体数量标准测试“）往往鼓励那种规则大全式的操作（arule-bookmentality），‘哪儿说了我不能这么做？’我们认为，这种方式效率低下，并助长了那些刻意寻找规避准则的行为，而不是力图应用准则来提供有用信息。简言之，增加详尽的操作指南，可能会使准则本身更模糊，而不是更具体、明确。这会导致人们只遵守准则的外在形式，而不是其内在实质。正是由于Tweedie的证词，引发了有关会计准则规则导向和原则导向的争论。更严重的是，美国国会通过SOX法案，要求美国财务会计准则委员会研究如何过渡到原则导向的会计准则。
如果说，美国会计界通过高质量会计准则成功地阻击了国际会计准则委员会的扩张的话，那么，国际会计准则委员会通过原则导向和规则导向的概念，成功地反击了美国会计界，并迫使美国证监会和财务会计准则委员会在接受国际会计准则上不得不做出重大让步。
二、规则导向的会计准则是如何形成的？
按照一些学者的讨论，美国的会计准则总体是建构在概念框架基础之上的，因而，认为美国的会计准则是规则导向，可能并不妥当。但是，如果回顾美国会计准则制定的历史，将能够帮助我们了解：为什么美国的会计准则会逐步形成现在的规则导向。
众所周知，美国有组织制定会计准则历史开始于1929-1933年的经济危机后；最早的准则是由GeorgeMay所负责的小组提出来的，内容只有六条。这六条主要是针对大危机期间暴露出来的一些现象所进行的规定。而第一个正式制定会计准则的机构——会计程序委员会一一在其早期制定会计准则的过程中，也是从一些基本问题入手的。如果按照今天原则导向和规则导向的讨论，它们总体上应当符合原则导向的。但是，随着实务中所暴露的问题越来越多，会计准则制定者受到的压力就越来越大，最终准则也就自然越来越细。这一点，从有关企业合并的会计规则规定中也可得到印证。
按照相关文献，早期美国并不存在“购买法”与“权益结合法”之争的问题。但是，当证券交易委员会和会计原则委员会先后在20世纪40年代和50年文不允许直接冲销商誉后，企业开始寻求各种方式来规避合并价差问题。正由于企业界的压力，会计原则委员会不得不于1970年了著名的第16号意见书“企业合并”，提出了同时满足12项条件才能采用权益结合法进行合并。但是，即便如此，还是有很多企业设法“创造”条件来满足这些要求。美国证券交易委员会的官员曾经抱怨说，每年都有大量的企业就其并购行为采用权益结合法争取美国证券交易委员会（SEC）的个案批准，SEC为此耗费了大量的时间和精力。也有学者研究表明，一些企业为了“创造”条件满足采用权益结合法的要求，而耗费不必要的成本开支。
事实上，很多会计准则最初都只是一些简单的原则性判断，但在企业的不断规避之下而变得日趋复杂。另外一个可以类比的例子是收入确认的原则问题。最初的准则其实非常简单，收入的标准为：收入的赚取过程已经完成、已经收取货款或取得收取货款的权利。其中，收入的赚取过程实质上是否已经完成，成为判断是否应当在账面上确认收入的最重要的原则。但是，企业总是设法在这一问题上做文章，比如，售后回租或回购就是一种典型地在账面上“创造”收入的交易安排；又如，分期付款、代销、寄销等方式不仅是应对经济环境的一种交易创新，它在一定程度也是一种会计创新：满足在账面上尽可能多地确认收入的要求。针对这种种情况，理论上，最基本的原则——收入的赚取过程实质上已经完成——当然能够满足收入确认的要求，但是，这无形中增加了审计师的压力，同时，也有可能造成收入确认实质上没有标准。因此，会计准则制定机构针对具体的业务不断补充规定，从而使得收入确认的会计准则逐步从原则导向变成规则导向。
可以说，正是由于实践中存在着普遍的“需求”，才使得会计准则从原则导向逐步走向规则导向。
有趣的是，原则导向问题是由SOX法案提出来的。如果仔细推敲，SOX法案本身也不乏规则导向，即：针对现实生活中所出现的问题“补缺补漏”，并给定了一些“具体数量标准测试”。比如，针对安达信销毁档案，明确规定所有审计档案必须保存7年；针对安然很多高级雇员来自安达信，规定如果审计单位的雇员在被审计单位担任高管，必须要有5年的“冷却期”：事务所对同一个审计客户，其签约合伙人强制轮换，其标准是5年；等等。实际上，这些规定的核心是：保证审计师的充分独立，而充分独立本身也是一种原则导向。如果援引原则导向鼓吹者对规则导向的批评，我们是否也可以认为：SOX法案本身是规则导向的，它也有可能将人们的视线引向条文本身，而不是基础原则。如果这种推测成立，那么，我们也有理由预计：SOX法案本身的，将无助于解决问题。
三、原则导向能解决问题吗？
按照Tweedie的观点，是规则导向鼓励了相关执行人员不断地寻找可以规避的空间。言下之意，如果采用原则导向，将能够有效解决实务中执行人员刻意规避现象，从而提供更有用的信息。
会计信息从经济业务发生到最终提供给信息使用者经过两个环节:一是企业本身;二是企业外部审计机构。这两个环节都需要应用重要性原则,会计人员运用重要性原则是对会计信息是否单独提供或揭示进行首次判断;注册会计师运用重要性原则最终为了对会计报表的合法性、公允性、一贯性发表审计意见,保证会计信息的质量。可以看出重要性原则关系到会计信息的质量,关系到会计报表使用者的判断和决策,在会计信息失真的当今社会,正确理解和合理运用重要性原则显得尤为重要。
一、会计中重要性原则的量化在会计核算中重要性原则与会计信息成本效益直接相关。坚持重要性原则,就能够使提供会计信息的收益大于成本。对于那些不重要的项目,如果也采用严格的会计程序,分别核算,分项反映,就会导致会计信息的成本大于收益。重要性原则认为对于不影响决策的经济业务和事项,无须在会计报表或会计记录中单独反映,重要性原则要求会计人员在会计记录成本和财务报表的准确性与使用者的相关性之间进行权衡,确定哪些业务和事项是重要的,哪些是不重要的或是无关紧要的。在一般人看来,会计提供的信息越多,会计人员就越负责,其实当陈报的信息过多时,真正相关的项目就有可能被掩盖,冗长而繁琐的信息会影响到使用者的判断和决策。会计准则指出在实务中判断项目金额的重要性时,应当以资产总额、负债总额、净资产总额、营业收入总额、净利润等直接相关项目数字作为比较基础,并考虑其他相关因素。
我国对一些特殊的事项和业务的重要性的数量作出了明确的规定,举例如下:1.主要投资者个人的确定:间接或直接控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者为主要投资者,包括自然人和法定代表人。2.关联方关系及其交易中对重大影响的定义:重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利,但并不决定这些政策。当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本,或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本,但实际上具有参与财务和经营决策的能力,一般认为对另一方具有重大影响。3.投资核算时根据持股比例决定成本法还是收益法。通常情况下,投资企业拥有被投资单位20%以下表决权的,则认为投资企业对被投资单位无控制、无共同控制或无重大影响,该情形使用成本法。4.固定资产与低值易耗品的区分。不属于生产经营主要设备的物品,单位价值在2000元以上且使用期超过2年的作为固定资产。5.分部报告的编制考虑重要性原则。如10%重要性标准,达到75%的要求;数量要求———最多10个。6.中期财务报告的编制应当遵循重要性原则。企业重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础,而且重要性原则的应用应当保证理解企业中期末财务状况和中期经营成果及现金流量相关的信息。7.会计报表的项目列示也体现了重要性,如:固定资产项目的列示。8.会计报表附注中涉及到重要性的项目有11个方面,而这正是有助于会计报表使用者理解和使用会计信息。如重要会计政策和会计估计变更的说明;或有事项的说明、资产负债日后事项的说明、关联方关系及其交易的说明;重要资产转让及其出售的说明;企业合并、分立的说明等。会计机构将重要性原则的使用权下放到会计人员,而同时又强调执行这一原则的重要性,这对保障会计信息的真实性、可靠性、相关性带来了冲击。首先重要性与否取决于会计人员的专业判断,具有一定的主观性。这导致了一些会计事项处理的非规范性,导致一些反映不重要经济业务的会计帐户异常。
例如“其他应收款”科目的骤减。其次在一些业务中重要性原则缺乏一种操作性界限。例如:在计提八项减值准备时,资产减值多少才应当确认?再如证监会规定上市公司发生可能对其股标市场价格产生较大影响的重大事件时(如公司发生重大债务或公司发生重大的投资行为或购置金额较大的长期资产),应当编制重大事件公告书向社会披露,但重要性标准是什么呢?从以上的例子可以看出我们不仅要提高会计人员的业务素质,更重要的是加强对重要性标准的研究,我们不可能对每种业务都制定重要性标准,但可以制定一个适应大多数情况的数量判定标准。在美国有人提出了称为“咨询的方法”,即对于净收益相关项目的“咨询”(比率)。L.A.伯斯特认为以税后净收益的10%~15%的较宽范围作为判断什么是重要的和不重要之间的区别点。美国财务会计准则委员会在其关于重要性的讨论备忘录中,也提出了类似的一个基于咨询方法来判断重要性的定义,这个定义表述如下:“如果现实的或潜在的效果的数额等于或大于相应的财务报表中的数额的10%,则这种情况被视为是重要,如果现实的或潜在的效果的数额是相应的财务报表中的数额的5%~10%之间,这种情况是否具有重要性就应视情况而定。”还有一种方法由A.拉帕波特(A.Rappaport)倡导的,他认为重要性标准应是一个财务上的趋势平均数。通过计算某个账户数额的趋势平均数来确定其重要性水平。这无疑给我们指明了研究方向。
二、审计中重要性原则的量化审计工作中,应用重要性的原则是为了提高审计效率和保证审计质量。注册会计师对于重要性所要求的职业判断高于会计人员的要求,一是因为注册会计师的审计工作采用了抽样审计,由样本特征去推断总体特征,重要性使用的不当会影响审计结论;二是注册会计师需要考虑被审计单位的内部环境还要考虑被审计单位的经济环境、行业环境来进行重要性判断,而会计人员仅需考虑企业的影响因素;三是过高或过低的重要性水平对注册会计师都不利。在审计准则中,我国对重要性的运用比会计准则规定的比较规范,在审计过程中需要运用重要性原则的情形有二:一是在确定审计程序的性质、时间和范围时。此时,重要性被看作是审计所允许的可能或潜在的未发现错报或漏报的限度,即注册会计师在运用审计程序以检查会计报表的错报或漏报时所允许的误差范围。二是在评价审计结果时。此时,重要性被看作是某一错报或漏报或汇总的错报或漏报,以及是否影响到会计报表使用者判断和决策的标志。并且指出评价审计结果时的重要性水平可能不同于编制审计计划时确定的重要性水平。审计准则中对运用重要性原则提出了一般要求,并对重要性的金额和性质也作出了一些规定:一般说来,金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要;但有些错报或漏报从量的方面看并不重要,从性质方面却是重要的。例如:超级秘书网
(1)涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报。因为舞弊与违法行为反映了管理当局或其他人员的诚实和可信性存在问题。对于会计报表使用者而言,蓄意错报或漏报比相同的金额的笔误更重要。
(2)可能引起履行合同义务的错报或错报。
比如,某项错报或漏报使得企业的营运资金增加了几百元,从数量上看并不重要,但这项错报或漏报使营运资金从低于贷款合同规定的营运资金数变为稍高于贷款合同规定的营运资金数,这就影响了贷款合同所规定的义务,所以是重要的。
(3)影响收益趋势的错报或漏报。例如,某项错报或漏报使收益每年递增%的趋势变为本年收益下降1%,使盈利变为亏损等,就具有重要性。
(4)不期望出现的错报或漏报。如果发现现金和资本账户存在错报或漏报,就引起重视。
(5)注意小额错报或漏报可能累计成大额的错报或漏报。在审计过程中,会计报表层次重要性水平的判定基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。其计算方法有固定比率法、变动比率法两种。固定比率法在选定判定基础后,乘上一个固定百分比,求出重要性水平。这个百分比是多少,世界各国的审计准则和会计准则都没有作出水平,百分比在实务中的指南是:税前净利润的5%~10%(净利润较小时用10%,较大时用5%);资产总额的0.5%~1%;净资产的1%;营业收入的0.5%~1%。如果同一期间各会计报表的重要性水平不同,注册会计师应当取其最低者作为会计报表层次的重要性水平。账户和交易层次的重要性水平的确定方法有分配和不分配的两种方法,在实务中,很多注册会计师选择资产负债表账户作为分配的基础,国际上许多会计公司采用不分配的方法。尽管审计准则对重要性有比较完备的规定,但在使用上有值得商榷的地方。
(1)对从数量上看似不重要但性质重要的错报,审计人员可能因这些错报未达到重要性水平而误以为“不重要”,未予以足够的重视,这种错报使审计人员期望的或可接受的审计风险过高,从而不能发表客观的审计报告。针对这类错报是否要计入重要性水平,还是单独要求被审计单位必须作出改正?为了判断这类性质上重要的错报,还需对这类错报作出更详细的规定?
人无信不立,业无信不兴,国无信不宁。一个主体若长期诚实守信,就形成了自己的信誉。诚实和信誉是两个对等的概念,诚信在各行各业都有着极为重要的作用。比如,现在流行的网上购物,都要关注买家、卖家的信用等级,各个行业要搞信用等级的评定。市场经济本质上是诚信经济,市场经济发展越快,诚信就越显重要,市场经济呼唤诚信。诚信在伦理学家看来是道德的资源,在经济学家看是经济资源,是市场经济有序发展的基础,在经济活动中,若道德缺失,信用遭到破坏,就会导致市场秩序混乱,交易链条中断。纵观中外成功企业,都把诚信作为追求和必备的品质之一,无一不是以诚信为本而发展壮大的。
会计是现代企业的一项重要的基础性工作。会计诚信也是会计与生俱来的品质,是起码的职业操守和立业之本,是现代信用经济的核心和基础,也是企业生存和发展的基础,朱镕基总理一言切中时弊的“诚信为本,操守为重,坚持原则,不做假帐”校铭,对此做了最好的诠释和代表了我们会计人应有的态度。如造成世界性经济危机的华尔街风暴,麦道夫造假案,美国的安然、施乐等公司先后曝出的财务丑闻;还有国内的猴王等造假案也先后被曝光。会计行业遇到了前所未有的“诚信危机”,这些会计造假案也充分证明了“诚信”是会计工作的“至上原则”,是会计行业参与市场经济活动的立身之本。
一、会计诚信缺失的原因分析
现代市场经济活动中,我国正处于经济体制创建初期,会计诚信缺失的原因很多,概括起来有以下几点:
(一)企业领导法制观念淡薄。
新修订的会计法把单位负责人作为会计法律责任的主体,就充分说明了这一点,也是一个极大的进步,某些领导法制观念淡薄,片面认为只要业绩突出,帐无非是做出来的,对假账、假报表没有在思想上引起重视。更有甚者,某些领导为完成任务,要求或暗示会计人员做假账,甚至把做假账的水平作为衡量会计人员水平高低的尺度。
(二)外部压力使会计人员被动做假账。
有些会计人员为了生存,完全把职业道德抛于脑后,迎合领导做假的行为,虽然《会计法》在法律上给予会计人员设一定的保护,但企业会计在厂长、经理负责制下仍常常面临“顶得住的站不住,站得住的顶不住”的尴尬局面,致使会计人员在会计工作中弄虚作假,这并不以会计的主观愿望为转移,在单位负责人的压力下,会计人员要严守会计诚信职业道德是很难的。
(三)社会环境致使会计造假。
有意识的做假与社会大环境分不开,中国证监会主席周道炯在一次论坛上讲过:中国企业的会计是很难做的,去银行贷款要将资产做大,去税所交税要将收入做小,向上级邀功要将利润做大,欲私存金库需将利润隐瞒这说明什么?说明会计人员所面临的社会大环境就是:“谁造假谁得利”。大家都在造假,而造假成本远远小于能够获得的利益,造假者何乐而不为呢?
