时间：2022-01-31 04:13:23
应收账款是指通过销售商品或提供劳务而形成的债权，也指企业向购买商品的客户、接受劳务的客户收取的费用，是企业流动资产的一个主要组成部分，更是企业在商业信誉中形成的重要债权性资产。但应收账款变现的能力较差、周转速度较慢、发生较频繁，在实际工作中时常被人忽视。因此，应收账款的审计工作是做好资产、负债、损益审计工作的主要内容之一，是财务审计中一项极其重要的内容。加强企业的应收账款审计管理，这对于加快企业的资金周转、提高资金的利用率、减少资金的占用，对促进资产增值具有十分重要的意义。
一、应收账款审计存在的主要问题
（一）审计人员素质不高，审计风险意识不强
随着审计职能的不断扩大和深化经济改革的需要，审计领域需要大量的复合型人才，审计事业呈现着新的发展趋势，不仅局限在对记录日常财务收支的相关会计资料的检查和核对，而是在此基础上对会计资料所涵盖的管理过程、法律制度环境的影响程度进行判别。但现实中许多审计人员仍然不能适应现代化审计发展的需要，不能摆脱就账论账的束缚。
（二）应收账款审计采用的方法单一、不到位，只局限于账龄分析法
账龄分析法在计算坏账损失的金额时一般是根据客户欠款日期拖延的长短，按照相对应的坏账损失率估算的。比起余额百分比法的计算结果，账龄分析法的计算结果更加精确、简单和实用，能够直接地显示应收账款预计可变现的数额。但是账龄分析法的坏账损失并不直接反映于某一会计期间。坏账损失是由于客户无力偿付账款而发生的，但引起坏账损失的主要因素则在于赊销商品。所以，坏账其实理论上应当在赊销发生的那个会计期间入账。但在使用账龄分析法时，客户的欠款可能需要等到该销售期间之后的某一日期才会被估计不可收回，从而列为坏账。坏账损失也会推迟到该销货期间之后才予以确认，因而由后期的商品销售收入来负担，即同一笔销售的营业收入和坏账损失将会分别体现在不同的两个会计期间，这显然违背了会计的配比性原则，从而使各期的净收益计算结果不够准确。
（三）应收账款核不准，真实性存在质疑
我国当前实行的是权责发生制核算制度，只要是本期发生的销售业务，只要签订合同，无论商品款项是否收到，都必须确认收入，同时，企业在期末时必须对应收账款采取合适的方法提取坏账准备金额，发生的坏账一旦超过了已计提的坏账准备金额，必然会对企业造成很大的影响。另一方面，企业因赊销所形成的收入会直接使企业的利润增加，但这些增加的利润实质上并未增加企业的资金流入。因此，通过赊销方式所形成的应收账款在某种的程度上虚增和夸大了企业的利润，与企业实际的经营业绩不符。
（四）企业对应收账款内部控制不注重，考核制度不合理、约束机制不健全
按当今审计制度的规定，赊销商品的金额应当在一年以内收回，但实际的情况下，有些被审计单位负责人为了谋取个人的利益，不主动向欠款单位催收款项；还有些被审计单位将已收回的欠款没有及时的按照相关规定结转，擅自挪用这笔款项；或收取了债务人的好处费后对该公司的应收账款置之不理，到期却不去催回，使得应收账款金额长期挂账，影响了正常的生产和经营活动，最终造成了被审计单位的资金无法正常周转。
三、解决应收账款审计存在问题的措施
（一）从注册会计师自身角度降低企业应收账款审计的风险
目前造成审计失败的重要因素之一就是注册会计师职业道德的缺失。而针对这个问题，则需要加强行业自律、提高法律风险、改善外部市场环境等方面入手。如：建立健全事务所的内部控制制度，加强对注册会计师职业道德建设，并严厉处罚违反职业道德的行为；注册会计师协会应不定期的对事务所进行抽查和稽核，开展内部的自我监督，从而降低审计的风险。此外，仍需从外部环境上改善注册会计师的从业环境，提高各企业对高质量审计报告的需求强度、增加客户对审计报告的主动需求而不仅仅出于法定的被动需求，这主要依靠于资本市场的进一步发展和完善。另一方面，为改善审计质量，减少注册会计师合谋舞弊的压力，要加大对低质量审计报告的处罚强度，避免相应的法律风险，更有效于避免目前低收费的恶性竞争，改变注册会计师因过度追求物质利益而忽略声誉的现象。
（二）采用函证审计方法更为精确、严密
一般而言，函证通常采用抽查的方式进行，根据审计重要性的原则，对重点资金、关联方交易对客户进行抽查核对。若欠款金额小、内部控制制度较好、信用度高的企业和的账户，可以采用否定式函证方法；若抽查对象为欠款金额较大、重大关联方、拖欠款项时间较长、交易次数频繁但期末余额不大的、或发现存在异常的账户，适宜采用肯定式函证。当函证后的结果与实际记录相符，则审计人员可以适当地推测应收账款大体上是准确的；但是，当函证结果与被审计单位记录的存在较大差异时，审计人员就必须核算应收账款中可能存在多少的漏洞，扩大抽查范围之后，再合理的估算未被选中核查的应收账款差错大概有多少，把风险降到最低。若“应收账款”明细分类账户不多，也可全面函证。
（三）核准企业应收账款的金额，确保企业资产的正确和真实
“核准”环节是一个非常重要的控制点，是对应收账款发生来源进行的控制，严抓这个环节有利于避免高度风险债权的形成。针对单位接受客户的票据，要经过会计主管的批准才能签收；赊销商品应经过单位负责人审核才允许签订销货合同；应收票据的背书和转让也必须经过严密的手续和再次审核；需要贴现的票据必须经过会计主管人员的批准；审计一个企业应收账款的真实性，可以通过以下几个方面入手：
①复核“应收账款”明细账的相关金额，再和报表的金额、总账的金额和明细账的金额相加后进行核对，看是否完全一致。
②审计有关的销售发票、销售合同、销售订单和发货凭证等以确定这些记录是否真实存在。
③审计“应收账款”明细账与会计凭证相对应的账户余额是否准确无误，并核对发生额、余额的计算结果是否存在差错。
④盘点“库存商品”明细账，并一一对应起来，检查应收账款是否产生于销售产品过程。
⑤审计在年度结算之后是否存在许多退货现象，着重检查，以此确定其发生是否真实。
企业经营活动种类繁多，舞弊手段也是层出不穷。以下结合笔者审计经历中遇到的几种较为常见的税收舞弊行为加以分析探讨。
（一）收入不入账或利用往来科目挂账
与上市公司粉饰业绩、虚增收入利润的手法不同，企业为了少缴流转税和企业所得税，往往利用现金销售或开设账外银行账户同时不开具发票等手法在账外隐匿收入，形成账外账；或利用应收应付等往来账户来回倒账，在账内调节收入和利润。如将本应确认收入的款项在其他应付款、预收账款中挂账，或是应收类科目的贷方挂账。以现金销售隐匿收入为例：某小型药品批发公司主要从事药品购销业务，其销售渠道主要针对医院和零售小药房。销售到医院的部分一般利润率很高，同时开具正规发票，这样如正常纳税的话产生的税金就会相当高，企业为了逃避纳税义务，通过现金销售不入账的手法逃税。具体做法是批发商一般会将销售到小药房的部分以低于成本价进行现金销售，但前提条件是不开具发票，目的是将该部分现金截留在账外，不计入销售收入以逃避流转税和所得税。购进该部分药品的成本由于取得了正规发票仍旧记入账内以冲减销售收入。同时，截留现金中部分用于支付销往医院药品的高额回扣。
（二）虚增成本费用
除了隐匿收入或在往来挂账外，企业还会在成本费用方面作文章，主要通过虚列成本、虚报费用、虚假领料等方式做低收入和利润。仍以某小型药品批发公司为例，其偷逃税金的另外一种手法：其高价销往医院的部分款项在应收账款挂账，收入款直接从账外打入批发商业主个人账户或企业账外账户用于支付高额回扣，开具发票后产生的高额销项税金和营业利润如何冲抵呢？企业一般会通过虚增成本费用的方式冲减收入和利润。具体做法是：利用向农户收购中草药等农副产品由收购方开票的便利，虚开中草药等农副产品收购发票来冲抵；或者利用地方保护主义、在某些监管较松的地区设立虚假公司，虚开进项发票来冲抵销项税金和利润。另外也会通过虚列人头、虚列劳务费、报销与经营业务无关的私人消费等方式冲抵，同时以报销私人消费的方式抵消日常薪金还可达到逃避缴纳个人所得税的目的。
（三）收入确认推迟
企业对符合确认收入标准的销售业务不入账或在预收账款或其他应付款中挂账。比如预收款销售方式中，企业收到销售款后发出商品，按规定应将预收账款转入主营业务收入科目以确认收入。但企业利用暂未开具发票的机会，推迟确认收入。或者对符合收入确认条件但尚未收到款项的销售业务暂不入账。
（四）提前确认成本费用
企业将应予资本化分期摊销的费用一次性计入当期期间费用，如将应计入无形资产的大额软件购置费一次性计入办公费中；将符合资本化条件的固定资产后续支出一次性计入费用等。或是随意调整折旧年限和摊销年限多提折旧和摊销费用；故意多结转存货销售成本等。
（五）视同销售行为和折扣销售
生产性企业将自产的产品用于集体福利或个人消费、分配给股东、捐赠、在建工程领用自制产品等行为都应视同销售。但企业为了少缴税而不作为销售处理，直接分摊计入相应的产品成本。企业为了尽快回笼资金，会采取现金折扣的销售方式。按规定，折扣方式销售的收入应按照全额确认，折扣部分计入财务费用。但企业往往会为了少缴税而按两者的的差额入账。
（六）利润虚挂实分逃避个人所得税
企业主为了逃避个人所得税，对企业利润分配进行舞弊。企业税后利润分配按税法规定应缴纳20%的个人所得税，企业主为了逃避纳税义务，往往在财务账面不进行利润分配的会计处理，而采用在往来款挂账的手法。反映在企业资产负债表上为未分配利润数额大且长期不分配，但货币资金金额很小，股东（或与其关联的第三方）往来账款长期挂账且数额较大。符合上述条件就有理由怀疑股东已经进行实质上的利润分配，但未尽纳税义务。
二、税收舞弊行为的审计思考
（一）树立以“三论”为指导的审计思维模式
“三论”即信息论、控制论、系统论的简称，是20世纪早期自然科学的重大理论。信息论研究信息传输和信息处理系统中一般规律；控制论研究各种系统控制和调节的一般规律；系统论研究自然界、社会和人类思维各种系统联系和系统规律。所谓大道相通，上述理论同样可以借鉴到审计业务过程中。首先是信息，只要企业有舞弊行为，就必然会产生相应的舞弊信息，而且这些信息通常多是有规律可循的，比如偷税漏税的企业通常多会有账外账，通常多会在收入成本上做文章等。另外，这些信息传出的途径可能发生在各类会计凭证、账册、企业经济合同、会议纪要等书面材料，也可能通过与企业人员进行口头沟通交流中发现痕迹。审计人员需要具备灵敏的“审计嗅觉”，很可能一次简单的交谈就是一项重大舞弊问题的线索。其次是控制，在发现疑点后就要去搜集各类舞弊信息，以确定和支持审计过程中所发现的疑虑，以达到最终的审计效果，这是审计业务自身的一种控制平衡。并且，在对各类舞弊信息进行甄别处理时，由于舞弊行为人的手段日益隐蔽，反查证水平越来越高，可能不会轻易得到与判断相符的证据，需要在审计过程中对审计方法和信息加以控制和调节，以期达到审计目标。最后是系统，系统是由相互联系、相互作用的各小系统组成。引用在审计中可理解为审计范围的全面性、整体性，审计时不能仅局限于其中某一项，如仅埋头摘抄复核被审计单位会计账册的各类数字，而忽视其他内外部因素，如对企业各项财务指标的综合分析、企业与关联方各类交易的性质分析、分析收入支出等财务数据之间是否存在不符合逻辑的现象等。任何事物都不能孤立地存在，都同其他事物发生着联系。因此，审计时应多点大局观，看事物先看整体再看细节，多思考可能会存在哪些问题，然后带着问题去找线索和答案。这比一上来就翻开账本抄数字，东一枪、西一棒的审计方式要有效率的多。
（二）审计重点
【关键词】审计；审计差异；调整分录；注册会计师
审计人员在审计过程中发现的被审计单位经济业务的会计处理与相关会计准则、会计制度规定不一致的内容被称为审计差异。对于审计中发现的审计差异，一般需要通过编制审计调整分录进行调整。审计调整分录是由注册会计师编制的用于记录其在审计过程中发现的被审计单位会计报表中错报和漏报情况的审计工作记录，是审计证据的重要组成内容。对于如何编制审计调整分录，审计学教材有解释说明的很少。审计理论工作者对审计差异的内容和审计调整分录的编制方法与编制技巧做过多方面的分析探讨。但是，笔者通过对大量现有资料的分析研究发现，目前对于审计差异和审计调整分录的研究还都比较零散，对于审计差异到底有哪些类型，不同的审计差异在编制审计调整分录时有什么规律可循，目前为止审计理论界尚未有人去做系统的归类分析。审计实务中对于审计差异的调整，注册会计师也都是根据自己的工作经验和工作习惯自行编制调整分录，对审计差异的认定与调整缺乏统一的规范，影响会计报表审计的规范性和审计质量。因此，笔者认为有必要对该问题进行系统的归类分析，以阐明审计差异调整的理论依据并使审计差异调整的实际操作有规律可循。本文以审计目标为切入点，从被审计单位管理当局的认定出发，将审计差异进行合理归类，在此基础上，按照会计原理中错账的更正方法，对不同类别的审计差异进行调整，从而分析出审计调整分录的编制规律。
