时间：2023-09-06 17:07:11
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇新的税法纳税标准，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
薪金所得适用新旧税法相关问题答记者问
针对近日有关媒体报道的“8月工资个税征收出现两种解释”等内容，国家税务总局有关负责人接受了记者的采访，再次就工资、薪金所得适用新旧税法相关问题进行了解读。
问：按照修改后的个人所得税法相关规定，工资、薪金所得自2011年9月1日起适用新的减除费用标准和税率表，在实际操作中如何适用？
答：修改后的《个人所得税法》及其《实施条例》通过后，国家税务总局制定下发了《关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》（2011年第46号，以下简称“46号公告”），并在税务总局网站了46号公告及政策解读稿。
按照税法及公告的规定，纳税人2011年9月1日（含）以后实际取得的工资、薪金所得，应适用新税法的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。而纳税人2011年9月1日前实际取得的工资、薪金所得，无论税款是否在2011年9月1日以后由扣缴单位申报入库，均应适用旧税法的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。
问：您能否举例说明一下？
答：比如某单位在8月份向员工发放工资、薪金并代扣税款，不管发放的是哪个月份的工资、薪金，均应适用旧税法规定的减除费用标准（2000元）和税率表。同样，该单位在9月份发放工资、薪金并代扣税款，不管发放的是哪个月份的工资、薪金，均应适用新税法规定的减除费用标准（3500元）和税率表。
对一些单位应在8月底发放工资，而有意延迟到9月初发放，同时，9月底又发放当月工资，按税法规定，应合并两次发放的工资收入，统一扣除3500元，同时再扣除税法规定的住房公积金、养老金等，余额按照新的税率表计算缴纳个人所得税。
问：个人所得税法在扣缴义务人代扣税款及缴纳方面有何规定？
答：《个人所得税法》第九条规定“工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库”也就是说，扣缴义务人应按月代扣工资、薪金所得应纳的税款，并在代扣税款的次月十五日内向税务机关申报并解缴税款入库。
问：您如何看待相关媒体的报道？
答：税务部门非常重视此次个人所得税法修改内容的贯彻执行情况，我们也注意到了相关媒体的报道。在此，要告诉大家，工资、薪金所得适用新旧税法的规定在政策衔接上是统一的、明确的。各级税务机关将认真贯彻执行个人所得税法的相关规定和46号公告，加强税法宣传，认真解答纳税人的咨询和疑问，切实优化纳税服务，做到依法征税。同时，也提醒广大扣缴义务人，要学习并理解好税法的相关规定，依法代扣代缴个人所得税。
（文/郭瑞轩）
工资、薪金所得如何适用新旧个税法的规定
问：工资、薪金所得如何适用新旧个人所得税法的规定？
答：具体来讲，纳税人2011年9月1日（含）以后实际取得的工资、薪金所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。而纳税人2011年9月1日前实际取得的工资、薪金所得，无论税款是否在2011年9月1日以后由扣缴义务人申报入库，均应适用税法修改前的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。扣缴义务人应准确理解税法的有关规定，并依法扣缴税款。
问：个体工商户的生产、经营所得如何适用新旧个人所得税法的规定？
答：个体工商户的生产经营所得项目的相关税法规定不仅适用于个体工商户，也适用于个人独资企业和合伙企业的生产经营所得。在计算方法上，个体工商户、个人独资企业、合伙企业2011年9月1日（含）以后的生产经营所得应适用税法修改后的减除费用标准和税率表。
由于新税法的施行时间是在年度中间的9月1日，年终汇算清缴时涉及分段计算应纳税额的问题，需要分步进行：1.按照有关税收法律、法规和文件规定，计算全年应纳税所得额。2.然后计算前8个月应纳税额：前8个月应纳税额=（全年应纳税所得额×税法修改前的对应税率-速算扣除数）×8/12。3.再计算后4个月应纳税额：后4个月应纳税额=（全年应纳税所得额×税法修改后的对应税率-速算扣除数）×4/1。4.全年应纳税额=前8个月应纳税额+后4个月应纳税额。对企事业单位的承包经营承租经营所得也是比照这个计算方法计算缴纳个人所得税。
需要注意的是，这个计算方法仅适用于纳税人2011年的生产经营所得，2012年以后则按照修改后的税法全年适用统一的税率。
问：举例说明个体工商户的生产、经营所得如何缴纳个人所得税？
答：假如，某个人独资企业按照税法相关规定计算出全年应纳税所得额为45000元（其中，个人独资企业投资者本人的减除费用标准，前8个月按2000元/月计算，后4个月按3500元/月计算），则其全年应纳税额计算如下：前8个月应纳税额=（45000×30%-4250）×8/12=6166.67元；后4个月应纳税额=（45000×20%-3750）×4/12=1750元；全年应纳税额=6166.67+1750=7916.67元。
问：新个人所得税法，为什么要对生产经营所得采取分段计算方法？
答：按照个人所得税法规定，生产经营所得是根据一个完整纳税年度产生的实际所得，实行按年计算应纳税额、平时预缴、年终汇算清缴的方法。由于修改后的个人所得税法自9月1日起施行，为使个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者能够切实享受今年后4个月的减税优惠，需要在汇算清缴时对其2011年度的应纳税额实行分段计算。
因此，在根据税法相关规定计算2011年度的应纳税所得额时，涉及个体工商户、投资者个人的减除费用标准应区分前8个月和后4个月，分别按照修改前后税法的规定计算。并在此基础上分段计算应纳税额，即将全年应纳税所得额分别按修改前后税率表对应的税率算出两个全年应纳税额，再分别乘以修改前后税率表在全年适用的时间比例，并相加得出全年的应纳税额。
问：企业新成立时买了一块土地，实际只用了其中的三分之二建造了房屋，企业该如何计算房产税？