(四)会计人员职业判断能力差异给会计诚信工作带来一定的影响。
尽管会计人员在核算中力求准确,为公司决策提供有用信息,但由于会计人员本身专业知识、经验不足、自身素质参差不齐,职业判断水平存在差异,可能同样一项会计政策,由于理解不同而出现完全不同的结果,从而削弱了会计信息的可靠性。尽管现在会计人员每年都要进行继续教育的培训,但往往也是走过场,应付了事,没有起到真正地提高业务能力的作用。故此,继续教育流于形式,不见成效。会计人员知识贫乏导致财务管理力不从心,在实际操作中,对会计核算原则方法把握不准,理解不透,从而导致信息失真。也有一些老会计以老自居,默守陈规,业务知识老化,与新制度新准则不相适应。
(五)利益诱惑是会计诚信缺失的主要动因。
追求利益最大化是市场经济发展的目标,有些单位的管理层,在单位利润最大化的经营目标下,失去理性,走上唯利是图的道路,不惜铤而走险,采用会计造假手段谋取利益。非诚信行为的收益高,成本低,风险小,(尤其对一些小企业来说)在这样的背景下,又有多少人能守信呢?因此,做假账,编假报表,出假报告,串通做弊、虚报利润、欺诈社会的现象就像洪水猛兽般涌现出来了。
(六)监管不力,制度不健全。
我国目前涉及诚信问题的法律很多,如《会计法》、《公司法》、《刑法》、《注册会计师法》等相关法律。但执行中受到处罚的却很少。到目前,监管部门主要依靠行政处罚手段来应对会计信息造假,对直接责任人追究刑事责任的却很少,民事赔偿更是微乎其微。致使造假之风愈演愈烈,形成了“不假反而假”的怪现象。
二、解决会计诚信缺失的对策
从会计诚信缺失的原因分析,我们可以知道,要维护会计诚信,一要靠人,二要靠法规制度;两者缺一不可,相辅相成。一方面要建立健全财会监督管理体系,健全内部财务管理办法,对会计诚信缺失的主体要依法进行处罚,追究单位有关人员的责任,包括会计人员的责任,涉及违法的,要移送司法机关处理,另一方面,对会计人员、管理人员,除强调法律约束外,还要加强思想道德建设的教育,树立正确的世界观、人生观、价值观,提高自身素养,弘扬正气,形成良好的职业氛围,营造良好的会计经济秩序。
既然利益驱动会造成会计信息失真,那么建立严格的惩罚机制,提高造假成本,使得失信成本远远大于守信成本,就能在一定程度上使得会计诚信有所提高。
一是加大惩罚力度。对重点单位建立会计主体、单位负责人、从业人员等的信誉档案,对其经营状况、执业状况、守法状况进行严格的登记。目前有些法律、法规、部门规章还不是很完善,对相关责任人的处罚还不是很清晰,对会计造假、会计信息失真的打击力度明显不够,我们呼吁有关部门加大对造假主体、造假单位负责人、会计人员加大处罚力度。诚信受到鼓励,失信受到惩罚,在有关媒体上披露不讲诚信的人和单位,对不诚信所造成的后果,不仅在经济上追究责任,而应追究法律责任。
二是建立有效的内控制度,强化会计基础工作。内部控制制度是现代企业管理的一项重要制度,也是企业内部财务管理和会计核算的基本规范。一套完整的内控体系,能有效保护单位资产的安全完整,防止、发现、纠正错误和舞弊行为,保证会计资料的真实、合法、完整。只有建立健全一个包含内部稽核制度,内部牵制制度,内部审计监督制度等为主要内容的严密的,较为完整的企业内控体系,才能有效防止会计诚信缺失问题。
三是建立民事赔偿制度。虽然我国出现了许多公司会计造假事件,但目前,还没有一起针对公司造假真正实施民事赔偿案例,股民也没得到违规公司的一分钱赔偿。因此,必须尽快建立民事赔偿制度,对参与造假,无论是公司、律师还是注册会计师,只要公民的合法权益受到侵害,受害人都可以提出诉讼。
四是实行市场退出机制。对那些不遵守行业操守的企业或个人,在出现失信行为后,要将其驱出相关行业,如对造假的中介机构进行取缔,对会计造假单位、负责人、会计人员、注册会计师不允许继续从事相关职业,对造假上市公司立刻要求其退市,提高造假成本,降低造假收益。
五是加大宣传教育力度。通过宣传教育、净化社会从业环境,让全社会的人都认识到会计诚信的重要性。强调守信光荣,失信可耻的观念,形成对“不诚信者”人人喊打的社会氛围,对诚信的单位和个人进行公开表扬,并给予一定的精神和物质奖励,形成诚信者受尊重,失信者受惩罚的机制。
总之,诚信是培养人的高尚情操,指引人们正确处理各种关系的重要道德准则。诚信是会计工作的命脉和灵魂,也是会计工作的基本操守和立身之本,诚信更是每个会计工作者应具备的基本职业道德。在岗会计人员在不断提高自身业务素质的同时要以诚信教育为切入点,切实提高自身的综合素质,做到依法办事、爱岗敬业、搞好服务,正确处理好国家、集体和个人的利益关系,不唯上,不唯情,做好“内当家”,坚决杜绝会计信息失真现象的发生,以重塑会计诚信。为共建繁荣和谐的社会环境做出自己的贡献。
参考文献
[1]李爽,会计信息失真的现状、成因与对策研究:会计粉饰问题研究。经济科学出版社,2002,6
[关键词]重要性原则标准错报漏报专业判断
国际会计和审计界都很重视重要性原则的运用,它自被引入会计和审计领域后,便成为会计审计理论与实务中一个重要的基础概念和应用原则。它的引用对于强化对经济活动和经营决策有重大影响的关键性问题的核算,简化核算工作、提高会计工作效率、保证会计信息质量,以及实施以评审内部控制为基础的现代审计方法等均具有十分重要的意义。因此研究现代会计审计理论与方法必须首先研究重要性原则及其应用。
目前,世界各国对于重要性原则(Materiality)的表述虽不尽相同,但对重要性概念的认识却是基本一致的:都认为信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要的。国际会计准则委员会(ALSC)认为:“如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策,信息就具有重要性。重要性取决于在发生遗漏或错报的特定环境下所判断的项目或错误的大小。”国际审计实务委员会1987年10月公布的《国际审计准则第25号》指出:“重要性涉及财务资料误报(包括遗漏)的数量或性质,不论是个别的还是合计的,根据周围的环境,作为这种误报的结果将会对人们依据这些资料做出尽可能合理的判断或决策产生影响。”
在我国,企业会计准则亦要求企业会计核算必须遵循重要性原则,但并未对其作出明确的定义,只是规定:对于重要的经济业务应当分别核算、单独反映、力求准确、作重点说明;对于不重要的经济业务在不影响会计信息真实性的情况下,可以简化核算、合并反映。根据中国注册会计师协会于1996年的《独立审计具体准则—审计重要性》的定义,重要性是指:“被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”
显然,(1)重要性概念总是针对会计报表而言的。判断一项经济业务是否重要应视其在会计报表中的错报或漏报对会计报表使用者所作决策的影响而定。若一项业务在报表中的错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判断,则其是重要的;否则就不重要。(2)重要性必须从会计报表使用者角度考虑,因为会计报表是为了满足其使用者的信息需要编制的。当然,会计报表使用者应是具有一定的理解能力并能够理性的做出判断和决策的人。(3)重要性的判断离不开特定的环境。企业不同或时间不同判断重要性的标准也就不同,重要不重要是相对的,对重要性的评估需要运用专业判断。(4)重要性与相关性虽都要考虑信息对决策者的影响或引起的差别,而且决策者需要了解的(即相关性的)信息往往就是重要的信息,但二者间仍存在着重大区别,不能混淆:相关性取决于决策者对信息是否感兴趣,而重要性则取决于信息是否对决策者起作用,不披露此类信息是否足以引起重大的差别。有些信息可能与决策相关,但因其金额过小,不予披露不至影响使用者的决策,此类信息即为不重要的信息。(5)运用重要性原则是为了把握住问题的实质,抓住关键点,兼顾效率和效果,以实现较小的成本、较大的效益之目的。
重要性判断标准的确定是运用重要性原则的关键。重要性标准应针对会计报表使用者来确定。由于会计报表使用者的多元性和多层次性,他们对会计报表信息的使用要求各不相同,因而对重要性的判断就有了多重标准。西方各国自70年代以来长期致力于统一重要性标准的研究。在美国,重要性标准的确定主要来自四方面的努力:政府宏观调控机构、民间会计职业团体、司法判例和学术界的长期实证研究,也已取得了一些阶段性成果。然而,即使在今天,世界各国的会计界和审计界也未能就重要性划定一个统一的标准,都只是针对各种具体情形制定了一些较模糊的标准或只是规范了确定重要性标准的基本原则与方法。虽然各国尚未对重要性标准形成统一的认识,但都认同重要性具有数量和质量两方面的规定性,重要性有数量和质量两种标准。重要性的数量标准是指重要性的金额界限,它主要是通过大量的实证调查研究得到的经验数据或数量指南,又称重要性水平。比如国际著名“六大”会计公司使用的数量指南为:(1)税前净利的5～10%(净利大时用5%,净利小时用10%);(2)总资产的0.5%～1%;(3)权益(净资产)的1%;(4)营业收入的0.5～1%;(5)根据资产总额与营业收入中较大的一项确定一个变动比率,并选取同期会计报表中都最小的重要性水平作为会计报表层的重要性水平(即最低原则)。而重要性的质量标准往往是通过对各种影响报表使用者决策的因素进行定性分析之后得出的结论,又称定性标准。由于重要不重要是相对的,不存在绝对标准,对重要性判断标准的确定只能以定量为主、定性为辅。在实务中,由于定性标准比定量标准更难操作、更难把握,故定性标准在实务中也较少使用。
会计中重要性原则的运用体现于会计核算的全过程,在会计估计及会计政策的选用等需要会计人员主观判断的各个方面均有广泛的运用。现将有关法规规定的重要性标准简列如下表:项目法规及其颁发机构重要性标准每股收益的稀释美国会计原则委员会(APB)第15号意见书降低每股收益低于3%时视为不重要。分部(店)报表及分部的确认美国财务会计委员会(FASB)第14号财务会计准则其收入不低于合并收入10%者应视为分部披露。资本性租赁的认定美国FASB第13号财务会计准则租赁期不低于资产使用年限的75%或租赁最低付款现值不低于资产公平市价的90%(不含租赁契约规定的执行成本)者应作为资本性租赁。资产负债表项目的单独列示美国证券委员会(SEC)第41号会计公告占资产总额5%以上或本类合计10%以上的项目为重要项目应单独披露。应收本公司高级员工及股东款项美国SEC规章S—X第5-04规则应收高级职员及主要股东款项如超过2万美元或资产总额的1%者详细披露。非资本化的融资租赁,约定责任的现值资料美国SEC第147号会计公告现值如为长期负债、股东权益和约定责任现值三者之和的5%或本金化对收益的影响为最近三年平均收益的3%或以上者,应予披露。长期债权投资相关费用的处理我国《企业会计准则———投资》(指南)(1998年)所发生的相关费用数额不大,可采用一次摊销法,于取得时直接计入当期投资收益;所发生的相关费用数额较大的,可采用分次摊销法。长期股权投资的会计核算国际会计准则(IAS)第28号———对联营企业投资的会计、我国《企业会计准则———投资》如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20%或以上的表决权,除非能够清楚的表明并非如此,即认为投资者具有重大影响,应采用权益法核算其投资。合并会计报表的合并范围国际会计准则第27号—
——合并财务报表和对子公司投资的会计、我国财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》(1995年)如母公司直接或通过子公司间接控制一个企业过50%的表决权,或虽不足50%但能实施控制时,应编制合并会计报表。相表,如某子公司资产总额、营业收入及净利润按有关标准得出的比例均在10%以下,可以不纳入合并范围。主要投资者个人的确定及关联方交易的披露要求我国《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者,应认定为主要投资者个人;零星的关联方交易可不予披露,重大的交易应分关联方及交易类型披露。主营业务收入与附营业务收入的区分与科目设置我国《企业会计准则———收入》(指南)主营业务是指企业为完成其经营目标而从事日常活动中的主要活动,是企业的重要业务,应重点加以核算;附营业务属于企业日常活动中次要的交易,可设“其他业务收入”予以核算。资产负债表日后销售折扣与折让的处理我国《企业会计准则———资产负债表日后事项》(讲解)对于资产负债表日后的销售折扣和折让,由于这两种情况在企业发生得较少,对企业影响不大,可以作为非调整事项在报表附注中进行说明,也可以在发生年度的会计报表中反映。重大会计差错的定义我国企业会计准则《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错为重大的会计差错。固定资产与低值易耗品的区分我国工业企业会计制度(1993年)不属于生产经营主要设备的物品,单位价值在2000元以上且使用期限超过两年的也作为固定资产,不具备固定资产条件的列作低值易耗品。财务情况说明书应说明的事项我国工业企业财务制度第85条对本期或下期财务状况发生影响的事项,资产负债日后至财务报告批准报出日期发生的对企业财务状况变动有重大影响的事项等。一年内到期的长期债券投资的披露我国分行业企业会计制度(1993年)对于将在一年内到期收回的长期债券投资应从“长期投资”帐户余额中扣除并单列在资产负债表的流动资产项目中。一年内到期的长期负债的披露同上对于将在一年内到期应偿付的长期负债应分别从“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”等帐户中扣除并单列在流动负债项目中。内部固定资产交易的合并抵销问题我国财政部《合并会计报表的暂行规定》内部固定资产交易发生不多,或其交易对企业集团财务状况和经营成果影响不大的,也可以将其视为企业集团外交易不进行抵销处理。固定资产大修理支出等待摊费用项目我国《工业企业财务制度》(1993年)企业发生的大修理支出一般可直接计入当期成本费用,但对于不均衡、数额较大的,可以采用预提或待摊的办法。或有负债项目的披露我国分行业企业会计制度及《外商投资企业会计制度》(1992年)对于“由企业负责的应收票据贴现”即“已贴现的商业承兑汇票”等项目应列示于资产负债表的补充资料中。上市公司重大事件的披露要求中国证监会《公开发行股票公司信息披露实施细则》抵押、出售或报废公司营业用主要资产一次超过该资产的30%时,应编制重大事件公告书向社会披露。借款利息的会计核算我国分行业企业会计制度(1993年)短期借款利息不通过“短期借款”科目核算;而长期借款利息应预提,且需通过“长期借款”并专设明细科目反映。
另外,我国企业财会法规中规定的对“应付债券”、“长期债权投资”、“长期股权投资”分设明细帐予以核算,将企业的各种往来款项分为“应付帐款”与“其他应付款”、“应收帐款”与“其他应收款”,有关存货如包装物的核算,实务中存货管理的ABC分类法、成本控制中的例外管理原则等均体现了重要性原则的要求。
在审计中,重要性原则的运用也贯穿于审计工作过程的始终。主要表现在:
1.规划审计工作,编制审计计划时,合理评估重要性水平,据以确定所需审计证据的数量。
由于计划重要性水平越低,意味着可容忍的会计报表或帐户余额中的错报、漏报的金额越小;而可容忍的错报金额越小,为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而,重要性水平与审计证据间呈反向变动关系,计划重要性水平越低,所需获取的审计证据越多。美国“审计标准说明书”和我国独立审计准则均规定:审计人员在计划审计工作时,应当综合考虑有关法规对财务会计的要求、被审单位的规模与业务性质、相关内控等因素,结合自身的经验对重要性水平作出初步评估即确定“计划重要性”(Planningmateriality),其目的是确定所需审计证据的数量及其决定的审计程序的性质、时间和范围。
2.评价审计结果时,重要性水平有助于合理确定审计意见类型和审计报告的种类。
审计人员在评价审计结果,确定应发表审计意见的类型时,应当汇总已发现但被审单位尚未调整的错报或漏报,将其同会计报表层次的重要性水平相比较,确定该汇总数是否超过重要性水平或其性质是否重要。如汇总数超过重要性水平或属性质重要,审计人员应考虑扩大实质性测试的范围或提请客户调整报表;如客户拒绝调整,或实施扩大测试后,该汇总数仍超过重要性水平,应发表保留意见(比较重要时)或否定意见(非常重要时);如汇总数接近重要性水平,审计人员应实施追加审计程序或提请被审单位进一步调整已发现的错报或漏报,以降低审计风险;如汇总数远低于重要性水平且性质不重要,可发表无保留意见。在具体确定审计意见类型时应进行定性判断,充分考虑影响审计意见类型的各种因素的重要程度。
3.在审计过程中,重要性判断直接影响对审计风险的评估。
根据《国际审计准则》的定义,审计风险是指当会计报表存在重要错报或漏报时审计人员发表不当审计意见的可能性。由于重要性是审计人员从报表使用者角度进行判断的结果,因而重要性水平确定的越低,审计人员通过审计不能查出会计报表中重要错报的可能性(机会)越大,审计风险就越大。此时,审计人员只能通过执行更详细的符合性测试或实质性测试程序来降低审计风险。可见,审计风险与重要性水平间呈反向变动关系。即重要性水平越高,审计风险越低;反之亦反。把握重要性与审计风险之间的这种反向关系可使审计人员保持应有的职业谨慎,合理确定重要性水平,保证审计工作的效率与效果。
