时间：2023-09-08 17:15:00
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇民间非营利组织会计核算办法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
第一条为了规范民间非营利组织的会计核算，保证会计信息的真实、完整，根据《中华人民共和国会计法》及国家其他有关法律、行政法规的规定，制定本制度。
第二条本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织。民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。
适用本制度的民间非营利组织应当同时具备以下特征：
（一）该组织不以营利为宗旨和目的；
（二）资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；
（三）资源提供者不享有该组织的所有权。
第三条会计核算应当以民间非营利组织的交易或者事项为对象，记录和反映该组织本身的各项业务活动。
第四条会计核算应当以民间非营利组织的持续经营为前提。
第五条会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。
第六条会计核算应当以人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的民间非营利组织，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编制的财务会计报告应当折算为人民币。
民间非营利组织在核算外币业务时，应当设置相应的外币账户。外币账户包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权和债务账户等，这些账户应当与非外币的各该相同账户分别设置，并分别核算。
民间非营利组织发生外币业务时，应当将有关外币金额折算为记账本位币金额记账。除另有规定外，所有与外币业务有关的账户，应当采用业务发生时的汇率。当汇率波动较小时，也可以采用业务发生当期期初的汇率进行折算。
各种外币账户的外币余额，期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益计入当期费用。但是，属于在借款费用应予资本化的期间内发生的与购建固定资产有关的外币专门借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当予以资本化，计入固定资产成本。借款费用应予资本化的期间依照本制度第三十五条加以确定。
本制度所称外币业务是指以记账本位币以外的货币进行的款项收付、往来结算等业务。
本制度所称的专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。
第七条会计核算应当以权责发生制为基础。
第八条民间非营利组织在会计核算时，应当遵循以下基本原则：
（一）会计核算应当以实际发生的交易或者事项为依据，如实反映民间非营利组织的财务状况、业务活动情况和现金流量等信息。
（二）会计核算所提供的信息应当能够满足会计信息使用者（如捐赠人、会员、监管者等）的需要。
（三）会计核算应当按照交易或者事项的实质进行，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为其依据。
（四）会计政策前后各期应当保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应当在会计报表附注中披露变更的内容和理由、变更的累积影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由等。
（五）会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计信息应当口径一致、相互可比。
（六）会计核算应当及时进行，不得提前或延后。
（七）会计核算和编制的财务会计报告应当清晰明了，便于理解和使用。
（八）在会计核算中，所发生的费用应当与其相关的收入相配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的费用，应当在该会计期间内确认。
（九）资产在取得时应当按照实际成本计量，但本制度有特别规定的，按照特别规定的计量基础进行计量。其后，资产账面价值的调整，应当按照本制度的规定执行；除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，民间非营利组织一律不得自行调整资产账面价值。
（十）会计核算应当遵循谨慎性原则。
（十一）会计核算应当合理划分应当计入当期费用的支出和应当予以资本化的支出。
（十二）会计核算应当遵循重要性原则，对资产、负债、净资产、收入、费用等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以做出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分披露；对于非重要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不致于误导会计信息使用者做出正确判断的前提下，可适当简化处理。
第九条会计记账应当采用借贷记账法。
第十条会计记录的文字应当使用中文。在民族自治地区，会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字。境外民间非营利组织在中华人民共和国境内设立的代表处、办事处等机构，也可以同时使用一种外国文字记账。
第十一条民间非营利组织应当根据有关会计法律、行政法规和本制度的规定，在不违反本制度的前提下，结合其具体情况，制定会计核算办法。
第十二条民间非营利组织填制会计凭证、登记会计账簿、管理会计档案等，按照《中华人民共和国会计法》、《会计基础工作规范》和《会计档案管理办法》等规定执行。
第十三条民间非营利组织应当根据国家有关法律、行政法规和内部会计控制规范，结合本单位的业务活动特点，制定相适应的内部会计控制制度，以加强内部会计监督，提高会计信息质量和管理水平。
第二章资产
第十四条资产是指过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力。资产应当按其流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和受托资产等。
第十五条民间非营利组织应当定期或者至少于每年年度终了，对短期投资、应收款项、存货、长期投资等资产是否发生了减值进行检查，如果这些资产发生了减值，应当计提减值准备，确认减值损失，并计入当期费用。对于固定资产、无形资产等其他资产，如果发生了重大减值，也应当计提减值准备，确认减值损失，并计入当期费用。如果已计提减值准备的资产价值在以后会计期间得以恢复，则应当在该资产已计提减值准备的范围内部分或全部转回已确认的减值损失，冲减当期费用。
第十六条对于民间非营利组织接受捐赠的现金资产，应当按照实际收到的金额入账。对于民间非营利组织接受捐赠的非现金资产，如接受捐赠的短期投资、存货、长期投资、固定资产和无形资产等，应当按照以下方法确定其入账价值：
（一）如果捐赠方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议等）的，应当按照凭据上标明的金额作为入账价值。如果凭据上标明的金额与受赠资产公允价值相差较大，受赠资产应当以其公允价值作为其入账价值。
（二）如果捐赠方没有提供有关凭据的，受赠资产应当以其公允价值作为入账价值。
对于民间非营利组织接受的劳务捐赠，不予确认，但应当在会计报表附注中作相关披露。
第十七条本制度中所称的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值的确定顺序如下：
（一）如果同类或者类似资产存在活跃市场的，应当按照同类或者类似资产的市场价格确定公允价值。
（二）如果同类或类似资产不存在活跃市场，或者无法找到同类或者类似资产的，应当采用合理的计价方法确定资产的公允价值。
在本制度规定应当采用公允价值的情况下，如果有确凿的证据表明资产的公允价值确实无法可靠计量，则民间非营利组织应当设置辅助账，单独登记所取得资产的名称、数量、来源、用途等情况，并在会计报表附注中作相关披露。在以后会计期间，如果该资产的公允价值能够可靠计量，民间非营利组织应当在其能够可靠计量的会计期间予以确认，并以公允价值计量。
第十八条民间非营利组织如发生非货币易，应当按照以下原则处理：
（一）以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
（二）非货币易中如果发生补价，应区别不同情况处理：
1.支付补价的民间非营利组织，应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
2.收到补价的民间非营利组织，应按以下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收入或费用：
换入资产入账价值＝换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应交税金＋应支付的相关税费
应确认的收入或费用＝补价×[1－（换出资产账面价值＋应交税金）÷换出资产公允价值]
（三）在非货币易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额和应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
本制度所称非货币易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产；非货币性资产是指货币性资产以外的资产。
第一节流动资产
第十九条流动资产是指预期可在1年内（含1年）变现或者耗用的资产，主要包括现金、银行存款、短期投资、应收款项、预付账款、存货、待摊费用等。
第二十条民间非营利组织应当设置现金和银行存款日记账，按照业务发生顺序逐日逐笔登记。有外币现金和存款的民间非营利组织，还应当分别按人民币和外币进行明细核算。
现金的核算应当做到日清月结，其账面余额必须与库存数相符；银行存款的账面余额应当与银行对账单定期核对，并与按月编制的银行存款余额调节表调节相符。
本制度所称的账面余额是指会计科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、资产减值准备等）。
第二十一条短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，包括股票、债券投资等。
（一）短期投资在取得时应当按照投资成本计量。短期投资取得时的投资成本按以下方法确定：
1．以现金购入的短期投资，按照实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关税费作为其投资成本。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当作为应收款项单独核算，不构成短期投资成本。
2．接受捐赠的短期投资，按照本制度第十六条的规定确定其投资成本。
3．通过非货币易换入的短期投资，按照本制度第十八条的规定确定其投资成本。
（二）短期投资的利息或现金股利应当于实际收到时冲减投资的账面价值，但在购买时已计入应收款项的现金股利或者利息除外。
（三）期末，民间非营利组织应当按照本制度第十五条的规定对短期投资是否发生了减值进行检查。如果短期投资的市价低于其账面价值，应当按照市价低于账面价值的差额计提短期投资跌价准备，确认短期投资跌价损失并计入当期费用。如果短期投资的市价高于其账面价值，应当在该短期投资期初已计提跌价准备的范围内转回市价高于账面价值的差额，冲减当期费用。
（四）处置短期投资时，应当将实际取得价款与短期投资账面价值的差额确认为当期投资损益。
本制度所称的账面价值是指某会计科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。
民间非营利组织的委托贷款和委托投资（包括委托理财）应当区分期限长短，分别作为短期投资和长期投资核算和列报。
第二十二条应收款项是指民间非营利组织在日常业务活动过程中发生的各项应收未收债权，包括应收票据、应收账款和其他应收款等。
（一）应收款项应当按照实际发生额入账，并按照往来单位或个人等设置明细账，进行明细核算。
（二）期末，应当分析应收款项的可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备，确认坏账损失并计入当期费用。
第二十三条预付账款是指民间非营利组织预付给商品供应单位或者服务提供单位的款项。
预付账款应当按照实际发生额入账，并按照往来单位或个人等设置明细账，进行明细核算。
第二十四条存货是指民间非营利组织在日常业务活动中持有以备出售或捐赠的，或者为了出售或捐赠仍处在生产过程中的，或者将在生产、提供服务或日常管理过程中耗用的材料、物资、商品等。
（一）存货在取得时，应当以其实际成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。其中，采购成本一般包括实际支付的采购价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。加工成本包括直接人工以及按照合理方法分配的与存货加工有关的间接费用。其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。接受捐赠的存货，按照本制度第十六条的规定确定其成本。通过非货币易换入的存货，按照本制度第十八条的规定确定其成本。
（二）存货在发出时，应当根据实际情况采用个别计价法、先进先出法或者加权平均法，确定发出存货的实际成本。
（三）存货应当定期进行清查盘点，每年至少盘点一次。对于发生的盘盈、盘亏以及变质、毁损等存货，应当及时查明原因，并根据民间非营利组织的管理权限，经理事会、董事会或类似权力机构批准后，在期末结账前处理完毕。对于盘盈的存货，应当按照其公允价值入账，并确认为当期收入；对于盘亏或者毁损的存货，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等，将净损失确认为当期费用。
（四）期末，民间非营利组织应当按照本制度第十五条的规定对存货是否发生了减值进行检查。如果存货的可变现净值低于其账面价值，应当按照可变现净值低于账面价值的差额计提存货跌价准备，确认存货跌价损失并计入当期费用。如果存货的可变现净值高于其账面价值，应当在该存货期初已计提跌价准备的范围内转回可变现净值高于账面价值的差额，冲减当期费用。
本制度所称的可变现净值是指在正常业务活动中，以存货的估计售价减去至完工将要发生的成本以及销售所必需的费用后的金额。
第二十五条待摊费用是指民间非营利组织已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的、分摊期在1年以内（含1年）的各项费用，如预付保险费、预付租金等。
待摊费用应当按其受益期限在1年内分期平均摊销，计入有关费用。
第二节长期投资
第二十六条长期投资，是指除短期投资以外的投资，包括长期股权投资和长期债权投资等。
第二十七条长期股权投资应当按照以下原则核算。
（一）长期股权投资在取得时，应当按取得时的实际成本作为初始投资成本。初始投资成本按以下方法确定：
1．以现金购入的长期股权投资，按照实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，作为初始投资成本。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应当作为应收款项单独核算，不构成初始投资成本。
2．接受捐赠的长期股权投资，按照本制度第十六条的规定，确定其初始投资成本。
3．通过非货币易换入的长期股权投资，按照本制度第十八条的规定确定其初始投资成本。
（二）长期股权投资应当区别不同情况，分别采用成本法或者权益法核算。如果民间非营利组织对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响，长期股权投资应当采用成本法进行核算；如果民间非营利组织对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，长期股权投资应当采用权益法进行核算。
采用成本法核算时，被投资单位经股东大会或者类似权力机构批准宣告发放的利润或现金股利，作为当期投资收益。
采用权益法核算时，按应当享有或应当分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额调整投资账面价值，并作为当期投资损益。按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算分得的部分，减少投资账面价值。
被投资单位宣告分派的股票股利不作账务处理，但应当设置辅助账进行数量登记。
本制度所称的控制是指有权决定被投资单位的财务和经营政策，并能据以从该单位的经营活动中获得利益；本制度所称的共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制；本制度所称的重大影响，是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。
（三）处置长期股权投资时，应当将实际取得价款与投资账面价值的差额确认为当期投资损益。
第二十八条长期债权投资应当按照以下原则核算。
（一）长期债权投资在取得时，应当按取得时的实际成本作为初始投资成本。初始投资成本按以下方法确定：
1．以现金购入的长期债权投资，按照实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，作为初始投资成本。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当作为应收款项单独核算，不构成初始投资成本。
2．接受捐赠取得的长期债权投资，按照本制度第十六条的规定确定其初始投资成本。
3．通过非货币易换入的长期债权投资，按照本制度第十八条的规定确定其初始投资成本。
（二）长期债权投资应当按照票面价值与票面利率按期计算确认利息收入。长期债券投资的初始投资成本与债券面值之间的差额，应当在债券存续期间，按照直线法于确认相关债券利息收入时予以摊销。
（三）持有可转换公司债券的民间非营利组织，可转换公司债券在转换为股份之前，应当按一般债券投资进行处理。当民间非营利组织行使转换权利，将其持有的债券投资转换为股份时，应当按其账面价值减去收到的现金后的余额，作为股权投资的初始投资成本。
（四）处置长期债权投资时，应当将实际取得价款与投资账面价值的差额，确认为当期投资损益。
第二十九条民间非营利组织改变投资目的，将短期投资划转为长期投资，应当按短期投资的成本与市价孰低结转。