答：根据《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第三条规定，关于将地价计入房产原值征收房产税问题，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。
问：按揭买房发生的利息支出是否计入房屋原值计算缴纳房产税？
答：根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。因此，按揭买房发生的利息支出，凡按照国家会计制度规定应该计入房产原价的，则计入原值计征房产税。
注：热点问题解答仅供参考，具体执行以法律、法规、规章和规范性文件的规定为准。
（文/国家税务总局纳税指南编审委员会）
新个税法实施 纳税人缴税需注意“细节”
从9月1日起，新的《个人所得税法》及其实施条例（以下简称“新个税法”）正式实施，纳税人缴纳个人所得税开始执行新的减除费用标准和新的超额累进税率。为了贯彻和落实新个税法，财政部和国家税务总局此前已相继下发通知和公告，对有关具体的执行口径问题进行了明确。
税收专家提醒，虽然总体上都是执行新扣除标准和新的税率表，但以不同方式获得收入的纳税人在具体计算缴纳个税时，在方式方法上仍然有所区别，因此广大纳税人需要特别注意新个税法执行细节方面的问题。
工薪族：8月份工资9月发，也按新标准扣税
钟小姐是北京一家公司财务部的出纳兼办税员，每月10日她都要给公司员工发放上一个月的绩效工资和当月的基本工资，并代扣代缴员工的个人所得税。得知新个税法从9月1日开始执行后，她对9月10日就要发放的员工工资该如何扣缴个税心里没底：这工资里有8月份的也有9月份的，扣个税到底是按新标准还是按旧标准？
钟小姐的担心并非个案。目前，我国各单位工资发放时间不一。有的月初发放当月工资，有的月底发放当月工资；有的月初发放上月工资，有的月底发放下月工资。还有的单位可能每个月发工资的时间都不固定，依具体情况随时调整发放时间，具有很大的灵活性。那么，不同的企业该如何执行新个税法呢？
国家税务总局7月29日的《关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第46号，以下简称“46号公告”）规定，纳税人2011年9月1日前实际取得的工资、薪金所得，无论税款是否在2011年9月1日以后入库，均应适用税法修改前的减除费用标准和税率表计算缴纳个人所得税。
尤尼泰（北京）税务师事务所税收专家表示，“9月1日”这个时间点很重要――9月发9月份的工资当然按新标准扣税，9月发8月份的工资也按新标准扣税。因为，46号公告强调的是纳税人“实际取得”工资、薪金的时间，而不是纳税人取得的工资、薪金的归属期间。按照这一规定，钟小姐所在单位9月10日向员工发放的工资应按照新个税法代扣代缴个人所得税。同样的道理，纳税人在2011年9月1日之后取得的年终奖金，也是适用新个税法规定的税率和扣除标准。
尤尼泰专家认为，以实际取得工资、薪金所得的时间来判断是否应该适用每月3500元的减除费用标准和新税率，这对所有纳税人都是一致的，体现了对所有纳税人的公平原则，有利于平衡纳税人的税负。46号公告的这一规定，符合当前我国各单位每月工资、薪金发放时间的多样性和灵活性的实际情况，也符合工资、薪金所得应纳的税款按月计征的原则。
那么，为节约税款企业是否可以对工资发放时间进行调整呢？尤尼泰专家提醒应谨慎处理。如果某单位将8月份的工资、薪金延迟到9月份发放，尽管可以适用每月3500元的减除费用标准和新税率，但纳税人9月份的工资、薪金也要相应延迟到10月份发放，并以此类推。否则，纳税人9月份就存在同时取得8月份和9月份两个月的工资、薪金所得的情况。如果是这样，按照个人所得税法规定，应将当月的全部工资、薪金合并计算纳税，这样或许在事实上会加重纳税人的税收负担。
个体工商户：2011年度税款计算方法有特例
本次人大常委会修订个人所得税法，在调整工资、薪金个人所得税减除费用标准和税率级距的同时，对个体户的生产经营所得和个人承租、承包经营所得采取了一视同仁的做法。即考虑到个体户、承包承租经营者等生产经营所得纳税人与工薪所得纳税人一样，承担着本人及其赡养人口的生计、教育、医疗、住房等消费性支出，为平衡二者的税负水平，将这类纳税人的必要减除费用标准也提高至每月3500元，并相应调整了生产经营所得税率表。相关内容在财政部和国家税务总局7月29日的《关于调整个体工商户业主 个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税〔2011〕62号，以下简称“62号文件”）中有详细的规定。
“国家在修订个人所得税法时没有忘记我们个体户，我们感到非常温暖。”在福建省福州市开了一家个体电动车专卖店的杨兵告诉记者。杨兵说，他的专卖店有详细的账本，税务局对他实行查账征收。税负降下来以后，下半年收入肯定要增加一点。但是，今年后4个月究竟该如何计算自己的个人所得税，他表示还不是很清楚。
尤尼泰专家告诉记者，我国税务部门对个体户个税的征收方式主要有两种，一种是查账征收，一种是核定征收。按照税收法律、法规和文件规定，实行查账征收的个体工商户在缴纳个税时一般按年度计算，而不是按月计算。即要先计算其全年的生产经营所得或应纳税所得额，再计算全年应纳税额。因此，像杨兵这样的个体户，平时纳税一般按上一年度纳税情况实行按月预缴，年度终了后再进行汇算清缴。
由于新个税法要求从9月1日开始执行，对于在年度中间出现的政策调整，个体工商户该如何计算2011年度的个人所得税呢？尤尼泰专家表示，46号公告对此作了特别的规定，即采取分段计算税款的方式：9月1日前适用老的减除费用标准和税率表；9月1日（含）后适用修改后的减除标准和税率表。年终汇算清缴分段计算应纳税额时，需要分四步进行：第一，按照有关规定，计算全年应纳税所得额；第二，计算前8个月应纳税额：前8个月应纳税额＝（全年应纳税所得额×原税法的对应税率－速算扣除数）×8/12；第三，计算后4个月应纳税额：后4个月应纳税额＝（全年应纳税所得额×新税法的对应税率－速算扣除数）×4/12；第四，全年应纳税额＝前8个月应纳税额＋后4个月应纳税额。
尤尼泰专家强调，这个计算方法仅适用于2011年的生产经营所得，2012年以后则按照税法规定全年适用统一的税率。“这样操作也是确保个体工商户、个人独资企业和合伙企业能够切实享受到减税优惠。”他说。
尤尼泰专家特别提醒，在计算个体工商户生产、经营所得项目个人所得税时，要特别注意3个问题。
一是实际经营期不满1年的个体工商户取得生产经营所得的个人所得税计征问题。根据新《个人所得税法》第六条规定，个体工商户的生产、经营所得，以每一个纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。所以，当计算实际经营期不足1年的个体工商户的个人所得税时，应先换算成一个整年的生产经营所得后，再寻找适用税率，计算出应纳税款，最后换算出实际的应纳税额。