一、审计差异的种类及其调整规律
（一）审计目标、管理当局的认定与审计差异的关系
《中国注册会计师审计准则第1101号———财务报表审计的目标和一般原则》规定：财务报表的审计目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。以上内容是我们通常所说的总体审计目标。注册会计师在审计工作中对于不同的审计项目还要确定具体审计目标。具体审计目标是根据总体审计目标和管理当局的认定来确定的。所谓管理当局的认定，是指被审计单位管理层在财务报表中作出的明确的或隐含的表述，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。例如，被审计单位会计报表中披露存货100万元，则意味着被审计单位管理当局作出了以下明确的认定：记录的存货是存在的，存货的金额是100万；管理当局也作出了以下隐含的认定：所有应当记录的存货都已经记录，记录的存货所有权归被审计单位。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位对其财务报表的认定是否恰当。一旦注册会计师认为被审计单位管理层对其财务报表的某些认定不恰当，则审计差异产生。根据重要性原则，对那些影响重大的审计差异，需要编制审计调整分录进行审计调整。
（二）审计差异的调整方法审计调整的目的是为了使财务报表经过审计后能够
符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。审计差异的调整从理论上说依然属于错账更正的内容，因此，会计上错账的更正方法也应该适用于审计差异的调整。基础会计中错账的更正方法包括划线更正法、红字冲销法和补充登记法。划线更正法是在结账之前如发现账簿记录有文字或数字错误，就在错误的文字或数字上面直接划红线进行更正。审计调整是对会计报表错报、漏报的调整，不是对被审计单位的账簿记录进行调整，显然不适用划线更正法。那么，审计差异可以选用的方法只有红字冲销法和补充登记法两种。
（三）管理当局的不同认定、审计差异的类型与审计调整分录的编制
管理当局对会计报表的认定包括与交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定和与列报相关的认定三方面，具体可以分为以下几类：存在与发生的认定；完整性认定；准确性认定；截止性认定；计价与分摊的认定；权利与义务的认定；表达与披露的认定。各项认定可能产生的审计差错类型与审计调整分录编制方法分析如下：
1.存在与发生的认定
存在与发生的认定，其含义是被审计单位管理当局承认列示于资产负债表各项目的金额是真实存在的，列示于利润表上的各项交易是真实发生的。注册会计师通过必要的审计程序后如果发现管理当局的某项认定不存在或者未发生，则审计差异产生。以销售和应收款为例来解释这项认定可能产生的差异类型，比如，企业没有发生销售业务，但在销售日记账中却记录了一笔销售业务，不存在与某客户的应收账款，在应收账款明细账中却列示了对该客户的应收账款，此类型的审计差异属于虚构交易业务，虚增报表项目金额，即无中生有的错误。对于该类错报，在编制审计调整分录时应当采用红字冲销法，将虚构的业务和多记的金额冲减掉。如上述虚构销售和应收款，其调整分录为：借：应收账款×××（金额红字）贷：主营业务收入×××（金额红字）应交税费———应交增值税（销项税额）×××（金额红字）
2.完整性认定
完整性认定是指企业发生的所有交易与事项均已作了记录。如果注册会计师发现企业发生了某项交易或事项但没在相关账户中作记录，则该企业就违背了完整性认定的审计目标。比如：企业发生了一项销售业务，但却没有在销售总账和明细账上作记录，无论是主观刻意隐匿销售收入还是客观漏记了销售收入，都违背了销售收入完整性审计目标。对于这种本有却无、应记未记的审计差错，在编制审计调整分录时应该采用补充登记法：借：应收账款×××贷：主营业务收入×××应交税费———应交增值税（销项税额）×××
3.准确性认定
准确性认定是指企业已经记录的交易或事项都是按照正确的金额予以记录的。企业日常会计核算中涉及准确性方面的错误非常多，比如：在销售交易中发出商品的数量与销售账单上的数量不相符，或者是使用了错误的销售单价，或者是账单中乘积或加总金额有误，或者是在销售明细账、总账中记录了错误的金额，或者各项成本费用计算错误等。总之，凡是纯粹数字计算方面的错误都属于准确性认定错误。对于该类审计差异，注册会计师在编制审计调整分录时必须具体问题具体分析，因为准确性方面的错误可能导致虚增报表项目金额，也可能导致虚减报表项目金额。注册会计师通过审计工作，如果确认被审计单位存在虚增报表项目金额，则应该采用红字冲销法；反之，应采用补充登记法。准确性认定还应包括分类准确性认定，所谓分类准确性是指交易与事项应记录于正确的账户之中。分类认定方面的错误主要是指因会计科目用错而导致的将经济业务记录在错误的账户之中。对于该类审计差错，在编制审计调整分录时应将红字冲销法和补充登记法结合运用，即用红字冲销法将错误的账户金额冲掉，再用补充登记法记入到正确的账户之中。比如：被审计单位错将广告费用记入了管理费用，被审计单位的会计分录如下：借：管理费用×××贷：银行存款×××审计调整时首先用红字将错误的会计分录冲销：借：管理费用×××（金额红字）贷：银行存款×××（金额红字）之后再用蓝字作正确的会计分录进行补充登记：借：销售费用×××贷：银行存款×××业务熟练的审计人员也可以将上述两笔调整分录合并，直接编制一笔调整分录：借：销售费用×××贷：管理费用×××
4.截止性认定
截止性认定是指交易或事项应记录于正确的会计期间。会计记账基础有权责发生制与收付实现制两种，盈利目的的企业必须采用权责发生制作为记账基础。截止性认定审计就是检查被审计单位收入的确认是否按照权责发生制记账基础来记录。被审计单位出于某种目的可能将本期发生的销售业务推至下期记录，也可能将属于下期的销售业务提前至本期记录。对于上述第一种截止性认定错误，注册会计师在编制审计调整分录时应采用补充登记法（调整分录同完整性认定），第二种错误应采用红字冲销法进行更正（调整分录同上述存在与发生认定）。
5.计价与分摊的认定
计价与分摊认定是指资产、负债和所有者权益以恰当的金额记录在财务报表之中，与之相关的计价与分摊调整已恰当记录。例如：应收账款、固定资产都应该以净值反映在报表之中，注册会计师在审计时必须对这些资产的抵减项目进行审核，如累计折旧和坏账准备的计提是否恰当准确。如果发现被审计单位多提了折旧或坏账准备，则会计报表中的资产项目净值被虚减，在编制审计调整分录时应采用红字冲销法将多提的费用或减值损失进行冲销，以保证会计报表中固定资产、应收账款等项目的净值准确。其调整分录如下：借：制造费用×××（金额红字）管理费用×××（金额红字）贷：累计折旧×××（金额红字）借：资产减值损失（坏账）×××（金额红字）贷：坏账准备×××（金额红字）反之，如果发现被审计单位少提了折旧或坏账准备，则报表中资产项目净值被虚增，应该采用补充登记法进行更正：借：制造费用×××管理费用×××贷：累计折旧×××借：资产减值损失（坏账）×××贷：坏账准备×××
6.权利与义务的认定
所谓权利与义务的认定是指企业列示于资产负债表的资产所有权全部归企业所有，列示的负债必须是企业应承担的义务。如果被审计单位将不属于企业的资产或负债列示于报表之中，则违背了权利与义务的审计目标，对于此类审计差异，注册会计师审计发现后可以采用红字冲销法予以更正。
7.表达与披露的认定
表达与披露的认定是指与报表编制和披露相关的所有认定，包括表内项目分类与报表附注说明等内容。如：应收应付款的重分类、长期负债与流动负债的重分类；特殊交易说明，资产权利受限说明，资产抵押说明等。由该认定产生的审计差异需要进行审计调整的是重分类误差。重分类误差必须明确的问题是：该类误差会计核算过程是正确的，只是在编制会计报表时被审计单位没有按照相关会计准则的规定合理分类。例如：会计准则规定在编制资产负债表时，如果应收账款所属明细科目出现了贷方余额，应将其贷方余额列入预收账款项目；反之，如果预收账款所属明细科目出现了借方余额，应将其借方余额列入应收账款项目。长期负债中如果有一年内到期的长期借款，应将其列入一年内到期的非流动负债项目。如果被审计单位没有按照相关会计准则的规定填报上述报表项目，则审计重分类差异产生，注册会计师需要对其进行重分类调整。其调整分录为：借：应收账款×××（应收账款明细账贷方余额）贷：预收账款×××（应收账款明细账贷方余额）借：应收账款×××（预收账款明细账借方余额）贷：预收账款×××（预收账款明细账借方余额）借：长期借款×××贷：一年内到期的非流动负债×××企业的经济业务千差万别，但无论其业务如何复杂，都可以根据“资产=负债+所有者权益”这一会计基本等式，将所有经济业务划分为四大类型。同理，审计差异虽然千差万别，但是也可以根据管理当局的认定将其划分为上述几种类型。注册会计师在审计过程中发现的审计差异，应首先将其正确归类，需要进行审计调整的，再明确是采用红字冲销法还是补充登记法进行更正。这样对审计差异的调整既能保证有明确的理论依据，又能保证审计实际操作切实可行。
二、应注意的问题
以上分析了审计差异的种类及其调整分录的编制方法，必须强调的是注册会计师无论对哪一种审计差异的调整，在编制审计调整分录时必须注意以下问题：
（一）调整时必须从报表整体考虑
会计报表是一个严密的系统，各项目之间逻辑链条和勾稽关系都非常严密，在编制审计调整分录时一定要通盘考虑，不能顾此失彼。也就是说，对一项审计差异进行了调整，一定要考虑该项调整对后续业务的影响。如果调整了收入或费用，后续的利润和所得税也要进行相应的调整；调整了增值税和营业税，相应的营业税金及附加也要进行调整。假定注册会计师对被审计单位的销售业务进行了调增：借：应收账款×××贷：主营业务收入×××应交税费———应交增值税×××在实际审计工作中如果作了上述调整，相应地还要调整由于应收账款增加而增加的坏账，由于增值税增加而调增的营业税金及附加，由于主营业务收入增加而相应增加的利润总额、所得税、净利润以及相应的利润分配等。
（二）调整分录中会计科目的使用问题
审计调整分录所使用的会计科目与会计上所使用的科目并不完全一致。审计调整分录是对报表项目作调整，并不是调整被审计单位的账簿记录，因此，调整时如果被调整项目名称与账户名称一致则使用账户名称，如果被调整项目与账户名称不一致则使用报表项目名称。例如：对原材料、库存商品的调整，使用“存货”项目名称；对库存现金和银行存款的调整，使用“货币资金”项目名称；对坏账准备的调整使用“应收账款”项目名称。为了分辨具体调整项目，可以在报表项目下设置明细项目，如在“存货”项目下设置“原材料”“、库存商品”等明细项目反映。
（三）特殊项目的调整问题
审计调整的对象是被审计单位会计报表中错报和漏报的项目，如果被审计单位的某些错误没有包括在报表项目之中，则审计调整分录中就不能包括这些会计报表中不存在的项目。如，被审计单位对以前年度损益进行调整时，可以采用“以前年度损益调整”科目作为损益调整的过渡性账户，但注册会计师如果发现被审计单位以前年度损益有误，需要进行审计调整时，就不能直接调整该项目，因为会计报表中没有“以前年度损益调整”项目，注册会计师只能使用反映损益情况最终结果的报表项目———“未分配利润”进行调整。