第三十条期末，民间非营利组织应当按照本制度第十五条的规定对长期投资是否发生了减值进行检查。如果长期投资的可收回金额低于其账面价值，应当按照可收回金额低于账面价值的差额计提长期投资减值准备，确认长期投资减值损失并计入当期费用。如果长期投资的可收回金额高于其账面价值，应当在该长期投资期初已计提减值准备的范围内转回可收回金额高于账面价值的差额，冲减当期费用。
本制度所称可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者，其中销售净价是指销售价值减资产处置费用后的余额。
第三节固定资产
第三十一条固定资产，是指同时具有以下特征的有形资产：
（一）为行政管理、提供服务、生产商品或者出租目的而持有的；
（二）预计使用年限超过1年；
（三）单位价值较高。
第三十二条固定资产在取得时，应当按取得时的实际成本入账。取得时的实际成本包括买价、包装费、运输费、交纳的有关税金等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。固定资产取得时的实际成本应当根据具体情况分别确定：
（一）外购的固定资产，按照实际支付的买价、相关税费以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该固定资产的其他支出（如运输费、安装费、装卸费等）确定其成本。
如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
（二）自行建造的固定资产，按照建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部必要支出确定其成本。
（三）接受捐赠的固定资产，应当按照本制度第十六条的规定确定其成本。
（四）通过非货币易换入的固定资产，按照本制度第十八条的规定确定其成本。
（五）融资租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款、运输款、途中保险费、安装调试费以及融资租入固定资产达到预定可使用状态前发生的借款费用等确定其成本。
第三十三条在建工程，包括施工前期准备、正在施工中的建筑工程、安装工程、技术改造工程等。工程项目较多且工程支出较大的，应当按照工程项目的性质分项核算。
第三十四条在建工程应当按照所建造工程达到预定可使用状态前实际发生的全部必要支出确定其工程成本，并单独核算。在建工程的工程成本应当根据以下具体情况分别确定：
（一）对于自营工程，按照直接材料、直接人工、直接机械使用费等确定其成本。
（二）对于出包工程，按照应支付的工程价款等确定其成本。
第三十五条为购建固定资产而发生的专门借款的借款费用在规定的允许资本化的期间内，应当按照专门借款的借款费用的实际发生额予以资本化，计入在建工程成本。这里的借款费用包括因借款而发生的利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。
只有在以下三个条件同时具备时，因专门借款所发生的借款费用才允许开始资本化：
（一）资产支出已经发生；
（二）借款费用已经发生；
（三）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化，将中断期间内所发生的借款费用确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。但是，如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。
当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化，之后所发生的借款费用应当于发生时计入当期费用。通常所购建的固定资产达到以下状态时，应当视为所购建的固定资产已经达到预定可使用状态：
（一）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；
（二）所购建的固定资产与设计要求或者合同要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；
（三）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
第三十六条所购建的固定资产已达到预定可使用状态时，应当自达到预定可使用状态之日起，将在建工程成本转入固定资产核算。
第三十七条民间非营利组织应当对固定资产计提折旧，在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本。
民间非营利组织应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。
民间非营利组织应当按照固定资产所含经济利益或者服务潜力的预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。折旧方法一经确定，不得随意变更。如果由于固定资产所含经济利益或者服务潜力预期实现方式发生重大改变而确实需要变更的，应当在会计报表附注中披露相关信息。
第三十八条民间非营利组织应当按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。
第三十九条与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入民间非营利组织的经济利益或者服务潜力超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使服务质量实质性提高，或者使商品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，但其增计后的金额不应当超过该固定资产的可收回金额。其他后续支出，应当计入当期费用。
第四十条民间非营利组织由于出售、报废或者毁损等原因而发生的固定资产清理净损益，应当计入当期收入或者费用。
第四十一条用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或者历史价值并作长期或者永久保存的典藏等，作为固定资产核算，但不必计提折旧。在资产负债表中，应当单列“文物文化资产”项目予以单独反映。
第四十二条民间非营利组织对固定资产应当定期或者至少每年实地盘点一次。对盘盈、盘亏的固定资产，应当及时查明原因，写出书面报告，并根据管理权限经董事会、理事会或类似权力机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的固定资产应当按照其公允价值入账，并计入当期收入；盘亏的固定资产在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后计入当期费用。
第四十三条民间非营利组织对固定资产的购建、出售、清理、报废和内部转移等都应当办理会计手续，并应当设置固定资产明细账（或者固定资产卡片）进行明细核算。
第四节无形资产
第四十四条无形资产是指民间非营利组织为开展业务活动、出租给他人或为管理目的而持有的且没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。
第四十五条无形资产在取得时，应当按照取得时的实际成本入账。
（一）购入的无形资产，按照实际支付的价款确定其实际成本。
（二）自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。依法取得前，在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等直接计入当期费用。
（三）接受捐赠的无形资产，按照本制度第十六条的规定确定其实际成本。
（四）通过非货币易换入的无形资产，按照本制度第十八条的规定确定其实际成本。
第四十五条无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入当期费用。如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：
（一）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销期不应超过合同规定的受益年限；
（二）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销期不应超过法律规定的有效年限；
（三）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销期不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。
如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过10年。
第四十七条民间非营利组织处置无形资产，应当将实际取得的价款与该项无形资产的账面价值之间的差额，计入当期收入或者费用。
第五节受托资产
第四十八条受托资产是指民间非营利组织接受委托方委托从事受托业务而收到的资产。在受托过程中，民间非营利组织通常只是从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人。民间非营利组织本身只是在委托过程中起中介作用，无权改变受托资产的用途或者变更受益人。
民间非营利组织应当对受托资产比照接受捐赠资产的原则进行确认和计量，但在确认一项受托资产时，应当同时确认一项受托负债。
第三章负债
第四十九条负债是指过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出民间非营利组织。负债应当按其流动性分为流动负债、长期负债和受托负债等。
第五十条或有事项是指过去的交易或者事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，应当将其确认为负债，以清偿该负债所需支出的最佳估计数予以计量，并在资产负债表中单列项目予以反映：
（一）该义务是民间非营利组织承担的现时义务；
（二）该义务的履行很可能导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出民间非营利组织；
（三）该义务的金额能够可靠地计量。
第五十一条流动负债是指将在1年内（含1年）偿还的负债，包括短期借款、应付款项、应付工资、应交税金、预收账款、预提费用和预计负债等。
（一）短期借款是指民间非营利组织向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款。
（二）应付款项是指民间非营利组织在日常业务活动过程中发生的各项应付票据、应付账款和其他应付款等应付未付款项。
（三）应付工资是指民间非营利组织应付未付的员工工资。
（四）应交税金是指民间非营利组织应交未交的各种税费。
（五）预收账款是指民间非营利组织向服务和商品购买单位预收的各种款项。
（六）预提费用是指民间非营利组织预先提取的已经发生但尚未支付的费用，如预提的租金、保险费、借款利息等。
（七）预计负债是指民间非营利组织对因或有事项所产生的现时义务而确认的负债。
第五十二条各项流动负债应当按实际发生额入账。
短期借款应当按照借款本金和确定的利率按期计提利息，计入当期费用。
第五十三条长期负债是指偿还期限在1年以上（不含1年）的负债，包括长期借款、长期应付款和其他长期负债。
（一）长期借款是指民间非营利组织向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以上（不含1年）的各种借款。
（二）长期应付款主要是指民间非营利组织融资租入固定资产发生的应付租赁款。
（三）其他长期负债是指除长期借款和长期应付款外的长期负债。
第五十四条各项长期负债应当按实际发生额入账。
第五十五条受托负债是指民间非营利组织因从事受托交易、接受受托资产而产生的负债。受托负债应当按照相对应的受托资产的金额予以确认和计量。
第四章净资产
第五十六条民间非营利组织的净资产是指资产减去负债后的余额。净资产应当按照其是否受到限制，分为限定性净资产和非限定性净资产等。
如果资产或者资产所产生的经济利益(如资产的投资收益和利息等)的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或（和）用途限制，则由此形成的净资产即为限定性净资产，国家有关法律、行政法规对净资产的使用直接设置限制的，该受限制的净资产亦为限定性净资产；除此之外的其他净资产，即为非限定性净资产。
本制度所称的时间限制，是指资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织在收到资产后的特定时期之内或特定日期之后使用该项资产，或者对资产的使用设置了永久限制。
本制度所称的用途限制，是指资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织将收到的资产用于某一特定的用途。
民间非营利组织的董事会、理事会或类似权力机构对净资产的使用所作的限定性决策、决议或拨款限额等，属于民间非营利组织内部管理上对资产使用所作的限制，不属于本制度所界定的限定性净资产。
第五十七条如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产。
当存在下列情况之一时，可以认为限定性净资产的限制已经解除：
（一）所限定净资产的限制时间已经到期；
（二）所限定净资产规定的用途已经实现(或者目的已经达到)；
（三）资产提供者或者国家有关法律、行政法规撤销了所设置的限制。
如果限定性净资产受到两项或两项以上的限制，应当在最后一项限制解除时，才能认为该项限定性净资产的限制已经解除。
第五章收入
第五十八条收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。收入应当按其来源分为捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入等主要业务活动收入和其他收入等。
（一）捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。
（二）会费收入是指民间非营利组织根据章程等的规定向会员收取的会费。
（三）提供服务收入是指民间非营利组织根据章程等的规定向其服务对象提供服务取得的收入，包括学费收入、医疗费收入、培训收入等。
（四）政府补助收入是指民间非营利组织接受政府拨款或者政府机构给予的补助而取得的收入。
（五）商品销售收入是指民间非营利组织销售商品（如出版物、药品等）等所形成的收入。
（六）投资收益是指民间非营利组织因对外投资取得的投资净损益。
民间非营利组织如果有除上述捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、商品销售收入、投资收益之外的其他主要业务活动收入，也应当单独核算。
（七）其他收入，是指除上述主要业务活动收入以外的其他收入，如固定资产处置净收入、无形资产处置净收入等。
对于民间非营利组织接受的劳务捐赠，不予确认，但应当在会计报表附注中作相关披露。
第五十九条民间非营利组织在确认收入时，应当区分交换交易所形成的收入和非交换交易所形成的收入。
（一）交换交易是指按照等价交换原则所从事的交易，即当某一主体取得资产、获得服务或者解除债务时，需要向交易对方支付等值或者大致等值的现金，或者提供等值或者大致等值的货物、服务等的交易。如按照等价交换原则销售商品、提供劳务等均属于交换交易。
对于因交换交易所形成的商品销售收入，应当在下列条件下同时满足时予以确认：
1．已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
2．既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
3．与交易相关的经济利益能够流入民间非营利组织；
4．相关的收入和成本能够可靠地计量。
对于因交换交易所形成的提供劳务收入，应当按以下规定予以确认：
1．在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入；
2．如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，可以按完工进度或完成的工作量确认收入。
对于因交换交易所形成的因让渡资产使用权而发生的收入应当在下列条件同时满足时予以确认：
1．与交易相关的经济利益能够流入民间非营利组织；
2．收入的金额能够可靠地计量。
（二）非交换交易是指除交换交易之外的交易。在非交换交易中，某一主体取得资产、获得服务或者解除债务时，不必向交易对方支付等值或者大致等值的现金，或者提供等值或者大致等值的货物、服务等；或者某一主体在对外提供货物、服务等时，没有收到等值或者大致等值的现金、货物等。如捐赠、政府补助等均属于非交换交易。
对于因非交换交易所形成的收入，应当在同时满足下列条件时予以确认：
1．与交易相关的含有经济利益或者服务潜力的资源能够流入民间非营利组织并为其所控制，或者相关的债务能够得到解除；
2．交易能够引起净资产的增加；
3．收入的金额能够可靠地计量。
一般情况下，对于无条件的捐赠或政府补助，应当在捐赠或政府补助收到时确认收入；对于附条件的捐赠或政府补助，应当在取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收入，但当民间非营利组织存在需要偿还全部或部分捐赠资产（或者政府补助资产）或者相应金额的现时义务时，应当根据需要偿还的金额同时确认一项负债和费用。
第六十条民间非营利组织对于各项收入应当按是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入进行核算。
如果资产提供者对资产的使用设置了时间限制或者（和）用途限制，则所确认的相关收入为限定性收入；除此之外的其他收入，为非限定性收入。
民间非营利组织的会费收入、提供服务收入、商品销售收入和投资收益等一般为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。民间非营利组织的捐赠收入和政府补助收入，应当视相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制，分别限定性收入和非限定性收入进行核算。
第六十一条期末，民间非营利组织应当将本期限定性收入和非限定性收入分别结转至净资产项下的限定性净资产和非限定性净资产。
第六章费用
第六十二条费用是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出。费用应当按照其功能分为业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用等。
（一）业务活动成本，是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。如果民间非营利组织从事的项目、提供的服务或者开展的业务比较单一，可以将相关费用全部归集在“业务活动成本”项目下进行核算和列报；如果民间非营利组织从事的项目、提供的服务或者开展的业务种类较多，民间非营利组织应当在“业务活动成本”项目下分别项目、服务或者业务大类进行核算和列报。