二是从两处或两处以上取得生产、经营所得的个体工商户个人所得税的计征问题。新《个人所得税法实施条例》第三十九条规定，纳税义务人在中国境内两处或者两处以上取得个体工商户的生产、经营所得，同项所得合并计算纳税。因此，对于在中国境内两处或者两处以上取得个体工商户生产、经营所得的纳税义务人，应先合并其该项目所得后，再按新的费用减除标准和税率表计算个人所得税。
三是税前扣除问题。根据新个税法，个体工商户的经营成本、费用和损失允许在计算应纳税所得额时扣除；个体户向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除；个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠可以根据规定凭证按比例在应纳税所得额中扣除。因此，对于那些自有资金较少、从业人员较多、经营场所靠租赁以及经营水平较低的第三产业个体工商户而言，由于成本较高，可扣除的费用多，建议选择建账经营模式，并向税务部门申请实行查账征收方式，个税负担可能相对会轻松一些。
涉外人员：附加减除费用标准降低，总减除费用不变
史密斯先生是北京某外商投资企业的外籍总经理，得知中国开始实施新的个税法，他派秘书懿凡小姐专门到税务部门打听情况，询问税法对“老外”缴个税有哪些变化和调整。
我国对工资、薪金所得纳税人，根据国籍身份实行区别对待政策。即涉外人员缴纳个税时，可以在享受减除费用标准的基础上再享受附加减除费用标准。老税法规定，涉外人员每月在减除2000元费用的基础上再附加减除2800元费用，总减除费用标准为4800元。新个税法规定，涉外人员工资薪金个人所得税附加减除费用标准调整为1300元，加上3500元的减除费用后，其总的减除费用仍为4800元。也就是说，新个税法实施后涉外人员的个税负担没有变化。尤尼泰专家表示，涉外人员总的减除费用标准保持现行4800元/月不变，既缩小了差距，促进了税负公平，也保持了税收政策的连续性。
到底哪些人员属于涉外人员呢？尤尼泰专家介绍，税法规定的附加减除费用适用的涉外人员有4类，一是在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员；二是应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家；三是在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人；四是国务院财政、税务主管部门确定的其他人员。其中，第四类人员现行政策也有明确。根据相关规定，华侨和香港、澳门、台湾同胞、远洋运输船员也可参照附加减除费用的规定执行。
值得注意的是，按照7月1日起执行的《社会保险法》第九十七条的规定，外国人在中国境内就业的，参照本法规定参加社会保险。新《个人所得税法实施条例》第二十五条规定，按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。因此，今后，外籍人员所在单位已为其缴纳基本社会保险的，其个税也可以在减除4800元后再减除相应的基本社会保险费用后计算缴纳。
尤尼泰税收专家提醒涉外人员，由于社会保险费是以纳税人的年度月均工资薪金为基数按比例计算缴纳的，工资越高缴纳的社会保险费也越多，而涉外人员的工资水平普遍较高，因此在新个税法和《社会保险法》实施后，部分涉外人员的个人所得税负担可能会有较大变化。
（文/刘云昌 陈荣富）
股权置换评估增值应缴个税
最近一家有限公司的境内自然人股东张某咨询，准备将其持有的股权换取另外一家公司的股权。在股权置换过程中，个人原股权评估增值部分是否需要缴纳个税？如果个人此时没有足够的资金纳税，能否等新股份 卖出后再缴税？
笔者针对准备投资的新公司是上市公司与非上市公司，分别分析如下。
投资上市公司时股权增值应缴纳个税
如果拟投资的新公司为上市公司，《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2011〕89号）指出，根据《个人所得税法》及其实施条例等规定，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。根据该文件规定，自然人股东张某以其持有的原公司股权进行评估增值后，将所持股权转让给新的公司，已经构成了自身所持有的股权财产转让，按照财产转让所得课征所得税，以其市场价格换取新的上市公司的股票，属于“股权转让所得”，应按照财产转让所得以评估的市场价减除原投资成本和相关税、费后的余额为应纳税所得额，依照20%的税率缴纳个人所得税。
投资非上市公司股权增值也应缴纳个税
以评估增值的股权换取非上市公司股权是否缴纳个税？《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函〔2005〕319号）文件规定，考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。这个文件是在2005年出台的，当时的背景是为了促进投资市场的发展和繁荣。目前市场形势已发生了较大的变化，因此，《国家税务总局关于公布全文失效废止 部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）废止了该文件。上述文件废止后，投资于非上市公司是否纳税当前没有具体规定。
《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发〔2008〕115）号规定，个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。但是不知出于什么原因，该文件发文后很快被收回，国税总局网站上已查不到该文件，所以投资于非上市公司是否纳税当前没有具体规定。
依据《个人所得税法》规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的，依照本法规定缴纳个人所得税，财产转让所得应纳个人所得税。自然人股东以评估增值的股权换取非上市公司的股权，即自然人股东将持有原公司的股权转让给新公司，而新公司以本公司的股权支付对价。股权置换实质上就是个人以评估增值的非货币性资产即股权，对外投资取得另外一家公司的股权。对个人取得新股权价值高于原股权价值的部分，属于个人所得，应按照‘财产转让所得’项目计征个人所得税。另外，根据《个人所得税法实施条例》第十条：“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额”的规定，自然人股东取得的非上市公司股权，属于其他形式的经济利益，应按照非上市公司的市场价格确定其应纳税所得额，缴纳个人所得税。