4.重要性原则的建立与运用,解决了如何确定会计报表总体和各报表项目的可容忍误差及如何评价审计效果的问题,从而为各种审计测试方法尤其是审计抽样方法的运用创造了条件。现代审计抽样技术主要包括判断抽样和统计抽样两种,而无论是判断抽样还是统计抽样,在抽样规模的确定、样本量的设计、抽样方法的选用及抽样结果的评价等方面都要运用重要性原则。在设计样本和评价抽样结果时,可容忍误差(又称精确度界限)是要考虑的关键因素之一,它不仅是确定样本规模的重要参数,也是评价审计结果的重要依据,是实施审计抽样的前提;而可容忍误差实际上就是审计人员在计划阶段根据被审单位的基本情况和自身经验所确定的运用于帐户余额、交易类别或报表项目的重要性水平,是审计人员认为抽样结果可达到预定审计目的而愿意接受的审计对象总体的最大误差。由于帐户余额或交易类别的可容忍误差与样本量成反比,可容忍
关键词：谨慎性原则；无形损失；国际惯例
谨慎性原则是一种国际会计惯例，在我国会计业务中广泛运用，可以及时处理坏账给企业带来的经济损失和减少因技术进步给企业造成的无形损失
一谨慎性原则的含义
谨慎性原则又称稳健性原则，是指某一会计程序有几种处理方案可供选择时，应当选用对股东权益所产生的乐观程度最小的那一方案，即确认一切可能发生的损失，但避免预计可能发生的收益，使财务报表不会引起人们根据不足的乐观。
谨慎的原则是外地对会计事项不确定因素而言的。任何经济事项总要面向未来，这是由持续经营人计所决定的。因此就要进行观测和决策，而预测总带有一定的不确定性，特别是经济事项所处的外部环境十分复杂，在整个经济过程中存在大量的不确定的诸如政治、经济、自然、技术等方面的影响，预测和决策事项中具有的弹性就很大，这就决定了我们对经济事项中的不确定性因素应持小心谨慎态度，要充分估计可能承担的风险和损失，尽量少记或不记可能发生的收益，使决策者尽可能提高应付纷繁复杂外界环境的能力，把风险和损失尽可能的缩小于极限范围之内。这就是谨慎原则的实质。
二谨慎性原则存在的理论依据
在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，从而谨慎性原则的存在就成为必然。
1抵制经营者的过分乐观情绪。企业家对他们经营的公司自然是乐观的，但是．企业生存环境日趋恶化的现实和会计信息使用者对真实、公开要求的压力，迫使会计师不断地抵制报告中过于乐观的倾向。资产的减值，存货的积压。
2多报利润或多计价值对投资者(业主或股东)而言，比少报少计更为危险。因为亏损或破产的后果比获利的后果更为严重。因此，当其后果不同时，计量确认损失的会计规则与计量确认收益的规则就不应一致，选择相同的计量基础或规则是没有道理。
3会计人员掌握的内情比传递给投资者或债权人的信息要多得多。面临可能在以后被证明是不真实的呈报风险和可能在未来被证明是真实的未呈报风险．所以，要试图权衡风险的可能性，必须做出相对准确而保守的估计。
三、谨慎性原则的运用
谨慎性原则是一项既有理论价值又有实际意义的重要国际会计惯例，它被运用于我国会计实务之中，主要体现在以下几个方面：
1提取坏账准备：
坏账是指因债务人破产或者死亡以及破产或遗产消偿后仍不能收回的应收账款，或者因债务人逾期未履行偿债义务超过三年仍不能收回的应收账款。在计划经济体制下，商业人用很少发生，国营企业不存在破产倒闭的危险，发生坏账的可能性小，随着经济体制改革的深入，投资环境的变化，商业信用的推广，金融市场的逐步开放，企业间的债权债务关系的日趋复杂，相应的坏账也就越来越多，有些企业对既成事实的坏账拖延不办，长期挂账，占用流动资金，影响资金的循环和周转。为了避免上述情况的发生，我国企业财务制度规定，可以采用应收账款余额百分经法提取坏账准备金，以抵销坏账可能对企业带来的损失。
提取坏账准备，是谨慎性原则较为典型的运用，充分体现了谨慎性原则的优越性。通过计提坏账，使企业能预先估计可能发生的损失，促进企业及时处理坏账带来的损失，增强了企业的风险意识。
2低估存货：
企业存货由于种种原因会造成企业面临潜在的损失。我们可以通过低估存货，高估产品当期销售成本，从而达到减少当期利润的办法来得到补偿。当市场物价出现持续上涨时，允许采用后进先出法对发出或领用的存货进行计价，低估存货成本。低估存货的运用，可以使企业在遇到通货膨胀时，在不违背一致性原则的条件下，避免因货币贬值给企业带来的货币时间价值损失，使企业将来保持旺盛的竞争力。
3加速折旧：
现行会计制度夫定，企业在采用年限折旧法计提固定资产折旧的同时，也允许企业采用加速折旧法。年限折旧法的特点，按使用年限平均提取折旧费用。加速折旧法的特点，是不以年限平均提取折旧费，即提取的折旧费用每年不是相等的。在固定资产使用的前期计提折旧较多，后期计提折旧逐年减少，其递减速度越来越快。
加速折旧的运用，可以将固定资产的购置成本，快速转化为费用，计入当期损益，养活因技术进步或新设备的价格变动而造成的无形损耗给企业带来的经济损失。
四正确运用谨慎性原则
1保证会计信息的真实性：
谨慎性原则在实务操作中存在着主观臆断带来的信息不可验证性这一致命弱点，如成本与市价孰低中的“市价“的确定，或有负债的估量等，都带有难以辨证、检验的主观因素，因而使会计信息的真实性受到威胁。因此，企业不论坏帐损失，还是削价损失，在冲销预提准备金时，相应的会计处理须有凭有据，不可随心所欲，主观臆断，以保证会计信息的真实性。
2提高会计人员素质：
我国会计人员素质低，制约着谨慎性原则的运用。长期以来的我国会计的功能在很大程序上局限于“簿记”方面，致使我国会计基础工作薄弱，人员素质不能提高。会计人员素质不高是与运用谨慎性原则所需要的要求不相称。因为运用谨慎性原则，会计人员往往是在缺乏充分的原始资料情况下进行，凭经验估计某些重要的数据。这不仅需要有一定的实践的经验，而且更要有一定的专业能力，单纯的“簿记员”是无法胜任的。因此，加强我国会计人员的培训，提高会计人员的素质，为谨慎性原则的运用创造良好的条件是十分重要的。
3采用“成本与市价孰低法”：
成本与市价孰低法是将存货的成本与市价进行比较，选择较低的入账。根据会计原则中原始成本的假设，企业的一切资产均应按其取得时的实际成本计价。然而，由于市价变动，在一定时期终了时，往往会出现企业存货的账面价值与市价相背离的现象。根据国际惯例，可采用“成本与市价孰低法”，即如果存货的市价低于成本，就按市价计价，反之，仍按成本计价。
五运用谨慎性原则应注意的问题
1坏账备抵法的采用会使成本，利润不实。
利用坏账备抵法提取坏账准备记人各期费用，待实际发生坏账时而予以冲销坏账准备，这样处理符合配比原则，但是计提坏账准备数额与实际发生数额并不一致，实际发生与提取数之间的差额，保留在坏账准备的贷方或借方。这就造成年度中间利润计处不真实，任意扩大计提基数，使成本计算不真实。
2003年2月,我国财政部调整充实了会计准则委员会的人员组成,并在委员会下成立了三个专业委员会。其中,会计理论专业委员会的任务之一是研究中国的财务会计概念框架,探讨制定我国具体准则应依据的会计概念(会计原则),以便逐步在准则制定导向方面与今后的国际惯例趋同。
美国制定财务会计概念框架的历史最为悠久,从20世纪60年代初到70年代初,美国注册会计师协会(AICPA)及其所属准则制定机构就着手于概念框架的研究,其经验与教训对于其继任机构美国会计准则委员会以及包括中国在内其他国家的准则制定机构都有重要的参考价值。所以本文以“回顾与评介”为题,简要地对美国早期(FASB以前)制定财务会计概念框架(以下简称CF)的历史、经验及教训进行回顾与评介。
作为规范财务会计与财务报告的公认标准,企业会计准则起源于现代企业的两权分离和由此引起的企业内部管理当局(报告提供者)及企业外部投资人和其他利益关系集团(报告使用者)的信息不对称。当然,由会计准则规范的财务报告在一定程度上可以保证会计信息披露的真实公允性,降低使用者用于寻觅信息的交易成本。高质量的财务报告需要高质量会计准则的指引。会计准则总是以会计的基本概念为基础的,即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。当1936年6月美国《会计评论》发表由美国会计学会组织撰写的《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》(1)以后,引起了热烈的争论。争论主要表现在对涌现出的许多处理会计问题的建议和方法需要有评估,并寻找其中被普遍认可的方法的标准。因而基本概念、基本原则的研究就提到了议事日程。最早自觉研究用于评估会计准则理论的着作是Paton和Littleton的《公司会计准则导论》(An Introduction to Corporate Accounting Standards,AAA专题研究报告第3号),其特点是:它不是直接阐述会计准则,而是以1936年的《暂行说明》为开端,对其中的基本概念展开详尽而严谨的研究。正如作者在序言中所说:“我们尝试将会计的基本概念交织在一起,而不是像‘暂行说明’那样表述准则。我们的意图是构建一个框架,随后在此框架中建立起对公司会计准则的说明。在这里,会计理论被视为一个凝固(连贯)、协调、内在一致的理论体系,而且如果愿意的话,可以用准则的形式予以紧凑地表达出来”(Paton/Littleton,1940)。所以毫不夸大地说,两位作者提出的要有连贯(coherent)、协调(coordinated)、内在一致(consistent)的理论体系来指导会计准则也成为构成CF的基本要求。
现在,人们都把美国财务会计准则委会员的七份财务会计概念公告(目前生效的有6份)作为CF的范本。美国CF的形成是一个不断完善的过程。CF不同于一般的抽象会计理论,它是用来评估、发展会计准则的理论,而且在缺乏会计准则的情况下,根据CF的概念和原则,还能提出具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题。这样,我们在研究CF的历史发展时,会计理论界的意见,比如上述《公司会计准则导论》,毕竟只能作为参考,而准则制定机构有关会计准则的理论研究的态度、举措及其成果才值得人们更加重视。
二、会计程序委员会(CAP)研究CF的回顾与评介
在美国,从会计准则的第一个制订机构开始,就已认识到会计理论对会计准则的重要性,但由于不同的环境和条件,有的机构或只有设想而未付诸行动(如CAP);有的机构已采取了行动,也有研究成果,而未得到认可(甚至本身就没有取得共识如APB,其成果只能束之高阁,而努力则付之东流)。只有美国财务会计准则委员会是幸运的成功者,但它在CF方面的进展,在很大程度上吸取了它的前任机构和其他会计组织的有用成果,把功劳一概算在美国财务会计准则委员会的身上是不公正的。这里再一次证明:会计理论具有继承性。对此我们可以从美国用于指导公认会计原则(GAAP)的基础理论、基本概念直到当前的财务会计概念框架的发展历程中找到证据。
存在于1936~1959年的会计程序委员会(CAP)是美国通过20世纪30年代经济大萧条,证券法和证券交易法出台以后,第一个具有权威支持的民间会计准则制订机构。它发表的代表公认会计原则的会计准则文献《会计研究公报》(ARBs)常遭到人们的嘲笑。因为这些公报并不是在研究的基础上产生的,而不过是把不同的惯例进行评比、并挑选其中为多数实务界所接受的内容。没有理论根据导致委员们的意见经常各执一词,结果只能赋予会计处理方法以较大的弹性,这就造成了相似的企业由于采用不同的会计方法,所报告的净收益却出现了重大分歧。必须指出,会计程序委员会并非不注意理论,他们曾设想先研究一套会计准则的基本理论,然后据以制定会计准则,但要实现这一研究计划,大约需要5年。一方面美国证券交易委员会(SEC)不允许会计程序委员会不解决当前迫切问题,而先花长达五年的时间去研究会计基本理论;另一方面,美国会计学会已在1936年抢先发表了《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》,并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修订补充。会计程序委员会如不迅速针对当时的热点制定会计准则,则公认会计原则的制定权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计程序委员会的成员开始只有7人,以后虽然增加到21人,而其成员都是注册会计师,且均为兼职并无薪给补助。因此,我们估计除SEC的压力外,还由于经费不足和缺乏研究人员,会计程序委员会才不得不放弃原先制订基本会计理论的设想。
“坏事也会变成好事”。会计程序委员会制定的《会计研究公报》导致企业报表可比性的降低和不能在解决会计新问题时有自己的创见,因而使人们看到:《会计研究公报》的制定缺乏理论基础,这一缺陷终于成为会计程序委员会被会计原则委员会取代的重要原因之一。
美国的经验表明:准则制定机构所制订的会计准则(美国称为“公认会计原则”,GAAP)要得到公众的认可,需要两个条件:第一,会计理论界的支持;第二,美国证券交易委员会赋予该机构的权威(Evans,2003)。因此,回顾美国会计准则制定的过程,用于制定准则的基本理论始终受到会计界的关注。
三、会计原则委员会(APB)研究CF的回顾与评介
(一)对会计研究
论文集第1号(ARS No1)与第3号(ARS No3)的评介 美国注册会计师协会决定以会计原则委员会(APB)取代会计程序委员会之后,就吸取后者失败的教训,一手抓会计准则的制定,一手抓会计基本理论的研究,因而成立了由专家学者组成的会计研究部(ARD),会计原则委员会制定的会计准则改用会计原则委员会意见书(APB Opinions);会计研究部则通过理论研究来支持并发展“意见书”(APB Opinions),这是美国注册会计师协会吸取会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举措(2)。根据美国注册会计师协会的会计研究项目委员会的建议,会计研究部应首先研究作为会计原则基础的基本会计假设(basic postulates)和建立在基本假设之上的“公允的一系列广泛的同样重要的会计原则”。在该目标指引下,会计研究论文集第1号(ARS No.1)“基本会计假设”(Moonitz,1961)和会计研究论文集第3号(ARS No.3)“试论企业广泛适用的会计原则”(Sprouse&Moonitz,1962)先后出台,这是继1940年Paton和Littleton合着的《公司会计准则导论》(Paton&Littleton,1940)后,可用于准则制定的重要基础理论成果,也是由美国准则制定机构自己开展财务会计概念框架的前驱。
尽管会计研究论文集第1号和第3号与后来美国会计准则委员会对CF研究的思路不同(前者以假设为起点,而后者以目标为起点),而且当时就未被会计原则委员会所接受,但这两份文献中的一些在当时被认为脱离实务太远的创新思想,却可以在当前美国财务会计准则委员会和其他国家的CF中找到。会计研究论文集第1号和第3号产生于20世纪60年代初,两份文件均采用规范一演绎法。它们带有时代局限性是难免的。40年来,这两份文献早已处于很少受人重视的地位。其实,真理并不会过时,有些观点需要经过长时期的历史检验。如果要认真研究并建立或完善当前的概念框架,正确评价这两份文献的贡献及其局限性对目前研究CF是具有启发意义的。
这两份研究报告发表后,总的来说是毁誉参半。会计原则委员会委员公告第1号认为,这些报告为解决重大会计问题所提出的参考和建议“部分具有纯理论和探索性质”(in part of a speculative and attentive nature)…因而“这些研究对会计思想是一种有价值的贡献”,不过“它们过于激进,同在此时被接受的现行公认会计原则差异太大”,因此被会计原则委员会搁置,实际上被否定(3)。那么,这两份文献究竟对会计思想有哪些新贡献呢?会计原则委员会只是抽象地承认,未作具体分析。
我认为,首先,同Paton(Accounting theory,1922)和Paton&Littleton(1940)相比,Moonitz在会计研究论文集第1号中至少有以下三点创新:
第一,在提出基本假设之前,作者深入地分析了经济、政治和社会环境及其对会计的影响,把基本会计假设分为A BC三个层次,它们分别是由环境所衍生、深入分析环境和现实会计存在的补充假设,以及为使会计实现其职能的必要假设。
作者提出的14项假设也是一个内在一致,相互关联的概念框架。这14项假设是:A-1数量化;A-2交换行为;A-3主体(经济活动都要通过主体,任何报告也必须指明特定单位或主体);A-4时间分期;A-5计量单位;B-1财务报表;B-2市场价格;B-3主体(似与A-3重复,而这里指特定单位或主体会计过程的结果);B-4暂时性;C-1持续性;C-2客观性;C-3二致性;C-4稳定的单位;C-5披露。
例如:从第一层次(A层次)的“数量化假设”(它是基于有助于制定经济决策的需要)引发了第二层次(B层次)的“财务报表”假设;从第一层次的“交换行为”假设引发了第二层次的“市场价格”假设;从第一层次的“时间分期”假设引发了第二层次的“暂时性”假设(由于进行会计分期,一个企业的经营成果总要在过去、现在和将来的期间分配)。
第二,Moonitz提出的“市场价格”假设是一个十分重要的假设。他提出:市场价格可分为由过去、现在和未来的交易形成的过去价格(即历史成本)、现在价格(即现行成本和现行价值)、未来价格(如利用未来现金流量和现值技术形成的公允价值)。(4)这一基本观点成为会计研究论文集第3号会计计量原则的基础,但不能为当时的会计界所接受,而40年后,它却与当前会计界对计量属性的倾向观点(如美国主张“公允价值”、英国主张“现行价值”)十分接近!