（二）管理费用，是指民间非营利组织为组织和管理其业务活动所发生的各项费用，包括民间非营利组织董事会（或者理事会或者类似权力机构）经费和行政管理人员的工资、奖金、福利费、住房公积金、住房补贴、社会保障费、离退休人员工资及补助，以及办公费、水电费、邮电费、物业管理费、差旅费、折旧费、修理费、租赁费、无形资产摊销费、资产盘亏损失、资产减值损失、因预计负债所产生的损失、聘请中介机构费和应偿还的受赠资产等。其中，福利费应当依法根据民间非营利组织的管理权限，按照董事会、理事会或类似权力机构等的规定据实列支。
（三）筹资费用，是指民间非营利组织为筹集业务活动所需资金而发生的费用，它包括民间非营利组织为了获得捐赠资产而发生的费用以及应当计入当期费用的借款费用、汇兑损失（减汇兑收益）等。民间非营利组织为了获得捐赠资产而发生的费用包括举办募款活动费、准备、印刷和发放募款宣传资料费以及其他与募款或者争取捐赠资产有关的费用。
（四）其他费用，是指民间非营利组织发生的、无法归属到上述业务活动成本、管理费用或者筹资费用中的费用，包括固定资产处置净损失、无形资产处置净损失等。
民间非营利组织的某些费用如果属于多项业务活动或者属于业务活动、管理活动和筹资活动等共同发生的，而且不能直接归属于某一类活动，应当将这些费用按照合理的方法在各项活动中进行分配。
第六十三条民间非营利组织发生的业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用，应当在发生时按其发生额计入当期费用。
第六十四条期末，民间非营利组织应当将本期发生的各项费用结转至净资产项下的非限定性净资产，作为非限定性净资产的减项。
第七章财务会计报告
第六十五条财务会计报告是反映民间非营利组织财务状况、业务活动情况和现金流量等的书面文件。
第六十六条财务会计报告分为年度财务会计报告和中期财务会计报告。以短于一个完整的会计年度的期间（如半年度、季度和月度）编制的财务会计报告称为中期财务会计报告。年度财务会计报告则是以整个会计年度为基础编制的财务会计报告。
第六十七条财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。民间非营利组织对外提供的财务会计报告的内容、会计报表的种类和格式、会计报表附注应予披露的主要内容等，由本制度规定；民间非营利组织内部管理需要的会计报表由单位自行规定。
民间非营利组织在编制中期财务会计报告时，应当采用与年度会计报表相一致的确认与计量原则。中期财务会计报告的内容相对于年度财务会计报告而言可以适当简化，但仍应保证包括与理解中期期末财务状况和中期业务活动情况及其现金流量相关的重要财务信息。
第六十八条民间非营利组织采用的会计政策前后各期应当保持一致，不得随意变更，除非符合下列条件之一：
（一）法律或会计制度等行政法规、规章的要求；
（二）这种变更能够提供有关民间非营利组织财务状况、业务活动情况和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。
民间非营利组织应当采用追溯调整法核算会计政策的变更，如果追溯调整法不可行，则应当采用未来适用法核算；如果相关法律或会计制度等另有规定，则应当按照相关规定进行核算。
本制度中所称追溯调整法，是指对某项交易或者事项变更会计政策时，如同该交易或者事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。本制度所称未来适用法，是指对某项交易或者事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或者事项的方法。
第六十九条资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项，属于资产负债表日后事项。对于资产负债表日后事项，应当区分调整事项和非调整事项进行处理。
调整事项，是指资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关的金额作出重新估计的事项。民间非营利组织应当就调整事项，对资产负债表日所确认的相关资产、负债和净资产，以及资产负债表日所属期间的相关收入、费用等进行调整。
非调整事项，是指资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务会计报告使用者作出正确估计和决策的事项。民间非营利组织应当在会计报表附注中披露非调整事项的性质、内容，以及对财务状况和业务活动情况的影响。如无法估计其影响，应当说明理由。
第七十条财务会计报告中的会计报表至少应当包括以下三张报表：
（一）资产负债表；
（二）业务活动表；
（三）现金流量表。
第七十一条会计报表附注至少应当包括下列内容：
（一）重要会计政策及其变更情况的说明；
（二）董事会（或者理事会或者类似权力机构）成员和员工的数量、变动情况以及获得的薪金等报酬情况的说明；
（三）会计报表重要项目及其增减变动情况的说明；
（四）资产提供者设置了时间或用途限制的相关资产情况的说明；
（五）受托交易情况的说明，包括受托资产的构成、计价基础和依据、用途等；
（六）重大资产减值情况的说明；
（七）公允价值无法可靠取得的受赠资产和其他资产的名称、数量、来源和用途等情况的说明；
（八）对外承诺和或有事项情况的说明；
（九）接受劳务捐赠情况的说明；
（十）资产负债表日后非调整事项的说明；
（十一）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
第七十二条财务情况说明书至少应当对下列情况作出说明：
（一）民间非营利组织的宗旨、组织结构以及人员配备等情况；
（二）民间非营利组织业务活动基本情况，年度计划和预算完成情况，产生差异的原因分析，下一会计期间业务活动计划和预算等；
（三）对民间非营利组织业务活动有重大影响的其他事项。
第七十三条民间非营利组织对外投资，而且占对被投资单位资本总额50％以上（不含50％），或者虽然占该单位资本总额不足50％但具有实质上的控制权的，或者对被投资单位具有控制权的，应当编制合并会计报表。
第七十四条民间非营利组织的年度财务会计报告至少应当于年度终了后4个月内对外提供。如果民间非营利组织被要求对外提供中期财务会计报告的，应当在规定的时间内对外提供。
关键词： 非营利组织;事业单位会计;趋同
西方非营利组织的概念是从美国的会计理论中借鉴过来的。按照美国会计理论界公认的、财务会计准则委员会明确提出的标准,凡是具备以下三个特征的,均应归属于非营利组织,并应遵循有关的会计规则:
(1)资财供应者提供的各种资源既不指望返还,也不期望取得经济利益上的回报。
(2)对外提供服务或商品不以营利或获取某种营利等价物作为目的。
(3)不存在可以出售、转让、赎买或一旦清算可以分享一份剩余资财明确的所有者利益。
我国《事业单位会计准则》中,将事业单位会计定义为:以事业单位实际发生的各项经济业务为对象,记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计,是预算会计的一个组成部分。与西方非营利组织会计概念相比,我国的事业单位会计概念能直观地体现会计管理和预算管理的联系,简洁明了,概念与内涵一致。《事业单位会计准则》仅仅适用于国有事业单位,对于民办非企业单位、社会团体则适用于《民间非营利组织会计制度》。
首先,西方非营利组织通常采用权责发生制。以西方会计界较为公认的美国财务会计准则委员会的第93号公告《非营利组织折旧的确认》要求,非营利组织的大部分固定资产应计提折旧;非营利组织收到资源提供者规定在将来期间方可使用的资源时,不能将其确认为收入,应确认为递延收入。收到限定用途的资源时,不能马上确认为收入,要等到这部分资源满足其所附限制条件时才可确认为收入。
我国《事业单位会计准则》规定:会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。收付实现制具有简便易行、可直观反映预算执行情况、人工成本低等优点。随着经济体制改革的不断深入,收付实现制的局限性也日益显现。
其次,西方非营利组织会计准则比起企业会计准则和政府会计准则要简单得多。西方对非营利组织会计报告却比较重视。以美国为例,1993年财务会计准则委员会公布的第117号公告《非营利组织财务报表》,对非营利组织的财务报告作了比较详细的说明。其内容有:
(1)鼓励非营利组织编制和公布资产负债表、收入支出表和现金流量表。
(2)在资产负债表中对资产、负债和基金余额按照永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金分类列示。
(3)收入支出表按照资产负债表中划分的各类基金来报告与其相关的收入、费用、结余。
(4)现金流量表可以按直接法和间接法编制。
(5)鼓励非营利组织对那些不要求进行会计确认的事项做出揭示等。
我国事业单位会计报表体系包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书。西方非营利组织的财务来源主要是政府拨款、接受捐赠等形成的各种基金,以及适当的补偿性收入。西方非营利组织会计像政府会计一样,严格按“基金”建立核算模式,其财务资源的管理与分配严格按照出资者的要求,将财务资源分为永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金。
我国事业单位的资金来源主要为财政预算拨款,各种捐赠和自己的创收收入所占的比例较小。对事业单位财务资源的管理分为:事业基金(在西方称为未限定用途基金)、固定基金、专用基金(属限定用途基金)和结余,在事业基金中又分为一般基金和投资基等。虽然在具体的财务管理实务中,是按照资金的用途分开管理,分别核算和报告的,如经费收支根据其用途的限定情况,分为专项收入、专项支出与非专项收入、非专项支出。
在财务资源的分配方面,除专用基金的限制性较强以外,其他基金还没有按照限制的办法管理,基金所创造的收益也未严格按照限制与非限制区分。随着市场经济的不断发展,我国的部分事业单位将逐步与政府脱钩形成独立资源的会计主体。
在西方非营利组织会计中普遍认为,尽管非营利组织没有明确的所有者权益,这些组织终究也需要资本保全。否则,该组织原有的规模和服务能力便会萎缩,资产供给人并不愿意看到这样的结局。通常看来,期末净资产的财务金额大于或等于其净资产的期初财务金额,便可认为非营利组织的资本保全了。但我国《事业单位会计准则》对此并未做出明确的规定。
通过中西方非营利组织会计的比较,可以看出我国预算会计已经到了非改不可的地步。认为预算会计存在的问题主要有三个:固定资产不计提折旧,隐性负债未作记录,未核算和反映资产的运营情况。因此,我国非营利会计改革中应考虑以下几个问题:
【关键词】 非营利组织;事业单位会计;趋同
西方非营利组织的概念是从美国的会计理论中借鉴过来的。按照美国会计理论界公认的、财务会计准则委员会明确提出的标准,凡是具备以下三个特征的,均应归属于非营利组织,并应遵循有关的会计规则:
(1)资财供应者提供的各种资源既不指望返还,也不期望取得经济利益上的回报。
(2)对外提供服务或商品不以营利或获取某种营利等价物作为目的。
(3)不存在可以出售、转让、赎买或一旦清算可以分享一份剩余资财明确的所有者利益。
我国《事业单位会计准则》中,将事业单位会计定义为:以事业单位实际发生的各项经济业务为对象,记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计,是预算会计的一个组成部分。与西方非营利组织会计概念相比,我国的事业单位会计概念能直观地体现会计管理和预算管理的联系,简洁明了,概念与内涵一致。《事业单位会计准则》仅仅适用于国有事业单位,对于民办非企业单位、社会团体则适用于《民间非营利组织会计制度》。
首先,西方非营利组织通常采用权责发生制。以西方会计界较为公认的美国财务会计准则委员会的第93号公告《非营利组织折旧的确认》要求,非营利组织的大部分固定资产应计提折旧;非营利组织收到资源提供者规定在将来期间方可使用的资源时,不能将其确认为收入,应确认为递延收入。收到限定用途的资源时,不能马上确认为收入,要等到这部分资源满足其所附限制条件时才可确认为收入。
我国《事业单位会计准则》规定:会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。收付实现制具有简便易行、可直观反映预算执行情况、人工成本低等优点。随着经济体制改革的不断深入,收付实现制的局限性也日益显现。
其次,西方非营利组织会计准则比起企业会计准则和政府会计准则要简单得多。西方对非营利组织会计报告却比较重视。以美国为例,1993年财务会计准则委员会公布的第117号公告《非营利组织财务报表》,对非营利组织的财务报告作了比较详细的说明。其内容有:
(1)鼓励非营利组织编制和公布资产负债表、收入支出表和现金流量表。
(2)在资产负债表中对资产、负债和基金余额按照永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金分类列示。
(3)收入支出表按照资产负债表中划分的各类基金来报告与其相关的收入、费用、结余。
(4)现金流量表可以按直接法和间接法编制。
(5)鼓励非营利组织对那些不要求进行会计确认的事项做出揭示等。
我国事业单位会计报表体系包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书。西方非营利组织的财务来源主要是政府拨款、接受捐赠等形成的各种基金,以及适当的补偿性收入。西方非营利组织会计像政府会计一样,严格按“基金”建立核算模式,其财务资源的管理与分配严格按照出资者的要求,将财务资源分为永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金。
我国事业单位的资金来源主要为财政预算拨款,各种捐赠和自己的创收收入所占的比例较小。对事业单位财务资源的管理分为:事业基金(在西方称为未限定用途基金)、固定基金、专用基金(属限定用途基金)和结余,在事业基金中又分为一般基金和投资基等。虽然在具体的财务管理实务中,是按照资金的用途分开管理,分别核算和报告的,如经费收支根据其用途的限定情况,分为专项收入、专项支出与非专项收入、非专项支出。
在财务资源的分配方面,除专用基金的限制性较强以外,其他基金还没有按照限制的办法管理,基金所创造的收益也未严格按照限制与非限制区分。随着市场经济的不断发展,我国的部分事业单位将逐步与政府脱钩形成独立资源的会计主体。
在西方非营利组织会计中普遍认为,尽管非营利组织没有明确的所有者权益,这些组织终究也需要资本保全。否则,该组织原有的规模和服务能力便会萎缩,资产供给人并不愿意看到这样的结局。通常看来,期末净资产的财务金额大于或等于其净资产的期初财务金额,便可认为非营利组织的资本保全了。但我国《事业单位会计准则》对此并未做出明确的规定。
通过中西方非营利组织会计的比较,可以看出我国预算会计已经到了非改不可的地步。认为预算会计存在的问题主要有三个:固定资产不计提折旧,隐性负债未作记录,未核算和反映资产的运营情况。因此,我国非营利会计改革中应考虑以下几个问题:
1.重塑非企业会计体系
随着我国财政体制改革的深入和事业单位改革的推进,非企业会计应当包括政府会计和非营利组织会计。政府会计包括财政总预算会计、行政单位会计、政府基金会计和参与执行财政预算的其他单位会计;非营利组织会计包括现在的事业单位会计和民间非营利组织会计。
在我国所谓非营利组织,是指那些有服务公众的宗旨,不以营利为目的,组织所得不为任何个人牟取私利,组织自身具有合法的免税资格和提供捐赠人减免税的合法地位,为社会公益或成员互益服务的独立部门。主要包括有教育、医疗卫生、文化、科技、体育、劳动、社会福利、社会服务中介和法律服务等领域。而对于我国事业单位改革的方向,是要建立一个能够与社会主义市场经济相适应、满足国家公共服务需要、科学合理、精简高效的现代化组织体系。
2.引入企业会计的权责发生制
目前,我国的预算会计制度仍然采用收付实现制的计账基础,但随着财政管理体制的改革及非营利组织经济业务的复杂化,收付实现制的弊端越来越明显:不利于正确处理年终结转事项,造成会计信息不实;收益性支出和资本性支出混淆,不能进行准确的成本和费用核算,无法全面反映非营利组织的负债状况等,如果非营利组织采用会计权责发生制基础,权责发生制会计报告将为社会公众充分提供如实评价非营利组织财务状况和运营绩效的信息,这类信息如实反映,可以促进非营利组织有效的管理。非营利组织作为会计主体,应对资产的权益的变动情况进行确认和计量。
当前,应将资产权益的变动情况作为非营利组织理财的一部分,对固定资产的购置成本资本化,对非营利组织运转过程中所耗费的固定资产成本,通过分期提取折旧的方法确认和计量。从非营利组织的可持续行为出发,非营利组织会计主体对所担负的债务风险应进行合理的确认和计量,可以防范和化解现实的和未来的偿债风险。
3.注意与国外非营利组织会计准则相趋同
随着我国社会主义市场经济的发展,与世界各国经济交往日益频繁、关系日益紧密,顺应经济全球化和国际财务报告准则的发展,加快完善我国会计准则体系,尽可能最大限度地实现与国际财务报告准则的趋同是十分必要的。在改革中,我国应注意借鉴国外会计惯例,与国外非营利组织会计趋同,这有利于国际间的交流。
在净资产保全方面,西方非营利组织会计中普遍认为,这些组织也需要净资本保全。而在我国,非营利组织净资产保全问题在理论研究中极少被关注。净资产保全是非营利组织持续发展的客观要求,只有净资产得到保全,非营利组织才可能生存和发展下去。在我国非营利组织应注意净资产的保全,即非营利组织期末净资产额,必须不小于同期期初净资产额。这样有利于非营利组织保持、扩大规模和提高服务能力。
参考文献
关键词 非营利组织 高校后勤 问题 建议
一、非营利组织概述
按照社会结构理论，现代社会的社会组织分为政府组织.营利组织和非营利组织三大类型，它们分别是政治领域、经济领域和社会领域的主要组织形式。非营利组织是不以获取利润为目的，而为社会公益或共益服务的独立组织。美国有位学者总结出非营利组织的六个基本特征：正规性、民间性、非营利性、自制性、自愿性和公益性。在现实生活中，非营利组织的表现形式为学会、协会、商会、基金会、联合会等各种社会团体，以及学校、图书馆、博物馆、研究所、医院、福利院等各种事业单位和民办非企业单位。它在教育、文化、科学技术、医疗卫生、环境保护、权益保护、社区服务、扶贫发展及慈善救济等领域为社会公益或共益提供服务。中国大陆由于政治体制等方面的原因，目前尚没有典型的西方意义上非营利组织。一般民众所熟知的青联、妇联、残联、中国贸促会和对外友协等组织实际上都是有政府背景的半官方社会组织。这些组织从雇员到资金来源都有很深的官方背景。
近年来，许多和西方非营利组织近似的社会组织数量呈不断增多之势，但是由于缺乏相关的法律规范，这些组织在到政府部门注册时，要么选择挂靠某个政府部门，成为同青联、妇联一样的半官方组织， 要么注册成为普通的营利性公司。许多国外的跨国非营利组织在发展它们中国业务的同时，也面临着同样的问题。很多国外非营利组织选择注册为营利性公司，还有一些干脆选择不进行注册。显然，我国非营利组织管理陷入困境。下面笔者重点以高校后勤组织为例来浅析我国非营利组织财务管理存在的问题及应对办法。
二、高校后勤财务管理存在的不足