股权变更登记前缴纳个税
《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号）规定：“股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续”的规定，自然人股东应在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后，按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税，然后到工商机关办理股权变更手续。
综合以上理由，个人旧股换新股，不管其换取的是上市公司股票还是非上市公司的股权，都是一种股权转让行为，都要在完成股权转让交易后办理股权变更登记前，按照财产转让所得缴纳个人所得税。
（文/周长伟 相忠）
【关键词】 企业所得税法;纳税筹划;方法
一、新企业所得税法的主要变化及影响
纳税筹划主要是指在国家政策许可的范围内,通过对企业设立、筹资、投资、经营等活动进行合理的事前筹划和安排,取得“节税”效益,最终实现股东价值最大化和企业价值最大化的一种活动。新的企业所得税法在纳税义务人、税率、收入和扣除的范围、税收优惠、反避税条款等方面都有较大变化。主要变化可以概括为“四个统一”,即内资、外资企业适用统一的企业所得税法;统一并将企业所得税税率适当降低为25%;统一税前扣除办法和标准;统一税收优惠政策,实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。同时,对老企业规定一个五年的过渡期。这些变化对企业的纳税筹划产生了较大的影响。比如,新法取消了旧税法的许多优惠政策,很多依存于这些优惠政策的筹划方法失去了意义,筹划的空间缩小了。再如,新税法规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除,这意味着新法统一了内、外资企业成本费用扣除政策,放宽了对内资企业成本费用扣除标准和范围的限制,利用新税法对准予扣除项目的规定进行筹划的空间扩大了。
二、企业所得税的纳税筹划方法
(一)选择有利的组织形式
1.居民企业与非居民企业的选择
新《企业所得税法》规定:“企业所得税的纳税人包括居民企业和非居民企业。居民企业承担全面纳税义务,就其境内外全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税义务,仅就其来源于境内的所得纳税。”并采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法来判断居民企业和非居民企业。这一新变化对外资企业影响非常大。注册地标准较易确定,因此筹划的关键是实际管理机构所在地。实际管理机构一般以股东大会的场所、董事会的场所及行使指挥监督权力的场所等来综合判断。《实施条例》将其定义为对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。外国企业要想避免成为中国的居民企业,就不能像过去那样仅在境外注册即可,还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。要把实际管理机构设在国外,比如股东大会、董事会会议在外国举行,在国外设立重大决策机构等。
2.子公司和分公司的选择
新《企业所得税法》规定,在我国境内设立不具备法人资格营业机构的居民企业,应当汇总纳税。这意味着不具备法人资格的分支机构必须和总机构、其他分支机构合并纳税。那么已经设立在经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区的企业和享受税收优惠政策的中西部地区的企业以及享受低税率的其他企业,在其他地区应设置分支机构,而不要选择设立独立核算的子公司。因为,对于这类企业新企业所得税法给予5年的过渡期。现有企业可以充分利用这项规定,将适用高税率的分支机构并入适用低税率的总机构纳税。另外,合并纳税可以互相弥补亏损,从而减轻整个企业的税收负担。当企业扩大生产经营,需要到外地设立分支机构时,可以先考虑设立分公司,因为经营初期发生亏损的可能性较大,合并纳税可使外地发生的亏损在总公司得到冲减,减轻了总公司的负担。一旦生产经营走向正轨,产品打开销路,可以盈利时,应考虑转为子公司,在盈利时享受当地税收优惠政策。
(二)创造条件满足优惠税率的标准
新《企业所得税法》的税率有四档:基准税率25% 和三档优惠税率。企业应尽可能创造条件以满足优惠税率的标准。
1.预提所得税的筹划
新《企业所得税法》对非居民企业取得的股息、红利开征所得税,税率为20%,这对部分国外低税区来华投资的企业有较大影响。这部分非居民纳税人可以利用我国和其他国家或地区的税收协定合理避税。如目前中国香港、爱尔兰、毛里求斯、巴巴多斯等国家和地区,与我国的税收协定均约定对股息适用不超过5%的预提所得税税率;美国、加拿大等国与我国签订的税收协议对股息适用不超过10%的预提所得税税率。非居民企业可以将公司注册地迁往上述国家或地区,从而规避部分税收。
2.产业发展战略和企业性质的筹划
新税法对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15% 的税率征收所得税,对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予企业所得税优惠。为此,企业的发展方向应尽量向高新技术企业努力,享受国家税收优惠政策。应将纳税地点的筹划转移到产业发展战略和企业性质上来:设立和完善企业研发机构,配备一支稳定的研发队伍;滚动制订中长期研发计划和预算,记录研发支出,编制研发报告;对于研究开发的新产品、新技术、新工艺等,企业应及时向科技主管部门报备立项,形成研发成果档案;一旦国家规定只有生产、销售高新技术产品达到总收入一定比例的企业才能享受税收优惠,则企业可视需要进行必要的重组活动。对于现有将高新技术仅作为部门核算的公司,应将高新技术业务剥离出来,成立独立的高新技术企业, 以适用15%的税率。
3.小型微利企业的筹划