第三,有人批评当时Moonitz撰写基本会计假设的一个失误是没有涉及会计的目标。“会计研究论文集第1号和第3号都没有从什么是公司会计目标或公司会计目标应当是什么开始”。(5)其实,从假设为起点还是以目标为起点,是人们探索财务会计概念框架的两条不同的思路,当时美国注册会计师协会赋予会计研究部的研究使命是以假设为起点,进而研究普遍适用的会计原则,作为会计研究部的主任,Moonitz带头执行这一任务是他的职责。何况,在会计研究论文集第1号中,Moonitz也提到了会计的目标,不过他用的术语不是目标(objectives)而是职能(Functions)。Moonitz从会计职能(目标)给出了新的会计定义:“会计的职能是(1)计量特定主体持有的资源;(2)反映在这些主体中资源的要求权;(3)对这些资源、要求权和权益的变动进行计量;(4)确定(分配)特定的时间分期的变动;(5)运用货币当作共同标准来表示前述事项(ARS No.1 par.23)。”以上描述的自然是会计的职能,但怎样认识会计的目标呢?用会计的话说,目标应表述为三个领域:(1)爱好者(The audience)。数据是直接向这些人提供的(“为谁”的问题The who issue);(2)职能。数据被用于何种目的(“为什么”的问题The why issue)和(3)内容分析。什么数据或信息予以传递(“什么的”问题“The whatissue)。”(6)
如果我们根据上列关于会计目标的三项标准来分析会计研究论文集第1号中列举的会计定义组成的五项职能,可以看到:
1.关于为谁的问题。Moonitz的定义是暗示着谁是信息的使用者,例如对主体资源有要求权的投资人和债权人等,而且Moonitz在A-1“数量化”假设中就明确指出:数量化信息的需要是为了满足经济决策。
2.关于为什么的问题。Moonitz的定义亦暗示应用信息的目的,如职能中的(3)(4)(5))。
3.关于传递什么数据与信息的问题。上述中(2)(3)(4)(5)特别是第(5)点应当是比较明确的。
根据以上的分析,Moonitz在撰写ARS No.1时已考虑到会计的目标,但不足之处是:他没有提供会计信息使用者所需的信息和会计信息的用途。(7)但是,过错不在Moonitz.因为在当时会计目标不是美国注册会计师协会交给会计研究部(ARD)研究的主题。
其次,从会计研究论文集第1号和第3号来看。直接引起会计原则委员会(APB)多数成员反感的可能是会计研究论文集第3号。倘若会计原则委员会接受第3号一系列广泛适用原则的建议,将要大幅度修改公认会计原则并且与当时美国证券交易委员会的观点和会计界的成规有抵触。但今天看来,会计研究论文集第3号有两大新意。它当时所谓“激进”的见解,与当前美国会计准则委员会的CF几乎不谋而合:
第一,以会计研究论文集第1号提出的基本会计假设为前提,本论文集首先研究了财务报表要素的性质及其定义。它所提供的要素定义,与第六号财务会计概念公告的要素定义十分接近。例如,关于资产的定义,会计研究论文集第3号认为:资产代表预期的未来经济利益和权利,它们是某
个企业通过某种现在或过去交易的结果而已经取得的。这个定义与第6号财务会计概念公告(SFAC No.6)的资产定义的不同之处仅有两点:一是会计研究论文集第3号的资产定义中包括“权利”,而这一点类似于英国的财务报告原则公告(“Statement of principles for financial reporting”,1999.12,par.4.6);二是上述未来经济利益或权利的取得不限于过去的交易,还包括现在的交易。 第二,会计研究论文集第3号的创新主要表现在计量属性的采用。以资产的计量为例,它考虑到既然资产的价值在于它代表未来的经济利益(即能提供未来的服务),那么资产的计量问题就应当计量其未来的服务。这就需要分三步:
1.计量的基本步骤。(1)决定现存资产的未来服务,如某种设备能提供制造产品的能力;(2)估计未来服务的数量,如一项设备预计可使用20年或现仅能再使用10年;(3)根据以上第(2)点估计,要通过以下三种交换价格(exchangeprices)即会计研究论文集第1号所说的市场价格进行计价:
①过去的交换价格(A past exchange price),如取得资产的成本或其他初始计价基础,这时,在资产销售或处置前,不应确认任何损益;②现在的交换价格(A current price),如重置成本。采用这一基础,既要确认重置成本与原始成本的差额(即持有损益),又要确认销售价格与重置成本的差额(已实现代持有损益);③未来的交换价格(A future exchange price);如预计销售价格。如采用这一基础,一切损益均已予以确认。
2.计量原则(属性之采用)。会计研究论文集第3号涉及财务报表全部要素的计量原则。以下仅介绍其关于资产要素的计量问题。关于资产由于资产的主要问题是计量其未来经济服务,其计量一般经过前述三个步骤,因此恰当的资产计价和利润分配在很大程度依靠对存在于资产中未来经济利益的估计。
全部资产不论是以货币为形式或是对货币的要求权都必须表现为现值的贴现值或其等值(discounted present value or theequivalem),其贴现率按取得资产日的市场利率(小额的短期应收项可无须表现为贴现值,但其账面价值应扣除预计折让)。具有不确定性的应收款项应按现行市价表示,如市价也具有不确定性以至不太可能实现,则可按成本列示。
「关键词财务会计概念框架；会计论文集第1号和第3号；会计原则委员会公告第4号；Trueblood报告
一、引言
2003年2月，我国财政部调整充实了会计准则委员会的人员组成，并在委员会下成立了三个专业委员会。其中，会计专业委员会的任务之一是研究的财务会计概念框架，探讨制定我国具体准则应依据的会计概念（会计原则），以便逐步在准则制定导向方面与今后的国际惯例趋同。
美国制定财务会计概念框架的最为悠久，从20世纪60年代初到70年代初，美国注册会计师协会（AICPA）及其所属准则制定机构就着手于概念框架的研究，其经验与教训对于其继任机构美国会计准则委员会（FASB）以及包括中国在内其他国家的准则制定机构都有重要的参考价值。所以本文以“回顾与评介”为题，简要地对美国早期（FASB以前）制定财务会计概念框架（以下简称CF）的历史、经验及教训进行回顾与评介。
作为规范财务会计与财务报告的公认标准，会计准则起源于企业的两权分离和由此引起的企业内部管理当局（报告提供者）及企业外部投资人和其他利益关系集团（报告使用者）的信息不对称。当然，由会计准则规范的财务报告在一定程度上可以保证会计信息披露的真实公允性，降低使用者用于寻觅信息的交易成本。高质量的财务报告需要高质量会计准则的指引。会计准则总是以会计的基本概念为基础的，即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。当1936年6月美国《会计评论》发表由美国会计学会组织撰写的《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》（1）以后，引起了热烈的争论。争论主要表现在对涌现出的许多处理会计的建议和需要有评估，并寻找其中被普遍认可的方法的标准。因而基本概念、基本原则的研究就提到了议事日程。最早自觉研究用于评估会计准则理论的著作是Paton和Littleton的《公司会计准则导论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA专题研究报告第3号），其特点是：它不是直接阐述会计准则，而是以1936年的《暂行说明》为开端，对其中的基本概念展开详尽而严谨的研究。正如作者在序言中所说：“我们尝试将会计的基本概念交织在一起，而不是像‘暂行说明’那样表述准则。我们的意图是构建一个框架，随后在此框架中建立起对公司会计准则的说明。在这里，会计理论被视为一个凝固（连贯）、协调、内在一致的理论体系，而且如果愿意的话，可以用准则的形式予以紧凑地表达出来”（Paton/Littleton，1940）。所以毫不夸大地说，两位作者提出的要有连贯（coherent）、协调（coordinated）、内在一致（consistent）的理论体系来指导会计准则也成为构成CF的基本要求。
现在，人们都把美国财务会计准则委会员的七份财务会计概念公告（生效的有6份）作为CF的范本。美国CF的形成是一个不断完善的过程。CF不同于一般的抽象会计理论，它是用来评估、会计准则的理论，而且在缺乏会计准则的情况下，根据CF的概念和原则，还能提出具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题。这样，我们在研究CF的历史发展时，会计理论界的意见，比如上述《公司会计准则导论》，毕竟只能作为参考，而准则制定机构有关会计准则的理论研究的态度、举措及其成果才值得人们更加重视。
二、会计程序委员会（CAP）研究CF的回顾与评介
在美国，从会计准则的第一个制订机构开始，就已认识到会计理论对会计准则的重要性，但由于不同的环境和条件，有的机构或只有设想而未付诸行动（如CAP）；有的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可（甚至本身就没有取得共识如APB，其成果只能束之高阁，而努力则付之东流）。只有美国财务会计准则委员会是幸运的成功者，但它在CF方面的进展，在很大程度上吸取了它的前任机构和其他会计组织的有用成果，把功劳一概算在美国财务会计准则委员会的身上是不公正的。这里再一次证明：会计理论具有继承性。对此我们可以从美国用于指导公认会计原则（GAAP）的基础理论、基本概念直到当前的财务会计概念框架的发展历程中找到证据。
存在于1936～1959年的会计程序委员会（CAP）是美国通过20世纪30年代大萧条，证券法和证券交易法出台以后，第一个具有权威支持的民间会计准则制订机构。它发表的代表公认会计原则的会计准则《会计研究公报》（ARBs）常遭到人们的嘲笑。因为这些公报并不是在研究的基础上产生的，而不过是把不同的惯例进行评比、并挑选其中为多数实务界所接受的。没有理论根据导致委员们的意见经常各执一词，结果只能赋予会计处理方法以较大的弹性，这就造成了相似的企业由于采用不同的会计方法，所报告的净收益却出现了重大分歧。必须指出，会计程序委员会并非不注意理论，他们曾设想先研究一套会计准则的基本理论，然后据以制定会计准则，但要实现这一研究计划，大约需要5年。一方面美国证券交易委员会（SEC）不允许会计程序委员会不解决当前迫切问题，而先花长达五年的时间去研究会计基本理论；另一方面，美国会计学会已在1936年抢先发表了《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修订补充。会计程序委员会如不迅速针对当时的热点制定会计准则，则公认会计原则的制定权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计程序委员会的成员开始只有7人，以后虽然增加到21人，而其成员都是注册会计师，且均为兼职并无薪给补助。因此，我们估计除SEC的压力外，还由于经费不足和缺乏研究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订基本会计理论的设想。
“坏事也会变成好事”。会计程序委员会制定的《会计研究公报》导致企业报表可比性的降低和不能在解决会计新问题时有自己的创见，因而使人们看到：《会计研究公报》的制定缺乏理论基础，这一缺陷终于成为会计程序委员会被会计原则委员会取代的重要原因之一。
美国的经验表明：准则制定机构所制订的会计准则（美国称为“公认会计原则”，GAAP）要得到公众的认可，需要两个条件：第一，会计理论界的支持；第二，美国证券交易委员会赋予该机构的权威（Evans，2003）。因此，回顾美国会计准则制定的过程，用于制定准则的基本理论始终受到会计界的关注。
三、会计原则委员会（APB）研究CF的回顾与评介
（一）对会计研究论文集第1号（ARS No1）与第3号（ARS No3）的评介
美国注册会计师协会决定以会计原则委员会（APB）取代会计程序委员会之后，就吸取后者失败的教训，一手抓会计准则的制定，一手抓会计基本理论的研究，因而成立了由专家学者组成的会计研究部（ARD），会计原则委员会制定的会计准则改用会计原则委员会意见书（APB Opinions）；会计研究部则通过理论研究来支持并发展“意见书”（APB Opinions），这是美国注册会计师协会吸取会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举措（2）。根据美国注册会计师协会的会计研究项目委员会的建议，会计研究部应首先研究作为会计原则基础的基本会计假设（basic postulates）和建立在基本假设之上的“公允的一系列广泛的同样重要的会计原则”。在该目标指引下，会计研究论文集第1号（ARS No.1）“基本会计假设”（Moonitz，1961）和会计研究论文集第3号（ARS No.3）“试论企业广泛适用的会计原则”（Sprouse＆Moonitz，1962）先后出台，这是继1940年Paton和Littleton合著的《公司会计准则导论》（Paton＆Littleton，1940）后，可用于准则制定的重要基础理论成果，也是由美国准则制定机构自己开展财务会计概念框架的前驱。
尽管会计研究论文集第1号和第3号与后来美国会计准则委员会对CF研究的思路不同（前者以假设为起点，而后者以目标为起点），而且当时就未被会计原则委员会所接受，但这两份文献中的一些在当时被认为脱离实务太远的创新思想，却可以在当前美国财务会计准则委员会和其他国家的CF中找到。会计研究论文集第1号和第3号产生于20世纪60年代初，两份文件均采用规范一演绎法。它们带有局限性是难免的。40年来，这两份文献早已处于很少受人重视的地位。其实，真理并不会过时，有些观点需要经过长时期的历史检验。如果要认真研究并建立或完善当前的概念框架，正确评价这两份文献的贡献及其局限性对目前研究CF是具有启发意义的。
这两份研究报告发表后，总的来说是毁誉参半。会计原则委员会委员公告第1号认为，这些报告为解决重大会计问题所提出的参考和建议“部分具有纯理论和探索性质”（in part of a speculative and attentive nature）…因而“这些研究对会计思想是一种有价值的贡献”，不过“它们过于激进，同在此时被接受的现行公认会计原则差异太大”，因此被会计原则委员会搁置，实际上被否定（3）。那么，这两份文献究竟对会计思想有哪些新贡献呢？会计原则委员会只是抽象地承认，未作具体。
我认为，首先，同Paton（Accounting theory，1922）和Paton＆Littleton（1940）相比，Moonitz在会计研究论文集第1号中至少有以下三点创新：
第一，在提出基本假设之前，作者深入地分析了经济、和环境及其对会计的，把基本会计假设分为A BC三个层次，它们分别是由环境所衍生、深入分析环境和现实会计存在的补充假设，以及为使会计实现其职能的必要假设。
作者提出的14项假设也是一个内在一致，相互关联的概念框架。这14项假设是：A-1数量化；A-2交换行为；A-3主体（经济活动都要通过主体，任何报告也必须指明特定单位或主体）；A-4时间分期；A-5计量单位；B-1财务报表；B-2市场价格；B-3主体（似与A-3重复，而这里指特定单位或主体会计过程的结果）；B-4暂时性；C-1持续性；C-2客观性；C-3二致性；C-4稳定的单位；C-5披露。
例如：从第一层次（A层次）的“数量化假设”（它是基于有助于制定经济决策的需要）引发了第二层次（B层次）的“财务报表”假设；从第一层次的“交换行为”假设引发了第二层次的“市场价格”假设；从第一层次的“时间分期”假设引发了第二层次的“暂时性”假设（由于进行会计分期，一个企业的经营成果总要在过去、现在和将来的期间分配）。
第二，Moonitz提出的“市场价格”假设是一个十分重要的假设。他提出：市场价格可分为由过去、现在和未来的交易形成的过去价格（即历史成本）、现在价格（即现行成本和现行价值）、未来价格（如利用未来现金流量和现值技术形成的公允价值）。（4）这一基本观点成为会计研究论文集第3号会计计量原则的基础，但不能为当时的会计界所接受，而40年后，它却与当前会计界对计量属性的倾向观点（如美国主张“公允价值”、英国主张“现行价值”）十分接近！
第三，有人批评当时Moonitz撰写基本会计假设的一个失误是没有涉及会计的目标。“会计研究论文集第1号和第3号都没有从什么是公司会计目标或公司会计目标应当是什么开始”。（5）其实，从假设为起点还是以目标为起点，是人们探索财务会计概念框架的两条不同的思路，当时美国注册会计师协会赋予会计研究部的研究使命是以假设为起点，进而研究普遍适用的会计原则，作为会计研究部的主任，Moonitz带头执行这一任务是他的职责。何况，在会计研究论文集第1号中，Moonitz也提到了会计的目标，不过他用的术语不是目标（objectives）而是职能（Functions）。Moonitz从会计职能（目标）给出了新的会计定义：“会计的职能是（1）计量特定主体持有的资源；（2）反映在这些主体中资源的要求权；（3）对这些资源、要求权和权益的变动进行计量；（4）确定（分配）特定的时间分期的变动；（5）运用货币当作共同标准来表示前述事项（ARS No.1 par.23）。”以上描述的是会计的职能，但怎样认识会计的目标呢？用会计的话说，目标应表述为三个领域：（1）爱好者（ audience）。数据是直接向这些人提供的（“为谁”的问题The who issue）；（2）职能。数据被用于何种目的（“为什么”的问题The why issue）和（3）内容分析。什么数据或信息予以传递（“什么的”问题“The whatissue）。”（6）
如果我们根据上列关于会计目标的三项标准来分析会计研究论文集第1号中列举的会计定义组成的五项职能，可以看到：
1.关于为谁的问题。Moonitz的定义是暗示着谁是信息的使用者，例如对主体资源有要求权的投资人和债权人等，而且Moonitz在A-1“数量化”假设中就明确指出：数量化信息的需要是为了满足经济决策。
2.关于为什么的问题。Moonitz的定义亦暗示信息的目的，如职能中的（3）（4）（5））。
3.关于传递什么数据与信息的问题。上述中（2）（3）（4）（5）特别是第（5）点应当是比较明确的。
根据以上的分析，Moonitz在撰写ARS No.1时已考虑到会计的目标，但不足之处是：他没有提供会计信息使用者所需的信息和会计信息的用途。（7）但是，过错不在Moonitz.因为在当时会计目标不是美国注册会计师协会交给会计研究部（ARD）研究的主题。
其次，从会计研究论文集第1号和第3号来看。直接引起会计原则委员会（APB）多数成员反感的可能是会计研究论文集第3号。倘若会计原则委员会接受第3号一系列广泛适用原则的建议，将要大幅度修改公认会计原则并且与当时美国证券交易委员会的观点和会计界的成规有抵触。但今天看来，会计研究论文集第3号有两大新意。它当时所谓“激进”的见解，与当前美国会计准则委员会的CF几乎不谋而合：