作者:郑波 单位:辽东学院商学院
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【关键词】广告收入审计；广告应收款；广告业务数据
广告收入是报业企业盈利的主要途径，也是报业企业的生命线。广告经营在本质上是一种销售行为，但又不同于一般的销售活动，表面上看广告经营的对象是直观的、能够以尺寸区分大小的报纸版面，实际上广告经营的对象是报纸的影响力，也就是报纸版面背后的诸多无形要素，如报纸质量、报纸发行量、读者数量、读者结构、市场份额等等，其中的不确定性让广告收入变得有些复杂，同时也给广告收入审计带来很大的挑战。
广告收入管理中经常存在的问题有：广告管理软件系统的数据统计记录不完整不准确；实物置换、版面置换广告收入不入账；广告价格及折扣没有明确统一的标准，价格管理比较混乱；广告提成都用各类发票冲抵；广告经营管理岗位设置不合理，不相容职务没有分离；广告应收款管理薄弱，广告款流失严重等等。
在对广告经营管理业务进行审计时，要抓住重点，采取适当的方法展开审计：
1.审查广告收入的真实性和完整性。首先要向广告经营业务相关部门了解情况，掌握广告业务整个工作流程和内控管理情况。还可以建立职工举报渠道，通过与个别举报者的访谈可以较快地发现审计线索和审计突破点。在确定广告收入真实性和完整性时，分别选择广告淡季和旺季的报刊，核对广告版面与广告登记系统、以及合同、票据、账簿等、比对版面应收广告款与账面实际收入，以发现是否有已经刊出广告，但账面未体现收入的情况，同时也了解实际广告刊登流程与内控规定是否一致。此外，审查是否存在收入为全额入账，是否有账外流转资金或私设“小金库”的情况发生。
2.审查免费广告的管理情况，一是看单位是否对免费广告实行总量控制和种类控制，是否对免费广告的刊登有一定的内部控制流程，即是否根据自身广告业务特点，确定免费广告的种类、性质，范围和审批程序；免费广告刊出有没有经过单位内部审批程序，是否存在随意增加免费广告额度的现象。二是看单位是否对免费广告实行清单管理。如对所刊登的免费广告的客户、日期、内容、版面等，是否登记造册、记录在案，并按月汇总免费广告的明细清单，是否存在以免费广告为部门和个人换取经济利益或其他利益的现象。
3.审查公益广告的管理情况。首先要看广告经营部门是否对公益广告性质有严格界定，有无将因为刊登出错或遗漏而发生的补偿广告、媒体自身或关联单位的宣传广告、以企事业单位冠名刊播的公益性广告纳入公益广告范围；审查被审计单位是否严格按照公益广告刊登的管理办法实施。其次，审查单位或个人是否有利用公益广告谋取私利，将公益广告变相为有偿广告情况。审计时要注意，公益广告也要合同齐备，审批流程规范。
4.审查实物置换广告的管理情况。首先审查是否建立实物广告管理内控制度，如实物置换广告审批、置换的实物是否规定专人验收、入库管理制度，其次审查置换实物在收、发、存时，是否进行序时登记，有没有对实物进行定期或不定期清查盘点，确保账实账卡账账相符。再次审查实物广告收入核算是否纳入单位财务核算体系及实物广告收入核算的真实性和完整性，特别注意是否存在私分或账外使用置换实物的情况。
5.审查广告价格折扣的管理情况。一是看单位是否对外制定统一的广告刊例价格，广告刊例价格、折扣权限、客户奖励的标准是否经单位领导班子集体讨论决定。实际的广告价格和折扣与规定标准是否一致，对于折扣幅度较大的情况是否经过单位内部特别的审批程序。对于广告部门直接承接的全部广告业务，是否按实开具发票并进行结算，是否存在将直接承接的广告业务转由广告公司代理的现象。
6.审查广告代理的管理情况，如果单位选择广告代理商，应审查广告代理商的选择是否通过招投标方式确定，单
是否全面审核参与竞标广告代理商的资格、资信程度等资质，实行广告总代理和部分版面广告代理的，是否在合同中约定向广告代理公司收取相应保证金，以及保证金是否按时足额缴纳。
7.审查广告应收账款的情况，首先看单位是否建立应收账款信用控制的内控制度，对广告应收账款进行有效监控，详细记录客户信用登记方面信息，按月制作广告应收款明细表，并对广告客户拖欠款情况进行分析，采取相应措施。其次对已刊登广告但没有开具发票的广告应收账款的坏账处理是否有相应的审批程序；对已经核销的不良应收款，是否做到账销案存，并继续定期或不定期追讨，以维护企业应收账款的追讨权。第三，严格控制广告应收款的余额，落实责任人员及时催收广告应收款项，并与业务员提成和绩效挂钩，杜绝广告应收款未到账，提成已支取的情况。
8.审查广告合同管理情况。首先，审查单位是否根据自身实际，制定统一的广告合同文本，明细合同管理流程，落实合同管理责任。对于补偿、赠送类等特殊类型广告，是否制定有别与普通广告的合同版本，同时在合同文本中特别阐述该广告的特殊性；其次，对于合同的审批应按权限是否做到分级审批，分类审批，不同的合同应该有不同的审批权限规定，常规折扣、常规类型广告按照正常流程投放，分别经过合同管理、广告款收取、文案审核、制作、刊登等各个环节，重大合同、特殊合同应该经由单位领导班子讨论审批同意后才能执行。第三，是否指定专职合同管理人员，负责对合同、协议和流转凭证等进行统一编号、完整登录、按时归档，并负责保管广告立项、申报、审批、核价、刊登、收款等资料。第四，是否做好广告业务管理统计工作，对广告业务逐笔详细登记广告合同的内容如合同号，公司名称，广告内容，刊例价、折扣刊登版面、刊登日期或时间等。
9.审查广告经营业务的岗位设置情况。审查单位是否根据自己的广告经营管理模式，明确各部门、各岗位的经营管理职责，是否制定合理的广告经营管理业务流程；对谈判、核价、结算、收款等重要岗位，是否实行职务分离和定期岗位轮换制度。开票与记账岗位是否由不同人员担任，互相制约，广告发票的开具是否经财务主管同意，发票管理制度是否健全，如是否对发票领用进行登记，是否有专人保管发票等。其次，广告合同专用章是否由专人保管，与合同管理人员是否岗位分离，是否有严格的用章制度。广告或广告代理合同的签订有无超越权限、擅自变更、私自签订违背主合同约定的行为。
参考文献：
[1]朱静芬.媒体广告收入审计探讨[j].上海注册会计师，2011.3：23-25.
司法会计鉴定书
文号
(鉴定专用章)
委托单位:
委托日期:
送检人:
送检材料:甲公司所提供的×年×月×日至×年×月×日销售发票、会计记账凭证(以下俗称“传票”)、应收账款账页等涉案会计资料复印件(以下简称,“检材”)。经整理分类,编号如表1所示:
鉴定要求:A某某,男,×岁,系甲公司原销售业务员。任职期间,自×年×月×日至×年×月×日止。利用从事对外销售×产品及负责回笼货款工作的职务便利。多次将所收取并应上交的货款共计人民币×万余元予以截留,由其个人支配使用。委托要求:对以上销售业务发生的真实性和应收账款的现状予以证明。
检验:
1 ×年×月×日。甲公司开具#5401增值税发票,购货人乙公司,货物名称×产品,总额×元。以上销售业务已由甲公司会计编制×年×月×日#2传票,分别记入应收账款、营业收入和应交税金账户增加方。
2 ×年×月×日和×筚×月×日,甲公司先后开具#56t和#6399增值税发票,购货人均为丙公司,货物名称亦均为×产品,总额分别为×元和×元。以上销售业务已由甲公司会计先后编制×年×月×日#4和×年×月×日舵传票,分别记入应收账款、营业收入和应交税金账户增加方。
3 ×年×月×日、×年×月×日和×年×月×日,甲公司先后开具#6369、#8416和#8478增值税发票,购货人均为丁公司。货物名称亦均为×产品,总额分别为×元、×元和×元。以上销售业务已由甲公司会计先后编制×年×月×日#2、×年×月×日#1和×年×月×日#1传票,分别记入应收账款、营业收入和应交税金账户增加方。
4 ×年×月×日和×年×月×日,甲公司先后开具#0740和#8767增值税发票,购货人均为戊公司,货物名称亦均为×产品,总额分别为×元和×元。以上销售业务已由甲公司会计先后编制×年×月×日#4和×年×月×日#5传票,分别记入应收账款、营业收入和应交税金账户增加方。
5 ×年×月×日,甲公司开具#6816增值口发票。购货人己公司,货物名称×产品。总额×元。以上销售业务已由甲公司会计编制×年×月×日#3传票,分别记入应收账款、营业收入和应交税金账户增加方。
6 ×年×月×日、×年×月×日和×年×月×日,甲公司先后开具#3278、#6815和#1101增值税发票,购货人均为庚公司,货物名称亦均为×产品,总额分别为×元,×元和×元。以上销售业务已由甲公司会计先后编制×年×月×日#2、×年×月×日#3和×年×月×日样8传票,分别记入应收账款、营业收入和应交税金账户增加方。
7 ×年×月×日。甲公司开具#2342增值税发票,购货人辛公司,货物名称×产品。总额×元。以上销售业务已由甲公司会计编制×年×月×日#2传票,分别记入应收账款、营业收入和应交税金账户增加方。
8 ×年×月×日和×年×月×日,甲公司先后开具#8833和#7097普通发票,购货人均为壬公司,货物名称亦均为×产品。总额分别为×元和×元。以上销售业务已由甲公司会计先后编制×年×月×日#3和×年×月×日#8传票,分别记入应收账款、营业收入和应交税金账户增加方。
9 ×年×月×日和×年×月×日,甲公司先后开具#1889和#6796增值税发票,购货人均为癸公司。货物名称亦均为×产品。总额均为×元。以上销售业务已由甲公司会计先后编制×年×月×日#1和×年×月×日#1传票,分别记入应收账款、营业收入和应交税金账户增加方。
10 ×年×月×日,甲公司开具#5760普通发票,购货人为子公司,货物名称×产品,总额×元。以上销售业务已由甲公司会计编制×年×月×日#8传票,分别记入应收账款、营业收入和应交税金账户增加方。
11 甲公司上述应收账款记录截止×年底仍未发生变化。
12、甲公司上述开具的×份增值税发票均已向税务机关报税。
论证:
1、本鉴定所依据的检材均由委托方收集取得。并由提供方盖章,因此,检材符合证据证明力假定。
2、按照会计核算原理,一项经济业务的发生,必然引起两个或两个以上方面的会计记录发生变化。本鉴定均由两份或两份以上检材证明同一涉案会计事实,即一笔销售业务的发生由发票、传票和账户等记录相互印证;发票本身的真实性亦由各联之间或其它信息的一致性相互印证,体现了会计勾稽关系。所以,检材符合证据证明力假定。
3、当然,根据第二项论证所述原理,本鉴定检验所涉及的×份增值税票缺乏其他各联的印证,证明力似乎不足。然而,经调查,这些发票均已向税务机关报税,且购货人坚持索要增值税发票,明显是为抵扣税之需要。也,必然向税务机关申报抵扣。根据目前增值税发票管理模式,购货方一旦持抵扣联向税务机关申报抵扣,发票的真实性即会由网络技术在各联之间自动求证。据此原理,这些增值税发票的真实性也是符合证据证明力假定的。
4、甲公司会计未逐年更换新账固然欠妥,但所提供的应收账款账页中的记录已由发票和传票印证,且由甲公司盖章并另文证明,故仍可将这些数据视作为是截止×年底的会计信息。
结论:
本鉴定检验所涉及的×笔销售业务事实客观存在,截止×年底,货款总额人民币×元(大写)耒收回,仍桂在甲公司应收账款账户中。
鉴定人:(签名)
复核人:(签名)
日期:
第二部分 文证审查意见
司法会计文证审查意见书
文号
一、基本情况
×年×月×日。本院公诉人C某某要求对原告A某某收取货款移归个人使用案件的司法会计鉴定结论进行文证审查。
该鉴定结论是:本鉴定检验所涉及的×笔销售业务事实客观存在,截止×年底,货款总额人民币×元未收回。仍挂在甲公司应收账款账户中。
二、审查情况
该鉴定存在两处缺陷。一是在检验中对涉案单位未按年设置账户,亦即所检验账户的一个特征未描述;二是在论证中未对为何采信税务机关书面证明阐明理由。
除此之外,该鉴定紧紧围绕涉案会计资料进行检验和论证,检材特征描述清晰和恰当,说理周密严谨,简洁明了地回答了所检验的销售业务是否客观存在及其仍有多少货款未收回的涉案会计事实。
三、审查结论
可采信作为司法会计鉴京结论使用。
审计实习报告模板一
一、实习目的