新税法采用应纳税所得额、从业人数、资产总额三个指标相结合的方式对小型微利企业进行认定。具体认定标准是:工业企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3 000万元;其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1 000万元。因此,小型企业在设立时首先需认真规划企业的规模和人数。规模较大时,可考虑分立为两个独立的纳税企业,应对盈利水平进行预测。当应税所得额处于临界点时,降低较少部分利润可以获得较多的所得税降低额,则需采用推迟收入实现、加大扣除等方法将企业的盈利水平控制在国家规定的微利企业标准之内,适用20%的低税率。
(三)选择有利的会计政策
在进行会计政策选择时,必须考虑2006年新会计准则的变化及新《企业所得税法》的影响。
《企业会计准则第1号―― 存货》中规定,企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。不允许企业采用后进先出法确认发出存货的成本。而新《企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业在选择存货计价方法时要以所得税的税金支出的现值作为评判标准,选择所得税现金支出现值小的存货计价方法。当物价有持续上涨趋势时,企业宜采用加权平均法,当物价呈下降趋势时,则采用先进先出法较有利。
(四)合理增加准予扣除项目
从总体上看,新税法放宽了成本费用的扣除标准和范围,这扩大了企业纳税筹划的空间。成本费用筹划涉及面广,要求比较复杂,企业需要准确把握税法的规定,建立完善的财务管理制度,才能顺利实现成本费用的最大化扣除。
新税法取消了原税法中关于计税工资的规定,真实合法的工资支出可以直接全额扣除,相应的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除限额也提高了。因此,筹划的思路是在合理的范围内尽可能多地列支工资薪金支出、扩大税前扣除。但也不是无条件地随意列支。如果某企业某一纳税年度的工资支出远远超出了同行业的正常水平,税务机关就要进行纳税评估。如果评估的结果认定为“非合理支出”,税务机关有权进行纳税调整。
新《企业所得税法》规定,公益救济性捐赠在年度利润总额12%以内的部分,允许税前扣除,超过部分不予扣除。公益性捐赠扣除条件放宽,企业可根据当年盈利情况适度安排公益救济性捐赠,把捐赠额控制在抵扣限额之内,在提高声誉的同时达到降低税负的目的。如果企业存在大量的纳税调整项目,年度利润总额与年度应纳税所得额就不会相同,有可能差距还很大。企业应进行正确的计算,准确把握扣除数额。
原税法将广告费用的扣除分为三种情况:高新技术企业据实扣除;粮食类白酒广告费用不得税前扣除;一般企业的广告费用支出按当年销售收入的一定比例扣除,超过比例部分可结转到以后年度扣除。而新税法规定,符合条件的广告费和业务宣传费,不超过当年销售(营业)收入的15%的部分,准予扣除;超过部分准予在以后年度结转扣除。企业要注意广告费用与赞助的区别,新税法明确规定,赞助支出不得税前扣除;对于广告费和业务宣传费超过扣除限额的企业,可以考虑将销售公司分立来提高限额计算基础。
新税法规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出, 按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。即业务招待费的扣除标准有所下降,超支部分不得向以后年度结转。在筹划中要特别关注业务招待费的发生额。实务中业务招待费与业务宣传费部分内容有时可以相互替代。因此, 可以合理地规划业务宣传费、业务招待费的列支比例, 当其中某一项费用超支时,及时进行调整。比如,当业务招待费可能超过限额时,应以业务宣传费名义列支。
(五)充分利用税收优惠政策进行纳税筹划
新的企业所得税法对现行企业所得税优惠政策进行了调整。按照国家产业政策要求,实行“产业优惠为主,区域优惠为辅”的新税收优惠体系,主要内容包括:一是对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率,将国家高新技术产业开发区内高新技术企业15%的低税率优惠扩大到全国范围,将环保节水设备投资抵免企业所得税政策扩大到环保、节能节水、安全生产等专用设备,新增了对创业投资机构、非营利公益组织等机构的优惠政策,以及对企业从事环境保护项目所得的优惠政策;二是保留了对国家重点扶持的基础设施投资的税收优惠政策,保留了对技术转让所得的税收优惠政策,保留了对农林牧渔业的税收优惠政策;三是用特定的就业人员工资加计扣除政策替代直接减免税政策,用残疾职工工资加计扣除政策替代现行福利企业直接减免税政策,用减计综合利用资源经营收入替代资源综合利用企业直接减免税政策。企业可以创造条件以充分享受税收优惠政策,将视角从投资地点的税收筹划向投资方向的税收筹划,进行创业投资、基础设施投资或投资用于环保、节能节水、安全生产等的专用设备等。
(六)利用新旧税法过渡期的衔接开展纳税筹划。
由于2008年起基本税率变为25%,相对来说,普通内资企业税率下降了8%,而外资企业和原经济特区(包括高新技术开发区等)内的内资企业税率有所上升,因此企业应采取不同的所得税筹划策略。一是税率增加的企业,可以采取尽早确认收入和延迟费用的方法以减轻其实际税负。对于销售货物、提供劳务等营业收入,可以提前确认,将利润体现在过渡期。对于转让财产收入、接收捐赠收入等其他收入,企业可以通过与受让方、捐赠人协商,将转让或接受的时点提前,来获得纳税筹划的收益。成本费用则尽可能后移,在人工成本方面,可以将人工成本中的年终奖或年底双薪延期发放。在非经常费用方面,可以将不影响生产经营活动的非经常费用(如修理费用等)推迟发生,以使过渡期内利润最大化,最大限度享受低税率的优惠。二是税率降低的企业,可以采取收入后移和提前确认成本费用的方法。比如销售货物采取赊销、分期收款销售等递延手段,将收入确认时间推迟,而在成本列支方面尽可能利用国家政策规定,对固定资产、无形资产等资产采取缩短折旧年限或加速摊销的方法,尽力将应纳税所得额后移,享受新税率的优惠。
【参考文献】
关键词新企业所得税；纳税筹划；思路