（一）高校后勤财务管理的目标不明晰
财务管理目标是财务管理想要达到的效果。这种效果通常可以表现为财务效果、经济效果、社会效果、政治效果，或者四者之一，亦或者是任意一种组合效果。高校后勤组织服务的主要对象是高校的全体师生，面对这一特殊的消费群体，后勤财务管理既要一定程度上实行独立核算、自负盈亏、自我发展、追求经营效益的目标；又要服务公益，讲究社会效益。理论上，后勤应把相关者利益最大化—“即在保持企业长期稳定发展的基础上，不仅实现企业价值的不断增长，而且实现各个利益集团利益最大化”作为高校后勤的财务管理目标；但实际经营中，由于双重目标的实现路径不一致，很难进行实际的财务管理制度设计以保证实现这个目标。造成正确目标导向缺失，后勤管理人员按照传统的管理习惯和思维来进行管理，不求有功，但求无过，缺乏创新意识和改革行动，致使财务管理的一些顽疾长期得不到解决，严重影响整个财务管理体制运行的效果。
（二）高校后勤集团组织性质定位不清
高校后勤集团的组织性质究竟是隶属高校的事业单位还是独立的企业法人？这是目前困扰高校后勤集团财务管理人员最大的问题。从理论上讲，高校后勤集团都是国有独资或国有控股企业，但由于高校社会化改革进程或快、或慢，加上历史的原因，高校后勤集团组织性质定位是不清楚的。主要表现在：（1）注册登记法人资格的高校后勤集团比例较低；（2）资金来源兼具非营利组织与企业方式，从资金来源看，高校后勤集团的主要经费来源一直是以学校的行政拨款为主，明显地体现了后勤集团的非企业性质。（3）高校后勤集团资产权属不明确目前绝大多数高校均成立了自己的后勤集团或者服务总公司，在与学校资产剥离过程中，后勤集团使用的资产权属的问题引发了广泛争议；（4）高校后勤集团权责利不清楚。
（三）资金控制不到位，财务内部控制制度不健全
由于高校后勤在资金的运用管理方面受诸多因素的影响，资金的筹措、投放以及利益的分配还停留在财务会计核算的初级阶段，没有真正意义上的市场运作，难以发挥有效的监督和约束作用，导致管理措施不得力，制度落实不到位，存在资金投向不合理，利用效率低下，甚至出现重复性投资而造成滥用资金等现象。财务内部控制制度不完善，无法完全发挥财务在经济运行过程中的控制 、监督和考核作用。往往是资金审批权限不清，物资采购及验收的程序和手续不严，透明度不高，没有体现公平、公正、公开的采购原则；催收应收款项不及时；现金支付随意性大，缺乏严格的制度管理。
三、改善高校后勤财务管理的建议
（一）转变财务管理观念
在当前情况下，改进财务管理、促进办学资金使用效益提高的关键是高校后勤财务管理人员能否养成终身学习的观念，通过继续教育，不断完善和更新专业知识，从重核算、轻管理到管理与核算并重甚至超过核算，把握好事业发展与财务管理之间的关系。此外，高校财务部门应致力于建设学习型组织，这对其在当代的生存和发展同样具有很强的现实指导意义。“学习型组织”以人为本、激励创新，可以帮助高校后勤财务部门在分析外部环境、校内财务实际的基础上，找出并克服创建学习型组织过程中的各种障碍，制定相应的对策，进行不断的实践探索，使财务团队整体水平提高，积极向学习型组织迈进，以此作为强化各项财务管理能力的培育、提高办学资金使用效益和高校核心竞争能力的重要手段。
（二）明确高校后勤的定位
高校后勤组织首先是公益性的组织，后勤部应本着服务育人、管理育人的理念，不断提高自身的管理和服务水平，为高校教学、科研工作和师生生活提供便利。后勤经济实体对高校校内市场的依赖性也决定了后勤的公益性。另一方面，高校后勤组织又是市场经济的产物。完善高校后勤财务管理，就必须要把后勤的公益性与市场经济属性的统一放在首要位置。坚持后勤两重性的辩证统一，确保高校后勤社会化改革方向准确无误；同时相关部门要给予适当人力、物力和财力的支持，确保后勤经济实体持续稳定发展；引导其向建立现代企业制度的方向迈进，最终实现后勤社会化改革的总体目标。此外，明确高校后勤财务管理的定位不容忽视。应基于财务管理作用、特征和任务，结合当前社会形势形成高校后勤特有的财务管理模式，将高校后勤财务组织定位为实行独立财务预算和决算并承担财务责任的经济实体。
（三）改革高校后勤财务管理体制
后勤财务管理的机构及其人员应合理分担职责，对高校后勤的财务实行集中核算、集中管理、授权审批的管理模式。高校后勤应精简机构，撤销部分后勤部门及其下属单位现有的财务机构。高校财务部门设置后勤财务部有利于集中核算后勤各个单位的会计业务，集中管理后勤各个单位的投资、筹资、经营、分配等财务活动，务必充分重视会计要素在财务管理中的作用。对涉及现金收支和财产使用、保管、结转、处置、报废、毁损、清查的财务事项和财务行为实行学校领导、财务部门领导、后勤部门领导、后勤基层单位领导逐级授权审批的制度，明确各级领导、各级部门和单位在后勤财务管理上的职责权限，贯彻集权为主、适当分权的管理思想，彻底改变财务管理体制不合理、财权过于分散的现状。
（四）建立风险预警机制
随着高校后勤社会化进程的加快，高校后勤企业走自主创新、独立核算、自主经营、自负盈亏的道路已是必然。高校后勤企业在实际运行中存在各种风险，既包括市场风险、经营风险，也有财务风险，并最终都会表现在财务方面。因此，高校后勤企业在经营过程中，必须建立后勤组织财务风险预警机制，对财务风险进行实时控制，及时完整地收集、传递、分析、评价财务信息，使经营及财务活动始终处于受控状念，形成良好的动态循环，将企业的风险控制在企业可接受水平。
四、结束语
高校后勤管理模式当前不够完善，其中存在的问题主要有高校后勤财务管理的目标不明晰，高校后勤集团组织性质定位不清和资金控制不到位、财务内部控制制度不健全等。这就需要相关各方共同努力，推动高校后勤财务管理体制的优化。 同时，高校后勤组织创新势在必行。应当用科学发展观指导高校后勤改革，持开拓创新，促进后勤工作标准化、规范化。更要抓好校园后勤企业文化建设，努力做到以文化的言行影响人，以文明的管理教育人，以先进的后勤文化理念感染人，让师生感到校园文化充满温馨和关怀。
参考文献：
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[2]胡庆明，丁时勇.健全高校财务管理体制，有效组织财务工作[J].事业会计，2000（1）
《中华人民共和国民办教育促进法》规定：“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分；民办学校与公办学校具有同等的法律地位；民办学校的教师、受教育者与公办学校的教师、受教育者具有同等的法律地位；民办学校教职工在业务培训、职务聘任、教龄和工龄计算、表彰奖励、社会活动等方面依法享有与公办学校教职工同等权利；民办学校的受教育者在升学、就业、社会优待以及参加先进评选等方面享有与同级同类公办学校的受教育者同等权利。”从这一系列的规定中不难看出民办高校的性质理应与公办高校一样，是民办事业单位。但在具体实施过程中，民办高校常常被作为“企业”看待，民办高校的财务会计制度也与公办高校有着较大区别，具体表现在：首先，办学主体不同。公办高校的办学主体是国家，适用《高等学校会计制度》。民办高校的办学主体则不同，是国家机构以外的组织或个人，注册类型一般是民办非企业单位，适用《民间非营利组织会计制度》。但事实上，民办高校也不完全等同于“非营利”范畴，《民办教育促进法》第五十一条规定：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取的其他必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。”2)经费来源。公办高校的主要经费来源于国家财政拨款；民办高校的办学经费主要来自学费、举办者出资等，与公办高校有着根本区别。
2.民办学校财务管理中存在的问题
2.1办学资金虚报或抽逃
《民办教育促进法实施条例》第五条规定：“民办学校的举办者可以用资金、实物、土地使用权、知识产权以及其他财产作为办学出资。”部分省级教育主管部门也严格规定了现金出资和实物资产出资的比例。由于实物资产的产权关系不易确定等原因，事务所验资时一般仅限于货币资金，对实物资产通常仅出具一份价值评估报告。由于为数不少的民办学校的办学场所是租赁的，故实质上这些民办学校需要的实物资产并不多，虽然办学需要有相当多的实物资产，但实际上以虚假居多。对投入的货币资金，有些民办学校也会采取各种方式进行抽逃，如长期挂往来帐。
2.2缺乏统一执行的财务会计制度
2004年财政部正式出台了《民间非营利组织会计制度》，自2005年1月1日起实施。但由于宣传不到位、学校会计水平不高等原因，仅有少数民办学校按该制度设置帐簿进行财务核算。民办学校尚未按照统一的财务会计制度进行核算，目前采用的有企业会计制度、小企业会计制度、事业单位会计制度以及行业会计制度等。
2.3货币资金管理不规范
一些民办高校的货币资金仅将小部分现金由学校出纳保管，大部分现金流转于举办人手中，公私不分。很多民办高校的学费收入不存入银行帐户，大部分收支均通以现金的形式核算。
2.4成本支出列支不规范
部分民办高校支出列支并没有按照会计制度要求进行核算，存在资本费用化等问题。如学校购买办公柜子、学生课桌椅等费用计入业务活动成本，没有按照规定计入固定资产科目核算。
2.5支付成本费用以不合法的凭证
（收据，白头单）入帐一些民办高校支出凭据白条较多，不符合会计法的相关要求；部分学校虚构房屋租赁合同、借款合同而虚列租赁费、利息等支出，以达到抽逃开办资金、转移办学收入的目的。
2.6发展基金的计提和使用不规范
《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》第三十七条规定：“在每个会计年度结束时，捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校应当从年度净资产增加额中、出资人要求取得合理回报的民办学校应当从年度净收益中，按不低于年度净资产增加额或者净收益的25%的比例提取发展基金，用于学校的建设、维护和教学设备的添置、更新等。”一些民办高校没有按照要求计提发展基金。还有民办高校在使用发展基金时，存在变相转移资金等行为，而不是将其用于自身建设、维护和购买教学设备等。
3.完善我国民办高校财务会计制度的对策建议
3.1执行统一的会计制度
目前由于没有形成统一的民办高校会计制度，各民办高校会计科目设置上存在较大差异，会计核算上也不尽相同，因此要进行横向比较甚为困难。《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010~2020年）》第四十四条明确提出：积极探索营利性和非营利性民办学校分类管理。依法建立民办学校财务、会计和资产管理制度。因此，应尽快建立全国统一的民办高校会计制度。
3.2主管部门应使用合适的财务指标
对学校进行考评1）重净资产，轻开办资金开办资金是为了保证学校的设立而强制举办者投入的资金，在目前的会计制度下，举办者在学校设立后采取多种方式将其转移已经成为可能；而净资产反映了学校一定时点的权益额、可变现偿还负债的资产。对于民办高校而言，最重要的是学校有维护正常教学秩序的经费保障。为此，笔者建议主管部门在对民办高校财务考评时应多重视其净资产，而不必过于关注学校开办资金是否抽逃。2）对民办高校的收入进行合理评价民办高校为了达到少缴税的目的，对学费收入不入帐、不申报纳税，存在一定的税收风险。建议对学校收入考评时，要与学校的已缴税金等联系起来综合考评，防止学校虚报收入。
3.3严格中介机构对民办学校的审计
【关键词】 会计核算 分析
Abstract ： The paper mainly discusses how to improve the enterprise accounting.
小企业流动性强，财会人员不固定，兼职财会人员多，更有甚者一人兼任几家或十几家企业的会计，会计基础核算不规范，明细核算不健全，执行业主意志的多，执行本行业会计制度的少，时常发生偷、逃、骗税行为，严重破坏了公平竞争的经济秩序，导致了国家税收的大量流失。追究其主要原因是因为我国小企业的会计核算不够规范。从2005年的1月1日起，《小企业会计制度》开始实施，这就为我国的小企业会计核算行为提供了有力的依据。因此，我们应该抓住这个机会，解决小企业会计核算规范问题，减少乃至杜绝小企业虚假会计信息的披露。
1.会计核算存在的问题
1.1会计科目使用不规范。如今，在小企业的会计队伍中，无证上岗无人过问，有的虽有会计证，但业务技能不高。如在提交税金的会计核算上，将城建税、教育费附加和综合基金混为一谈，一起列入“主营业务税金及附加”科目内，提取时借记“主营业务税金及附加”；贷记“应交税金”；交纳时借记“应交税金”；贷记“银行存款”。结果，将这笔会计业务应分别在“应交税金—城建税”“其他应交款”、“营业外支出”核算的内容，都在“应交税金”中核算。
1.2乱提折旧。小企业的固定资产，有的只有几万元，有的超过百万元，企业与企业之间提取固定资产折旧的方法也不一样。固定资产在短期提完折旧后，账面上的固定资产原值就等于了“累计折旧”的余额。对此，有的会计认为，这两个账户的余额相同，在资产负债表上，其固定资产部分的列示己没有意义，即“固定资产原值”减“累计折旧”，固定资产净值为零。将固定资产原值和累计折旧的余额填上去或不填上去，固定资产净值都为零，为了省事，会计人品干脆在资产负债表的固定资产部分，什么也不填，既不影响此表的平衡，又能节约编表时间，可谓一举两得。更有甚者，在下年度换新账时，总账上的“固定资产和“累计折旧”也被取消。实际上，固定资产折旧虽已提完，或已提足，但企业实物形态的固定资产仍然存在，有的依然能正常使用多年，而将总账和资产负债表上的“固定资产”、“累计折旧”抹去，是不符合实际情况的。
1.3费用开支无标准。小企业，一般是老板当家，在费用开支上，一切由老板说了算，哪些费用能开支，哪些不能开支，乃至用多用少，会计人员在核算上不好监督，也无法监督，老板们也理直气壮，反正是花的我自己的钱，会计管不了。企业内部如此，企业与企业间也是这样，没有统一的费用开支标准，最明显的表现在企业的出差费、业务费和广告费上。
1.4利润不分配。只要我们看一看小企业的会计报表，便能知道大多数小企业实现的利润，年复一年的在“未分配利润”账户内，而“资本公积”、“盈余公积”之类的会计科目，其余额永远为零。我们说除了亏损企业，凡是有利润的企业，在交纳企业所得税之后，会计人员都应当按照制度规定，将企业的税后利润进行合理、规范的分配，不但能反映企业会计核算的真实情况，而且也是会计核算完整性的需要，更是一项非做不可的工作。
2.如何搞好会计核算
2.1建立小企业会计核算模式。依据《小企业会计制度》，小企业可以建立其相应的会计核算模式。只有建立简洁明了、可操作性强的小企业会计核算模式后，小企业的会计人员才有可能按要求、门类记账；按会计制度中设置好的会计科目对业务进行分类、整理，才能提高小企业的会计信息质录，防止偷税漏税行为的发生。另外，会计核算模式建立后还能够健全小企业的内部控制制度，加强内部监督。
2.2整顿小企业会计核算和财会人员。首先，从账簿、凭证管理入手，严格规范小企业的会计核算。《小企业会计制度》、《民间非营利组织会计制度》和《村集体经济合作组织会计制度》的及有关会计核算办法的出台，从而使我国会计核算制度体系更加健全。
2.3促进小企业会计人员索质的提高。提高小企业会计人员的索质，主要应从两个方面入手：首先要强化小企业会计人员的职业道德教育。其次，加强对会计人员的培训，认真学习《小企业会计制度》，促进会计人员专业技能的提高。
其具体操作主要有：一是各地财政部门要配合小企业业务主管部门和工商联等有关部门制定有效措施，积极组织“小企业会计制度）培训工作，将小企业会计人员的培训纳入会计人员继续教育的重要内容；二是从小企业自身做起，完善用人机制，敢于推陈出新、摒弃陋习，积极为年轻的、业务素质高的会计人员创造有利条件；三是对高素质会计人才的待遇应予倾斜，吸引会计本科生、研究生到中小企业去工作，逐步改善其会计人员结构。
2.4积极开展委托记账业务。对于无条件设立会计机构、配备会计人员的小企业，按规定应当委托会计师事务所或者持有记账许可证书的其他记账机构进行记账。委托人提供的原始凭证及有关资料必须真实，受托人必须对委托人提供的凭证及资料进行审核，双方各负其责，共同促进小企业会计核算的规范化。
2.5严格执行会计核算原则，正确定位高层管理人员的角色。符合界定的小企业，可以执行《小企业会计制度》，也可以选择执行《企业会计制度》，但只能在二者中仅选其一，既不可各取所需，也不能交叉混用。小企业同样要遵循会计核算的13项基本原则，即客观性原则、实质重于形式原则、相关性原则、一贯性原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则、重要性原则。
(一)在信息存贮方法上
在传统的手工会计系统中，从原始凭证到记账凭证，由过账到财务报表的编制，每一步都有文字记录，审计是针对这些文字记录而言。但在会计电算化系统中，会计处理集中由计算机完成，会计信息集中存贮在磁性介质上，只留下肉眼看不见的线索。
(二)在会计核算形式上
在会计电算化系统中，不一定要遵循手工操作方式下的会计核算方式，而是直接输入数据由计算机按程序自动进行处理得出结果。如果会计电算化系统的应用程序出错或被人非法篡改，则计算机只会按给定的程序以同样错误的方式处理有关的会计事项，从而得出错误的结果。
(三)在内部控制上
传统的手工会计系统中，会计部门的内部控制一般表现为对人的控制，强调职责分清、相互牵制，采用的手段主要是利用纸面信息进行人工核对与检查。但在会计电算化条件下，内部控制转变为对人和机器两方面的控制，且多数情况以计算机内部控制为主。如果计算机内部控制设置不当，没有形成有效的控制，就给人以可乘之机，甚至可能被神不知鬼不觉地嵌入非法的舞弊程序，给企事业单位招致严重的损失。
因此，在会计电算化条件下，审计人员必须要了解和审查会计电算化系统的处理功能及其内部控制，以证实其会计事项处理的合法性、结果的正确性及信息的完整性和安全性。
二、实施会计电算化审计面临的现状
现阶段会计电算化审计包含两个涵义：一是对会计电算化系统的审计，二是利用电子计算机和软件作为审计工具进行辅助审计。因此，审计也就面临着以下状况：
(一)审计可视线索消失，导致审计难度加大
在手工条件下，审计线索包括会计凭证、账簿、报表等会计资料，会计人员对各项经济业务的会计记录都是以纸质形式存放，审计人员可以通过这些书面记录加以审计。然而，在应用计算机处理会计资料后，纸面信息变成了只有计算机才能识别的磁性介质上的代码，并且这些代码是为会计人员服务的，对审计人员而言，磁质代码无异于在审计对象面前增加了一道无形的墙，看不见，摸不着。传统的审计追踪审查己不适用，审计的切入点更多的是依靠自己的经验和判断，客观依据的不足，导致检查难度增大。
(二)会计电算化系统内部控制的变化，导致审计工作及控制难度增加
在手工条件下，内部控制一般表现为对人的控制，采取的手段主要是利用纸面信息进行手工核对和检查，责任容易明确，结果也比较直观。可是，在会计电算化条件下，内部控制转变为对人和机器的双重控制，且以对计算机控制为主。若内控制度不健全，计算机数据和程序的修改完全可以不留痕迹地进行，同时计算机容易受到“黑客”的入侵和“病毒”的侵袭，特别是国内外利用计算机犯罪的众多案例，更说明了会计电算化条件下内部控制的难度，这对审计工作而言，加大了审计工作的难度。
(三)会计环境的变化导致审计环境的变化，增大了审计难度