第一，以会计研究论文集第1号提出的基本会计假设为前提，本论文集首先研究了财务报表要素的性质及其定义。它所提供的要素定义，与第六号财务会计概念公告的要素定义十分接近。例如，关于资产的定义，会计研究论文集第3号认为：资产代表预期的未来经济利益和权利，它们是某个企业通过某种现在或过去交易的结果而已经取得的（Assets represent expected future economic benefits，dghts to have been acquired by the enterprise as a result of some currem or past transaction）。这个定义与第6号财务会计概念公告（SFAC No.6）的资产定义的不同之处仅有两点：一是会计研究论文集第3号的资产定义中包括“权利”，而这一点类似于英国的财务报告原则公告（“Statement of principles for financial reporting”，1999.12，par.4.6）；二是上述未来经济利益或权利的取得不限于过去的交易，还包括现在的交易。
第二，会计研究论文集第3号的创新主要表现在计量属性的采用。以资产的计量为例，它考虑到既然资产的价值在于它代表未来的经济利益（即能提供未来的服务），那么资产的计量问题就应当计量其未来的服务。这就需要分三步：
1.计量的基本步骤。（1）决定现存资产的未来服务，如某种设备能提供制造产品的能力；（2）估计未来服务的数量，如一项设备预计可使用20年或现仅能再使用10年；（3）根据以上第（2）点估计，要通过以下三种交换价格（exchangeprices）即会计研究论文集第1号所说的市场价格进行计价：
①过去的交换价格（A past exchange price），如取得资产的成本或其他初始计价基础，这时，在资产销售或处置前，不应确认任何损益；②现在的交换价格（A current price），如重置成本。采用这一基础，既要确认重置成本与原始成本的差额（即持有损益），又要确认销售价格与重置成本的差额（已实现代持有损益）；③未来的交换价格（A future exchange price）；如预计销售价格。如采用这一基础，一切损益均已予以确认。
2.计量原则（属性之采用）。会计研究论文集第3号涉及财务报表全部要素的计量原则。以下仅介绍其关于资产要素的计量问题。关于资产由于资产的主要问题是计量其未来经济服务，其计量一般经过前述三个步骤，因此恰当的资产计价和利润分配在很大程度依靠对存在于资产中未来经济利益的估计。
全部资产不论是以货币为形式或是对货币的要求权都必须表现为现值的贴现值或其等值（discounted present value or theequivalem），其贴现率按取得资产日的市场利率（小额的短期应收项可无须表现为贴现值，但其账面价值应扣除预计折让）。具有不确定性的应收款项应按现行市价表示，如市价也具有不确定性以至不太可能实现，则可按成本列示。
能较快销售的存货（具有预计的处置成本），应按可实现的净值（Net realizable）予以记录，同时反映与之有关的收入。其他存货应记录它们的现行（重置）成本（current/replacement cost），并分别列示有关的利得或损失（gains or losses），全部财产和设备项目按取得或建造成本（cost of acquisihon or construction）记录，但当发生重要事项如企业重组、合并，在对外报告中，它们必须按现行重置成本重新表述。（以上均见ARS N.。3第7章第53，59段）
从会计研究论文集第3号（ARS No.3）的创新观点看，Spmuse和Moonitz在20世纪60年代已经主张采用现行（重置）成本会计，而同当时美国证券交易委员会和美国会计原则委员会所维护、美国会计界所广泛推行的历史成本相对立，他们当时在会计计量问题的主张比24年后美国会计准则委员会发布的第5号财务会计概念公告（1984年12月）要进步得多，而且观点非常明确。美国会计准则委员会的cF，一个重大缺点是它对要素的定性虽面向未来（实际上基本上是参考了ARSNo.3关于要素的定义），而对要素的定量却又采取折衷观点——各种计量属性同时并用，因而在要素的定义中，定性说明与定量描述经常处于矛盾之中。会计研究论文集第3号则不同，例如资产，它定义了资产是未来的经济利益，在计量中就基本扬弃了历史成本而倾向于现行成本和未来的现金流量的贴现值。
正是由于论文集第1号和第3号对当前仍有价值，本文方不厌其烦地作较为详细地介绍。作者在这里的意图，无非是希望我们在研究CF时，不要过分相信当前美国会计准则委员会的一套概念公告，而仍应同时以史为鉴。
（二）对会计原则委员会公告第4号（APB Statements No4）的评介
会计研究论文集第1号和第3号被会计原则委员会（APB）（实际上是SEC）否定后，会计研究部则由格雷。保罗（GradyPaul）采用规范一归纳法把中流行的会计惯例、规则于1965年汇总为一份公认会计原则的，即会计研究论文集第7号“企业公认会计原则汇总”（Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises）。这份得到会计原则委员会（APB）支持的研究论文集，只是整理描述当时的会计实务，几乎没有什么新意。就在20世纪60年代初，会计原则委员会发表的第2号意见书“投资贷项的会计处理”（Accounting for the investment credit，1962.12）因主张递延法，而与美国证券交易委员会主张“流尽法”相背离，不得不于1964年4月重新发布第4号意见书取代第2号意见书而允许两种会计处理均可使用，这显然打击了会计原则委员会制定的意见书的威信。基于这一事件，美国注册会计师协会一方面在1964年10月2日通过理事会致美国注册会计师协会成员的一封信中表示，给予会计原则委员会意见书（也包括ARBs）以重大的权威支持（8）；另一方面它仍然认为应改由APB继续研究与会计准则相关的基本。美国注册会计师协会于1964年3月成立了一个关于会计原则委员会意见书重新检查的专门委员会。这个委员会向美国注册会计师协会理事会提供一份报告建议：APB应当尽快地：（1）对于公开发表的财务报表，提出该报表的目标和局限性的观点；（2）列举并描述会计原则所依据的基本概念；（3）陈述会计实务和会计程序必须遵循的会计原则；（4）对会计职业界的专业用词，如“重大权威支持”、“概念”、“原则”、“实务（惯例）”、“程序”、“资产”、“负债”、“收入”和“重要性”给出定义（9）
由于美国注册会计师协会的督促，并对其应研究的基本概念、原则作出明确的指示，会计原则委员会再次作了研究会计概念框架的努力，其结果于1970年10月形成了会计原则委员会第4号报告《企业财务报表的基本概念和会计原则》。会计原则委员会第4号报告作为一份的财务会计理论文献既对当时的会计实务作了描述与概括，又对若干基本概念（尤其是会计的目标）以及公认会计原则的各个层次作了系统并有一定创见的，如同会计研究论文集第1号和第3号一样，会计原则委员会第4号报告对后来美国会计准则委员会的CF的形成与，具有相当大的。
我们应当怎样评价会计原则委员会第4号报告？这份报告并非完全采用描述法，它也采用了演绎的。例如，该委员会首先提出了财务会计和财务报表的目标（包括一般性目标和质的目标）。也就是既说明了目标，又说明了会计信息的质量特性（APB No.4 pars73～113）。这些通过演绎而提出的重新观点对于后来的特鲁伯罗德报告（Trueblood Report）和美国会计准则委员会的第1号概念公告都有重要的启示。此外，会计原则委员会第4号报告还有以下一些关于企业财务会计的新见解：
1.它最早正确地把发展到20世纪70年代的企业财务会计定义为“会计一个分支，是……以货币定量方式提供有关企业资源及其义务的持续性历史，也是提供改变那些资源及义务的经济活动的历史”（par.41）。当然，主要“提供历史信息”既代表财务会计的特征，也反映财务会计与报表的局限性。（10）
2.它第一次明确地概括了财务会计的13项基本特征：（1）会计主体；（2）持续经营；（3）经济资源与义务的计量；（4）期间；（5）货币计量；（6）应计制（权责发生制）；（7）交换价格；（8）估算；（9）判断；（10）通用目的大财务信息；（11）基本相关的财务报表；（12）实质重于形式；（13）重要性。这些特征都是环境的产物。例如，在商品经济中，货币是最重要的交换媒介，于是形成了“货币计量”这个特征。市场经济中，经济活动的复杂性和不确定性是“估算”和“判断”两个特征的基础（pars.114～129）。
3.它也是第一次对公认会计原则给出权威定义：“公认会计原则代表某一特定时期有关下列事项的一致意见：何种经济资源及其义务应由财务会计作为资产予以记录；资产与负债的何种变动予以记录，这些变动应予何时记录；资产和负债及其变动应如何计量；何种信息应予披露，应如何披露以及应编制何种财务报表。”（par.137）它接着又说：“公认会计原则是财务会计中的一个术语。公认会计原则包括某一特定时刻为公认会计实务所需要的各种惯例、规则和程序。公认会计原则不仅包括一般的上的广泛指南，而且包括详细的实务和程序”（par.138）。
会计原则委员会第4号报告把公认会计原则分为“普遍性原则”（Pervasive Principle）、“广泛适用原则”（Broad OperatingPrinciples）和“详细会计原则”（Detailed Accounting Principles）三个层次。
（1）普遍性原则是用来确认和计量影响企业财务状况和经营成果的各种事项的原则，它分为普遍计量原则和修正性惯例。
普遍计量原则涉及资产和负债初始记录、收益的决定、收入的实现、费用的确认和计量单位等。其中，至少有两点是被当前的美国会计准则委员会所参考并加以发展的，那就是收入实现和费用确认得指南：（11）
①会计原则委员会第4号报告对收入的实现（realization）提出两个条件：一是盈利的过程已完成或基本完成；二是交易行为已经发生。
②会计原则委员会第4号报告对费用的确认提出三种标准：
（此处插图略）
第三，中期确认——列为当期费用直接计入损益。（12）
修正惯例主要有稳健性、注重收益、会计界总体应用判断等三项。
（2）广泛适用的原则是比普遍原则具体，但又不如详细原则那么具有操作性的一般化原则。例如资产的减少，按广泛适用的原则是按该资产入账金额（一般为历史成本）计量，但是，实际应用时则受详细原则（如先进先出法、后进先出法、平均成本法）的支配。（13）
广泛适用原则旨在指引财务会计事项的选择、计量及报告，如上所述，这一原则的运用往往通过详细原则，而且其例外处理更可能属于详细原则。广泛适用原则由选择事项（欲确认和报告的事项）、分析事项、计量影响、分类所计量影响、记录所计量影响、汇总所记录的影响、调整记录和传递所处理的信息等8大指引适用（操作）的原则所构成，并可分为①选择与计量原则；②财务报表表述原则两大类（14）。
总起来看，会计原则委员会第4号报告定义了“财务会计”、“公认会计原则”等会计的基本概念；第一次提出财务会计的基本特征、一般目标和质的目标：描写了构成详细原则（当时的GAAP）的两个基础性的会计原则（普遍原则和广泛适用原则），并为确认（尤其是收入与费用的确认）、计量和报告提供一些基本指南。所有这些，对后来美国会计准则委员会研究财务会计概念框架都有显著的贡献。我们应当肯定：除ARS No.1、ARS No.3之外，APB Statement No.4也是研究美国CF的沿革与发展的重要文献。（15）
（三）对Trueblood报告的评介
在美国注册会计师协会负责制定公认会计原则期间，所作的最后一项有意义的促进CF发展的工作是，1971年1月，美国注册会计师协会的理事会召开了代表21个主要会计师事务所的35位著名会计师参加的会议，研讨会计准则的制定。在充分讨论以后，会议坚定地促使美国注册会计师协会主席成立两个委员会，一个以Francis M.wheat为首的会计准则建立委员会和以Robert M Trueblood为首的财务会计目标委员会。前者研究的结果是建议组建独立、超然的美国会计准则委员会取代完全由美国注册会计师协会控制的会计原则委员会，后者则于1973年m月发表著名的特鲁伯罗德报告（TruebloodReport）一“财务报表的目标”，这份报告是由美国注册会计师协会发表的，但却作为重要的理论遗产留交接替会计原则委员会的美国会计准则委员会。（16）美国注册会计师协会要求Trueblood Committee回答四个问题：（1）谁需要财务报表？（2）他们需要什么信息？（3）会计师能够提供他所需要的信息是多少？（4）要提供所需要的信息应建立什么框架？
Trueblood Committee集中了学术界、实务界和咨询专家进行了研究，并听取了超过5000家公司和其他组织的意见，举行了超过50次面谈和由国家机构和会计职业界团体参加的35次会议，并在纽约举行三天公开听证会。（17）
Trueblood报告共提出12项目标，其实是以一个目标为主，其他名为目标，实为对该目标按美国注册会计师协会提出4个问题分层次进行的补充说明。例如：基本目标是决策有用性即用于作出决策（1.Decision making）；接下来的4个目标是提出使用者和用途（2.一般使用者、3.用途、11.组织、12.），以下的目标是指使用者（实际上是指企业）需要的信息（4.盈利能力和5.受托责任），第6项目标是描述信息的信息、6.真实的和解释性的），第7、8、9、10项是指提供上述信息应编制的4类财务报表（7.资产负债表、8.收益表、9.财务活动表、10.财务预测表）。
Trueblood Report还提出对后来美国会计准则委员会制定CF有参考价值的7项财务报告的质量特征：（1）相关性和重要性；（2）实质重于形式；（3）可靠性；（4）不偏不倚（中立性）；（5）可比性；（6）一致性和（7）可理解性。
四、美国注册会计师协会研究CF的启示
以上是美国准则制订机构从研究指导发表会计准则有关会计基本理论到制定财务会计、概念框架（从20世纪60年代初到70年代初）约10年左右的简短历史。时间虽短，却给我们不少有益的启示。
第一，近代企业由于两权分离，造成企业内部和外部信息不对称，而高质量的信息则是资本市场的生命线。为此，必须进行一种规范企业对外传递真实与公允财务信息的制度安排，由此出现了以美国公认会计原则为代表的企业会计准则（或会计制度）。但任何制度的出现，要使它为社会公认，具有权威性，总需要寻找并解释其存在的理由。理论的必要性就产生了，对于会计准则来说，尤其需要前后一贯，内在一致，有明确的目标为方向并有严密的确认、计量和报告等基本概念。从20世纪60年代到70年代，美国会计准则的制定过程为我们提供了一条重要的反面经验。会计程序委员会被会计原则委员会取代、会计原则委员会又被美国会计准则委员会取代，尽管原因很多，其中一条重要的原因是：会计程序委员会制定的会计研究公报根本没有连贯而一致的理论来支持，会计原则委员会意见书（APB Opinions）的制定也与原应在理论上支持它的会计研究部分道扬镳。
第二，在这10年左右中，美国的准则制定总的来说是美国注册会计师协会在前台表演，证券交易委员会在幕后操纵。美国注册会计师协会在会计程序委员会几乎听任它把基本会计的研究放在一边，采取救火式的方式制定会计研究公报，实际上并未经过研究，而总是挑选归纳流行的会计惯例，赋予它们以“公认会计原则”（GAAP）的权威名称。在会计原则委员会时代，美国注册会计师协会已经意识到制定会计准则缺乏理论支持的危险，成立了由专家教授主持参加的会计研究部，但研究从何开始？并非由会计研究部的专家，而是美国注册会计师协会另请一批专家所决定，那就是从基本假设开始，再制定普遍适用的基本原则，用于指导准则（当时为APB opinions）。这一研究计划是完成了，但会计原则委员会却拒绝以会计研究论文集第1号和第3号为其原则与概念基础。美国注册会计师协会明显地偏向于会计原则委员会，并未认真研究会计研究论文集第1号和第3号中的一些可取之处，又责成会计原则委员会自己去制定指导企业财务报表的基本概念与会计原则，于1970年出台APB Statement No.4.应当说，这份文件尽管以描述现行会计实务中应用的惯例规则，面向过去为主，但它也提出目标和特征（是假设）的具体化，并对普遍会计原则和广泛适用原则做了详细地分析，还在公告的最后讨论了会计的未来。这份公告，连同会计研究论文集第1号和第3号是可以相互补充的，美国实际上是在此基础上把指导、评估和发展会计准则的理论引向深入的。
第三，美国注册会计师协会对如何研究会计理论，研究什么样的会计理论，特别是这样的会计理论应当从何开始，始终举棋不定。1971年4月，又是美国注册会计师协会理事会，决定成立Trueblood Committee，重点研究财务报表的目标。这意味着美国注册会计师协会关于会计理论的研究设想发生了重大的转变：
1961年基本假设广泛适用的原则会计原则委员会意见书
1971年会计报表目标会计信息质量特征（确定了美国会计准则委员会制定CF的思路）
第四，在整个财务会计的理论体系中，假设和目标都是重要的，假设主要代表会计所赖以存在的环境的特点，它是财务会计主要的制约因素（或称基本概念），不考虑这些基本概念，包括会计目标都不可能实现。人们可以改变现实，但在现实改变以前，一切行动和计划都要同现实相适应。主观不能超越客观，这是人们在社会活动中的基本常识。因此，会计理论即使从会计目标开始，也还要先研究会计所处的环境的特点。这就说明：的财务会计不能完全照抄照搬美国财务会计的目标。因为两国的国情、资本市场的成熟程度、监管的力度、中介机构的水平和职业道德均有很大差异，财务报告信息的使用者及其所需信息不可能完全相同。
第五，在美国的财务会计概念框架中，第1号概念公告“企业财务报告的目标”得到最高的评价，这是因为它在很大程度上得益于Trueblood报告的启发，而Trueblood报告的形成，历时两年多（从1971年至1973年）并经过广泛的讨论、评论、会谈和听证。这表明：CF的制订如同会计准则制订一样，也要遵循应循程序（due processes），最大限度地发扬民主，广泛听取各方的正反面意见，然后进行集中。
（1）这可以说是美国证券市场经过了1929～1933大危机崩溃，由于通过了证券法和证券交易法而重新建立以后，美国会计理论界制订会计准则的最初尝试。
（2）“1958年，AICPA的一个关于研究项目专门委员会建议，开始的研究应以会计假设和会计原则为重点，‘假设是为数较少的，但它是建立基本原则的基础’。委员会建议：”一套公允的配套的原则应当在假设的基础上形成‘这份报告得出结论’一系列原则连同若干假设应当用来作为解决具体问题的参考框架‘“（AICPA”Special Committee on Research“，1958，p62）。
（3）APB Statement No.1《Statementby the Accounting Principles Board》，1962.4.13.
（4）括弧中的解释在ARS No.1的原著没有，而是作者所加的。
（5）Paul A.Pater.“ Conceptual Framework：Make no mystique aboutit”《Financial Accounting Theory-issues and controversies》Third edited byZeff/Keller
（6）Evans，《Accounting Theory》，2003，p.49
（7）以上的分析参考Evans，《Accounting Theory》，2003，P.51.
（8）见APB Opinion No.6附录A.1965.10
（9）“关于会计原则委员会意见书的专门报告”的摘要，此处转引自Zeff/Keller《Financial Accounting Theory-issues and controversies》，1985，p.p.87～88.