2007年3月16日我国颁布了新《企业所得税法》，2007年12月6日国务院公布了与之配套的《企业所得税法实施条例》，并于2008年1月1日正式施行。新《企业所得税法》统一了内、外资企业所得税制度，促进了统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。与此同时，新《企业所得税法》还进行了一系列的调整，适度降低了税率，扩大了税前费用扣除，将税收优惠政策从“以区域优惠为主”调整为“以产业优惠为主、区域优惠为辅”，以降低税收负担、调整产业结构和实现区域均衡发展。新《企业所得税法》的巨大变化必然对税收筹划的方式产生重大影响，原利用内外资企业差异、地区税率差异等进行税收筹划的方式已不再适用。作为追求利益最大化的企业主体，必须尽快地寻找新的筹划思路，有效降低税负。另外，新《企业所得税法》还设置了预约定价安排、提供关联方资料义务、防范资本弱化等反避税条款。并加大了处罚力度。对补征税款加收利息作了明确规定，这就要求企业在作税收筹划尤其是转让定价时。必须取得税务机关的认可，谨慎规划，规避筹划风险。
企业所得税的应纳税额等于应纳税所得额乘以税率，要降低应纳税额，应先从降低税率和应纳税所得额入手，并充分利用税收优惠政策。
一、降低税率
新企业所得税法的税率有四档：基准税率25％和三档优惠税率分别为10％、15％和20％(除直接减免税额外)。在中国境内未设立机构、场所或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业取得的来源于中国境内的所得(即预提所得税)适用10％的优惠税率；国家需要重点扶持的高新技术企业适用15％的优惠税率；小型微利企业适用20％的优惠税率。企业应尽可能创造条件以满足优惠税率的标准。
(一)设立自主创新型高新技术企业
《实施条例》提高了高新技术企业的认定标准。界定的首要条件是拥有“核心自主知识产权”，认定的具体指标有：研发费用占销售收入的比例、高新技术产品收入占总收入的比例、科技人员占职工总数的比例等，体现了新税法技术创新的导向。据此规定，企业所得税筹划的侧重点应从筹划高新企业的纳税地点转移到自主创新、培养核心竞争能力上来，设立自己的研发机构，组建稳定的研发队伍，自主开发新产品、新技术，制定中长期研发计划。这既符合企业的发展需求。又符合新税法的立法精神。
(二)小型微利企业的筹划
对小型微利企业的界定，新《企业所得税法》改变了过去仅以年度应税所得额为标准的做法，采用了应纳税所得额、从业人数、资产总额三个指标相结合的方式。具体认定标准是：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人。资产总额不超过1000万元。因此，小型企业在设立时首先需认真规划企业的规模和人数，规模较大时，可考虑分立为两个独立的纳税企业；其次要关注年应税所得额，当应税所得额处于临界点时，需采用推迟收入实现、加大扣除等方法，降低适用税率。
(三)预提所得税的筹划
《实施条例》规定预提所得税仍维持原10％的优惠税率，外国政府、国际金融组织的贷款利息免征企业所得税。因此，仅有股息、租金等间接所得的非居民企业在境内不应设机构场所，或取得的间接所得应尽量不与境内机构、场所发生联系，以享受优惠税率。
原税法规定外国投资者从外商投资企业取得的利润或股息免征所得税，但新《企业所得税法》中将这些所得的税率规定为10％，增加了税收负担。这部分非居民纳税人可以利用税收协定进行筹划。根据新税法的规定。同外国政府订立的税收协定与新税法有不同规定的，依照协定办理，这意味可以利用我国和其他国家或地区的税收协定合理避税。如。目前我国香港、科威特等国家和地区与我国的税收协定约定：对股息不征税或适用不超过5％的预提所得税税率：美国、加拿大等国与我国签订的税收协议对股息适用不超过10％的预提所得税税率。非居民企业可以通过在上述国家或地区注册，租用邮筒或信托公司等方式规避部分税收。
二、合理增加准予扣除项目
新《企业所得税法》放宽了成本费用的扣除标准和范围。从而扩大了税收筹划的空间，成为新税筹划的重点。
(一)工资薪金筹划
新《企业所得税法》取消了计税工资制度，规定企业实际发生的合理的职工工资薪金。准予在税前扣除，即工资从限额扣除转变为全额扣除。当然，相应的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除限额也提高了。企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额215％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这意味着职工教育经费可全额扣除。尽可能多地列支工资薪金支出、扩大税前扣除应是税收筹划的基本思想，可采用的措施有：1提高职工工资，超支福利以工资形式发放；2持内部职工股的企业。把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖金；3企业股东、董事等兼任管理人员或职工，将报酬计人工资；4增加职工教育、培训I机会；建立工会组织，改善职工福利。在筹划时应注意职工工资需缴纳个人所得税，增加工资幅度时需权衡利弊，必要时可采用增加人数，提高退休金、住房公积金、增加职工福利等替代方案。
(二)广告费、业务宣传费和业务招待费筹划
《实施条例》没有区分广告费和业务宣传费，规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。广告费扣除限额较以前的基本扣限2％和8％有所提高、业务宣传费扣除限额较以前的5‰明显提高，且可向以后年度结转。因此，企业的部分宣传完全可以不再通过广告公司策划，而是将自行生产或经过委托加工的印有企业标志的礼品、纪念品当作礼品赠送给客户，以达到广告的目的，同时又可降低成本。
新税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5％。即业务招待费的扣除标准有所下降，且超支部分不得向以后年度结转，因此筹划时要特别关注业务招待费的发生额。实务中业务招待费与业务宣传费部分内容有时可以相互替代。一般情况下，外购礼品用于赠送应作为业务招待费，但如果礼品印有企业标记，对企业的形象、产品有宣传作用的，也可作为业务宣传费；相反，企业因产品交易会、展览会等发生的餐饮、住宿费等也可以列为业务招待费支出。因此，可以适当规划广告费、业务宣传费、业务招待费的列支比例，当其中某一项费用超支时，及时进行调整。例如，当业务招待费可能超过限额时，则应以业务宣传费名义列支。另外，企业可以通过改变经营方式，以自销代替代销、销售公司分立等方式提高限额计算基础。(三)设立分公司的筹划