专业实习是我们完成专业基础课和专业课程的学习之后，综合运用知识的重要的实践性教学环节，是本专业必修的实践课程，在实践教学体系中占有重要地位。通过专业实习使自己在实践中验证，巩固和深化已学的专业理论知识，通过知识的运用加深对相关课程理论与方法的理解与掌握。加强对企业及其管理业务的了解，认识的基础上，将学到的知识与实际相结合，使学生运用已学的专业理论知识，对实习单位的各项业务进行初步分析，善于观察和分析对比，找到其合理和不足之处，灵活运用所学专业知识，在实践中发现并提炼问题，提出解决问题的思路和方法，提高分析问题及解决问题的能力。
二、实习任务
本次实习我到的实习单位是河南省新野县审计局，实习的主要任务如下：
1.调查新野县审计局目前的审计事务的操作流程。
2.研究现行信息化系统对业务进程所起的作用。
3.分析新野审计局信息化的经验及出现的问题。
三、实习内容
1.实习背景
21世纪是信息技术的时代。随着生产的自动化，贸易中的电子商务的普及，网络财务软件的广泛使用，以及支付手段的多样化，审计信息化将是21世纪必然趋势。但是我国现今的基层审计单位的信息化现状是什么样的呢我国基层审计信息化的现状，审计人员;软件条件以及硬件条件如何在信息化的过程中有什么样的经验和教训呢带着这个问题，我联系了河南省新野县省审计局，并在那进行了我的专业实习。
本文所探讨的审计信息化是指，被审计对象进行财务工作和经营时，审计人员为了实现其审计目的，收集必要的审计证据，采取必要的审计程序，对企业的运营的合规性以及利用计算机以及网络生成的财务信息进行审计的工作。
2.实习单位介绍
新野县审计局是隶属于国家审计署的县一级的审计单位，编制大约30人。新野县属于河南省的经济不太发达的农业县，所以审计机构不像大城市那样有很多的审计事务所，审计单位只有审计局一家，并且被审单位也大部分是国有企业和国家机关。平时业务工作量并不太多，同一时间基本上只进行一家被审单位的审计。
四，实习体会
引用国务院信息化工作办公室副主任杨学山说过的一句话，十五个字：起步晚，基础弱，资金少，应用难，见效快。
首先是起步晚。国家审计署计算机应用是从八十年代后期开始的，到xx年南京计算机审计展示会上才只有18个参展单位，象新野县这种经济欠发达县审计信息化的应用范围就更小了。第二是基础弱。因为搞信息化，计算机应用要有好的审计工作者，包括审计专业人员和it人员，这方面新野县审计局基础比较薄弱;有的工组人员甚至连熟练使用计算机进行基本操作也达不到由于起步晚，投入少，网络，计算机设备在起步的时候基础也比较弱。网络环境较差。三是资金少。今年上半年，局里的负责信息工组的人员想购买一套新的审计软件，需要5000块资金，但最终因为没有批准而流产，这正说明了基层单位资金缺乏的程度。四是应用难。审计相对其他部门工作来说，其计算机应用难度比较大。被审计对象都是开放的，无论是金融机构还是财政部门或者大中型国有企业或小型企业都有各自的制度，要在这样的基础上进行审计的难度比较大。另外被审计对象的系统与审计单位系统主体之间存在一定的矛盾，增加了技术上的难度。而且从技术上看，审计单位要在人家的基础上进行工作的技术难度大大增加。特别是在被审单位本身的信息化称度较低的情况下，应用就更加困难了。第五是见效快。虽然审计信息化起步晚，但是我在实习单位见到仅有的2个审计和网络财务软件的使用还是给工作带来了很大的效率的提高，受到大大多数员工的肯定，效果显著。总之，新野县审计局的审计信息化任重而道远。
审计实习报告模板二
一、实习的目的和意义
课程实习是大学本科教育中的一个极其重要的环节，特别对于我们会计专业学生而言更是如此，它是对我们学生的专业知识进行综合培养和检阅的教学形式。学生通过《审计学》课程实习，不仅能够熟悉审计实务的整个流程，包括。。。。。。。。(这部分自己补上，根据我们实习的那张流程图做适当描述)等。因此，通过此次课程实习，我们不但了解一些具体经济业务的处理方法，还进一步巩固了审计的相关理论知识。除此之外，我们还能够将书本所学专业知识与实际经济业务处理相结合，学会理论联系实际，提高分析问题和解决问题的能力。其实这也正应了
实践是检验真理的唯一标准这句话，我们只有把从书本上学到的理论知识应用于实际的实务操作中去，才能真正掌握好这门课的知识。
二、实习的内容和过程
这次实习应用福斯特公司提供的《审计实务》软件。我们首先了解审计的整个基本流程，主要完成实质性测试中的货币资金审计，应收账款审计，固定资产审计，应付票据审计，实收资本审计，主营业务收入审计这几个内容。
三、实习总结
(一)实习让我收获甚多
1、了解审计案例的各种情况，磨刀不误砍材功。
这点让我体会特别深，首先得先了解该案例的被审计单位，基本了解其的基本业务。不会在审计工作过程中胡子眉毛一起抓，没有重点的。比如在其他资料的实质性测试审计人员时间安排表可以知道审计程序的执行人员，审计时间，复核人，复核时间等。
2、细节之处别忘了填写
在审计工作的自我学习中，经常以为把所有表和表头都填完了，到用答案检验时总是会看到自己不能得满分，那边缺了一些，这边又缺了一些。到处补缺补漏的，到后面总结一个经验就是一开始做的时候就填表头，不能在细节之处被扣分。
3、填写审定表的注意点
首先明确审计是对报表项目审计，而不是会计科目。那么就会了解对货币资金的审计不是审计发生的每笔业务。
其次审定表不是在第一个审计程序核对报表与总账、明细账金额时就一次性填完。左边的报表期初数根据上年已审会计报表过入，报表期末数根据未审会计报表过入，个明细账未审数根据明细分类账过入，右边的审定数一列是根据审计证据的得出的，举个例子说，现金和银行存款等审定数分别根据库存现金盘点表和银行存款余额明细表过入。
最后莫忘了审计结论和复核结论的选择。
4、各个项目的审计工作是有联系的
审计工作是有勾稽关系的，对青岛机电公司的应收账款做调整分录不正是因为其主营业务收入经过审计不能被确认。
固定资产净额应该进行调整不正是因为非正常用的机器多计提的累计折旧应冲减管理费用，不过新准则是要求冲减资产减值损失科目。
5、了解虚假痕迹
若是造假，总会出现纰漏，应收账款是某些上市公司最方便快捷的造假途径，不过应收账款毕竟是货款，需要实物，实物销售单据被发现造假的可能性比较大。在查账时应侧重在原始凭证上面下功夫。比如本例中审计人员发现的该公司对青岛机电公司的应收账款属于虚构业务就是没有相关的原始凭证。
(二)实习让我知道自身的不足与需要提高的地方
1、准备不充分，对案例了解不够深。
没仔细研究该审计软件的工作流程直接就填写，导致细节部分不知如何填写。
直接就把一个报表项目审定表填完，没有根据其他资料的一些询证函等去填写审定数。
本位币余额为0.00的却还在账龄分析的时间下打钩。犯了低级的错误。
因为没去看其他资料的审计标识，不懂n/a是什么意思，也不知道是用在哪个地方，只是稀里糊涂的跟着答案选择。
纠葛在坏账准备的提取比例很久，就是没去看该公司本身的会计制度已规定了未到期的应收账款只要提0.5%，到期1年以内的提1%等比例。特别是本例中坏账准备情况检查表的填写顺序已经规定是由大到小顺序排列，我当时还在那里想可以有两种答案的啊。真是太忽视细节的后果了。
2、课本知识掌握不牢固
记得课本有一知识点就是对应收账款进行实质性测试时，要特别注意是否有贷方余额，有要及时进行重分类调整。
虽然在实习中我也明白这一点，不过我只是单纯的认为在应收账款贷方应该分类到其他应收款，完全忽视了预收账款这科目了。看来知识点的巩固还是得到实践中去磨练才扎实。
还有就是以前上课对那笔调整分录了解不够深刻，现在算是弄明白把预收账款放入应收账款科目中去，会直接减少应收账款金额，调整分录在增加应收账款的金额同时还增加预收账款的金额，当然坏账准备也要相应比例的增加。
3、未分清坏账冲回、坏账冲销、坏账计提、坏账收回
在填写坏账准备情况检查表时发现自己以前并未分清坏账冲回、坏账冲销、坏账计提、坏账收回这四个有关坏账准备的问题。起先的填列真是漏洞百出，接二连三的错误连负号都区分不清。
通过此次的实习，明白坏账准备本年减少的包括坏账冲销(确认发生)坏账冲回()，引起坏账准备增加的有坏账收回(已经确认发生坏账损失，但后面又收回)和坏账计提(使用备抵法比例计提)
审计实习报告模板三
1、实习目的：
主要是弥补审计理论课堂教学纸上谈兵的不足。通过实训，使得学生可以将审计基础知识、，审计基本理论和审计实务有机结合起来，并在实战演练中增强对审计的感性认识，加深对审计过程的了解，熟悉审计基本理论和技能的运用，为将来从事审计、会计工作打下坚实的基础。
2、实习内容：
以企业的年度会计报表为实训资料，采用风险导向审计模式进行系统操作实验，包括接受被审计单位的委托，签订业务约定书，编制审计总体策略和具体审计计划，运用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问，函证、重新计算、重新执行、分析程序等主要审计程序，收集充分适当的审计证据，编制审计工作底稿。最后对审计证据进行整理、分析、鉴别、汇总，形成恰当的审计意见，并出具审计报告。
3、实习总结：
两个星期紧张的审计实训，时间就这样在忙碌中匆匆过去了，留给我的都是丰富的经验和深深的体会。
我们实训的目的是注重教学与实践相结合，提高学生的动手能力，增强对审计知识进一步的理解，培养学生对审计知识的灵活运用以便于在以后的就业不至于手慌脚乱!
在这次实训中，我深刻地体会到什么是团队合作精神，因为对一个企业进行审计是一件十分繁重的工作，一个小组必须要有一个有序的分工，然后再综合大家的工作成果，最后才能做出最后的结果。
我们的实训总共分为7大模块，分为：
1、计划阶段审计实务操作;
2、销售与收款循环的审计;
3、采购与付款循环的审计;
4、生产与服务循环的审计;
5、筹资与投资循环的审计;
6、货币资金的审计;
7、审计报考。
由于我们小组的人数较多，为了工作更有效率，所以我们采用了抽签的方法进行了分组和分配工作，针对前面6个模块，平均2个小组成员负责一个阶段，第7个阶段就根据各组的工作底稿等资料进行整理并出具审计报告。
我和另外一位小组成员主要负责第一阶段即计划阶段审计实务操作。我们简单而似乎又 繁琐的实训步骤如下：
1、开展初步业务活动，与委托单位签订业务约定书;
2、通过资料，了解被审计单位及其环境，识别评估其重大错报风险;
3、针对评估的重大错报风险计划实施的程序;
4、初步确定重要性水平与可接受的审计风险;
5、编制总体审计策略与具体审计计划。
根据实训的步骤，我们填制的表格有：基本情况表、承接业务的风险初步评价表、审计业务约定书、横向趋势分析表、纵向趋势分析表、比率趋势分析表、分析性测试情况汇总表、识别并评价与审计相关的重要的内部控制的设计并确定其是否得到执行、审计风险初步评价表、审计总体工作计划表。以上表格统称为计划阶段审计工作底稿。
我的专业是审计实务，但这是第一次真正意义上了解到审计是做什么的。怀着一份新鲜和好奇感开始了实训的第一天。虽然之前有参加过会计模拟手工记账的实训，但这次的感觉却完全不同，尤其是那个工作氛围，几乎全靠自己的能力和理解，刚开始时，面对着一堆的委托单位的资料，我竟然有点无从下手的感觉，久久不知如何开始，后来在老师的耐心指导下，开始有了一点头绪，一个上午4节课，就在分组，分配工作，和一堆疑问中飞速过去了，但手中的工作还远远未达到自己所期望的要求进度。由于上午已经进行了分工，其他组员是没有理由帮你的，所以下午3节课，几乎都在看资料，眼睛看到生疼，十分枯燥，也很累，但是看到开始有点进步了，虽然只是填了一张基本情况表，但看到成果，感觉很充实!
有了第一天的经验，第二天就比较容易上手了，一整天都是看资料，填表，讨论，研究，有一种工作的责任感，团队合作的精神就更加突出了，如果是自己一个人的话是很困难的，因为一个人的能力毕竟有限。接下来的几天里，我们几乎都按照第二天的模式进行。
在第二个星期，6组成员几乎都把自己负责的工作完成了，由项目经理把各组的工作底稿收上去，并根据第7个模块的工作流程提示，又一次给大家安排了工作，后来在大家的共同努力下，一份聚集众人努力成果的审计报告诞生了!