记账方法的改变，改变了会计环境，同时也改变了审计环境。在会计电算化环境下，审计人员需要花费大量的时间和人力去了解和审查电算化系统的功能、结构，以证实该系统在业务处理方面的合法性、正确性、真实性和完整性。例如，会计电算化软件本身的完善性，计算机硬件的可靠性，会计电算化软件内部控制的严密性等原因造成的系统风险，会计电算化系统的操作人员、技术人员造成的操作风险等。这大大增加了对会计电算化系统审计的难度，增加了审计难度。
三、审计对策
会计电算化的实施使得会计系统本身发生了很大的变化，对电算化系统的审计与对手工账簿的审计相比，相应在审计内容、方法上也发生了变化。无论是对购置的会计软件还是对自行开发的会计软件，审计内容上都需要对其系统内控进行审计，以及对其电算过程和结果进行审计，审计方法或措施有所不同。
(一)加强对系统内控的审计
对系统内部控制的审计，一般经过以下几个步骤：
1.对内部控制进行描述：审计人员可以通过与被审单位有关人员座谈、实地观察、查阅系统的文档资料等办法，必要时可编制内部控制情况问卷，了解系统的内部控制，将它用图示描述出来。
2.对内部控制进行初步评价：侧重于评价内部控制的健全性和合理性。主要从以下几方面来评价系统控制是否己经设立、控制的布局是否合理、有无过多或不必要的控制：
一是否实施了职责分离，以达到相互牵制、相互制约的目的。主要包括计算机开发和维护部门以及系统使用部门内部的职责分离，如凭证的输入与审核应由不同人员担任。这种控制不但要以规章制度的形式明确每个部门及人员的职责，还应在系统中采用密码控制技术，防止越权行为的发生。
二是否编制了切实可行的开发计划，计划是否经过严格审查、仔细研宄和反复调查后才予以实施;在开发过程中是否实施了严格的人员调配;系统的文档资料是否齐全规范，保管制度是否科学等。这项评价适用于自行开发会计软件的单位。
三是否只有经过授权批准的人才能接触系统的硬件、软件、数据文件及系统文档资料;机房是否具有安全保护措施、设备是否具有保护措施等;数据文件是否具有备份措施等。
四是否建立正确可靠的硬件及软件平台，保证系统正常运作;尤其是系统软件中是否具有错误处理的功能、文件保护的功能及安全保护的功能。如：系统是否自动建立使用系统的人员和活动记录，以备日后检查;存贮的文件是否实施加密措施，以保证只有掌握密码的人才能打开文件等等。
五是否采取了严格的输入控制措施，来保证系统输入信息的可靠性。例如：输入凭证的完整性、是否具有凭证的试算平衡控制、凭证的编号是否按顺序设置，有无重复号码、凭证的借贷方金额是否相等、对由计算机发现的错误是否拒绝接受并予以提示，改正错误后重新提交系统并作好错误记录等等。
六是否采取了适当的处理控制措施，来保证会计数据处理准确性、完整性。例如：是否只有经过授权批准的人才能执行登账、对账、结账等会计处理操作;系统是否具有防止或及时发现数据出错的措施;对非正常中断是否具有恢复功能;系统是否具有防止非法篡改的功能等等。
七是否采取了适当的输出控制措施，来保证系统能完整、准确地输出经处理的会计信息。例如：未经授权批准的人不能接触输出资料，打印输出的资料是否进行登记，并经有关人员检查后签章才能使用或予以保管等。
以上内部控制在系统中由计算机内部控制和手工控制组成。不同的系统中设置的程序化控制也不相同，尤其是自行开发的会计软件在这方面比较松懈，因此对每个系统都应认真检查是否建立了规章制度，用管理来弥补计算机内部控制的不足。
3.对内部控制的执行情况进行符合性测试。主要是对上条中设置的内部控制措施是否得到认真执行而采取的测试。对计算机内部控制可以利用计算机进行辅助测试，对手工控制则可以采取如观察法、实验法等手工测试方法。
4.对内部控制进行总评。主要考虑系统内部控制中有哪些比较满意的措施、是否能够通过符合性测试，符合程度如何、内部控制是否可以信赖等。
(二)做好系统电算过程和结果的审计
在系统中，输入的原始数据、处理的中间结果和最后结果都是以数据文件的形式存贮于电、磁介质或打印输出在纸质账页上，要对系统电算过程和结果的真实性、正确性、合法性等进行评价，必须对数据文件进行审计。数据文件审计可以是对打印输出的数据文件进行审计，也可以是对存贮在电、磁介质上数据文件进行审计，前一种数据文件审计与手工会计系统中对凭证、账簿、报表的审计方法与技术相同，后一种数据文件的审计则需要运用计算机辅助审计技术进行审查。通常，为了节省时间，提高审计效益和审计质量，采用后一种审计方法。即可直接从系统中取得所需数据。
对于自行开发的会计软件，审计人员可以复制它的数据库，直接用计算机语言或采用计算机语言编制辅助审计程序访问数据库，可对整个数据库或选定的数据进行复核，可有效地执行大量数据的验算、重新分类及汇总工作，可详细地检查数据库的内容，按指定的标准查找记录，总之，根据审计目的进行计算和处理，并按照审计要求输出审计信息。
对于购置的会计电算化系统，由于软件公司对其软件的设计过程、数据结构采取严格的防范和保密措施，直接打开其数据库的困难较大。但较完整的会计电算化系统一般都建立了查询、对账、统计或财务分析、通用报表等功能，审计人员在对被审系统的数据文件进行审计时，可利用这些功能完成部分审计任务。例如利用被审系统的查询模块，可以按指定的条件查找数据文件中的数据。
备可比性。由于事业单位对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本核算，就难以对这些非经营性业务进行正确的资金使用绩效评价和考核。同时，实际工作中经营性业务和非经营性业务经常不易明确区分，这使得费用难以合理分摊，造成成本不能准确核算，不利于事业单位的内部管理和国家预算资金的有效使用。因此，建议对事业单位采用统一的权责发生制，进行全面的成本核算，以更有利于节约资金和提高运行效率，同时也更接近于《民间非营利组织会计制度》和《企业会计制度》的规定，便于实现会计核算的统一和可比。
2.增加累计折旧、在建工程和低值易耗品科目。
《事业单位会计准则》(试行)第三章中对事业单位会计的固定资产是否要计提折旧没有明确说明，只对固定资产的增加、减少、报废、毁损等作了一般性的阐述，而会计制度通用科目中没有折旧这一科目。在实务操作中，事业单位一般不按照固定资产原值和使用年限计提折旧，而是按照收入的一定比例提取修购基金作为净资产的一部分。例如：某事业单位1999年12月31日用事业经费拨款购入一台精密仪器，价款20000元，使用年限5年，用银行存款支付。固定资产和固定基金科目余额为零，而事业支出科目不做任何调整，显然，这不符合事业单位会计的配比原则，应加以改善。同时，固定基金始终与固定资产原值相对应，由于固定资产不计提折旧，固定资产原值比实际净值偏高，所以记录的固定基金也随之偏高。模块，但其功能毕竟是为会计人员所设置的，对审计人员来说，仍然存在着很多不便。想要打开系统的数据文件则比较困难，因此最好在会计软件中建立标准数据接口，使得不同格式的数据能够转换成同一格式，从而节省审计人员的时间和精力，提高审计效率。
尤其值得一提的是在大型的己形成了局域网的系统中，可以为审计人员设立一个终端，将审计人员的计算机作为一个特殊的用户连入局域网中，供其使用，但应该注意的是对审计人员的计算机终端设定的权限是只能查询不能修改。例如：我校的财务系统采用天财高教财务会计计算机管理系统，形成了自成一体的局域
定资产核算方式的改进可以借鉴现行企业会计制度的规定，取消“固定基金”和“专用基金——折旧基金”科目，设置“累计折旧”科目;对固定资产计提折旧，并列入资产负债表中，作为固定资产原值的减项，充分体现固定资产净值。购置固定资产时，可直按借记‘‘固定资产”科目，贷记“银行存款”等资产类科目;计提固定资产折旧时，借记“事业支出——折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。另外，建议增加“在建工程”和‘‘低值易耗品”科目。当事业单位购置需要安装的固定资产或者建造工程类固定资产时，先在“在建工程”中归集相应的成本和支出，待安装完毕或工程达到预计可使用状态时，再从“在建工程”转入‘‘固定资产”账户。
从计量标准看，事业单位固定资产的标准是：一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，或单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类物资，作为固定资产进行核算管理。随着经济的发展和物价的普遍提高，这种对固定资产价值的规定标准己经明显偏低。同时，一些单位价值较低但耐用时间在一年以上的大批同类物资，如电话机、办公桌椅等，具有明显的低值易耗品特征，要求必须在固定资产中核算，影响了会计信息质量。因此，建议提高对固定资产价值的规定，同时，增加“低值易耗品”科目，用于核算事业单位中价值较低、不适合作为固定资产的用品。无论从制度规定还是实际职能来看，事业单位实质上属于非营利组织的范畴，而且随着市场经济的发展，其与市场的联系更加紧密。在这一过程中，上世纪九十年代颁布实施的《事业单位会计准则》(试行)和《事业单位会计制度》难免不能满足发展的需要。这就要求我们对其中的缺陷进行改进，制定出更加完善的准则制度。
在笔者看来，首先应该从核算基础入手，在实行统一的权责发生制的前提下，先对会计科目的设置、资产的确认核算、报表的设置要求等亟待解决的问题加以改进，逐步完善事业单位会计的确认、计量和报告的整个过程，以满足日益发展的事业单位会计核算的需要，同时也与企业会计和民间非营利组织会计的核算形成可比性，更快地与国际接轨。
并利用己有的校园网线路，将审计处的计算机连入财务网，开通了会计核算管理、指标管理、往来账管理、历史数据等功能模块中的查询功能。审计处可以随时了解各项经费的使用情况，大大方便了审计工作。
【关键词】 财务管理 异同 高校财务
公办高校和民办高校的财务运作模式同属于高校财务管理的研究范畴，但由于两者在办学体制和目的等方面存在着极大差异，导致两者的日常财务运作模式在大体相似的基础上，派生出很多不同的日常管理手段和具体措施。本文在对两者财务运作模式进行比较的基础上，总结出公办高校和民办高校财务管理中相互值得借鉴和推广的经验，以期对两者在提高财务管理效率和创新方面给予启示。
一、公办高校与民办高校财务管理的理论依据比较
公办高校和民办高校的会计制度都要严格遵守《会计法》和《高等学校会计制度》，但在具体实施过程中，例如在会计核算和账务处理方面，公办高校都统一以财政部制定的《事业单位会计准则》为实施依据，而民办高校在具体财务管理实施层面所选择的理论依据还未完全达成一致，大部分民办高校已按照国家的有关规定将《民间非营利组织会计制度》作为具体实施依据，而仍有一小部分民办高校至今还按照《企业会计准则》进行日常财务管理。从两者各自依据的财会管理制度的普及程度来看，公办高校的财务管理比民办高校要更加规范和统一，其财务数据也更具备横向可比性，更便于有关部门对其财务管理进行指导和监督。
二、公办高校与民办高校的会计制度比较
目前国内大部分民办高校和公办高校会计制度的不同点在于会计核算基础，前者是权责发生制而后者是收付实现制。两种会计制度都是利弊兼存，分析如下。
1、民办高校现行会计制度及其优缺点分析
目前国内高校基本按照《民间非营利组织会计制度》的要求，以权责发生制为基础进行会计核算和日常财务管理。在这种会计制度下，一切收入和费用都以当期发生为基础进行确认，只要是当期获得的收入，不管是否收到款项都作为当期收入，只要是当期应付费用，不管是否支付款项都作为当期费用。换言之，只要不属于当期收入，即使收到款项并入账，也不作为当期收入；只要不属于当期费用，即使支付款项并入账也不作为当期费用。这种会计制度的优缺点如下。
（1）优点。权责发生制由于真实反映各个会计期间所实现的收入和支付的费用，从而能达到将各会计期间收入与费用进行比较，获取各期正确的收益数据。因此，该会计制度在反映经营业绩时的合理性几乎可以完全取代收付实现制。
（2）缺点。该会计制度在反映财务状况方面有一定的局限性。举例说明：一个从损益表看来，经营较好、资金使用效率较高的民办高校，在其资产负债表中却可能反映为因为缺乏变现资金而出现的财务困境。这是由于损益表中的收入和费用，在资产负债表中被分别反映成现金收支和债权债务。所以，为避免这种情况发生，以权责发生制为基础会计制度的民办高校还应该同时编制以收付实现制为基础的现金流量表或财务状况变动表，以弥补该会计制度的不足。
2、公办高校现行会计制度及其优缺点分析
目前国内高校都以收付实现制为基础进行会计核算和日常财务管理。在这种会计制度下，一切收入和费用都建立在款项的实际收付基础上，只要是当期实际支付的款项，都作为当期费用，只要是当期实际收到的款项，都作为当期收入。换言之，当期发生的业务，但没有收到或支付款项，都不能作为当期收入和费用。这种会计制度的优点是处理手续简便。缺点是不能真实反映各会计期间的收入和费用，也不能真实反映固定资产真实价值和隐形负债；不能真实反映对外投资业务；不利于获取各会计期间准确收支结余数和办理年终结转等会计事宜；不便于绩效考核和防范财务风险。
3、公办高校和民办高校应相互借鉴长处以形成“连续会计制度区间”
由于收付实现制和权责发生制的计量属性相同，两者最大的区别在于计量时点选择不同，因此两者之间存在一个连续会计基础区间，在此区间内会存在许多连续变化，是对收付实现制基础和权责发生制基础修正的结果。
（1）公办高校应采用修正收付实现制。由于收付实现制下会计计量重点是现金资源及其流动，主要反映现金资源的来源、分配和使用，不反映非现金资产存量和未来负债等，在实际操作中，它只确认当期收到或支付现金的交易或事项，而不确认当期发生但收款或付款时间推迟的交易或事项，这也是造成公办高校的部处（院、系）年终突击花钱的主要原因之一。
对收付实现制进行修正的具体做法是对当期发生但要在会计期末一定时间内确定能收到或必需支付款项的交易或事项进行确认。虽然这种做法的计量重点仍是当期财务资源及其变动，依旧不能反映非现金资产存量和未来负债，但比起修正前的收付实现制更能反映高校的财务状况和绩效评价，更加有利于提高高校在政府采购、部门预算和国库集中支付等财务管理环节的效率。
（2）民办高校应采用修正权责发生制。经过修正的权责发生制可以正确反映所有负债和财务资源的来源信息，可以按照收入满足支出的程度计量财务成果，充分考虑未来的收入需求、筹措资金和偿付负债的能力。因此，更有利于民办高校作出科学合理的长期发展计划。
三、公办高校与民办高校的财务管理手段比较
1、公办高校与民办高校财务管理手段相同点
（1）财务预算体系。两者都建立财务预算体系，但都不完善。两者都没形成全面预算概念，对预算普遍缺乏事中控制，预算执行较为随意，但公办高校的情况明显比民办高校乐观。因为“有预算才有开支”这一硬性规定，使公办高校在实行国库集中支付制度后，对已确定预算便不能像从前那样随意更改项目和用途，加上资金存放和支付形式的改变，促进高校由从前被动型对预算进行事后监督变为主动型对预算资金进行事中控制，真正做到能对每笔开支进行控制的实时监督，减少预算执行的随意性，强化预算执行效果。公办高校虽然在这方面已取得一些成绩，但仍存在许多不足之处，今后仍将沿着这个方向继续努力。
（2）财务分析体系。目前，公办高校和民办高校都缺乏一个科学完善的财务分析体系。两者的财务分析水平基本停留在对预算当年收入、支出以及各类经费所占比重等“量”化分析上，缺乏对各种影响高校收入和支出的因素、支出结构和经费配置等的“质”化分析。由于财务分析是财务管理的重要组成部分，只有建立一套科学完善的财务分析体系，才能客观分析财务状况，作出正确决策。所以，建立一套科学完善的财务分析体系，是两者提高各自财务管理水平必不可少的环节。
2、公办高校与民办高校财务管理手段不同点
（1）资金业绩考核体制。近年来，民办高校逐步建立并完善资金业绩考核体制，而公办高校在这方面是滞后的。原因如下：民办高校的最大财务特征是教育资源社会化，兼具盈利性和公益性，日常资金运作所涉及的利益相关者广泛而复杂，各方特别是投资者尤其关心自己在学校的投资效益，加上有完善的董事会制度，对日常财务管理监督到位，促进了民办高校资金业绩考核体制的形成。而公办高校长期以来只关注人才培养和科研成果，忽视资金投入与产出效益，加上一直以来国家对高校资金的运作缺乏合理有效的监督，导致公办高校至今尚未形成适合自身特点的资金业绩考核体制。
（2）决策层的财务控制意识。虽然公办高校实行国库集中支付制度，但仍保留高度财务自，导致资金的流向和使用仍带有一定的随意性，这是决策层财务控制意识薄弱的结果。民办高校虽然其预算体系尚未健全，但决策层的财务控制意识要比公办高校强。
3、公办高校和民办高校在财务管理手段上需要完善的地方
（1）公办高校和民办高校都要进一步完善财务预算体系。第一，公办高校和民办高校都应该在目前财务预算体系基础上，引进全面预算。全面预算作为一种财务管理工具，可以通过合理分配高校人、财、物等战略资源协助高校实现既定的战略目标，配合一定的绩效管理办法，充分发挥其规划、控制和绩效评价等功能。第二，民办高校应该借鉴“国库集中支付制度”中所蕴含的财务管理理念和方法。
民办高校财务部门可在各部门或院系提交的预算方案基础上，仅对其下达预算指标和用款额度，并不下拨实际款项，各部门或院系在发生实际支付事项时，向财务部门提交支付申请，财务部门根据预算计划和用款额度，从学校统一账户支付给收款人及用款单位。而学校当年所有的预算资金在支付前全部留在统一账户中，由财务部门统筹管理。此举能加强民办高校预算管理的事中监督，做到对每一笔开支的实时控制，减少预算执行中的随意性。
（2）公办高校和民办高校都要进一步完善财务分析体系。笔者认为，对于公办高校和民办高校而言，一个科学健全的财务分析体系至少应该包括三个层次：第一层次：基本财务状况分析指标。主要由各类资产负债指标（如资产负债率、流动比率、现金流动负债率等）和财务收支指标（如业务收入占总收入比率和业务支出占总支出比率等）构成。第二层次：预算及预算执行指标。主要由预算完成分析指标、预算执行情况分析指标和预算支出调节指标构成。第三层次：运行绩效评价指标。财务管理者可以从以下几方面着手进行分析：其一，经费节约率。具体做法是按照支出项目分类后，分别将各项目本年与上年实际支出差额与上年实际支出相比，得出比率。其二，收入增长率。具体做法是按照收入项目分类后，分别将各项目本年与上年实际收入差额与上年实际收入相比，得出比率。同时还可以此为依据比较各收入项的增长能力。其三，资产保值增值率。具体做法是将本年度高校净资产与上年度净资产相比，得出比率，根据该数据分析高校资产保值增值情况。
（3）公办高校应尽快建立健全资金业绩考核体制。虽然公办高校要注重办学的社会效益，偏重于人才培养和科研成果，但在办学资源多元化趋势下和日益明显的资金瓶颈面前，还应同时加强重视资金的投入与产出效益。在这种形式下，公办高校应针对自身情况建立资金业绩考核体制，对高校资金运作赋予行之有效的监督，避免高校资产流失和资金浪费。
（4）公办高校决策层要加强财务控制意识。决策层应严格遵照预算方案，坚决杜绝随意改变项目资金用途和超支等现象。
四、结束语
通过以上分析可知，公办高校和民办高校的财务管理模式之间存在一定关联，两者都有很多值得推广和相互借鉴的经验，对此进行研究有利于两者提高各自财务管理效率，创新各自财务管理手段。
【参考文献】
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[2] 邹鑫：民办教育投资的收入、成本分析[J].四川有色金属，2009（4）.