新《企业所得税法》规定。在我国境内设立不具备法人资格营业机构的居民企业，应当汇总纳税。这意味着不具备法人资格的分支机构必须和总机构、其他分支机构合并纳税。合并纳税可以互相弥补亏损，从而减轻整个企业的税收负担。当企业扩大生产经营需要到外地设立分支机构时，可以先考虑设立分公司，因为经营初期发生亏损的可能性较大，合并纳税可使外地发生的亏损在总公司得到冲减，减轻了总公司的负担。一旦生产经营走向正轨，产品打开销路，可以盈利时，应考虑转为子公司，在盈利时享受当地税收优惠政策。
(四)选择会计政策
企业可以根据实际经营情况自主选择会计政策和会计处理方法。例如。存货的核算方法包括个别计价法、先进先出法、加权平均法等。因此，企业可以在通货膨胀时采用加权平均法，提高当期销售成本。减少所得税。同样，折旧方法有直线法和加速折旧法两种，在税法允许的情况下，应采用加速折旧法，使企业获得延期纳税的好处，相当于取得了一笔无息贷款。
三、降低收入
(一)推迟收入确认的时间
新《企业所得税法》根据销售结算方式的不同，分别对收入确认的时间作出了相应的规定，一旦确认收入。不管资金是否回笼，都要上缴税款。所以，企业应根据情况选择适当的销售结算方式。避免先垫支税款，同时尽量推迟确认销售收入，以达到延缓纳税的目的。例如，在签订销售合同时选择分期收款销售商品就可以合法地在不同时期确认收入，实现递延纳税。当然，部分资金被客户较长时间占用也会给企业带来损失，需权衡利弊；赊销产品时尽量不开具销售发票。等收到货款时才开具销售发票并确认收入。以免垫支税款。企业还应特别注意临近年终所发生的销售收入确认时点的筹划。比如，采用直接收款销货时，可通过推迟收款时间或推迟提货单的交付时间。把收入确认时点延至次年，获得延迟纳税的利益。
(二)尽量投资免税收入
企业对外投资时应设法增加免税收入或低税收入，可以考虑购买免税的国债或进行直接投资。新税法规定来自于所有非上市企业以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补税率差的做法。这将刺激企业直接投资的热情，同时也给居民企业通过转让定价安排，将利润转移到适用低税率的关联企业提供了筹划空间。
四、合理利用税收优惠政策
(一)选择投资方向
新《企业所得税法》税收优惠的方向主要是：促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展和节能环保、促进公益事业、照顾弱势群体等，企业应根据政策来调整投资和经营决策，如多上一些技术创新、节能节水、环保、农业开发等领域的项目。加大对技术开发的投入，充分享受税法给予的节税空间。
(二)促进技术创新
新《企业所得税法》鼓励自主技术创新的优惠很多且力度大，主要规定有：技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税：超过500万元的部分。减半征收；企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在据实扣除的基础上，再加计扣除50％，不再受增长达10％的限制；企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业应顺势而动。充分利用这些优惠政策。
(三)利用过渡期优惠政策
新《企业所得税法》规定。原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率；原享受“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，继续按原税收相关法律、法规规定的优惠办法享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算；西部大开发企业所得税优惠政策将继续执行。因此，可继续考虑在西部地区设立新企业，或通过与原企业合并的方式即“借壳”，以享受过渡期优惠政策。
(四)合理选择就业人员
新《企业所得税法》规定：“企业安置残疾人员的。在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除”。如果企业在进行组织设计时能将残疾职工安排在合适的岗位上，就可以获得减少税负的好处。
五、其他方面
(一)纳税人身份的筹划
新《企业所得税法》规定：“企业所得税的纳税人包括居民企业和非居民企业。居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，仅就其来源于境内的所得纳税。”新税法采用了注册地和实际管理机构所在地相结合的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地标准较易确定，因此筹划的关键是实际管理机构所在地。实际管理机构一般以股东大会的场所、董事会的场所及行使指挥监督权力的场所等来综合判断。《实施条例》将其定义为对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。外国企业要想避免成为中国的居民企业，就要注意不仅要在国外注册，而且还要把实际管理机构设在国外，比如股东大会、董事会会议在外国举行。在国外设立重大决策机构等。
(二)间接抵免
【论文摘要】根据新所得税法的法律条文和实施细则，针对物流企业的行业特征，从影响应纳所得税额的两个因素适用税率和税前扣除项目人手，比较了新旧所得税法下物流企业不同的纳税标准，分析了新所得税法对物流行业的政策引导，为物流企业尽快适应新法、调整纳税管理提供了一定的参考意见。
1引言
2008年1月1日，《中华人民共和国企业所得税法》正式实施，与原《中华人民共和国企业所得税暂行条例》相比，增加、修改、完善了许多内容。物流企业面对新所得税法的实施，应正确把握政府的政策导向，即时调整纳税方案进行税收管理，做到合法纳税，并最大程度地提高税后利润，发展企业。
2新税法与旧税法的对照分析