（10）在1978年，美国会计准则委员会发表的第1号财务会计概念公告中同样承认，“编制财务报告所提供的信息，主要是已经发生的业务和事项的财务结果。……信息主要是事后的”（SFAC No.1 par.21），显然，它参考了APB第4号报告的提法，只是在表述上有所不同。
（11）见SFAC No.5，par.50和附注30（即par.50的脚注）
（12）见APB Statemem No.4 pars.157，160
（13）同上
（14）详细原则不可能一一列举，它主要体现在当时代表GAAP的文件ARBs和APB Opinions中（pars.203，224），SEC的文告也是详细原则的来源（par.205）。
（15）APB Statement No.4的基本是面向过去，对会计目标的关注不够，构成了它的重要局限性。
关键词：环境会计；基础理论；研究成果
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）08-0-02
西方国家从20世纪70年代开始就已经进行了环境会计的研究，逐渐形成了较为系统的环境理论和方法。目前国外发达国家的环境会计研究正向纵深发展，开始环境会计应用方面的研究和探索。而我国环境会计的研究晚于西方国家20年，葛家澍教授等在《会计研究》1992年第5期上发表《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》一文，标志着我国开始环境会计问题的研究，随后我国会计理论学术界，从主要是介绍、借鉴、继承和局部创新的基础上开展起来，经过二十年的研究与探索产生了许多研究成果。下面就我国会计理论学术界在环境会计理论研究方面的一些观点予以介绍：
一、环境会计的概念
虽然环境会计是围绕环境问题而展开的，但人们对环境会计的具体概念有不同的认识。有些学者如孙兴华、王维平、李祥义等从环境会计的理论依据、计量单位、职能目的及学科属性等方面来定义环境会计。崔将环境会计表述为以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计。此观点为学者们认同最多的。
二、环境会计的对象和要素
会计对象是指会计所反映和管理的内容。会计要素是会计对象的基本内容。所以会计对象决定会计要素。环境会计的对象的显著特点是增加了环境内容，特别重视环境科学与会计实务的结合。因此环境会计的对象自然包括自然环境。
孙华兴、王兆蕊认为环境会计的对象是全不自然资源环境，他们把环境会计对象界定为：企业环境行为所涉及的自然环境空间、环境要素和环境因子。孟凡利、安庆钊认为环境会计对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动。王辛平、韩军从资金运动的角度对环境会计对象进行阐述，认为环境会计对象是企业对环境资源的不断损耗和不断补偿的循环过程。蔡昌、陈炜煜进一步指出环境会计对象是自然资源、环境的开发维护及使用成本，以及环境资源的收益和价值补偿过程。
环境会计的要素，国内学者主要提出“三要素论”、 “四要素论”、 “五要素论”、 “六要素论”。 “三要素论”的主要观点：李心合等学者认为环境会计的要素包括环境资产、环境负债和环境成本；孙兴华、王维平认为环境会计的要素是环境成本（包括自然资源成本、自然资源损耗、环境保护支出等）、环境收入（包括自然资源收入、环境污染收入、资源环境保护收入等）、环境会计收益（资源环境收益、环境利润等）；王辛平、韩军认为环境会计的要素包括自然资源的损耗、环境保护支出、环境保护收益；刘永祥认为环境会计的要素包括环境资产、环境效益和环境费用。“四要素论” 的主要观点：朱学义、方文辉认为环境会计的要素有资源价值、环境成本、环境收益和环境利润；李宏英认为环境会计的要素包括环境污染损失、自然资源损耗、环境保护支出和环境保护收益；李武立提出“五要素论”，认为环境会计要素是对环境会计对象所作的基本分类，分为资产、负债、成本、损失收益五类，只不过它们应包含环境内容；“六要素论”认为环境会计没有必要重新界定会计要素，只要将传统财务会计六要素的外延加以补充，引入资源环境以弥补传统会计的缺陷。持此观点的学者包括陆玉明、陈琳、武晓玲、刘爱东、王慧等。
三、环境会计的目标
会计目标是指会计活动应达到的境地或标准。关于环境会计的目标主要有一元论和二元论。持一元论学者李芳认为环境会计的目标是实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调，企业通过对自然环境成本的核算，在提高企业自身直接经济效益的同时，更加注重企业的社会效益和环境效益。刘爱东、王慧认为环境会计的目标应是传统会计目标在环境信息上的拓展，为会计信息的需求者和使用者的各种活动提供一个有用的信息平台，其别包括环境方面量化与非量化信息的披露。二元论认为环境会计的目标包括基本目标和具体目标两个层次，对此大多数学者都表示认同，但对基本目标和具体目标的内容说法不一。李祥义、杨劲伟、李宏英、方文辉认为环境会计的基本目标是促使企业注重经济效益的同时，高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用有限的自然资源，努力提高社会效益和环境效益。肖卫平、许磊、王辛平、韩军直接将环境会计的基本目标归结为实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调。对于环境会计的具体目标，李祥义、肖卫平、许磊、方文辉认为是为信息使用者提供有用的环境会计信息。杨劲伟、李宏英、王辛平、韩军的观点进一步具体化，即组织的会计核算，确认和计量在一定期间的环境经济效益和经济损失，尽可能为社会各部门、各阶层提供与企业环境有关的信息。
四、环境会计的基本假设
环境会计的基本假设是对环境与会计之间的关系所作出的合理推断，是环境会计核算赖以进行的前提条件，那么他同传统会计的基本假设是否一致呢？为此国内不少学者进行了有益的探讨。归纳起来主要有以下几种提法：暨南大学罗少德提出环境会计假设同传统会计的基本假设是一致的，没有特殊假设。王蕊、项国闯认为环境会计的基本假设只要在传统会计基本假设基础上拓宽货币计量假设，采用多种计量单位并用计价的假设。李永祥、刘爱东、王慧、认为环境会计假设应该在坚持传统四项基本假设的基础上，拓展会计主体和货币计量假设的外延。认为环境会计的计量可以采取定量与定性相结合，以货币计量为主，同时兼用实物计量单位，甚至文字说明等多种计量属性，已全面揭示会计主体的环境信息。罗新华、何丽萍在此观点的基础上进一步指出持续经营假设也要有自己的特殊性，认为环境会计的持续经营假设是以自然环境和社会环境的可持续发展为前提的。孟凡利、方文辉、陈煦江在四假设基础上增加可持续发展假设，提出“五假设理论”。肖卫平提出了涉及会计主体、受托责任、环境价值和多元计量四种假设的环境会计基本假设。受托责任假设认为环境会计的受托责任应不局限于“财产托付论”，而是适用于“资源托付论”，即除了财产的保管和使用外，保护生态环境和治理环境污染也应成为环境会计中受托责任关系的主要内容。
五、环境会计的基本原则
大多数学者认为环境会计作为会计的一个分支，核算时必须遵循一般会计核算的原则，但又有其独特性。项国闯认为环境会计核算时除遵循一般会计核算的原则外还应遵循以下几个原则：社会性原则（即环境会计要揭示国家及企业对环境资源的责任）、预警性原则、政策性原则、多种计价基础并用的原则。孟凡利、方文辉认为环境会计的独特原则主要有七个：兼顾经济效益和环境效益、外部影响的内部化、社会性、法规性、一定的灵活性、强制披露与自愿披露相结合。刘永祥、刘爱东、王慧将七项原则进行整合，提出“三原则”即社会性原则、灵活性原则和充分披露原则。肖卫平提出了社会性原则、政策性原则、推定性原则和最小差错原则。他认为环境会计在确认时，不一定要有法律上的强制性义务，而只需存在推定义务。由于环境会计在计量上存在较大模糊性，不可能做到绝对准确，但应遵循最小差错原则，做到相对准确。王蕊则抛开了传统的会计原则，单独提出真实性、充分性、一致性、多种计价基础并用、社会性和政策性原则等六项环境会计原则。
六、环境会计的确认与计量
对环境会计确认的讨论主要集中在环境成本的内容及确认环境成本时如何资本化和费用化的问题上。许容、姜星明采用列举的办法，认为环境成本主要包括环境监测与管理费用、环境治理费用、政府对正常和超标准排污征收的排污费、环境问题罚款以及对他人污染造成的人身和经济损害的赔付、环境因素引起的损失。对环境成本的处理，大多数学者认同对发生的环境成本，如果符合资产的标准，就应该将其资本化，并在当期级以后各受益期间进行摊销；不会给企业未来带来经济利益的环境成本，则作为费用计入当期损益。石中美在研究中指出环境成本直接或间接地欲将通过下列方式流入企业的经济利益有关，则应当将其资本化：提高企业所拥有的其他资产的能力，提高其效率；减少或防止今后经营活动所造成的环境污染；保护环境；为了减少或防止潜在的污染，从而保护未来环境而发生的成本也应予以资本化。
关于环境会计计量，学者们主要讨论的是计量单位、计量基础和计量方法。对于环境会计的计量单位前面在讨论基本假设是已经述及，不多累述。对于环境会计计量基础，朱学义、方文辉、认为可以是实际成本，也可以是现行成本、重置成本、机会成本等；安庆钊、李武立、王华等认为依据编辑价值理论和环境会计要素的特点，可以采用历史成本、机会成本、边际成本、替代成本等。
自然资源的价值计量是十分困难的，借鉴环境经济学的估价理论与实践，许多学者提出了有关环境会计的计量方法。孙兴华、王兆蕊认为环境会计的计量方法主要有直接市场法（包括市场价值法或生产率法、人力资本法或收入损失法、防护费用法、恢复费用法或重置成本法）和替代性市场法。李红英的研究指出环境会计的计量有多种计量形式和多种计量方法，如直接市场法、间接市场法、意愿评估调查法和专家调查法等。同时指出这些方法都具有一定的主观性，因而环境会计具有模糊性，只能做到相对准确。安庆钊、徐融、陈红提出了费用效益分析法和数学模型法两种计量方法。王华等认为环境资源一般具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性的特点，因此环境会计的计量方法应建立在劳动价值理论和边际效用理论的基础上，一般有：机会成本法、预防性支出法、疾病成本法和人力资本法、生产率变动法。王凤羽认为环境会计的计量需要配合有关数学思维模式进行，提出机会成本法、影子价格法和模糊数学法。
确认计量环境成本后，就需要对环境成本进行归集分配，需要进行环境成本计算。学者们的一般观点是有必要将环境成本纳入企业成本计算体系。徐瑜青等人以火力发电厂为力对采用ABC 法计算环境成本进行了专门研究。
七、环境会计的信息披露
关于环境会计的信息披露多数学者主张应该将定量总结与定性描述相结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合，并认为当前应特别重视上市公司的环境信息披露。关于环境报告的内容，耿建新、焦若静提出应包括环境问题及影响、环境对策方案、在财务报表及附注中披露环境支出和环境负债，而后者是披露的重点。对于信息的披露方式，孟凡利、徐融、陈红、李建发、肖华、储姣、郭金华、刘伏强等提出补充环境会计报告和独立环境会计报告模式。至于采取哪种报告模式比较合适理论界看法不一。朱丹认为较为可行的办法是在传统报表的基础上，增添有关环境会计的核算资料，再辅之以报表附注、文字说明等揭示企业的环境会计信息。王辛平、韩军认为我国目前环境会计理论与实务尚不完善，在短期内大范围形成较系统完备的环境会计报告形式难度较大。比较可行的办法是对普通企业可在传统报表的基础上增列“环境资产”、“应付环保费”、“环境资本”或“环保基金”等科目核算有关内容；对于特殊企业，诸如环境污染大户，可重新设计专门的环境会计资产负债表，以体现其行业的独特性。李建发、肖华认为在目前我国环境会计具体准则空缺的情况下，企业应该首先考虑采取独立环境会计报告模式报告环境信息，待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后，在采用补充环境会计报告模式。
从上面这些研究我们可以看到，我国环境会计还处于基础理论不断完善、会计实务初步实践阶段，许多学者对环境会计的基础理论进行了大量的研究探讨，并且在许多方面取得了共识。在保持经济可持续发展的大环境下，我国会计界应积极借鉴国外环境会计研究成果，特别是环境会计实务研究成果，不断完善我国环境会计理论，尽快制定和颁布我国环境会计具体准则，以改善环境会计理论落后于经济发展的现状，使环境会计理论能够更好地为经济发展服务。
参考文献：
[1]许家林，孟凡利，等.环境会计.上海：上海财经大学出版社，2004.12.
[2]孙兴华，王维平.关于在中国实行绿色会计的探讨.北京：会计研究，2000（5）.
[3]李心合，等.中国会计学会环境会计专题研讨会综述.北京：会计研究，2002（1）.
[4]李芳.试论“绿色会计”在我国的建立.北京：财会研究，2003（3）.
[5]张彩平，唐洋.对我国环境会计研究现状的探讨.北京：商业会计，2009（2）.
[6]周发亮.我国环境会计研究文献综述.北京：会计师网.
[7]李志远，陈晨.我国环境会计发展展望.北京：合作经济与科技，2010（11）.