按照新企业所得税法的“法人纳税”原则，企业所得税年度纳税申报表主要适用于实行查账征收的居民纳税人，不再区分内资和外资企业性质。对非居民纳税人的所得税纳税申报，国家税务总局在国税函[2008]801号文件里进行了明确，然而，对核定征收的居民纳税人适用于何种申报表，还有待后续文件进行明确。新报表新思路
新申报表设计的基本思路是建立在会计核算基础之上的纳税调整，即应纳税所得额的计算是通过对会计报表中的利润总额进行纳税调整而来的，类似于编制现金流量表所使用的间接法。在填报说明中，对“填报依据及内容”规定为根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定计算填报，并依据企业会计制度、企业会计准则等企业的《利润表》以及纳税申报表相关附表的数据填报。
申报表的设计思路隐含着一个基本假设，即企业是按照会计规定，包括会计制度、会计准则、具体准则，计算会计利润。基于这个假设，考虑到金融企业和事业单位执行的会计规定和具体的会计核算有别于一般企业，为了更好的反映会计利润，将企业分为三类，适用不同的申报表：即一般企业申报表、金融企业申报表、事业单位申报表。
这三类企业的划分标准即各自执行的会计政策，其中：
金融企业是指执行《金融企业会计制度》或《企业会计准则》的商业银行、政策银行、保险公司、证券公司、信托投资公司、租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等
事业单位是指执行《事业单位会计准则》、《民间非营利组织会计制度》，并实行查账征收企业所得税的事业单位、社会团体、民办非企业单位。
需要注意的是，对于金融企业、事业单位实际执行的会计政策不符合上述规定，则应填写一般企业纳税申报表。
新申报表的框架
新申报表的框架为1张主表和11张附表，其中11张附表分别为：《收入明细表》，《成本费用明细表》，《纳税调整项目明细表》，《税前弥补亏损明细表》，《税收优惠明细表》，《境外所得税抵免计算明细表》，《以公允价值计量资产纳税调整表》，《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》，《资产折旧、摊销纳税调整表》，《资产减值准备项目调整明细表》，《长期股权投资所得(损失)明细表》。具体适用为：
1.《收入明细表》和《成本费用明细表》用于计算利润总额。一般企业、金融企业、事业单位适用各自对应的《收入明细表》和《成本费用明细表》。
2.《纳税调整项目明细表》用于计算纳税调整项目。
3.《税前弥补亏损明细表》、《税收优惠明细表》、《境外所得税抵免计算明细表》、《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》用于计算和反映特定的纳税项目。
4.《以公允价值计量资产纳税调整表》、《资产折旧、摊销纳税调整表》、《资产减值准备项目调整明细表》、《长期股权投资所得(损失)明细表》用于计算和反映因资产处理的差异而形成的纳税调整项目。
透露出的政策信号
此次新版申报表透露出一些政策信号，需要企业加以关注：
1.加计扣除的计算顺序
税法规定，对于符合规定的研究开发费用允许加计扣除，但是其加计扣除在所得计算顺序上并没有明确。《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号)规定：“企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。”此条在旧内资所得税申报中将“加计扣除”放在了计算“应纳税所得”之后，无法形成亏损，导致无法享受上述优惠。
新版申报表将“加计扣除”放在了计算“应纳税所得”之前，这样保证了企业能足额享受到税法优惠。
2.境外所得弥补境内亏损
原内资企业《境外所得计征所得税暂行办法(修订)》(财税[1997]116号)明确境内外所得不允许相互弥补，新税法仅规定境内所得不允许弥补境外亏损。
对于境外所得是否允许弥补境内亏损，新申报表明确规定，在“应纳税所得额”之前单列了一项“境外应税所得弥补境内亏损”。
3.股权投资损失扣除受限
原内资企业所得税《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)第二条第三项规定：“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。”对于超过一定年限的投资损失，《关于做好2C07年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)作出补充性规定：“企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。”
原外资企业所得税按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十八条规定：“外商投资企业在中国境内投资于其他企业，从接受投资的企业取得的利润(股息)，可以不计入本企业应纳税所得额：但其上述投资所发生的费用和损失，不得；中减本企业应纳税所得额。”外资企业对股权投资损失有两种处理方法：一是投资所得不计入应纳税所得的，则相关投资损失不得扣除：二是投资所得计入应纳税所得，则投资损失允许税前扣除。
为加强对民办教育培训机构（以下简称培训机构）的管理，规范办学行为，进一步提高培训机构的办学水平和办学质量，根据《中华人民共和国民办教育促进法》、《市民办教育促进条例》、《市民办教育培训机构审批与管理规定》等法律法规，并结合本区实际，特提出以下规定：
一、财务管理
1．按规定提取风险保证金。培训机构的风险保证金为20万元人民币，举办者应当在领取办学许可证后15日内缴至审批机关指定的帐户存储。根据我区实际，2010年2月28日之前取得办学许可证的培训机构风险保证金采取逐年提取的方式进行，2010年提取5万元，以后每年提取2万元，保证金额度达到规定的20万元后不再提取，办学保证金在办学终止，并进行财务清算后退还培训机构。2010年3月1日以后取得办学许可证的培训机构风险保证金收缴按《市民办教育培训机构审批与管理规定》执行。
2．培训机构应聘请具有会计从业资格的财务人员担任会计和出纳，会计和出纳不得兼任，法定代表人、校长与财务人员之间实行亲属回避制度。建立相应的学校财务管理制度，并严格执行。
3．培训机构应依照《中华人民共和国会计法》和《民间非营利组织会计制度》，进行会计核算、编制财务会计报表。在每个会计年度结束时制作财务会计报告，报区教育局备案。
4．培训机构提供的单项培训项目收费达到1000元以上（含），并且教学时间累计达到7天（或56课时）及以上的，应当与学员（未成年人的监护人）签订培训合同。如由用人单位组织员工集体培训并支付培训费的，可由培训机构与用人单位签订委托培训合同。培训合同的内容应当包括培训的目标、内容、时间、师资、证书、收费、退费、违约责任和争议解决方式等事项。
5．培训机构收费、退费应遵守和执行《价格法》等相关法律、法规和《市培训机构收费退费管理暂行办法》。
二、师资队伍
6．有能够坚持党的基本路线、政策观念强、思想品德好、熟悉教育工作、有组织管理能力的管理队伍。专职管理人员不少于3人，其他单位在职人员不得作为培训机构的专职管理人员。校长须具有中级及以上专业技术职务和大专及以上文化程度；具有5年以上教育管理工作经历，年龄不超过70周岁，身体健康。公民不得同时兼任两个及以上培训机构的校长。
7．有一定数量与培训项目和办学规模相适应的熟悉教学业务的专兼职教师。教师应当具有教师资格或任职条件。聘请外籍人员作为教师或管理人员的培训机构，必须取得《外国文教专家聘请资格证》，相关人员必须取得《外国专家证》。
8．教职工工资待遇应不低于国家有关规定，并且按每年12个月计算，其他福利待遇发放另外计算。以后逐年提高教职工工资待遇。
9．培训机构必须与聘用的专职教职工签订劳动合同，明确双方的权利和义务，并为法定劳动年龄内的专职教职工办理社会保险。
三、场地条件
10．具有满足教学需要的稳定集中的办学场地和教学用房，办学场地建筑面积不少于300平方米。
11．培训机构必须设置在安全区域内，周围环境无污染，无严重噪音，教室环境卫生清洁。不得设在住宅小区内，也不得使用民用住宅、地下室等不适合办学的场所；办学场地应当符合消防和房屋质量安全要求，有食堂的应符合食堂卫生标准；教室和办公室应设在一处。早教机构设置必须远离饭店等餐饮场所。
12．培训机构租赁办学场地的，租期不得少于3年，不得租赁转租的场所。面向全日制中小学学生举办文化教育类的培训机构，不得租赁全日制中小学的场地办学。
13．有与办学范围和规模相适应的教学设施设备，有一定的图书、杂志、报刊等资料。
14．培训机构办学用的教室每生使用面积不得少于1平方米，教室内有标准的黑板、讲台，室内采光符合国家有关规定。
15．培训机构不得设置分校，不得跨县（市）区设置教学点。如需跨县（市）区办学，按设置新的培训机构的程序办理。
四、招生办班
16．培训机构应由有完善的办学章程、教学计划和教材，并按教学计划开展培训。
17．培训机构招生广告和简章，应填写《市民办学校招生广告（简章）备案表》，在前报区教育局备案。凡在市级媒体的，报市教育局备案。培训机构的招生广告和简章应与向审批机关审查备案的材料相一致，同时须刊登广告备案号。招生简章和招生广告，应当客观、真实、准确，载明学校全称、学校性质、培训项目、培养目标、办学层次、办学形式、办学地址、收费标准、证书发放等有关事项。
18．培训机构应当建立学生注册登记制度和学生学业成绩档案，健全档案管理制度。
五、安全管理
19．培训机构必须建立健全突发事件应急预案、传染病防治预案等各类应急预案，并定期组织开展应急预案的演练。
20．培训机构必须加强安全管理，有条件的要配备保安人员或实行门卫管理。切实担负起培训对象在培训期间的监管责任。
21．培训机构严禁使用（包括自行配备和租用）车辆接送培训对象。
六、奖励与处罚
关键词：会计委派制；会计人员；管理体制
会计人员是信息的直接生成者，因此，成为“猫和鼠”游戏双方争夺的焦点对象。在高度集权的计划经济体制下，游戏的制定者———国家（猫）凭借特权直接控制会计人员，并授予他们许多耀眼的桂冠和美丽的花环。游戏参与者———企业（鼠）始终处于严密监控下，虽然解决了信息真实问题，但整个社会运行机制的懒惰、浪费、效率低下等社会垢弊也难免。成熟的市场经济体制中，游戏的制定者根据有效制度，制定游戏规则。游戏规则对任何参与者均平等有效，不存在歧视和不公。游戏参与者在游戏规则范围内可以自由发挥。即政府仅限于确认会计人员从业资格，并不争夺会计人员直接管理权。会计人员的待遇、职业道德等属于微观组织运行机制的内容，由企业自行确认。真实可靠的会计信息是国家进行宏观调控和市场经济健康运行的基础。我国经济运行机制正处于“转轨变型”特殊时期，“猫和鼠”游戏中，“猫”是只小猫，“鼠”却成精。在鼠精们的操纵下，导致了当前我国会计信息严重失真，并影响到国家宏观调控和市场经济的健康运行。会计信息失真严重，会计人员难辞其咎，改革会计人员管理体制亦是必然。目前关于会计人员管理体制改革的主流观点是“会计委派制论”和“回归企业论”。本文以管理学原理为指导，以社会主义市场经济体制和现代企业制度为背景，在对会计委派制理性评价的基础上，探讨我国会计人员管理体制改革的价值取向。
1会计委派制述评
会计委派制并没有进行严格的学术定义，一般是指由政府有关部门，包括财政部门、国有资产管理部门和经贸委等部门，向社会公开招聘会计主管、财会机制负责人和一般会计人员，经考核录用后，派到需要进行监控的单位从事财务会计工作。这一制度时下正在不少地区积极试行，如湖北、四川、江苏、重庆等地，并在全国范围内推广。从我国社会主义市场经济发展和建立现代企业制度的长远战略来看，“会计委派制”不是我国会计人员管理体制改革的主流价值取向，因为它存在以下缺陷：
1.1会计委派制违背了现代企业制度的基础和根本要求[1]
建立现代企业制度是我国企业改革的价值取向，独立的法人财产是建立现代企业制度的基础和根本要求。现代企业依靠独立的法人财产具有了“独立的人格”。这种“独立的人格”使现代企业不服从行政权威，而服从于市场权威，使现代企业对行政命令产生了“抗逆机制”，以维护单位和投资者的合法权益，进而在现代企业内部形成了一套客观、有效的约束机制和激励机制。现代企业制度最根本的要求是现代企业必须是自主经营、自负盈亏、自我约束和自我发展的法人实体。因此，不能将产生于企业内部管理需要，服务于企业管理，企业有机组成部分之一的职能机构———企业会计与会计机构独立出去。会计委派制割裂了会计与企业之间天然的血缘关系，与现代企业制度水火不相容，是会计委派制最根本的缺陷。
1.2会计委派制违背了现代企业制度责任与权利的统一关系，将会计人员置于“两难”的尴尬的境地
衡量一种企业制度是否是现代企业制度，是否符合市场经济体制的要求，关键的一点是看这种企业制度是否体现了现代市场经济体制责任与权利相统一的本质要求。现代企业管理的一般原则认为：一个人或组织不能接受来自于两个以上的命令来源。因此，会计委派制能够实现的前提条件必须是国家与企业的双重领导机制能够协调一致，形成事实上的一个命令源。会计委派制一方面意味着权力结构在很大程度上的外倾化，另一方面意味着动力结构基本内倾化。权力结构和动力结构的脱节，导致了企业会计人员责任与权利的脱节，在现代企业制度下，企业与国家在利益分配、目标、管理等诸多方面存在矛盾，当国家与企业存在矛盾时，委派的会计人员怎么办？倾向国家就可能被“炒鱿鱼”或“穿小鞋”，偏向企业又与会计委派制的初衷相悖，会计人员必将处于两难境地。
1.3会计委派制与《会计法》立法宗旨相悖，是对会计监督的误解
提出会计委派制的一个重要原因是会计监督乏力导致会计信息失真严重。根据《会计法》，企业内部会计监督作为一种经济监督形式，主要是衡量和评价企业内部其它管理控制行为的有效性。企业内部会计监督的成败并不取决于会计本身，而取决于决策机构对会计的认识程度、利用程度和信任程度，取决于决策机构对会计合理化建议的采用率。根据《会计法》，我国会计监督体系是由司法监督、行政监督、社会监督和企业内部会计监督四部分组成。司法监督主要通过司法机关对违法会计案件的判决来维护法律的尊严，保证会计行为依法进行。如对“琼民源”聘用的会计班文绍提供虚假财务会计报告罪的司法判定。[2]行政监督主要是政府有关机构通过服务和支持等方式约束规范会计行为，这主要体现在对注册会计师的管理监督上。社会监督主要是会计职业人员和自律性组织通过业务活动来矫正会计行为，从而起到维护会计秩序的作用。社会监督的主体是注册会计师和会计师事务所。单位内部会计监督主要是指会计机构和会计工作在单位“管理层”的授权下，对单位的财务经济活动进行监督控制，对授权“管理层”负责。《会计法》突出了内部控制的要求，体现了单位负责人对法律负责、单位其他人员对单位负责人负责的立法基本精神。形成我国目前会计监督不力的根源在于企业内部监督承担了部分行政监督和社会监督职责，这是一种“错位监督”，这种“错位监督”是使会计人员处于两难境地的根源。为强化会计监督力度进行会计委派是对《会计法》会计监督体系的误解，没有抓住问题的关键和本质。只是一种权宜之计，而非定国安邦的长久战略之策。