经过这些天的审计实训，是我的审计学知识在实际工作中得到了验证，并具备了一定的基本实际操作能力。但在取得实效的同时，我也在操作的过程中发现了自身的许多不足：1、比如自己不够细心和没有耐心，经常会因为资料的枯燥而放松自己去想一些不相干的事，以致遗漏了某些细节，导致后来填表时为了谨慎又要重新看一遍，引起了不必要的麻烦;2、虽然实训中有老师指导，但是很容易就发现自己的审计学基础知识没有打好，今后还得加强练习。
关键词：应收账款；内部控制；理论
作者简介：张海英，华北水利水电学院讲师，研究方向：财务会计。
中图分类号：F235.19 文献标识码：A 文章编号：1672-3309（2008）08-0067-03
随着市场经济的建立，市场环境的变化，我国企业面临的竞争日趋激烈。为了扩大市场占有率，增加销售额，许多企业不得不利用信用销售的方式来提高自身的竞争力。通过信用销售方式增加销售额的同时，企业因信用销售而产生的风险也在不断增加。通过对应收账款管理的研究，旨在降低应收账款的风险，使企业因信用销售增加的收益大于企业持有应收账款的成本。
一、应收账款内部控制概述
（一）应收账款的定义
应收账款是指企业在销售商品或提供服务时，商品的产权实现了转移或服务已被消费，而商品（服务）却没有得到足额的资金补偿，从而形成的在未来一定时期内可以继续对其进行索取的债权。应该阐明清楚的是，它不同于由于金融信贷关系而形成的债权。作者认为因货币信贷关系而形成的债权对象是货币，而由应收账款的关系而形成的债权对象是销售的商品或提供的劳务。两者的比较如下表所示：
（二）内部控制的理论基础
内部控制理论有很多，但它们的重要基础应当是理论。该理论认为：关系在现代社会普遍存在，如律师、不动产、旅游、保险等等方面的委托与关系。在现代企业制度下，产权各项权能通过系列分解形成了两个层次的委托关系：第一，全体股东通过公司董事会与经理之间形成的委托关系、债权人与股东之间的委托关系；第二，企业内部经营的委托关系，如高层管理者和分公司经理、职能部门经理之间、一般管理者和员工之间，这种关系实际上涉及到经营者内部的管理控制问题。
无论是从形式上还是从内容上看，委托关系都是一种契约关系，委托人给人支付报酬，促使人能够积极地工作，最大限度地增进自己的利益，如果人能忠实地服务于委托人，委托人就可以得到预期的效果。但事实上很难做到。这是因为，一方面，人也是独立人格的经济人，他自己的利益目标并不总是和委托人的目标相一致；另一方面，委托人与人之间由于信息的不对称性，人可能会不惜损害委托人的利益来谋求自身利益的最大化，即故意采取有利于自己的行为。在这种情况下就给企业带来成本。所谓成本是指受托人代表委托人行为而导致的额外成本，它包括三种类型。第一，直接的合约成本，包括订立合约的交易成本；各种制约因素强制产生的机会成本。第二，委托人监督人的成本，如审计费用。第三，受托人行为不当成本。尽管存在监督，人仍会有不当行为，如雇员用途不明的过量开支，此时，委托人的财富会遭到损失等，可见，成本产生必然会减少人的收益。那么，是否有办法降低成本呢？从理论上讲，降低成本的前提是控制成本，而控制成本则需要建立规范化、制度化的控制和监督制度――内部控制制度。
二、企业应收账款内部控制存在的问题
（一）控制环境不理想
控制环境是其他所有控制要素的基础。“信用危机”和“赖账经济”的盛行使企业信用意识淡薄，恶意欠债的现象严重。近年来，在企业中普遍存在着相当程度的诚信贬值现象。同时组织结构设置不合理，没有建立信用管理部门，以及相关人员的素质和对应收账款管理没有树立科学的观念。
（二）缺乏适当的控制活动
控制活动是指对管理层的指令采取必要措施，以保证企业目标实现的政策和程序。首先，在应收账款管理当中权责不够明确，造成这种现象的原因主要是没有明确的权责划分，没有具体的责任人来负责，没有严格的管理办法，缺少必要的内部控制制度，从而使应收账款无法收回，给企业带来损失，却最终无法追究责任。其次，单位片面追求利润，没有树立正确的应收账款管理目标，忽视了单位的现金流量。其中一个重要的原因就是外界对于一个企业、对企业管理者的考核过于片面强调利润指标，而忽视了“应收账款回收率”这个指标。
（三）缺乏信息沟通
控制过程中离不开信息与沟通。销售部门和财务部门之间信息无反馈，业务员重视的是销售额，对公司的发展而言销售额是已经实现的，而市场信息决定着企业今后的销售业绩和市场。然而，许多企业既没有向业务员提出过收集信息的要求，也没有建立一套业务报告系统。销售部门和财务部门之间缺少信息沟通，业务联系脱节。
（四）风险意识薄弱
目前，大多数企业没有建立一套完善的赊销制度，对形成的逾期应收账款能否收回、收回多少没有底数。不对应收账款进行风险评价，为了抢占市场扩大销售，在事先未对付款人资信度作深入调查、对应收账款风险进行正确评估的情况下，通过赊销吸引客户，虽产生了较高的账面利润，但忽视了流动资金不能及时收回的问题。
（五）应收账款的会计监督薄弱
监督是管理者确保经济活动按设计的目标有效运行的重要手段。首先，没有建立应收账款台账管理制度对应收账款进行辅助管理或按账龄进行辅助管理。其次，财务部门没有专人负责对应收账款定期、定向的清欠；没有建立应收账款定期清查制度。
三、加强企业应收账款内部控制的建议
应收账款是企业流动资产的重要组成部分，是企业为了扩大销售和盈利而进行的一种超前投资，也可以说是一种让利投资。其流动性强弱直接影响到企业的资金周转和经营业绩。企业必须根据“没有现金流量的利润不是利润”的原则，加强应收账款的内部控制，加快应收账款的回收速度，着力做好以下几个方面的工作：
（一）建立健全应收账款的内部控制机制，保证应收账款的内部控制机制有效运行
应收账款内部控制的目标在于规范赊销行为,避免坏账风险,追求利润最大化。
1、规范应收账款的授权机制。授权机制是指企业在处理经济业务时必须经过授权批准，以便进行控制，它主要解决分级管理问题。分级授权体现纵向控制的思想：将工作按不同层次加以划分，各个层次彼此制约，各司其职；每一层管理者既是上层管理者的授权客体，又是向下级管理者进行授权的主体，每一主体的权责都是对等的。企业在决定是否赊销时，应考虑若应收账款在赊销额度以内的，结算部门应按照应收账款的日常管理办法进行处理；若应收账款超过赊销额度的，必须严格按授权机制、审批程序进行逐级审批，最终由企业负责人决定是否赊销。
2、加强应收账款的职责控制。企业的领导及财务部门、销售部门、审计部门对应收账款都负有管理职责。财务部门要定期统计各笔应收账款的账龄及增减变动情况，并及时将相关情况反馈给企业领导及销售部门；销售部门既要负责当期的销售收入指标，又要负责销售收入中相应比例的现金流入量指标，并要对所经销的赊销业务承担全部经济责任，这是考评销售部门业绩的重要依据。这样做，可以减少坏账损失，保证企业资产的安全和完整。
3、建立健全赊销业务内部审计制度。内部审计与监督是内部控制的重要组成部分，在内部控制系统中肩负着监督和纠偏的功能。在应收账款业务中，内部审计也要贯穿销售、记录、收款和信息披露全过程。通过内部审计找出业务流程中的薄弱环节和存在的问题，帮助企业建立相对合理的赊销业务内部审计制度，以强化相应的内部管理。
（二）推行正确的营销策略，从源头上控制应收账款发生的额度与频率
企业应根据自己的产品特点、市场、现有资源等具体情况，制定有利于控制应收账款的营销模式和营销策略。一是营销部门和营销人员建立健全营销台账，谁经办的业务由谁负责结清账款；二是对营销人员实行风险抵押金制度，以增强营销人员的责任心和风险意识；三是建立激励机制，将营销人员的工资、奖金与营销回款挂钩。
（三）建立客户信用评审机制，强化应收账款的日常管理和监督
企业应收账款的控制涉及事前、事中和事后控制3个阶段。与其在应收账款的事后控制及追讨账款上耗费精力，不如在客户的信用调查、信用评价等事前控制方面多做努力，以取得事半功倍之效。
1、制定信用额度，控制应收账款的规模。企业应根据客户近期的销售计划完成情况、货款支付情况和资信情况，给予客户相应的信用额度，并以此为根据确定赊销金额的大小及信用期限的长短。
2、坚持综合评审制度，多渠道掌握客户的信用情况。企业应定期对客户群体的资信状况进行评审，多渠道收集客户的信用资料。通过资料预测客户的发展前景和潜在的信用风险，以便调整企业的信用条件，可以对不同信誉等级的客户采用不同的付款方式、发货方式，避免企业管理人员的主观随意性、避免不讲信用的客户进入企业营销网络，从而从根源上降低企业的应收账款数额，减少应收账款的机会成本、管理成本及坏账成本。
（四）制定应收账款的管理实施细则，及时对账，严格催收
由于应收账款的发生不可避免，因此应在应收账款的管理机构、控制方法、账款回笼和追讨等方面制定切实可行的管理实施细则，落实相关人员的责、权、利，加强业务人员的责任心及敬业精神。
1、建立应收账款账龄监控、分析制度。财务部门应当定期开展应收账款账龄分析工作，对应收账款的回收情况、逾期情况进行分析，确切掌握信用期内的欠款有多少、超过信用期的欠款有多少以及有多少欠款会因拖欠时间太长而可能成为坏账等，从而加强对应收账款的监控。
2、针对不同的客户关系，采取灵活的催收政策。企业应对欠款进行分类，采取不同的催收政策，对账款回收缓慢或清理陈账未动的区域，限制发货或拒绝发货，并加大催收力度；对有偿债能力却不履行偿债义务的欠款人，应在诉讼有效期内运用法律手段解决，以避免丧失追诉权，造成损失；对欠款方确实无力支付的，企业可以在了解其抵押物的价格、质量、销售状况等情况下，采取物质抵押的方式追偿欠款。
3、实行货款回笼的业绩考核及责任追究制度。应按“谁销售、谁收款”原则将货款回笼指标分解到每个销售人员身上，并制定切实可行的收款计划，明确收款金额和期限，与奖金挂钩。每月根据货款回笼计划完成情况对销售人员进行业绩考核，在奖金中兑现。对于因人为原因造成账款无法收回的，应追究相关销售人员的责任，并责令其赔偿，触犯法律的则要追究其法律责任。
4、实行定期对账制度，对账款的回笼及信用政策执行情况进行跟踪和分析。财务部门应定期或至少每年年末通过函证等方式与客户核对应收账款账面余额，避免发生差错，同时应定期对企业信用政策的执行情况进行检查，分析应收账款形成的原因，评价应收账款存在的合理性及潜在的风险，制定相应的对策，采取有效措施解决存在的问题。
总之，企业要在竞争中不被淘汰，保持竞争能力，要根据市场经济发展规律，相应制定和采取新的销售策略，在充分挖掘和利用现有生产能力，扩大市场份额，提高企业竞争力，增加企业利润的同时，应建立、健全内部控制制度，对应收账款加强管理，这样才能真正使企业的赊销政策发挥出优势，保持和提高企业的市场竞争力，使企业在竞争中立于不败之地。
参考文献：
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［关键词］现代风险导向；审计理论；中小企业；IPO审计
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2012）5-0063-03
现代风险导向审计是以战略管理和系统理论为指导,通过自上而下和自下而上相结合的审计思路,从企业的战略、经营状况分析入手,将被审计单位会计报表错报风险与企业经营风险紧密地结合起来,评价被审计单位的风险控制能力,确定剩余风险,并执行相关的追加程序,从而将剩余风险降到可接受水平的一种审计方法和技术。
1 在中小企业IPO审计中运用现代风险导向审计理论的必要性
一是适应新的企业经营环境的需要。在经济全球化背景下,企业经营环境、经营方式越来越复杂,经营风险也相应增大,加之新的企业会计准则要求的会计判断和估计增加,企业管理层财务舞弊的动机大大增加,仅仅依靠传统审计方法难以有效把握企业实际财务情况。而现代风险导向审计从了解企业经营风险出发,评估与企业经营密切相关的外部风险因素,能大大减低审计风险,提高审计效率。
二是适应现代审计目标多样化的需要。传统的账项基础审计目标集中在查错防弊,制度审计目标则集中在验证会计报表的公允性,对当今审计的重点――管理层舞弊则没有太大的作用,更谈不上对非财务信息披露的适当性发表审计意见。现代风险导向审计不但能确定公允性,还可证实财务报表是否存在重大舞弊,尤其是管理层舞弊。