一、引言
随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，加入世贸组织后国际化进程的加快，市场开放程度的进一步增强，资本市场发育过程中不可避免的各种财务问题的出现，迫切需要完善的会计准则加以规范。另一方面，我国二十余年会计改革的成就，使会计准则逐渐为广大会计人员和社会各界所接受，为我国建立并实施会计准则奠定了基础，加速会计准则的制定步伐，建立完整体系的会计准则的大好时机已经到来。然而，在会计准则制定过程中，有必要厘清会计概念、会计原则、会计规则三者的关系，使新制定的会计准则做到体系完整、规范准确、方便操作、经济实用。
在以往的会计理论研究文献中，会计概念、会计原则和会计规则是会计准则研究中出现频率极高的三个基本范畴。特别是在会计准则制定模式的讨论中，各自作为会计准则制定的导向或基础而成为会计准则制定模式的标志。一般地认为，在国际上存在两种不同的会计准则制定模式：一是美国财务会计准则委员会（FASB）采取的是以规则为导向（基础）的准则制订模式。二是国际会计准则委员会（IASC，2001年被IASB所取代）和英国会计准则委员会（ASC）采取的以原则为导向（基础）的准则制订模式。进入新世纪，安然等一系列美国上市公司的财务丑闻事件的出现，在美国会计界引发了对会计准则制定模式的反思。反思的直接结果是，美国国会通过的《2002萨班斯-奥克斯利法》第108节第4小节呼吁证券交易委员会（SEC）着手研究美国以原则为基础的会计准则的财务报告体系。要求SEC对采用原则基础的会计准则制定模式的可行性进行研究，并在2003年7月前提交有关的研究结果。SEC不辱使命，于2003年7月25日完成并公布了《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系研究》的研究报告。在该报告中，他们为了把对原则为基础的会计准则制定方法的看法与别人的区别开来，而把它叫做“目标导向的准则制定”。同时还认为“此准则还应符合并且来源于具有一致性的财务会计概念框架。”因此，“目标导向的会计准则”实际上也就是“以概念为基础的会计准则”。
正是会计概念、会计原则和会计规则在会计准则制定模式中的标志性作用的突出，而忽视了对其本身的认识及其三者关系的研究。我们认为，既然会计概念、会计原则和会计规则在不同的准则制定模式中都可以用来作为“导向”或“基础”，并且，原则导向和规则导向的会计准则都存在致命的硬伤和不足，这已为实际应用效果和诸多研究成果所验证，以概念为基础的会计准则能否克服它们的缺陷还有待实务的检验。因此，应该将会计概念、会计原则和会计规则置身于会计准则体系框架之内，正确定位各自的功能作用，三者都作为会计准则的构成要素之一，共同构建会计准则规范的完整体系，是解决现行会计准则顾此失彼，难以应付环境变化的有效途径。
二、会计概念、会计原则和会计规则的界定及其在会计准则中的功能
如上所述，会计概念、会计原则和会计规则是以会计准则制定的导向或基础的身份出现，这既扭曲了它们在会计准则规范体系中应有的地位和作用，也造成了人们对它们认识上的混乱，很有必要对它们作出合理而准确的界定。并且，这种界定是建立在会计概念、会计原则和会计规则都是会计准则的构成要素的假设基础上。这一假设是必要的，这是因为：对会计准则性质的认识虽然有技术规范观、经济后果观和政治程序观，但会计准则作为会计实务的规范的重要依据，就其作用而言，汤云为、钱逢胜认为“会计准则规范是从技术角度对会计实务的处理提出的要求。之所以称其为技术性的，是因为此类规范都是针对每一具体项目或业务的确认、计量和报告作出的。”因此，会计准则具有会计实务技术方面法律规范的性质。事实上，在欧洲国家就有将会计准则纳入法律规范体系的惯例。既然会计准则具有规范会计事务的法律的性质，那么，对于会计准则的制定就可以借鉴有关法律规范制定的做法。
在法律界通常按法律构成要素的功能不同分为法律规则、法律原则和法律概念。如“对民法的构成要素，可按其不同的功能分为民法规则、民法原则、民法概念三类。”由此可见，对会计规则、会计原则、会计概念可以看作是会计准则的共同构成要素，而不应将其中的某一个独立出来作为导向（或基础）。对它们可分别作如下界定：
（一）会计概念
在会计理论研究中与“概念”相联系，出现频率最高的是“会计概念框架”或“财务会计概念框架”，其主要原于对美国财务会计概念框架的介绍。
目前学术界较为流行的概念框架涵义是由FASB所作出的界定：概念是一部宪法（Constitution），是一套由互相关联之目标与基本概念所构成的内在一致之体系。单纯的对会计概念本身作出解释的并不多见。
于玉林教授认为“会计概念是反映会计领域客观事物特有属性的思维形式。”这种解释与本文要阐明的作为会计准则构成要素的会计概念的涵义似乎难以一致，因而，不可直接借用。
那么，如何界定会计概念的定义呢？我们认为会计概念是将会计所涉及的事物加以概括而形成的权威性范畴。会计概念不同于会计规则和会计原则，不具有会计规则和会计原则那样的规范意义。但是会计概念仍然是会计准则不可或缺的构成要素。会计概念是概括会计制度、会计规则或原则的工具。
如不掌握会计各概念的内涵和外延，我们就不能正确地理解会计的规则、原则及其体系。因此，在研究会计准则本体时，对会计概念的研究也应给予应有的重视，美国FASB对财务会计概念框架的研究可以说是这方面的表率。在表现形式上，会计概念通常用一个简单、明了的术语来表达。这种表达会计概念的术语，虽然有取之于日常用语的，也有南会计学家们精心创造的。但是在长期的会计发展中，会计中的许多概念都赋予了特殊含义，必须按会计准则或会计学赋予它的特殊含义来理解。会计概念是会计准则中的技术成分，具有以下意义：
（1）在会计准则制定上，会计概念是构筑会计准则体系，将相关会计规则、会计原则有机联系起来，避免会计准则内容重复，使会计准则简明扼要的工具，特别是在会计准则制定过程中，如果没有一系列会计概念作为其编制的工具，简直是不敢想象的。
（2）在会计实务上，会计概念是引导会计准则使用者用来寻找规则的指引。在会计中，任何会计概念都有着与之相关联的会计制度、会计规则或会计原则。在会计处理和报表编制中，只要我们能将交易或事项归入某个会计概念，相关的会计制度、会计规则或会计原则即可予以适用。
（3）在会计学习与研究上，会计概念是打开会计大门，进入会计殿堂的钥匙。会计是一个演绎的逻辑体系。其体系的构筑，相关会计规则、会计原则的沟通，都是通过会计概念来实现的。因此，当我们运用逻辑演绎方法，由一般到具体步步研习会计时，无论我们的研习工作进入到那一个阶段或逻辑层次，我们首先面临的都是一个个会计概念，必须从研究这些会计概念入手，才能展开我们的研习工作。
（二）会计原则
“原则”一词，在语义上含有“开始、起源、出发点、基础”等一类的含义。对什么是会计原则，在现有的会计理论研究文献中并没有确切的解释和准确的定义。并且会计规则、会计原则和会计准则还常常混用，相互被用来解释对方。如葛家澍、林志军认为公认会计原则（CAAP）的主要内容是由规范财务会计和报告方法程序的会计准则或规则所构成。还有人说“会计规则是指规范会计信息生产与披露的法律规章制度以及各种相关的准则。”同时还认为，我国会计规则主要包括《企业会计制度》、《企业会计准则》、《会计法》等。由此可见，对会计原则的现有解释是较为混乱的，很难找到一个准确和确切的定义。在此，我们认为会计原则是指可以作为会计规则基础、本源、出发点的具有综合性、抽象性的会计准则原理和假设。较之会计规则，会计原则既无假定条件的规定，也无具体准则效果的规定，显得十分抽象。对具体交易事项的准则适用，会计准则中的原则不象会计准则中的规则那样具有明确的针对性。因此会计原则的规范意义不是微观上的，而是宏观上的。会计原则的宏观规范意义在于，它指导和协调全部会计事务或某一方面的会计事务的准则调整机制，确定处理某类会计问题的基本方针。
会计原则也是会计准则的重要构成要素。会计准则的功能在于缩小不同会计主体之间会计处理和报表编制的程序和方法的差异，确保企业所提供的会计信息的“真实与公允”，提高可比性，最终达到投资者及企业其他利益相关者得到有用的信息以资决策的目的。随着市场经济的发展，生产社会化程度的提高，企业规模的扩大和组织结构的复杂化，制度创新、管理创新和业务创新层出不穷，会计所面对的是纷繁复杂，千奇百怪的经济实务（交易或事项）。在这万花筒般变幻莫测的世界，会计准则绝不能只是一些简单规则的罗列。为处理难以预料的新奇交易或事项，准则的制定者必然运用归纳的逻辑方法，从现有的会计规则中引申出一些抽象的会计原则，作为会计师进行推理的出发点，以求得解决新奇交易或事项的新规则。会计原则作为宏观上的指导原则，较之会计规则具有稳定性强、覆盖面宽等优点，因此，会计准则既不能没有具体的规则，也不能没有抽象的原则。会计准则有了具体的规则，使会计师运用形式逻辑的方式对号入座式地适用于常见的交易事项，才能保证会计处理的统一。会计准则有了抽象的原则，使会计师运用辩证逻辑的方法创造性地适用于新奇交易事项，会计准则才能以不变应万变，具有较强的适应性。
对会计原则的性质和意义，我们可以从以下几个方面观察：（1）从科学角度观察，会计原则是运用哲学的、经济学的、社会学的、法学的研究方法研究会计准则所发现的原理；（2）从会计实务的角度观察，会计原则是约束企业会计行为，规范会计处理和报表编制的程序和方法的使用的一般准则；（3）从会计准则制定角度观察，会计原则是制定具体会计规则，规定具体会计方法、程序的基础和指导方针；（4）从注册会计师审计责任归责的角度观察，会计原则既是对会计签证活动进行宏观控制、检查注册会计师签证是否公正、应否承担审计过失责任的标准，又是注册会计师、法官等面对新奇交易事项，运用逻辑推理方法进行创造性会计签证活动和会计司法活动，填补会计准则漏洞，克服会计准则具体规则欠缺的工具。
（三）会计规则
会计规则是会计准则最基本的构成要件，是会计准则中最适用和具体的实体部分。借用美国学者庞德对法律规则的看法，法律规则为法律中最纯正的部分，“逐条均为司理直道而设”，“不但为公共法庭所承认，复为法庭所施行。”可以类比出会计规则在会计准则中的功能，它亦应逐条均为规范会计确认、计量、记录和报告而设，不但为全部会计准则的使用者所承认，复为他们所执行。
但是，对如何界定会计规则，由于如上述关于会计原则认识的相同原因，目前亦没有一个准确而明晰的解释。我们认为，作为会计准则构成要素之一的会计规则是针对具体会计问题所作出的具体的准则规定。会计准则的主要作用在于，尽可能缩小会计处理方法和报表编制程序的差异，确保财务会计报表的“真实与公允”，提高会计信息的可比性。
会计准则要起到这一作用，必然要以会计规则作为它的核心部分（或核心内容）。与会计原则相比，会计规则对具体的经济业务（交易或事项）的确认、计量、记录和报告以及特殊问题的处理具有直接的针对性，既是会计人员进行业务处理和编制会计报表的直接依据，也是审计人员对会计报告资料的“真实与公允性”作出鉴定的直接依据。会计准则的使用者可按对号入座式的形式逻辑的推论方法（大前提、小前提、结论）直接适用于个别的、具体的业务事项。例如，会计人员在对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整时，依据《企业会计准则-资产负债表日后事项》所列示的需要调整的情形（大前提）： （1）以证实资产发生了减损； （2）销售退回； （3）已确定获得或支付的赔偿。资产负债表编报过程中或注册会计师审计中（资产负债表日后）所获得的新的或进一步的，有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计的证据（小前提）。将大小前提相对照，得出是否进行调整的决定（结论），就是会计准则中具体会计规则的运用。
三、会计概念、会计原则和会计规则在会计准则体系中的结构地位
从以上对会计概念、会计原则和会计规则的界定及其功能的讨论中我们可以得出三者是会计准则构成要素的结论。但是，又必需指出，三者在会计准则中并不是等量齐观、杂乱无章的，它们之间有着密切的内在逻辑关系，形成一个结构完整的会计准则体系。
所谓结构，是指形成整体的各要素之间的相互关系，即各要素如何相互联结、相互依赖，构成一个完整、严密的体系。体现在会计准则的结构上就是会计概念、会计原则和会计规则三要素如何在会计准则体系中排列，以何种方式出现？
讲到会计准则的结构，传统上一般都是从会计准则的构成形式上去认识，从而忽视了对其本体构成基本要素的有机结合体的认识。这种形式上的会计准则结构，从世界范围内来看，主要有两种模式。
一种是采取形成结构的方式，如日本的《企业会计原则》就分成一般原则、收益表原则和资产负债表原则三部分，具有明显的结构特征，我国台湾省的准则也有类似的结构安排；另一种是不分层次结构，按照每个专题分别制定。采用这种方式的有国际会计准则、美国的《财务会计准则公告》以及英国的《标准会计惯例公告》。在国内部分学者对会计准则的内容结构的认识更是直观地从其组成部分的形式上去划分。如赵西卜在论述我国会计准则的内容结构时就是采用写实的手法来表现的，《企业会计准则》（基本准则）的“主要内容包括总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、费用、利润、财务报告和附件等，共10章56条。”“大部分会计准则（具体准则）基本上由四部分组成，包括引言、定义、正文和附件。”
随着会计准则的发展，各国在会计准则的制定过程中呈现这样一种趋势，即普遍关注会计准则的理论基础和内在逻辑问题。这种会计准则制定的新趋势，目的旨在克服传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架，与会计准则相关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评的缺陷。
其最早付诸行动的当推美国财务会计准则委员会（FASB）20世纪70年代对会计概念框架的研究，并以1976年12月2日颁布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与涵义》为研究成果的标志。从上述对会计准则构成要素的分析可知，会计概念框架显然是会计概念的集成及理论诠释。对于会计概念框架在会计准则结构体系中的安排，国际通行的作法是将其独立于会计准则而专门颁布。其原因在于，从功能上看。
一般认为会计概念框架是“构成新的会计惯例和评价旧的会计惯例基础的理论原理体系。”从性质上看，则普遍认为“（编报财务报表的）框架本身不是（会计准则）准则，在会计处理的选择上也没有国际会计准则委员会（IASC）授予的权威性或明确表示的地位。”[11]正因如此，美、英等国，包括国际会计准则委员会，都把概念框架作为一份（或一系列）单独的会计文件独立于会计准则进行公布的，只不过各国对概念框架的称呼不一样，如美国称之为《财务会计概念报告》，国际会计准则委员会称之为《编报财务报表的框架》。在独立颁布概念框架模式下形成的会计准则结构体系是：会计概念是会计准则的重要构成要素，但不是会计准则实体的组成部分；会计准则的实体组成部分是会计原则和会计规则，但在会计准则的条文的编制中又离不开会计概念这一理论工具的运用。这种会计准则结构模式的好处在于：首先，会计概念框架为沟通财务会计理论和财务会计准则提供了桥梁和纽带，它对各层次、各类型的会计准则起统驭作用，使各部分之间形成联接关系，有助于各层次、部分间相互制约、相互印证，避免由于各自相互独立，互不牵连而形成的错误和疏漏，可以提高会计准则体系的完整性和逻辑的严密性。其次，有助于解决企业的经济活动多样性和多变性与会计准则具有相对稳定性的矛盾。会计准则的制定是不断补充，不断完善，由简单到复杂的过程。因为，从时间进程看，会计准则不可能适应任一时点会计实务的需要，特别是针对某一特定业务的具体会计准则更是如此。那么，在会计概念、会计原则和会计规则构成的会计准则结构体系指引下，会计人员在制定示范会计核算制度时，可以根据会计理论和会计原则的精神，在会计概念理论和会计原则的指导下，选择恰当的会计方法，设计出适用的会计核算程序，这样会有助于会计准则的执行。
我国会计准则的结构模式，从大方向上借用的是美国模式，同时也是国际上流行的“概念框架”模式。因为普遍认为，我国的《企业会计准则》（基本准则）具有会计概念框架的作用，或者说类似于国际上的会计概念框架。但不同的是，在我国是将会计概念要素纳入到会计准则体系中去，作为会计准则的组成部分之一，而不象英美等国和国际会计准则那样以单独公布会计概念框架的形式出现。
因而形成独具特色的包含基本准则和具体准则两层次结构的会计准则体系。这种会计准则结构模式的好处在于：首先，它巧妙地解决了在我国目前法制环境下，由政府部门制订颁布会计准则，会计准则作为部门规章，纳入会计法规体系，要遵循法规制定的程序、方法、规则以及行文习惯等，与会计概念框架是一种理论，注重原理的阐述，内容复杂、冗长的矛盾。其次，增强了会计概念对会计准则制定和执行指导作用的权威性，即它将会计概念的间接指导变成了直接的规范，为会计人员面对不断出现的新型经济业务的会计处理在选择会计方法、设计程序方案时提供了直接的法律依据。而一般认为会计概念框架对会计业务处理的指导只有在当没有任何权威性准则公告所规范的新问题出现时，才可为这些新问题的处理提供参考性框架。再次，会计概念框架内容的准则化有助于克服会计理论与会计实务相互脱节的弊端。会计概念框架在一般情况下都是以理论的身份出现，对于广大会计实务工作者而言，由于缺乏对理论的全面了解而常常蒙上一层神秘的面纱。而会计概念的准则化、条文化则使其容易为会计实务工作者所接受，大大缩短了理论与实务的距离。因此，我国采用基本准则和具体准则两层次的会计准则结构模式，将会计准则构成要素-会计概念、会计原则和会计规则溶为一体，既是现实的选择，也有其特有的优点。然而，这种结构模式的会计准则也有其缺陷，其最大的缺陷是：将会计概念框架以准则的身份出现削弱了它的理论性，不能发挥对会计准则的制定和使用起全面的理论指导作用。我国《企业会计准则》 （基本准则）中包括了会计假设、会计要素等内容，是以简明扼要的法规条文形式来表述会计学中这些会计概念，使其理论性大打折扣。这是因为，会计假设具有公理的性质，它反映了会计核算的本质规定，是会计学中的元理论，从学理上来讲不能把它作为会计准则的内容。会计假设作为高度抽象的概念，对会计核算的规范作用是其具体表现作用，虽列入会计准则中，但这已不是会计学中的会计假设了。如货币计价是四个会计假设之一，体现在我国的会计准则中，就是要求人民币计价。从人民币计价这一项会计准则来推定我国会计准则中包含的货币计量假设，往往是学者们对国家公布的会计准则、制度诠释的结果。应该说，人民币计价是会计准则规定的会计计量单位，也是货币计量假设的内容之一，但不是全部。而对于会计要素是会计对象的具体化，会计准则目的是对各种要素的价值予以确认、计量、记录和报告作出规范，这些规范是由具体会计准则来承担的。但是，会计核算确实是以要素的明确定义为前提的。会计要素的定义具有更多的理论意义，应对会计要素的理论进行单独的研究。现行的将会计要素纳入会计准则，并对各要素的定义和计量作出规范，实在难度太大，也难以达到预期的目的。
据上分析，我们认为，理想的会计准则结构体系应该由构成会计准则实体部分的会计原则和会计规则与构成会计准则非实体部分的会计概念有机结合而成。其结构如下图所示：
四、结语
在当前我国财务会计概念框架研制环境不断成熟的情况下，努力探求具有中国特色的会计概念框架以及会计准则结构体系任重道远。客观地讲，在我国的会计准则、制度制定中，除了相关的准则、制度应进一步充实完善外，缺乏系统、全面的概念支持是其最大的薄弱环节。笔者认为，对会计概念研究成果的检验主要坚持两个标准，一是内容系统、全面，二是解释准确、明晰而权威。而对于以什么形式出现倒是次要的，也不一定就要照搬美国的概念框架公告的做法。此外，借鉴法学界制定和运用法律规范中对待法律概念的做法，拿来主义，为我所用亦是不错的选择。有着几百年法律规范制定历史的法律界并没有专门的法律概念汇编或法律概念框架，但却很好地解决了法律规范制定和执行中的法律概念的运用问题。其成功之处就在于，有一个很好的运用法学专家工作成果的机制。尤其是判例法国家大法官的成功判例具有法律效率，权威法学家的理论成果或意见也往往成为判定新奇案件的依据就是有力的例证。因此，在会计界应建立全面的专家支持系统，即不仅在会计准则的制订中吸收专家参与其中，而且在会计准则的执行中，以及会计涉及诉讼的解决争端中也要发挥专家、学者的作用。
财政部会计司译。对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
汤云为，钱逢胜。会计理论[M].上海：上海财经大学出版社，1997：76.
江平。民法学[M].中国政法大学出版社，2000.
吴水澎。中国会计理论研究[M].北京：中国财政经济出版社，2000：153.
于玉林。会计基础理论研究[M].北京：经济科学出版社，2001：51
葛家澍，林志军。现代西方会计理论[M].厦门：厦门大学出版社，2001：83.
王元豹。论会计信息规则性失真的成因及其改进措施[N].中国信息报，2004.
西方法律思想史资料选编[M].北京大学出版社，1983：698.
赵西卜。中国会计准则研究[M].北京：中国人民大学出版社。1999：76.