1.4会计委派制实际操作问题
1.4.1企业会计人员的身份问题
会计委派制意味着会计机构中的负责人、主管会计和会计人员不再属于企业，而是属于政府或者其职能部门的委派人员。企业财会人员就由企业的“内当家”变成了企业的“外管家”，其工作范畴属企业财务，身份却变成了准国家干部或委派的监督人员。实际工作中，企业的高层管理人员（诸如董事、监事、经理）必然对委派人员怀有戒备之心，要么违背委派初衷，与企业管理人员“同流合污”，要么被架空，认认真真做假账。
1.4.2委派人员的工资福利等待遇问题
企业经济效益有好坏之分，则其所属的会计人员待遇也应有差异。如果委派人员按原标准执行，则工作相同，待遇不同，不合理；如果按折衷标准进行，则原经济效益好的会计人员不愿接受委派；若委派人员的开支纳入国家预算，统一收取，势必倒退回到以财政代替财务的尴尬境地。若要以行政手段强制“均贫富”，按统一的标准执行，则委派会计人员势必吃“大锅饭”，无法体现“效率优先，兼顾公平”的市场分配原则。
1.4.3机构设置庞大的问题
会计委派制后，财政部门对会计工作管理变为直接管理，会计人员的考核、提拔、培训、交流、资格认证等都需要有专门的班子和人员负责，原财政部门下属的会计管理机构设置必然增加，不符合政府是“守夜人”的经济学理念。
1.4.4委派会计人员业绩考核和考评问题
委派会计人员是由委派单位提供证明，写出鉴定，还是由会计局直接考核；考核和考评采取什么样的措施和方法，考核和考评成绩优秀或不合格的会计人员如何奖惩等问题，很难确定科学的方法与措施。
1.5会计委派制忽略了以注册会计师为主体的社会监督体系的作用
现代企业制度在客观上要求建立以注册会计师为主体的社会会计监控服务体系。注册会计师作为市场经济条件下不拿薪水的“经济警察”发挥着越来越重要的作用，受到各国政府的重视和支持。为进一步提高我国国有企业会计报表质量，加强注册会计师的作用，财政部制定了《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》，企业1998年的年度会计报表不再实行财政审批制度，实行注册会计师审计制度。[3]
1.6会计委派制与转变政府职能相矛盾
在市场经济条件下，政府对经济的管理由直接管理转变为间接管理。为实现财政监督方式的转变，国务院决定取消在全国范围内连续开展13年的财税物价大检查这种直接监督形式。正如财政部纪检组长金莲淑指出“取消大检查，不是取消或弱化财政监督，而是调整财政监督的方式，更好地履行财政监督职能。”[4]有些人认为强化政府管理职能就应对会计人员进行委派是错误认识。市场经济条件下，政府对会计的管理已经转变为间接管理（主要是通过制定会计法规，颁布会计准则；通过对注册会计师独立审计的支持与约束；对会计案件的审判等手段来完成。）
1.7“会计委派制”存在的其它问题
1）割裂了会计核算和会计监督两项基本职能的内在关系：会计的核算与控制职能是相辅相成、不可分割的。没有核算，控制就失去了依据；反之，没有控制，核算就没有真实性。
2）为加强会计监督对会计人员进行委派，那么，为加强统计监督是否需要对统计人员进行委派呢？为加强国有资产管理与监督是否需要对厂长、经理们进行委派呢？
3）会计委派制缺乏法律依据，与《公司法》等法律矛盾。
4）与国际惯例不协调，其他国家政府没有介入对企业会计人员的管理，会计人员的聘用、职务、待遇、升迁等由企业自行确定。[5]
诚如刘玉延副司长指出的那样，“会计人员委派制”既是理论问题，又是实践问题。它的提出和实践是受一定环境因素制约，不能全盘否定，更不能认为它是灵丹妙药，适合于所有的企业、事业单位。我们认为，“会计人员委派制”仅适合于行政事业单位、中小型国有企业、乡镇企业和村级单位和企业集团对下属企业，不适用于现代企业制度的代表———股份有限公司和有限责任公司以及私营企业、外商投资企业。
值得指出的是：向国有企业委派财务总监，根据《公司法》等相应法律法规应属于投资者委派监事，属于公司治理结构中的监事会范畴，不应属于委派会计人员范畴，有不少同志将两者混为一谈。[6]有关委派财务总监的问题将在审计运行机制中进行研究。
综上所述，会计委派制是高风险的改革方案，不符合我国经济体制改革目标，与建立现代企业制度背道而驰，不应成为会计人员管理体制改革的主流目标，我国会计人员管理体制必须从我国国情出发，根据《会计法》的立法宗旨，建立有中国特色并与我国经济体制改革相适应的“立法主导型”会计人员管理体制。
2“立法主导型”会计人员管理体制运行机制新模式
“立法主导型”会计人员管理体制主要包括以下几个方面的内容：
2.1宏观措施国务院财政部门与其它部门
运用立法手段，通过颁布实施统一会计制度和会计准则体系，认定会计人员从业资格等，政府部门与会计职业团体相结合的宏观会计运行机制。《会计法》第七条规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作。”明确了全国会计工作的主管部门是国务院财政部门。财政部门主管会计工作的手段在社会主义市场经济条件下，应是以间接管理为主的“立法主导型”模式。在这种模式下，国务院财政部会计司的主要职责是：
1）负责制订、完善国家统一的会计制度和会计准则体系，为社会主义市场经济体制下会计系统的协调运行创造条件。《会计法》第八条规定：“国家实行统一的会计制度。”实行统一会计制度有利于提高会计信息的可比性，而且按统一会计制度进行企业会计核算，相对比较容易，简单，主要适用于非上市企业；会计准则体系是按会计要素、分经济事项制定，对某个会计要素或经济业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露等进行阐述，主要适用于会计事项复杂，经营规模较大，股票上市交易的股份有限公司。“似应考虑上市公司采用会计准则形式，中小企业采用会计制度形式；”[7]
2）积极与立法部门合作，完善会计法律、法规体系。社会主义市场经济本质上是一种法治经济，为此必须加快会计法律、法规的制定和完善。国务院财政部门应为会计法律、法规以及相关法律法规（如《税法》、《公司法》、《证券交易法》、《商法》、《会计法实施细则》等）涉及会计内容的制订和修改提出建议。通过法律手段对会计工作和会计信息披露加以制约和规范，强化对会计工作的宏观指导，依法惩处违法行为，为会计行业的发展提供服务；
3）负责我国会计发展的战略性研究，预测我国会计发展的前景和趋势，及时、合理地制订、完善统一会计制度和会计准则体系，尽快解决我国会计研究中理论与实践脱节的矛盾问题；
4）负责国际会计发展趋势及对策研究，将我国会计与国际会计的发展有机地结合起来，协调好我国会计的本国化与国际化，为加入“WTO”后，我国企业和会计行业参与世界分工与合作创造条件。
社会主义市场经济体系客观上要求建立司法监督、行政监督、社会监督和企业内部会计监督相结合的监督管理体系。以注册会计师和会计师事务所为主体的社会监督体系，依据《注册会计师法》和独立审计准则，接受客户委托，独立、客观、公正地执行查帐、审计和咨询服务业务；财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查（《会计法》第三十三条）；各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度（《会计法》第二十七条）。3种监督管理体系相互结合，形成强有力的监督机制。同时，建立司法监督体系，加大对会计违法案件的惩处力度，推动会计工作规范化水平的不断提高。
在社会主义市场经济体制条件下，应大力发挥会计职业团体的作用。国务院及地方财政部门对会计工作的管理不可能过细、过多，应大力发挥会计职业团体的积极作用。我国会计职业团体（如中国会计学会、中国注册会计师协会等）应是非营利组织，其主要作用是负责会计管理日常工作。诸如组织注册会计师资格考试和评定工作；组织会计专业技术资格考试；组织实施会计专业继续教育；制订颁布实施会计人员职业道德标准；对违反职业道德标准的会员进行处理（触犯刑律的，依法惩处）；协调会计行业、会员之间的矛盾等。与国外发达国家的会计职业团体相比，我国的会计职业团体数量比较少、规模比较小，应大力发展诸如高级会计师协会、管理会计师协会等民间会计职业团体。
2.2微观上：会计人员和会计机构是企业管理人员和职能部门
会计人员须取得相应会计资格认证后，由企业根据客观需要聘请。“单位从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格，持有会计从业资格证书。”[8]被聘请的会计人员依法为单位服务，向单位相应经理层负责。被聘请会计人员的工资关系、人事关系以及组织关系等属单位权限范畴。会计人员在国家统一会计制度、会计准则体系的约束下，遵守会计职业道德规范，在不违反国家法律、法规的前提条件下，有权根据单位相关利益者的偏好，进行资金、财产、成本、费用和利润等的会计核算，有权根据单位内部和外部信息使用者的需求编制各种会计报表。单位对外编制的财务报告经注册会计师审计后，应作为单位纳税、贷款等的依据。会计责任应分为两类：有意过失责任和无意过失责任。前者指会计人员及单位负责人由于获利动机驱使，有意违反会计法律、法规的规定造成的会计责任。根据《会计法》，单位负责人是会计行为的第一责任主体。后者是指由于会计人员个人原因（如会计业务不熟、自身贪污受贿等）形成的会计责任，此类责任会计人员为第一责任主体。若分不清责任主体，单位负责人是会计行为的第一责任主体。
“立法主导型”会计管理体制框架以社会主义市场经济体制为背景，基于如下考虑：
1）体现市场经济体制宏观调控和微观搞活的基本指导思想。这种管理体制既有利于政府对全国会计事务的宏观调控，又有利于单位会计工作为单位经营管理服务，实现政府职能转变，为建立现代企业制度服务；
2）理顺企业会计与国家财政的关系。建立“立法主导型”会计管理体制有利于财政部门集中精力，从国家宏观调控的角度出发，运用财政杠杆和财政政策，优化资源配置，提高资源使用的经济效益和社会效益，更有利于企业会计在国家的宏观调控下实现自我管理和自我发展，更好的为企业生产经营管理服务；
3）与国际惯例协调。大多数国家对会计事务的管理，也采用“立法主导型”管理模式；
4）有利于“抓大放小”；[9]
5）建立“立法主导型”会计管理体制运行机制与实行会计人员委派制运行机制相比，其改革成本、风险都较小，而且与我国社会主义市场经济发展和建立现代企业制度大方向一致，是现实和理性的必然选择。
需要指出的是：此运行模式将游戏规则制定权赋予宏观会计运行机制，而将具体从事会计工作，从属于企业的会计人员的管理权限赋予微观会计运行机制，使企业会计人员回归企业，使会计机构和财务机构等一样，成为企业管理中的一个职能部门，体现企业行为，维护企业利益，这符合现代企业制度运行机制中的游戏规则。
参考文献：
[1]中国会计学会会计理论与会计准则研究组会计准则问题专集[M]北京：中国财政经济出版社，1991，10
[2]中华人民共和国财政部企业会计准则———收入[S]北京：中国财政经济出版社，1998，11
[3]中华人民共和国财政部股份有限公司会计制度———会计科目和会计制度[S]北京：中国财政经济出版社，1998，4
[4]（美）罗伯特C.希金斯，沈艺峰等译财务管理分析[M]北京：北京大学出版社，科文（香港）出版有限公司，2000
[5]MBA必修核心课程编译组理财：资金筹措与适用[M]北京：中国国际广播出版社，1997
[6]梁汉星资本委托管理制度〔M〕广东：广东经济出版社，2000
[7]郭复初财务专论[M]上海：立信会计出版社，1998
关键词:会计委派制;会计人员;管理体制
会计人员是信息的直接生成者,因此,成为“猫和鼠”游戏双方争夺的焦点对象。在高度集权的计划经济体制下,游戏的制定者———国家(猫)凭借特权直接控制会计人员,并授予他们许多耀眼的桂冠和美丽的花环。游戏参与者———企业(鼠)始终处于严密监控下,虽然解决了信息真实问题,但整个社会运行机制的懒惰、浪费、效率低下等社会垢弊也难免。成熟的市场经济体制中,游戏的制定者根据有效制度,制定游戏规则。游戏规则对任何参与者均平等有效,不存在歧视和不公。游戏参与者在游戏规则范围内可以自由发挥。即政府仅限于确认会计人员从业资格,并不争夺会计人员直接管理权。会计人员的待遇、职业道德等属于微观组织运行机制的内容,由企业自行确认。真实可靠的会计信息是国家进行宏观调控和市场经济健康运行的基础。我国经济运行机制正处于“转轨变型”特殊时期,“猫和鼠”游戏中,“猫”是只小猫,“鼠”却成精。在鼠精们的操纵下,导致了当前我国会计信息严重失真,并影响到国家宏观调控和市场经济的健康运行。会计信息失真严重,会计人员难辞其咎,改革会计人员管理体制亦是必然。目前关于会计人员管理体制改革的主流观点是“会计委派制论”和“回归企业论”。本文以管理学原理为指导,以社会主义市场经济体制和现代企业制度为背景,在对会计委派制理性评价的基础上,探讨我国会计人员管理体制改革的价值取向。
1 会计委派制述评
会计委派制并没有进行严格的学术定义,一般是指由政府有关部门,包括财政部门、国有资产管理部门和经贸委等部门,向社会公开招聘会计主管、财会机制负责人和一般会计人员,经考核录用后,派到需要进行监控的单位从事财务会计工作。这一制度时下正在不少地区积极试行,如湖北、四川、江苏、重庆等地,并在全国范围内推广。从我国社会主义市场经济发展和建立现代企业制度的长远战略来看,“会计委派制”不是我国会计人员管理体制改革的主流价值取向,因为它存在以下缺陷:
1.1 会计委派制违背了现代企业制度的基础和根本要求[1]