三是能主动控制审计风险,有效分配审计资源。传统的审计不能主动控制审计风险,在高风险和低风险审计领域不能恰当地分配审计资源。现代风险导向审计则通过运用新的审计风险模型,对重大错报风险进行系统分析,以作出相应的审计策略,将风险评估与审计程序紧密结合,同时据此将审计资源恰当地分配到高风险领域,从而提高审计质量与效率。
2 针对中小企业IPO审计的现代风险导向审计程序
2.1 了解中小企业经营环境
我国中小企业普遍存在着“小”、“低”、“散”现象,即规模小、技术含量低、生产能力分散、低水平重复建设问题,盲目攀比、恶性竞争突出,且直接通过银行融资非常困难。对中小企业IPO的审计中,应从企业的性质、提供的产品和服务、竞争者、顾客和供应商、资本市场、税务事项、技术进步以及社会、经济和政治因素、企业的经营目标和策略等方面更加深入的了解其经营状况,识别可能导致产生重大误报的经营风险。
2.2 制定重要性水平及可容忍误差
(1)制订计划重要性水平。在重要性水平估计时,需要运用专业判断进行定性和定量的考虑。定性的考虑包括：企业业务和行业的性质、经营成果、财务状况等。定量的考虑包括选择计算计划重要性水平标准及相应的比例。对于中小拟上市企业,通常把经营成果看做与计划重要性最相关的衡量基础,但对于一些私营企业,所有者权益可能是最相关的基础。
(2)制定可容忍误差。在中小企业IPO审计中,通常可将可容忍误差设定为计划重要性水平的50%(在某些情况下,此比例可以提高至75%),在审计账户余额时,可容忍误差金额应小于计划重要性水平,以便计划对个别账户余额的测试。
2.3 识别重大交易类别及其流程
中小企业除了经营风险较高外,其内部控制的不健全或执行不到位,也是突出问题。一般可以通过对企业人员的询问和对企业文档的复核来确定交易类别,也可以通过分析记账分录来识别,并确定它是否属于重大交易类别。若属于重大交易类别，则可以使用“经营观点”或“交易流程观点”来了解交易流程和信息来源及编制过程,以便进行重大错报风险评估并制定审计程序。
2.4 进行重大错报风险评估
根据多个账户的总体因素和可能影响某个特定账户评估其固有风险。总体因素通常有管理层诚信、管理层的经验和知识水平以及在期间内管理层的变更、中小企业的经营性质、影响中小企业经营行业的因素、中小企业自身的变更、中小企业的目标和策略等；特定因素一般有产生重大误报的可能性、账户的规模和构成、交易规模与复杂程度、账户的性质、确定账户余额时的主观程度等。
根据对重大交易类别和信息来源及编制过程的评估,将每个相关会计报表认定的控制风险确定为“最低程度”、“中等程度”或“最高程度”,基于认定的固有风险和控制风险,编制“重大错报风险评估表”来进行重大错报风险评估。
2.5 根据重大错报风险评估设计控制测试程序
注册会计师应根据重大错报风险评估结果设计控制测试,并运用专业判断来确定控制测试的性质、时间和范围。
2.6 根据重大错报风险评估设计实质性测试程序
在设计实质性测试程序时,应明确针对每个重大账户和披露的组合程序提供充分的审计证据。在某些情况下,控制测试和分析性复核程序可以提供所需的证据,有时,还需执行对账户明细的测试(如关键项目)或其他实质性测试程序。
3 现代风险导向审计在中小企业IPO审计中的运用
同其他企业相比,中小企业IPO审计应更加关注其经营风险、内部控制,设计更为严格的控制测试和实质性测试程序。现对假定的拟上市的ABC公司如何运用现代风险导向审计方法予以探讨,由于篇幅限制,仅根据重要风险导向审计程序对ABC公司应收账款执行的相应审计程序予以介绍。
ABC公司简介：ABC公司是一家专业从事超高亮度、高功率的LED封装及高性能的LED照明应用产品研发、生产和销售为核心业务的高科技光电企业。是西南地区规模最大的LED封装企业及应用产品开发企业之一,也是国内规模较大的LED封装企业之一和国家“半导体照明工程”的重点企业。公司拟于3年内在中小板或者创业板上市。在2010年已经完成了股份制改制,注册资本3000万元。2010年业务较2009年营业收入增加2500万元,增长率达18%,2010年税前利润为1400万元,而应收账款增加2800万元,增长率达105%。
3.1 公司经营风险分析
(1)ABC公司性质及所处行业状况分析。ABC公司处于新兴电子行业,近年来，LED技术飞速发展,取代传统的CFFL、节能灯的趋势已经成为共识。我国LED半导体照明产业起步于90年代初,且保持高速发展,已初步形成了较完整的产业链,2010年全国产值近千亿元,但国内LED行业许多检测标准未立,大企业不多,小企业成群,实力分散,市场竞争激烈,秩序混乱。
但中国有很大的市场需求,有丰富的有色金属资源,该产业是一个技术密集型和劳动密集型产业,比较适合中国国情，LED产业发展前景广阔,预计未来3~5年内,LED进入千家万户的市场条件(如宏观政策、行业标准、商业模式等)将基本完善,到时,必将重新洗牌。因此,ABC公司面临的同业竞争非常激烈,有一定的经营风险。
(2)了解ABC公司经营目标及战略,分析经营风险。由上述情况介绍可知,ABC公司目前业务主要集中在LED封装,属于行业产业链中间环节。受上游供应商和下游采购商的影响较大,并且行业竞争非常激烈,加上没有自身的专利技术,价格受整个行业的波动和同行业的低价竞争影响较大。公司目前正对LED照明(及下游终端产品)进行积极研发,拟开拓新的市场和业务。
因此,我们认为该公司所处行业发展潜力较大,但目前受产能过剩忧虑及行业竞争影响,加上该公司企业规模较小,各项成本较大,存在较大经营风险,并且该公司战略系在3年内予以上市,因此,管理层粉饰财务报表的可能性大大增加。
3.2 制定重要性水平及识别重大交流流程
(1)制定重要性水平和可容忍误差。对于该公司而言,因战略目标为3年内上市,股东会更专注于该公司的经营业绩,因此,考虑采用税前利润作为制订计划重要性水平的标准,取比例区间最低值5%计算。该公司2010年税前利润为1400万元,则计划重要性水平为70万元,以计划重要性水平的50%确认可容忍误差为35万元。
(2)识别重大交易流程及内控。由于论文篇幅所限,本文仅选取应收账款、销售环节流程予以分析。该公司应收账款、销售环节流程及相应内容为：
以“以销定产”销售生产模式,既有国内销售,又有出口销售。由于出口销售量小,所以主要描述国内销售流程。
ABC公司在签订销售合同前,须经过合同评审。此过程中,企业要求该产品生产过程中所涉及的部门(例如,设计部、生产部、采购部、审计部、销售部等),均对该产品发表意见并签字。
合同评审通过后,由销售部对外签订产品购销合同,并复印分别交给生产部、设计部、财务部等相关部门,原件由销售部留底。
销售合同的付款模式为“1~9”,即10%预付款,90%货款赊销,一般情况下,收到企业预付款后,合同方开始生效。合同生效后,开始安排生产,产品由质检部质检,合格产品入成品仓库,形成产成品进库通知单。
销售部根据进度情况与企业联系,确认产品处于可以发运状态时,该笔销售的业务员开出出库单,一式四联,其中一联为经营部存根联、其他三联分别交于生产部、产成品仓库和运输部。出库单须经销售部副经理以上人员签字批准后,才可以凭发货通知向仓库提货。仓库接到发货通知之后便准备发货并开具发货单,一般货物发送均由ABC公司负责。
财务则根据发货单开具发票并确认销售收入和应收账款。
根据上述了解的详细了解,我们认为ABC公司销售流程整体设计上较为合理。但涉及销售确认时点上,可能会存在为增加当年经营业绩,在未发货提前开具销售发票确认收入的情况。该公司大部分销售均采用赊销,并且赊销期和赊销金额均较大,存在款项无法正常收回的风险。同时,通过报表总体分析,该公司应收账款周转率和存货周转率与同行业相比,均处于劣势。考虑该环节存在较大的审计风险,拟先进行穿行测试,以确认情况相符并一贯执行,并在重大错报风险评估中予以考虑。
3.3 进行重大错报风险评估及设计相关审计程序
(1)进行重大错报风险评估。如上分析,由于受行业竞争及公司战略目标影响,管理层可能更关注经营业绩的提升,直接影响公司销售收入的确认、应收账款的存在性风险提高。从公司提供的财务报表显示,当年在销售增加18%的情况下,应收账款增加竟达到105%。虽然从对公司赊销政策的了解中得知,因2010年LED行业上半年整体受国际市场影响,业务量下降较大,造成同业价格竞争异常激烈,公司不得不大量采取赊销办法,且赊销期达到1~3个月。经计算,公司当年应收账款周转天数为110天,超过公司授信限额,与同行业应收账款周转天数96天比较,也存在一定的差异。因此,对于应收账款的各项认定,我们制定固有风险为“较高”,控制风险在考虑重要性的基础上,结合穿行测试结果,确定为“中等程度”,根据重大错报风险制定模型,确认风险程度为：中等程度。
(2)设计控制测试程序。根据上述重大错报风险评估所述,将应收账款控制风险确定为“中等程度”,并且本年系事务所首次接受委托,考虑到该科目各相关认定的风险均较大,拟执行全面的、范围较大的控制测试,测试时间也接近报表日,因全年订单合同的总数较多,样本量则确定为25。
(3)设计实质性测试程序。根据上述重大错报风险评估结果为中等程度,如下设计实质性测试程序的原则及相应的计划重要性水平和可容忍误差。
执行“大范围”测试范围下的主要实质性测试程序。主要实质性测试程序由应对已识别风险的其他程序来予以补充,增加详细测试量以确定重大误报是否已经发生,结合相关数据的详细测试,执行相应比率/趋势分析和数据分析性复核程序。在实质性测试执行时间上,选择年末或接近年末的时点。
在测试起点的选择上,根据重大错报风险评估结果,选择以50%的可容忍误差即17.5万元。具体执行情况为：对应收账款余额中,对期末超过17.5万元的企业进行函证,视函证结果选择进行替代测试；对于余额小于17.5万元的企业,通过审计抽样原理随机抽样,样本量则根据风险评估结果确定。
在执行完上述主要实质性测试程序后,结合期末存货发出、销售确认截止性测试并结合分析历年应收账款波动、应收账款周转天数变化趋势,考虑公司的应收账款回收情况和授信额度,对整体应收账款余额的真实性、合理性进行分析予以确认。
4 现代风险导向审计方法运用中的问题与建议
4.1 存在的主要问题
从理论上讲,现代风险导向审计方法能够弥补传统审计方法的不足,降低审计风险,但仍存在不少问题。
一是注册会计师的综合素质较低。不能熟练掌握会计、审计、管理和法律等知识,不能熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。
二是相关数据积累不够,信用体系不尽完善。很多企业特别是中小企业的公司治理不健全、内部控制不完善、会计信息严重失真,加之我国的信用体系尚未完全建立,没有信用指标,很难判断企业的诚信,存在很大审计风险。
三是审计成本有所增加。注册会计师在审计计划阶段和执行控制测试阶段需要关注的范围扩大,程度不断的加深,必然导致审计工作量和审计成本的增加,但因审计业务竞争激烈,很多会计师事务所只能以较低的收费接受委托,这就有可能因为收费过低,审计成本过高,造成注册会计师实施的审计程序有限,在没有全面分析企业经营风险,没有或没有完全发现企业内部控制存在的缺陷的情况下,大大增加审计风险。
4.2 现代风险导向审计运用的建议
一是要强化注册会计师的职业怀疑精神。注册会计师应以职业怀疑态度开展审计工作,对可靠性存在疑问或相互矛盾的文件保持高度的警惕性,以增加发现和揭示重大错弊的可能性,从而降低审计风险。
二是提高注册会计师的职业判断能力。注册会计师的职业判断是审计工作不可或缺的关键因素,并对审计质量产生重要影响。应通过后续教育和工作培训相结合的方式,增强注册会计师的风险意识,加强在审计风险评估和内部控制方面的职业判断能力,使其能谨慎和超然独立的执行审计业务,从而降低审计风险。