一、原则导向与规则导向之争的源起
历史 地看，美国会计准则制定过程中曾经出现多种争论，最典型的莫过于20世纪70年代有关会计准则 经济 后果和 政治 程序的争论。这种争论与当时国会的两项针对会计职业界以及会计准则的调查有关。但是，尽管出现这种争论，会计准则由民间制定这一持续了将近半个世纪的传统仍然得以延续下来。
进入20世纪90年代，有关会计准则制定中的一项重大争论就是高质量会计准则问题。按照有关学者的资料整理与 文献 分析 ，这实际上只是美国会计准则制定部门及其直接管制机构——美国证券交易所用来抵制国际会计准则委员会扩张压力的一种策略。实际上，正是由于美国的反对，国际会计准则委员会被迫在2000年进行改组，采用了与美国财务会计准则委员会几乎相同的结构模式，同时，也让美国在新的国际会计准则委员会中占据了重要的地位。
就在美国会计界自认为其会计准则质量“高人一等”时，安然事件爆发。尽管导致安然事件爆发的因素有很多，但会计在其中的负面作用不可否认。安达信全球总裁为了推卸安达信在其中不可推卸的责任，提出导致安然事件的四条理由，第一条就是美国的会计准则越来越细致，容易让人更重视形式而非实质。这一指责也引起了美国国会的关注。因此，在美国国会参议院和众议院就安然事件所分别举行的听证会上，会计准则成为两院共同关注的话题。
2002年2月14日，美国参议院召开的安然事件听证会，邀请了曾任美联储主席、现任国际会计准则委员会管理委员会主席的paul volker和国际会计准则委员会主席david tweedie作为专家证人出席。
paul volker在出任国际会计准则理事会主席后，就利用其在美国国会的人脉关系，不遗余力地向美国国会“兜售”国际会计准则。这一次，安然事件提供了绝好的机会。因此，在美国国会的听证会上，长期负责国际会计准则委员会具体运作的david tweedie婉转地提出，不采纳国际会计准则，可能是安然事件失败的重要原因之一，“国际会计准则委员会认为，一套详尽的指南（经常被称为”具体数量标准测试“）往往鼓励那种规则大全式的操作（a rule-book mentality），‘哪儿说了我不能这么做？’我们认为，这种方式效率低下，并助长了那些刻意寻找规避准则的行为，而不是力图 应用 准则来提供有用信息。简言之，增加详尽的操作指南，可能会使准则本身更模糊，而不是更具体、明确。这会导致人们只遵守准则的外在形式，而不是其内在实质。正是由于tweedie的证词，引发了有关会计准则规则导向和原则导向的争论。更严重的是，美国国会通过sox法案，要求美国财务会计准则委员会 研究 如何过渡到原则导向的会计准则。
如果说，美国会计界通过高质量会计准则成功地阻击了国际会计准则委员会的扩张的话，那么，国际会计准则委员会通过原则导向和规则导向的概念，成功地反击了美国会计界，并迫使美国证监会和财务会计准则委员会在接受国际会计准则上不得不做出重大让步。
二、规则导向的会计准则是如何形成的？
按照一些学者的讨论，美国的会计准则总体是建构在概念框架基础之上的，因而，认为美国的会计准则是规则导向，可能并不妥当。但是，如果回顾美国会计准则制定的历史，将能够帮助我们了解：为什么美国的会计准则会逐步形成现在的规则导向。
众所周知，美国有组织制定会计准则历史开始于1929-1933年的经济危机后；最早的准则是由george may所负责的小组提出来的， 内容 只有六条。这六条主要是针对大危机期间暴露出来的一些现象所进行的规定。而第一个正式制定会计准则的机构——会计程序委员会一一在其早期制定会计准则的过程中，也是从一些基本问题入手的。如果按照今天原则导向和规则导向的讨论，它们总体上应当符合原则导向的。但是，随着实务中所暴露的问题越来越多，会计准则制定者受到的压力就越来越大，最终准则也就 自然 越来越细。这一点，从有关 企业 合并的会计规则规定中也可得到印证。
按照相关文献，早期美国并不存在“购买法”与“权益结合法”之争的问题。但是，当证券交易委员会和会计原则委员会先后在20世纪40年代和50年代发文不允许直接冲销商誉后，企业开始寻求各种方式来规避合并价差问题。正由于企业界的压力，会计原则委员会不得不于1970年发布了著名的第16号意见书“企业合并”，提出了同时满足12项条件才能采用权益结合法进行合并。但是，即便如此，还是有很多企业设法“创造”条件来满足这些要求。美国证券交易委员会的官员曾经抱怨说，每年都有大量的企业就其并购行为采用权益结合法争取美国证券交易委员会（sec）的个案批准，sec为此耗费了大量的时间和精力。也有学者研究表明，一些企业为了“创造”条件满足采用权益结合法的要求，而耗费不必要的成本开支。
事实上，很多 会计 准则最初都只是一些简单的原则性判断，但在 企业 的不断规避之下而变得日趋复杂。另外一个可以类比的例子是收入确认的原则 问题 。最初的准则其实非常简单，收入的标准为：收入的赚取过程已经完成、已经收取货款或取得收取货款的权利。其中，收入的赚取过程实质上是否已经完成，成为判断是否应当在账面上确认收入的最重要的原则。但是，企业总是设法在这一问题上做文章，比如，售后回租或回购就是一种典型地在账面上“创造”收入的交易安排；又如，分期付款、代销、寄销等方式不仅是应对 经济 环境的一种交易创新，它在一定程度也是一种会计创新：满足在账面上尽可能多地确认收入的要求。针对这种种情况， 理论 上，最基本的原则——收入的赚取过程实质上已经完成——当然能够满足收入确认的要求，但是，这无形中增加了审计师的压力，同时，也有可能造成收入确认实质上没有标准。因此，会计准则制定机构针对具体的业务不断发布补充规定，从而使得收入确认的会计准则逐步从原则导向变成规则导向。
可以说，正是由于实践中存在着普遍的“需求”，才使得会计准则从原则导向逐步走向规则导向。
有趣的是，原则导向问题是由sox法案提出来的。如果仔细推敲，sox法案本身也不乏规则导向，即：针对现实生活中所出现的问题“补缺补漏”，并给定了一些“具体数量标准测试”。比如，针对安达信销毁档案，明确规定所有审计档案必须保存7年；针对安然很多高级雇员来自安达信，规定如果审计单位的雇员在被审计单位担任高管，必须要有5年的“冷却期”：事务所对同一个审计客户，其签约合伙人强制轮换，其标准是5年；等等。实际上，这些规定的核心是：保证审计师的充分独立，而充分独立本身也是一种原则导向。如果援引原则导向鼓吹者对规则导向的批评，我们是否也可以认为：sox法案本身是规则导向的，它也有可能将人们的视线引向条文本身，而不是基础原则。如果这种推测成立，那么，我们也有理由预计：sox法案本身的发布，将无助于解决问题。
三、原则导向能解决问题吗？
按照tweedie的观点，是规则导向鼓励了相关执行人员不断地寻找可以规避的空间。言下之意，如果采用原则导向，将能够有效解决实务中执行人员刻意规避现象，从而提供更有用的信息。
「摘要财务会计与报告的概念框架项目是在1976年由美国会计准则委员会开始的，但此前15年，其前任美国注册会计师协会曾进行了数次的尝试，包括ARS No1、No3，APB Statements No4、Trueblood报告等。美国注册会计师协会的努力既有成功经验，也有失败的教训，可供美国会计准则委员会及各国会计准则制定机构参考。
「关键词财务会计概念框架；会计研究论文集第1号和第3号；会计原则委员会公告第4号；Trueblood报告
一、引言
2003年2月，我国财政部调整充实了会计准则委员会的人员组成，并在委员会下成立了三个专业委员会。其中，会计理论专业委员会的任务之一是研究中国的财务会计概念框架，探讨制定我国具体准则应依据的会计概念（会计原则），以便逐步在准则制定导向方面与今后的国际惯例趋同。
美国制定财务会计概念框架的历史最为悠久，从20世纪60年代初到70年代初，美国注册会计师协会（AICPA）及其所属准则制定机构就着手于概念框架的研究，其经验与教训对于其继任机构美国会计准则委员会（FASB）以及包括中国在内其他国家的准则制定机构都有重要的参考价值。所以本文以“回顾与评介”为题，简要地对美国早期（FASB以前）制定财务会计概念框架（以下简称CF）的历史、经验及教训进行回顾与评介。
作为规范财务会计与财务报告的公认标准，企业会计准则起源于现代企业的两权分离和由此引起的企业内部管理当局（报告提供者）及企业外部投资人和其他利益关系集团（报告使用者）的信息不对称。当然，由会计准则规范的财务报告在一定程度上可以保证会计信息披露的真实公允性，降低使用者用于寻觅信息的交易成本。高质量的财务报告需要高质量会计准则的指引。会计准则总是以会计的基本概念为基础的，即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。当1936年6月美国《会计评论》发表由美国会计学会组织撰写的《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》（1）以后，引起了热烈的争论。争论主要表现在对涌现出的许多处理会计问题的建议和方法需要有评估，并寻找其中被普遍认可的方法的标准。因而基本概念、基本原则的研究就提到了议事日程。最早自觉研究用于评估会计准则理论的著作是Paton和Littleton的《公司会计准则导论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA专题研究报告第3号），其特点是：它不是直接阐述会计准则，而是以1936年的《暂行说明》为开端，对其中的基本概念展开详尽而严谨的研究。正如作者在序言中所说：“我们尝试将会计的基本概念交织在一起，而不是像‘暂行说明’那样表述准则。我们的意图是构建一个框架，随后在此框架中建立起对公司会计准则的说明。在这里，会计理论被视为一个凝固（连贯）、协调、内在一致的理论体系，而且如果愿意的话，可以用准则的形式予以紧凑地表达出来”（Paton/Littleton，1940）。所以毫不夸大地说，两位作者提出的要有连贯（coherent）、协调（coordinated）、内在一致（consistent）的理论体系来指导会计准则也成为构成CF的基本要求。
现在，人们都把美国财务会计准则委会员的七份财务会计概念公告（目前生效的有6份）作为CF的范本。美国CF的形成是一个不断完善的过程。CF不同于一般的抽象会计理论，它是用来评估、发展会计准则的理论，而且在缺乏会计准则的情况下，根据CF的概念和原则，还能提出具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题。这样，我们在研究CF的历史发展时，会计理论界的意见，比如上述《公司会计准则导论》，毕竟只能作为参考，而准则制定机构有关会计准则的理论研究的态度、举措及其成果才值得人们更加重视。
二、会计程序委员会（CAP）研究CF的回顾与评介
在美国，从会计准则的第一个制订机构开始，就已认识到会计理论对会计准则的重要性，但由于不同的环境和条件，有的机构或只有设想而未付诸行动（如CAP）；有的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可（甚至本身就没有取得共识如APB，其成果只能束之高阁，而努力则付之东流）。只有美国财务会计准则委员会是幸运的成功者，但它在CF方面的进展，在很大程度上吸取了它的前任机构和其他会计组织的有用成果，把功劳一概算在美国财务会计准则委员会的身上是不公正的。这里再一次证明：会计理论具有继承性。对此我们可以从美国用于指导公认会计原则（GAAP）的基础理论、基本概念直到当前的财务会计概念框架的发展历程中找到证据。
存在于1936～1959年的会计程序委员会（CAP）是美国通过20世纪30年代经济大萧条，证券法和证券交易法出台以后，第一个具有权威支持的民间会计准则制订机构。它发表的代表公认会计原则的会计准则文献《会计研究公报》（ARBs）常遭到人们的嘲笑。因为这些公报并不是在研究的基础上产生的，而不过是把不同的惯例进行评比、并挑选其中为多数实务界所接受的内容。没有理论根据导致委员们的意见经常各执一词，结果只能赋予会计处理方法以较大的弹性，这就造成了相似的企业由于采用不同的会计方法，所报告的净收益却出现了重大分歧。必须指出，会计程序委员会并非不注意理论，他们曾设想先研究一套会计准则的基本理论，然后据以制定会计准则，但要实现这一研究计划，大约需要5年。一方面美国证券交易委员会（SEC）不允许会计程序委员会不解决当前迫切问题，而先花长达五年的时间去研究会计基本理论；另一方面，美国会计学会已在1936年抢先发表了《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修订补充。会计程序委员会如不迅速针对当时的热点制定会计准则，则公认会计原则的制定权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计程序委员会的成员开始只有7人，以后虽然增加到21人，而其成员都是注册会计师，且均为兼职并无薪给补助。因此，我们估计除SEC的压力外，还由于经费不足和缺乏研究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订基本会计理论的设想。
“坏事也会变成好事”。会计程序委员会制定的《会计研究公报》导致企业报表可比性的降低和不能在解决会计新问题时有自己的创见，因而使人们看到：《会计研究公报》的制定缺乏理论基础，这一缺陷终于成为会计程序委员会被会计原则委员会取代的重要原因之一。 [责任编辑：编辑部]
关键词：财务会计概念框架；企业会计准则；会计目标；会计要素
20世纪70年代中期以来，财务会计概念框架的研究成为西方会计理论研究的主旋律，并对会计准则的制订和修订工作产生了积极的影响。改革开放之初的中国在引进国际会计惯例的同时，也借鉴西方的财务会计概念框架，针对我国当时的国情，建立了具有中国特色的财务会计概念框架――企业会计准则。本文就当前在我国构建财务会计概念框架问题，提出自己的一些设想。
一、财务会计概念框架的涵义
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF），是一套把目标和有关联的基本概念联结起来的凝固体系，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架，目的在于指导会计准则的制订与应用。其专门术语最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与涵义》等三个文件中。
二、国外财务会计概念框架的研究现状
目前，各个国家和国际会计准则委员会都在研究财务会计概念结构。按照FASB的解释：概念结构一项章程，是一个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系，它应导致相互一致的会计准则的产生，并规定财务会计和财务报告的性质、功能及范围。其内容主要包括：（1）确认财务会计和财务报告目标；（2）对财务报表要素作出定义；（3）评估财务会计和会计信息质量特征；（4）解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告；（5）分析某些重大财务会计问题。
加拿大特许会计师协会了一份名为“财务报表概念”的文告。该文告认为，财务报表概念的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则等。
英国会计准则委员会的“原则报告”与美国FASB相类似。该报告的第一段作如下界定：原则报告确立了指导对外财务报表编报的概念，其主要目的是为会计准则委员会制订与审查会计准则，提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据。
澳大利亚的类似文件称为“会计概念报告”。与上述国家的概念结构不同之处在于，澳大利亚的这份文告在其前言部分明确说明；会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必需遵守的基本概念。即：它们直接被财务报告实务所遵守，而不像上述国家那样，通过影响会计准则来间接影响会计实务。当然，澳大利亚的这份文告还有一个不同之处，就是：强调会计准则是概念报告的补充，在特殊的情况下，准则可改变概念报告的要求，当准则与概念报告发生冲突时，准则具有优先权。
综观西方各国现有的财务会计概念框架，对会计准则的制订者、会计报表的编制者和使用者以及审计人员等，无疑是一份十分有意义的文件。但我们也应该看到，财务会计概念框架并不是万能的：一方面它不能解决所有的会计问题，因为概念本身必然要受到理解力的影响，环境因素有时也影响特定的某项具体会计准则，而且概念本身也会因为这样或那样的原因发生变化；另一方面财务会计概念结构本身也不是尽善尽美，仍存在不少缺陷。
三、构建我国财务会计概念框架的设想
（一）构建我国财务会计概念框架的原因
我国关于会计准则的广泛介绍和普遍争论始于20世纪70年代末80年代初，《企业会计准则》、《企业会计制度》和一系列具体会计准则的公布和实施，使我国的会计准则在重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致或协调。尽管如此，我认为目前我国已经的会计准则或会计制度，存在尚未形成严密的逻辑体系、缺乏广泛的适用性、概念框架与会计准则的功能混用等问题，还不能承担起财务会计概念框架的功能责任，而且也不符合国际上一般将概念框架单独制定公布的通行做法。为此，我国有必要将会计的基本概念从准则或制度中分离出来，独立地制定并公布财务会计概念框架。
（二）构建我国财务会计概念框架的基本原则
构建财务会计概念框架关系到我国会计未来基本走向以及其经济功能发挥好坏的大事，应该遵循如下原则：
1.总体性原则。即事先上要有一个总体设想，包括财务会计概念框架的构成内容和层次关系，财务会计概念框架制定的组织、程序、日程安排以及预期达到的阶段目标和最终目标。
2.一致性原则。即财务会计概念框架各部分之间应保持严密的逻辑性、协调性、统一性，避免概念上的矛盾，使之成为一个有机的概念系统。
3.立场中立原则。在构建我国财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集团。
4.超前性原则。财务会计概念框架要为今后发展会计准则提供指南，其本身必然在对目前和未来一定时期的会计环境的客观把握的基础上保持适当的超前性，特别是在我国经济正处于迅速发展变化的初级阶段，更是如此。
5.国际化原则。会计国际化是国际经济一体化的要求，为实现我国经济与世界经济的接轨，财务会计概念框架的制定应体现会计国际化的趋势，尽量在基本概念、原则上与国际会计保持一致。
（三）我国财务会计概念框架的层次和基本内容
结合我国国情，我认为我国的财务会计概念框架可以分为三个层次：第一层次主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容；第二层次主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则；第三层次包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。
所以我国的财务会计概念框架可以包括以下内容：（1）绪论。具体包括制订 宗旨、适用背景和范围，财务会计目标，财务会计与报表的性质、作用和局限性等。（2）财务会计基本假设和核算原则。（3）财务会计要素的定义。（4）财务会计信息的质量特征。（5）财务会计要素的确认、计量和记录。（6）财务报告。
（四）我国财务会计概念框架的名称
建立我国的“财务会计概念框架”理论是必要的，但名称是否有必要也叫“财务会计概念框架”？还是仍然沿用原来的“基本会计准则”？我认为两者都不合适，原因是：（1）“财务会计概念框架”的名称不适合我国国情，对多数国人来说其含义太深奥。（2）“基本会计准则”的名称含义太含混，不利于人们理解其内在的功能和性质，人们很容易混淆它与具体会计准则的关系。对“财务会计概念框架”的称呼应该既通俗易懂，又能反映出它的本质，比如可以称其为“会计准则理论”、“会计准则的基本理论”、“会计准则的框架理论”等，这类的称呼有三个特点：（1）浅显易懂；（2）能反映财务会计概念框架的本质：一种理论；（3）能揭示它与会计准则的关系：指导与被指导，理论与实践的关系。
基于上述，我个人提出了建立我国财务会计概念框架体系的一些想法，至于是否可行，尚需经过实践的检验。（作者单位：凤庆县审计局）
参考文献：
[1]葛家澍 “关于市场经济条件下会计理论和方法的若干基本观点”，财会月刊1995，（2）
[2]李心合 关于制定中国财务会计概念结构的若干问题[J] 会计研究 1996，（12）