建立现代企业制度是我国企业改革的价值取向,独立的法人财产是建立现代企业制度的基础和根本要求。现代企业依靠独立的法人财产具有了“独立的人格”。这种“独立的人格”使现代企业不服从行政权威,而服从于市场权威,使现代企业对行政命令产生了“抗逆机制”,以维护单位和投资者的合法权益,进而在现代企业内部形成了一套客观、有效的约束机制和激励机制。现代企业制度最根本的要求是现代企业必须是自主经营、自负盈亏、自我约束和自我发展的法人实体。因此,不能将产生于企业内部管理需要,服务于企业管理,企业有机组成部分之一的职能机构———企业会计与会计机构独立出去。会计委派制割裂了会计与企业之间天然的血缘关系,与现代企业制度水火不相容,是会计委派制最根本的缺陷。
1.2 会计委派制违背了现代企业制度责任与权利的统一关系,将会计人员置于“两难”的尴尬的境地
衡量一种企业制度是否是现代企业制度,是否符合市场经济体制的要求,关键的一点是看这种企业制度是否体现了现代市场经济体制责任与权利相统一的本质要求。现代企业管理的一般原则认为:一个人或组织不能接受来自于两个以上的命令来源。因此,会计委派制能够实现的前提条件必须是国家与企业的双重领导机制能够协调一致,形成事实上的一个命令源。会计委派制一方面意味着权力结构在很大程度上的外倾化,另一方面意味着动力结构基本内倾化。权力结构和动力结构的脱节,导致了企业会计人员责任与权利的脱节,在现代企业制度下,企业与国家在利益分配、目标、管理等诸多方面存在矛盾,当国家与企业存在矛盾时,委派的会计人员怎么办?倾向国家就可能被“炒鱿鱼”或“穿小鞋”,偏向企业又与会计委派制的初衷相悖,会计人员必将处于两难境地。
1.3 会计委派制与《会计法》立法宗旨相悖,是对会计监督的误解
提出会计委派制的一个重要原因是会计监督乏力导致会计信息失真严重。根据《会计法》,企业内部会计监督作为一种经济监督形式,主要是衡量和评价企业内部其它管理控制行为的有效性。企业内部会计监督的成败并不取决于会计本身,而取决于决策机构对会计的认识程度、利用程度和信任程度,取决于决策机构对会计合理化建议的采用率。根据《会计法》,我国会计监督体系是由司法监督、行政监督、社会监督和企业内部会计监督四部分组成。司法监督主要通过司法机关对违法会计案件的判决来维护法律的尊严,保证会计行为依法进行。如对“琼民源”聘用的会计班文绍提供虚假财务会计报告罪的司法判定。[2]行政监督主要是政府有关机构通过服务和支持等方式约束规范会计行为,这主要体现在对注册会计师的管理监督上。社会监督主要是会计职业人员和自律性组织通过业务活动来矫正会计行为,从而起到维护会计秩序的作用。社会监督的主体是注册会计师和会计师事务所。单位内部会计监督主要是指会计机构和会计工作在单位“管理层”的授权下,对单位的财务经济活动进行监督控制,对授权“管理层”负责。《会计法》突出了内部控制的要求,体现了单位负责人对法律负责、单位其他人员对单位负责人负责的立法基本精神。形成我国目前会计监督不力的根源在于企业内部监督承担了部分行政监督和社会监督职责,这是一种“错位监督”,这种“错位监督”是使会计人员处于两难境地的根源。为强化会计监督力度进行会计委派是对《会计法》会计监督体系的误解,没有抓住问题的关键和本质。只是一种权宜之计,而非定国安邦的长久战略之策。
1.4 会计委派制实际操作问题
1.4.1 企业会计人员的身份问题
会计委派制意味着会计机构中的负责人、主管会计和会计人员不再属于企业,而是属于政府或者其职能部门的委派人员。企业财会人员就由企业的“内当家”变成了企业的“外管家”,其工作范畴属企业财务,身份却变成了准国家干部或委派的监督人员。实际工作中,企业的高层管理人员(诸如董事、监事、经理)必然对委派人员怀有戒备之心,要么违背委派初衷,与企业管理人员“同流合污”,要么被架空,认认真真做假账。
1.4.2 委派人员的工资福利等待遇问题
企业经济效益有好坏之分,则其所属的会计人员待遇也应有差异。如果委派人员按原标准执行,则工作相同,待遇不同,不合理;如果按折衷标准进行,则原经济效益好的会计人员不愿接受委派;若委派人员的开支纳入国家预算,统一收取,势必倒退回到以财政代替财务的尴尬境地。若要以行政手段强制“均贫富”,按统一的标准执行,则委派会计人员势必吃“大锅饭”,无法体现“效率优先,兼顾公平”的市场分配原则。
1.4.3 机构设置庞大的问题
会计委派制后,财政部门对会计工作管理变为直接管理,会计人员的考核、提拔、培训、交流、资格认证等都需要有专门的班子和人员负责,原财政部门下属的会计管理机构设置必然增加,不符合政府是“守夜人”的经济学理念。
1.4.4 委派会计人员业绩考核和考评问题
委派会计人员是由委派单位提供证明,写出鉴定,还是由会计局直接考核;考核和考评采取什么样的措施和方法,考核和考评成绩优秀或不合格的会计人员如何奖惩等问题,很难确定科学的方法与措施。
1.5 会计委派制忽略了以注册会计师为主体的社会监督体系的作用
现代企业制度在客观上要求建立以注册会计师为主体的社会会计监控服务体系。注册会计师作为市场经济条件下不拿薪水的“经济警察”发挥着越来越重要的作用,受到各国政府的重视和支持。为进一步提高我国国有企业会计报表质量,加强注册会计师的作用,财政部制定了《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》,企业1998年的年度会计报表不再实行财政审批制度,实行注册会计师审计制度。[3]
1.6 会计委派制与转变政府职能相矛盾
在市场经济条件下,政府对经济的管理由直接管理转变为间接管理。为实现财政监督方式的转变,国务院决定取消在全国范围内连续开展13年的财税物价大检查这种直接监督形式。正如财政部纪检组长金莲淑指出“取消大检查,不是取消或弱化财政监督,而是调整财政监督的方式,更好地履行财政监督职能。”[4]有些人认为强化政府管理职能就应对会计人员进行委派是错误认识。市场经济条件下,政府对会计的管理已经转变为间接管理(主要是通过制定会计法规,颁布会计准则;通过对注册会计师独立审计的支持与约束;对会计案件的审判等手段来完成。)
1.7 “会计委派制”存在的其它问题
1) 割裂了会计核算和会计监督两项基本职能的内在关系:会计的核算与控制职能是相辅相成、不可分割的。没有核算,控制就失去了依据;反之,没有控制,核算就没有真实性。
2) 为加强会计监督对会计人员进行委派,那么,为加强统计监督是否需要对统计人员进行委派呢?为加强国有资产管理与监督是否需要对厂长、经理们进行委派呢?
3) 会计委派制缺乏法律依据,与《公司法》等法律矛盾。
4) 与国际惯例不协调,其他国家政府没有介入对企业会计人员的管理,会计人员的聘用、职务、待遇、升迁等由企业自行确定。[5]
诚如刘玉延副司长指出的那样,“会计人员委派制”既是理论问题,又是实践问题。它的提出和实践是受一定环境因素制约,不能全盘否定,更不能认为它是灵丹妙药,适合于所有的企业、事业单位。我们认为,“会计人员委派制”仅适合于行政事业单位、中小型国有企业、乡镇企业和村级单位和企业集团对下属企业,不适用于现代企业制度的代表———股份有限公司和有限责任公司以及私营企业、外商投资企业。
值得指出的是:向国有企业委派财务总监,根据《公司法》等相应法律法规应属于投资者委派监事,属于公司治理结构中的监事会范畴,不应属于委派会计人员范畴,有不少同志将两者混为一谈。[6]有关委派财务总监的问题将在审计运行机制中进行研究。
综上所述,会计委派制是高风险的改革方案,不符合我国经济体制改革目标,与建立现代企业制度背道而驰,不应成为会计人员管理体制改革的主流目标,我国会计人员管理体制必须从我国国情出发,根据《会计法》的立法宗旨,建立有中国特色并与我国经济体制改革相适应的“立法主导型”会计人员管理体制。
2 “立法主导型”会计人员管理体制运行机制新模式
“立法主导型”会计人员管理体制主要包括以下几个方面的内容:
2.1 宏观措施国务院财政部门与其它部门运用立法手段,通过颁布实施统一会计制度和会计准则体系,认定会计人员从业资格等,政府部门与会计职业团体相结合的宏观会计运行机制。《
会计法》第七条规定:“国务院财政部门主管全国的会计工作。”明确了全国会计工作的主管部门是国务院财政部门。财政部门主管会计工作的手段在社会主义市场经济条件下,应是以间接管理为主的“立法主导型”模式。在这种模式下,国务院财政部会计司的主要职责是:
1) 负责制订、完善国家统一的会计制度和会计准则体系,为社会主义市场经济体制下会计系统的协调运行创造条件。《会计法》第八条规定:“国家实行统一的会计制度。”实行统一会计制度有利于提高会计信息的可比性,而且按统一会计制度进行企业会计核算,相对比较容易,简单,主要适用于非上市企业;会计准则体系是按会计要素、分经济事项制定,对某个会计要素或经济业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露等进行阐述,主要适用于会计事项复杂,经营规模较大,股票上市交易的股份有限公司。“似应考虑上市公司采用会计准则形式,中小企业采用会计制度形式;”[7]
2) 积极与立法部门合作,完善会计法律、法规体系。社会主义市场经济本质上是一种法治经济,为此必须加快会计法律、法规的制定和完善。国务院财政部门应为会计法律、法规以及相关法律法规(如《税法》、《公司法》、《证券交易法》、《商法》、《会计法实施细则》等)涉及会计内容的制订和修改提出建议。通过法律手段对会计工作和会计信息披露加以制约和规范,强化对会计工作的宏观指导,依法惩处违法行为,为会计行业的发展提供服务;
3) 负责我国会计发展的战略性研究,预测我国会计发展的前景和趋势,及时、合理地制订、完善统一会计制度和会计准则体系,尽快解决我国会计研究中理论与实践脱节的矛盾问题;
4) 负责国际会计发展趋势及对策研究,将我国会计与国际会计的发展有机地结合起来,协调好我国会计的本国化与国际化,为加入“WTO”后,我国企业和会计行业参与世界分工与合作创造条件。
社会主义市场经济体系客观上要求建立司法监督、行政监督、社会监督和企业内部会计监督相结合的监督管理体系。以注册会计师和会计师事务所为主体的社会监督体系,依据《注册会计师法》和独立审计准则,接受客户委托,独立、客观、公正地执行查帐、审计和咨询服务业务;财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照法律、行政法规规定的职责,对有关单位的会计资料实施监督检查(《会计法》第三十三条);各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度(《会计法》第二十七条)。3种监督管理体系相互结合,形成强有力的监督机制。同时,建立司法监督体系,加大对会计违法案件的惩处力度,推动会计工作规范化水平的不断提高。
在社会主义市场经济体制条件下,应大力发挥会计职业团体的作用。国务院及地方财政部门对会计工作的管理不可能过细、过多,应大力发挥会计职业团体的积极作用。我国会计职业团体(如中国会计学会、中国注册会计师协会等)应是非营利组织,其主要作用是负责会计管理日常工作。诸如组织注册会计师资格考试和评定工作;组织会计专业技术资格考试;组织实施会计专业继续教育;制订颁布实施会计人员职业道德标准;对违反职业道德标准的会员进行处理(触犯刑律的,依法惩处);协调会计行业、会员之间的矛盾等。与国外发达国家的会计职业团体相比,我国的会计职业团体数量比较少、规模比较小,应大力发展诸如高级会计师协会、管理会计师协会等民间会计职业团体。
2.2 微观上:会计人员和会计机构是企业管理人员和职能部门
会计人员须取得相应会计资格认证后,由企业根据客观需要聘请。“单位从事会计工作的人员,必须取得会计从业资格,持有会计从业资格证书。”[8]被聘请的会计人员依法为单位服务,向单位相应经理层负责。被聘请会计人员的工资关系、人事关系以及组织关系等属单位权限范畴。会计人员在国家统一会计制度、会计准则体系的约束下,遵守会计职业道德规范,在不违反国家法律、法规的前提条件下,有权根据单位相关利益者的偏好,进行资金、财产、成本、费用和利润等的会计核算,有权根据单位内部和外部信息使用者的需求编制各种会计报表。单位对外编制的财务报告经注册会计师审计后,应作为单位纳税、贷款等的依据。会计责任应分为两类:有意过失责任和无意过失责任。前者指会计人员及单位负责人由于获利动机驱使,有意违反会计法律、法规的规定造成的会计责任。根据《会计法》,单位负责人是会计行为的第一责任主体。后者是指由于会计人员个人原因(如会计业务不熟、自身贪污受贿等)形成的会计责任,此类责任会计人员为第一责任主体。若分不清责任主体,单位负责人是会计行为的第一责任主体。
“立法主导型”会计管理体制框架以社会主义市场经济体制为背景,基于如下考虑:
1) 体现市场经济体制宏观调控和微观搞活的基本指导思想。这种管理体制既有利于政府对全国会计事务的宏观调控,又有利于单位会计工作为单位经营管理服务,实现政府职能转变,为建立现代企业制度服务;
2) 理顺企业会计与国家财政的关系。建立“立法主导型”会计管理体制有利于财政部门集中精力,从国家宏观调控的角度出发,运用财政杠杆和财政政策,优化资源配置,提高资源使用的经济效益和社会效益,更有利于企业会计在国家的宏观调控下实现自我管理和自我发展,更好的为企业生产经营管理服务;
3) 与国际惯例协调。大多数国家对会计事务的管理,也采用“立法主导型”管理模式;
4) 有利于“抓大放小”;[9]
5) 建立“立法主导型”会计管理体制运行机制与实行会计人员委派制运行机制相比,其改革成本、风险都较小,而且与我国社会主义市场经济发展和建立现代企业制度大方向一致,是现实和理性的必然选择。
需要指出的是:此运行模式将游戏规则制定权赋予宏观会计运行机制,而将具体从事会计工作,从属于企业的会计人员的管理权限赋予微观会计运行机制,使企业会计人员回归企业,使会计机构和财务机构等一样,成为企业管理中的一个职能部门,体现企业行为,维护企业利益,这符合现代企业制度运行机制中的游戏规则。
参考文献:[1] 中国会计学会会计理论与会计准则研究组 会计准则问题专集[M] 北京:中国财政经济出版社,1991,10
[2] 中华人民共和国财政部 企业会计准则———收入[S] 北京:中国财政经济出版社,1998,11
[3] 中华人民共和国财政部 股份有限公司会计制度———会计科目和会计制度[S] 北京:中国财政经济出版社,1998,4
[4] (美)罗伯特C·希金斯,沈艺峰等译 财务管理分析[M] 北京:北京大学出版社,科文(香港)出版有限公司,2000
[5] MBA必修核心课程编译组 理财:资金筹措与适用[M] 北京:中国国际广播出版社,1997
[6] 梁汉星 资本委托管理制度〔M〕 广东:广东经济出版社,2000
[7] 郭复初 财务专论[M] 上海:立信会计出版社,1998