在审计软件中提供自己的数据转换工具。这些工具可分为专用的和通用的两类。专用的转换工具只能转换几种特定系统中的特定数据,通用的转换工具具有更大的灵活性。通用数据转换工具应能够将文件类型数据库(DBASE系列、Fox系列、Access系列)中的数据转换到Access数据库中。它能完成类型转换、日期/时间格式转换、和值域转换。下面举例说明通用审计软件应达到的效果。例如,为了将某企业提供的“贷款记录表”转换到审计软件中,以便进行贷款利率执行情况的检查,通过如下操作就可达到数据转换的效果。选取源表—选择被转换的原始数据“D:\贷款利率执行检查数据”这些数据可以是DBASE系列
1.2国内外计算机审计的现状
1984年,重新的SASNo.48,取代了sASNo.3,更加广泛完整地阐述了计算机技术对检查财务报表等方面的影响。1986年,美国国会通过了计算机舞弊与滥用法案。该法案对约束计算机犯罪、严惩计算机犯罪活动起了很大作用。法案还明确了计算机犯罪的概念,对数据、程序、信息的修改、毁坏或破坏行为,以及“有意识地修改他人系统保密字,使其不能进入自己的计算机系统或须耗费时间精力修复现场才能保证系统正常运行”这一类行为,均定为计算机犯罪。1969年美国成立了EDP审计师协会,经过不断发展,审计业己成为美国一个独立的行业。美国各审计组织、机构对计算机审计制定的一些条例和规程以及计算妇计一业的发展,对于促进美国计算机应川的健康发展起了吸要作用。
2会计软件的典型结构分析
2.1总账系统
(l)在总账系统中完成录入凭证、审核凭证等凭证处理工作。
(2)在总账系统中完成记账、结账等工作。
(3)在总账系统中进行总账、明细账、日记账等账簿查询和打印工作。
(4)在总账系统中进行银行对账工作。
(5)在报表系统中根据各系统的数据,编制和自动生成各种内部和外部报表。
2.2销售与应收处理过程
(l)在销售系统录入销售订单,并能对订单.执行情况进行查询。
(2)在销售系统开出发货单。
(3)在销售系统根据发货单生成销售出库单.。
(4)在存货系统查询该销售出库单。
(5)在销售系统开出发票,并进行与发货单的结算。
(6)在应收系统收回销售款项,并生成销售业务及收款业务的凭证。
(7)在应收系统中进行应收账款的核销和账龄分析。
以上是在用会计软件的典型结构,该软件能很好地完成会计核算任务,并具备一定的管理分析功能,但从审计的角度来看,该软件缺少与审计软件的接口模块,给审计软件从该软件中读取数据造成障碍。为了实现会审一体化,将来的会计软件还应加上接口模块,以将会计软件中在用的数据结构转换为标准数据结构,供审计软件读取数据之用。
1绪论……………………1
1.1问题的提出……………………1
1.2国内外计算机审计的现状……………………1
1.3国外审计软件简介……………………4
1.4国产审计软件的现状……………………9
2会计软件的典型结构分析……………………10
2.1总账系统……………………11
2.2销售与应收处理系统……………………11
2.3采购与应付处理系统……………………12
2.4存货处理系统……………………12
2.5成本处理过程……………………12
2.6资金管理、工资核算、固定资产核算…12
2.7管理分析……………………12
一、核算规范性的审查
(一)审查会计科目使用的正确性
1、上述六个项目，基本上可分两大类：一类是属于结算业务形成的债权债务。所谓结算业务，是指企业与其他单位或个人之间，因购销商品或者提供，接受劳务而形成的往来挂账。这一大类业务在科目命名上多以“账款”表示，即应收账款、预付账款、应付账款和预收账款；另一类是除结算业务及其他已专设科目核算的债权债务以外的事项形成的债权债务，称为其他应收款、其他应付款。
此外，除上述几个科目外，业务往来中还有应收票据、应付票据会计科目及报表项目，这是专门核算商业汇票的往来科目(项目)。其核算内容也基本上属于结算业务，因其核算和列报都较简单，错报概率很小，因此本文以下不作讨论。
2、对结算业务的往来科目，又应该按“卖”和“买”分别设置两类科目进行核算：(1)应收、预收带“收”字的“账款”，核算“卖”的业务往来，即销售商品、提供劳务形成的债权债务；(2)应付款、预付带“付”字的“账款”，核算“买”的业务往来，即购买商品、接受劳务形成的债权债务；(3)按规定。应收账款可以与预收账款混用，应付账款可与预付账款混用，即其明细科目期末余额可以在借方，也可以在贷方；也可以只用应收账款、应付账款科目，不用预付账款、预收账款科目。
审计时，如果企业存在以上列举的混用情况，或者只用“应收账款”、“应付账款”科目。Www.133229.Com不使用“预收账款”、“预付账款”科目，审计人员不能按核算不规范认定。但是，绝不能认可将预付账款内容在“应收账款”科目核算，也不能认可将预收账款内容在“应付账款”科目核算。
审计以下项目，应首先检查企业是否已按照以上规范正确的使用了会计科目?有没有将预付账款计入应收账款或将预收账款计入应付账款，从而颠倒“卖”和“买”的界限?有没有将结算业务往来计人其他应收款、其他应付款?或者将非结算业务往来计入相应的“账款”科目中?
3、执行不同会计制度的企业，对应收、预付项目的核算内容也不尽相同。比如，《企业会计制度》规定企业为购置大型设备而预付款时，借记“工程物资”科目，发包工程预付工程款、备料款时，借记“在建工程”科目，都不计入预付账款；又如，《小企业会计制度》也规定预付工程款、备料款借记“在建工程”科目。但新准则规定预付工程价款在“预付账款”科目核算。因此，审计时应把握好被审计单位执行的具体会计制度的规范，界定其科目使用和报表列报是否正确。
(二)检查坏账准备科目明细核算的规范性
填报上述几个债权项目的金额，均必须扣除与各该项目相关的各种坏账准备。因此，坏账准备科目的核算值得审计人员充分关注。现行会计制度如下：
1、《小企业会计制度》、《企业会计制度》规'定只对应收账款和其他应收款计提坏账准备，但同时规定要将收回可能很小的应收票据和已不符预付账款性质也难于收回的预付账款分别转入“应收账款”和“其他应收款”科目并计提相应的坏账准备。因此，执行这两种会计制度的企业，至少应设置“坏账准备——应收账款”、“坏账准备——其他应收款”明细科目。
2、新准则规定应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款、长期应收款等科目都可以直接确认减值损失，计提坏账准备。因此，执行新准则的企业，至少应按已提坏账准备的各类债权设置坏账准备的明细科目。
审计过程中，往往发现企业未按以上规范计提坏账准备，或者已提坏账准备混合在一个明细账户中。审计过程中发现应提未提或不按规范多提坏账准备时，应建议其补提或冲回，当然这属真实性审计的范畴；对于将不同科目债权计提的坏账准备混合在一个明细科目内的，应建议企业分开。
3、以上与应收账款、其他应收款等科目相对应的坏账准备明细科目的核算内容，应既包括按各该科目所属明细科目期末借方余额计提的坏账准备，还应包含在“预付账款”、“其他应付款”等科目中核算的期末余额也在借方的明细科目应计提的坏账准备。审计时如果企业只按应收账款、其他应收款期末余额的一定比，例计提的坏账准备，或者只接应收账款、其他应收款所属明细科目借方余额计提坏账准备，应认定为企业计提坏账准备的基数不完全，应建议其纠正补提。
“预付账款”等科目按新准则规定应计提坏账准备的，也应按以上原则处理。
二、对报表列报数额正确性的审查
各类会计制度虽然都规定上述几个债权、债务科目可以作为双重科目使用，但编制资产负债表时，则必须按照应收、预收、应付、预付的实际内容和金额填报，不得按照混用抵销后的余额填报。具体做法就是按照这些科目所属明细科目期末同方向余额的合计数填报，债权项目还应扣除相关的坏账准备金额。因此，审计这些项目时，可对照资产负债表上这几个项目的列报金额，结合与其相关的账户记录，用下列公式检查各具体项目“期末数”(期末余额)列报金额的正确性：
1、“应收账款”项目应列报金额=“应收账款”、“预收账款”两科目所属明细科目期末借方余额合计－与该科目相关的坏账准备期末余额，或=“应收账款”总账科目期末余额+该科目所属明细科目期末贷方余额合计+“预收账款”科目所属明细科目期末借方余额合计－“坏账准备－应收账款”明细科目期末余额
2、“预付账款”项目应列报金额=“预付账款”、“应付账款”两科目所属明细科目期末借方余额合计－按新准则规定计提的预付账款坏账准备余额，或=“预付账款”总账科目期末余额+该科目所属明细科目期末贷方余额合计+“应付账款”科目所属明细科目期末借方余额合计－“坏账准备－预付账款”明细科目期末余额
3、“应付账款”项目应列报金额=“应付账款”、“预付账款”两科目所属明细科目期末贷方余额合计，或=“应付账款”总账科目期末余额+该科目所属明细科目期末借方余额合计+“预付账款”科目所属明细科目期末贷方余额合计
4、“预收账款”项目应列报金额=“预收账款”、“应收账款”两科目所属明细科目期末贷方余额合计。或=“预收账款”总账科目期末余额+该科目所属明细科目期末借方余额合计+“应收账款”科目所属明细科目期末贷方余额合计
5、“其他应收款”项目应列报金额=“其他应收款”、“其他应付款”两科目所属明细科目期末借方余额合计－与其他应收款相关的坏账准备余额，或=“其他应收款”总账科目期末余额+该科目所属明细科目期末贷方余额合计+“其他应付款”科目所属明细科目期。末借方余额合计－“坏账准备－其他应收款”明细科目期末余额
6、“其他应付款”项目应列报金额＝“其他应付款”、“其他应收款”两科目所属明细科目期末贷方余额 合计，或=“其他应付款”总账科目期末余额+该科目所属明细科目期末借方余额合计+“其他应收款”科目所属明细科目期末贷方余额合计
应予说明的是，上述有关“其他应收款”、“其他应付款”两项目的填报方法，似乎不被现行会计制度所认同，因为现行各类-会计制度对于这两个项目的填报规范，是认为“其他应收款”科目所属明细科目期末余额都必须在借方，“其他应付款”科目所属明细科目期末余额都必须在贷方。其实，实践中是很难办到的，比如企业对内与其购销人员的往来，对外与其关联企业的往来，其余额方向往往是经常转换，要求其时常转换科目，既不方便核算，也无大的必要。但是，与四个“账款”科目一样，编制财务报表时却不得混淆和轧抵，否则会影响报表项目正确披露。因此，笔者认为仍应采用上述第5、6的公式检查这两个项目列报的正确性，而不必一定要求企业着重分类的账务处理。
三、列报错误的处理
(一)错报的容忍程度
审计准则要求财务报表至少在整体上不存在重大错报，求其“公允反映”，而非“准确反映”。所谓“重大错报”，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的错报。如果量化，《<企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正>指南》曾规定：通常情况下差错金额占该项目总金额10％及以上的差错为重大会计差错。因此，一般可将错报10％以下作为审计时可容忍度。错报金额在可容忍度以内的，如果企业愿意调整的，仍应请企业调整。如果企业不愿意调整的，也可不作调整，但审计人员应建议企业在以后核算或列报时更正；错报金额超过或远远超过可容忍度的，审计人员则必须建议企业调整更正，企业不同意调整更正的，审计人员应根据这些错报对财务报表整体可靠性的影响程度采取必要的防范风险的措施。
(二)审计处理方法
就方法本身而言，评估风险损失的判断与审计坏账准备计提的判断是一致的。但是在现实操作中，因审计评估各自坚持独立的原则，往往二者的判断结果存在差异，有时很大。而且一般是评估结果高于审计结果（计提坏账准备后的净额），这就对上市公司产生了影响。因为股份公司根据评估结果建新账后，公司根据既定的会计政策重新计提坏账准备，大量的差异由当期损益承担，再加上因其他资产评估增值导致的摊销额的增大，报表利润明显下降。在与国内外会计师大量的协作中，发现评估与审计对接存在理论上的误区，准确理解应收账款评估本质，避免机械地对应收账款进行评估，是资产评估中一项现实而重大的问题。
一、准确把握应收账款评估本质
（一）应收账款评估的对象是“风险损失”
应收账款账面余额反映的是已经发生的经济业务和已经成立的债权价值，无论是否事前约定偿还期，账面记录都是需债务方偿还的全额债务，从这一角度看，资产评估无需对应收账款额（账面记录）进行估计。但作为“未来现金”的资产，有两个直接原因影响在“设定的某一时点”（评估基准日）时的价值，一是应收账款回收额具有不确定性，二是资金的时间价值使得未来回收的价值小于应收账款账面记录。因此产生了对回收不确定性的“风险损失”和未来回收价值现值的判断。因此，应收账款评估应该是“风险损失的预计”和“未来回收价值现值”的确定。尽管资产评估实践只对“风险损失”进行专业预计，而未对未来回收价值进行现值的计算，但也足以说明，应收账款评估的是“风险损失”，而不是对应收账款账面记录的重新估计。
（二）风险损失取决于欠款方未来的还款能力
对被估企业应收账款“风险损失”进行专业判断，预计应收账款风险损失，从而得出应收账款评估值的整个过程，与被估企业没有多大关系，对于资产评估专业判断而言，可回收金额最终取决于欠款方的偿还能力和资信。如果债权本身无争议，在欠款方经营状况良好、现金流量充足、偿还能力十分强、信用良好的前提下，完全可以得出无风险损失的评估结论，或者说，在评估基准日时，债权无回收风险。至于未来欠款方因经营状况恶化、现金流量严重不足、偿还能力不强等发生无法还款等评估基准日期后事项，如果再对同一欠款户债权作出评估，评估基准日发生变化，也完全可以得出有风险损失的评估结论。
（三）预计的应收账款风险损失并非现实发生
在资产评估实践中，对于有充分理由和证据表明无回收风险的、有确切证据表明无法回收的和符合有关管理制度应予核销的应收账款，评估作价相对是容易的，对很可能收不回部分款项的，是真正的评估作价技术。对很可能收不回部分款项的风险损失的预计，实际上是对未来的判断，风险损失并未在评估基准日现实发生，因而确切地说属于预测的范畴。
（四）记录无误的“函证”不能得出“无回收风险”的结论
在应收账款评估实践中，评估师们往往根据回收的“函证”上所载明的“金额数据记录无误”，作出“无回收风险”的结论。从审计和评估两种专业工作程序上看，对可疑债权以被估企业名义发出的函证，充其量也就是核实账面记录的正确性而已，这对于正确反映历史成本的会计师来说，应该是十分重要的。但评估师核实账面记录的正确性仅仅是评估作价的基础，评估师最重要的工作是对核对无误的账面债权可回收价值的判断。欠款方承认债务的存在、认可债务账面记录，并不说明债权方能够全额收回欠款。有偿还的动机和足够的偿还能力才是全额收回欠款的真正依据。
二、科学预计应收账款风险损失
（一）真实的账龄是“账龄分析法”的前提条件
在资产评估操作中，多数评估师主要依据评估明细表中的账龄信息，简单地得出可能坏账的结论，表面看是最具操作性的办法。但作为主要判别依据的评估明细表中的账龄并不真正反映账项的发生时间。比如，常年多次发生赊销的欠款户，评估明细表中的发生时间有的反映的是第一笔借方额记录时间，有的反映的是最后一笔借方额记录时间，有的反映的是最后一笔贷方额记录时间等，对无争议债权，欠款方偿还能力强、信用良好的情况下，发生时间不会是错误估价结论产生的因素。但对已不发生赊销业务的情况，如果不详细了解欠款方的资金、信用和经营状况，根据上述任何一种发生时间或账龄而得到的结论，都可能是错误的。
因此，笔者认为，被估企业填报资产明细表时，评估师应在详细了解企业赊销业务和欠款户分布情况基础上，将应收账款首先分成两类，一类是单笔欠款额是一次赊销业务发生的，有准确的发生时间；另一类是明细账借方余额是多笔借方和贷方的冲减结果，也就是常年多次发生赊销、还款的欠款户。对第二种情况，评明细表中的发生时间不应以固定的标准反映企业明细账的时间，而应将所有账龄段借方余额和贷方余额列示在明细表中，再划分仍在正常发生业务的欠款户和已不发生业务的欠款户两类，对第一类，可以将最后一笔借方额记录时间作为该款项的发生时间，对第二类，应将最后一笔贷方额记录时间作为该款项的发生时间。这样的账龄信息，可以科学得出可能坏账的评估结论。国际五大会计师事务所在依据账龄信息进行应收款项坏账准备的计提测算中，所形成的工作底稿，十分详细地记载了账龄信息和分析过程，这也是评估师坏账风险损失的判断与审计师坏账准备计提的判断方法一致，结果存在差异的原因之一。
（二）增强“可疑债权”的识别能力，运用“重要性”原则分析重点欠款户
对应收账款逐笔分析其回收的风险，当然是最准确的方法，但往往操作性很差，而且会挂一漏万，没有重点。实际上，很多企业是很少笔大额的应收账款合计金额占应收账款总金额的比例却很大，只要对很少笔大额的应收账款进行详细分析判断，得出符合实际的风险损失，就基本能够整体把握评估结论的准确性和可靠性。具体操作中，可以首先选取合计金额占应收账款总金额比例很大的少量欠款户，逐笔进行分析判断。相比而言，可疑债权的识别与作价，较为困难。首先应分析被估企业购销业务客户分布、市场销售部署等，之后，分析欠款户与被估企业的业务往来历史，从而得出可疑债权，这些债权往往是产生回收风险的重点。
（三）系统分析欠款方未来的还款能力
上文提到，风险损失取决于欠款方未来的还款能力，风险损失的专业判断应立足于欠款方的偿还能力和资信情况。因此，在操作中，应在总体掌握被估企业购销业务状况的基础上，将欠款方的生产经营状况、财务状况、偿债能力、资信状况等作为研究对象。资信状况的掌握，需具备广泛的社会知识，资信状况客观存在着地区差异和企业性质和背景差异。偿债能力的分析，需研究欠款方相关债务的性质、结构，相关的还款计划，更要研究欠款方的现金流量，收集、研究分析欠款方近期的现金流量表，是解决这一问题的根本所在。生产经营状况的判断，重要的不是了解其现时是否正常经营或持续经营，而是判断其未来的经营状况。当然不是对所有欠款方都采取相同的办法，具体操作中，可以对大额的、可疑的欠款方进行分析。
就本身而言，评估风险损失的判断与审计坏账准备计提的判断是一致的。但是在现实操作中，因审计评估各自坚持独立的原则，往往二者的判断结果存在差异，有时很大。而且一般是评估结果高于审计结果（计提坏账准备后的净额），这就对上市公司产生了。因为股份公司根据评估结果建新账后，公司根据既定的政策重新计提坏账准备，大量的差异由当期损益承担，再加上因其他资产评估增值导致的摊销额的增大，报表利润明显下降。在与国内外会计师大量的协作中，发现评估与审计对接存在上的误区，准确理解应收账款评估本质，避免机械地对应收账款进行评估，是资产评估中一项现实而重大的。
一、准确把握应收账款评估本质
（一）应收账款评估的对象是“风险损失”
应收账款账面余额反映的是已经发生的业务和已经成立的债权价值，无论是否事前约定偿还期，账面记录都是需债务方偿还的全额债务，从这一角度看，资产评估无需对应收账款额（账面记录）进行估计。但作为“未来现金”的资产，有两个直接原因影响在“设定的某一时点”（评估基准日）时的价值，一是应收账款回收额具有不确定性，二是资金的时间价值使得未来回收的价值小于应收账款账面记录。因此产生了对回收不确定性的“风险损失”和未来回收价值现值的判断。因此，应收账款评估应该是“风险损失的预计”和“未来回收价值现值”的确定。尽管资产评估实践只对“风险损失”进行专业预计，而未对未来回收价值进行现值的，但也足以说明，应收账款评估的是“风险损失”，而不是对应收账款账面记录的重新估计。
（二）风险损失取决于欠款方未来的还款能力
对被估应收账款“风险损失”进行专业判断，预计应收账款风险损失，从而得出应收账款评估值的整个过程，与被估企业没有多大关系，对于资产评估专业判断而言，可回收金额最终取决于欠款方的偿还能力和资信。如果债权本身无争议，在欠款方经营状况良好、现金流量充足、偿还能力十分强、信用良好的前提下，完全可以得出无风险损失的评估结论，或者说，在评估基准日时，债权无回收风险。至于未来欠款方因经营状况恶化、现金流量严重不足、偿还能力不强等发生无法还款等评估基准日期后事项，如果再对同一欠款户债权作出评估，评估基准日发生变化，也完全可以得出有风险损失的评估结论。
（三）预计的应收账款风险损失并非现实发生
在资产评估实践中，对于有充分理由和证据表明无回收风险的、有确切证据表明无法回收的和符合有关管理制度应予核销的应收账款，评估作价相对是容易的，对很可能收不回部分款项的，是真正的评估作价技术。对很可能收不回部分款项的风险损失的预计，实际上是对未来的判断，风险损失并未在评估基准日现实发生，因而确切地说属于预测的范畴。
（四）记录无误的“函证”不能得出“无回收风险”的结论
在应收账款评估实践中，评估师们往往根据回收的“函证”上所载明的“金额数据记录无误”，作出“无回收风险”的结论。从审计和评估两种专业工作程序上看，对可疑债权以被估企业名义发出的函证，充其量也就是核实账面记录的正确性而已，这对于正确反映成本的会计师来说，应该是十分重要的。但评估师核实账面记录的正确性仅仅是评估作价的基础，评估师最重要的工作是对核对无误的账面债权可回收价值的判断。欠款方承认债务的存在、认可债务账面记录，并不说明债权方能够全额收回欠款。有偿还的动机和足够的偿还能力才是全额收回欠款的真正依据。
二、预计应收账款风险损失
（一）真实的账龄是“账龄法”的前提条件
在资产评估操作中，多数评估师主要依据评估明细表中的账龄信息，简单地得出可能坏账的结论，表面看是最具操作性的办法。但作为主要判别依据的评估明细表中的账龄并不真正反映账项的发生时间。比如，常年多次发生赊销的欠款户，评估明细表中的发生时间有的反映的是第一笔借方额记录时间，有的反映的是最后一笔借方额记录时间，有的反映的是最后一笔贷方额记录时间等，对无争议债权，欠款方偿还能力强、信用良好的情况下，发生时间不会是错误估价结论产生的因素。但对已不发生赊销业务的情况，如果不详细了解欠款方的资金、信用和经营状况，根据上述任何一种发生时间或账龄而得到的结论，都可能是错误的。
因此，笔者认为，被估填报资产明细表时，评估师应在详细了解企业赊销业务和欠款户分布情况基础上，将应收账款首先分成两类，一类是单笔欠款额是一次赊销业务发生的，有准确的发生时间；另一类是明细账借方余额是多笔借方和贷方的冲减结果，也就是常年多次发生赊销、还款的欠款户。对第二种情况，评明细表中的发生时间不应以固定的标准反映企业明细账的时间，而应将所有账龄段借方余额和贷方余额列示在明细表中，再划分仍在正常发生业务的欠款户和已不发生业务的欠款户两类，对第一类，可以将最后一笔借方额记录时间作为该款项的发生时间，对第二类，应将最后一笔贷方额记录时间作为该款项的发生时间。这样的账龄信息，可以科学得出可能坏账的评估结论。国际五大师事务所在依据账龄信息进行应收款项坏账准备的计提测算中，所形成的工作底稿，十分详细地记载了账龄信息和分析过程，这也是评估师坏账风险损失的判断与审计师坏账准备计提的判断一致，结果存在差异的原因之一。
（二）增强“可疑债权”的识别能力，运用“重要性”原则分析重点欠款户
对应收账款逐笔分析其回收的风险，当然是最准确的方法，但往往操作性很差，而且会挂一漏万，没有重点。实际上，很多企业是很少笔大额的应收账款合计金额占应收账款总金额的比例却很大，只要对很少笔大额的应收账款进行详细分析判断，得出符合实际的风险损失，就基本能够整体把握评估结论的准确性和可靠性。具体操作中，可以首先选取合计金额占应收账款总金额比例很大的少量欠款户，逐笔进行分析判断。相比而言，可疑债权的识别与作价，较为困难。首先应分析被估企业购销业务客户分布、市场销售部署等，之后，分析欠款户与被估企业的业务往来，从而得出可疑债权，这些债权往往是产生回收风险的重点。
（三）系统分析欠款方未来的还款能力
上文提到，风险损失取决于欠款方未来的还款能力，风险损失的专业判断应立足于欠款方的偿还能力和资信情况。因此，在操作中，应在总体掌握被估企业购销业务状况的基础上，将欠款方的生产经营状况、财务状况、偿债能力、资信状况等作为对象。资信状况的掌握，需具备广泛的知识，资信状况客观存在着地区差异和企业性质和背景差异。偿债能力的分析，需研究欠款方相关债务的性质、结构，相关的还款计划，更要研究欠款方的现金流量，收集、研究分析欠款方近期的现金流量表，是解决这一的根本所在。生产经营状况的判断，重要的不是了解其现时是否正常经营或持续经营，而是判断其未来的经营状况。当然不是对所有欠款方都采取相同的办法，具体操作中，可以对大额的、可疑的欠款方进行分析。