新所得税法对照现行所得税法，其主要特点是统一了五项标准并提出了两项过渡措施，具体有：(1)法律适用统一。新所得税法对现行内资企业所得税法和外资企业所得税法进行了整合，把两套不同的所得税办法“合二为一”。新所得税法实施后，中国不同性质、不同类别的企业均适用新所得税法。(2)纳税人认定标准统一。新所得税法实行法人纳税制度，改变了以往内资企业所得税以独立核算为条件判定纳税人标准的做法，以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准，使内外资企业的纳税人认定标准完全统一。(3)所得税税率统一。新所得税法将内外资企业的基本税率确定为25％，除“过渡期政策”外，内外资企业在所得税率认定上一视同仁，使内外资企业所得税率得到了统一。(4)税前扣除办法和标准统一。新所得税法原则上对企业实际发生的各项真实合理的支出允许在企业所得税前扣除，其中包括取消了对内资企业实行的计税工资制度，对企业真实合理的工资支出实行据实扣除，对企业公益性捐赠、研发费用等费用支出的税前扣除比例进行了统一规定。(5)税收优惠政策统一。新所得税法实行“产业优惠为主，区域优惠为辅”的税收优惠政策，除符合过渡性优惠条件和西部大开发区域优惠条件的企业外，设立在其他所有地域的企业均适用统一的税收优惠政策。(6)对享受法定税收优惠的老企业实行过渡措施。即对新所得税法公布前已经批准设立，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾。(7)对部分特定区域实行过渡性优惠政策。即对深圳、珠海、汕头、厦门、海南5个经济特区和上海浦东新区内，新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业实行过渡性优惠，同时，新所得税法还继续执行西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策。
3新所得税法对物流企业的影响分析
新税法下内外资企业统一征收企业所得税，两税合一，让内资物流企业与外资物流企业一起站上了公平起跑线。企业所得税=企业应纳税所得适用税率应纳税所得额=利润总额+扣除项目调增项一扣除项目调减项由以上公式可知，应纳所得税的计算，主要受适应税率和扣除项目的影响，新所得税法对以上两个因素均有新的规定。
3．1税率分析
(1)微利物流企业适用税率分析。旧税法规定，微利企业享受27％和18％的税率，外资企业享受24％或15％的优惠税率，对于对应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业，暂减按18％的税率征收所得税；对应纳税所得额在l0万元(含10万元)以下至3万元的企业，暂减按27％的税率征收所得税。新法规定，微利企业所得税率为20％其中工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
在我国，真正具有实力的综合物流巨头屈指可数，大量物流企业停留在单一的运输或仓储阶段，普遍起点低、起步晚、规模小、整体实力弱。新旧税法更替的标准中，最重要的是应纳税所得额标准。过去的规定是10万元，过了l0万元就要按33％缴纳企业所得税；新规定提高到30万元，30万元以内按20％的税率计税，超过30万元才按25％税率缴纳企业所得税。这样会使更多的企业享受微利企业的所得税率。
(2)一般物流企业税率。原税法规定：内资企业所得税率为33％，对于外商投资和外商企业来说，却有一系列的税收优惠，如“设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15％的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24％的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15％的税率征收企业所得税”等一系列的规定，且生产经营企业经营期在十年以上的，还可以享受两免三减半的税收优惠政策，相对于内资企业，税负是十分偏低的。新税法出台后，统一了税率，统一规定所得税率为25％。税率的统一使企业能够在同一片土地上充分公平的竞争，有利于挖掘企业发展的积极性，同时也从一定程度上杜绝了内资企业采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，以享受外资企业所得税优惠政策的企业扭曲行为。目前世界上159个实行企业所得税的国家和地区的平均税率为28．6％，中国周边18个国家的平均税率则为26．7％。相比之下，新税法25％的税率属于中偏低。这样的税率有利于提高企业竞争力，也有利于继续吸引外资。
3.2物流企业相关的税前项目扣除标准分析
旧法在税前成本扣除标准方面，内外资企业的差别很大。这种不同待遇给内资企业增加了很多负担。新税法统一了税前扣除标准，有利于物流企业的公平竞争。新税法主要对以下几项扣除标准进行了修改：
(1)工资支出。新税法改变了对内资企业实行的计税工资制扣除，而改为按企业和单位实际发放的工资据实扣除。按照旧税法，如果内资企业实发工资高于计税工资标准，那么对超过部分就存在重复征税问题一在企业所得税和个人所得税两个环节都有征税，而新税法的制定避免了重复征税的问题。物流企业属于人才密集型企业，新税法的规定有利于物流公司降低人力成本，为物流行业引进高级管理、技术人才打下了坚实的基础，促进了物流行业尽快摆脱低层次徘徊状态。
(2)研发费用。新税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺时发生的研究开发费用，可按实际发生额的150％抵扣当年度的应纳税所得额。新税法同时规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。而旧法规定研发费用据实扣除，对研发费用增长幅度在10％以上的，可再按实际发生额的50％抵扣。对于物流行业来说，改变低起点、小规模、竞争力不强的现状，就必须加大研发投入，提高技术改造水平，新税法取消了研发费用加计扣除的一些条件限制，更加有利于物流行业加大研发投入，提高技术含量和竞争能力，设计出节能、环保、高效、科技含量高的物流服务产品。
(3)广告支出。关于广告支出，旧税法对内资企业与外资企业有不同的规定。具体有①考虑到高新技术企业推进新技术的必要广告支出，高新技术企业的广告费可在税前据实扣除；②粮食类白酒生产企业不属于国家鼓励类生产项目广告费不得在税前扣除；③一般企业的广告费支出按当年销售收入一定比例(包括2％、8％、25％)扣除，超过比例部分可结转到以后年度扣除。但是对于外商投资企业，不分类别均可据实全额税前扣除。
新企业所得税中将广告费用的扣除规定在按年度实际发生的符合条件的广告支出，不超过当年销售(营业)收入15％(含)的部分准予扣除，超过部分准予在以后年度结转扣除。广告费是提升企业品牌形象的重要支出，对于起步较晚、起点较低的物流行业来说，将会从中受益。目前物流企业投入广告比例普遍偏小，一般在0％～2％之间。广告客户绝大多数是物流商用车生产企业和会展企业，其中物流企业广告仅有国外巨头ups等，国内的也仅有中远、中外运、中国邮政等大型国企的形象广告，鲜见其它物流企业身影。物流广告客户缺失已经成为严重制约行业媒体发展的重要因素。
(4)基础设施折旧。新税法对企业足额提取折旧的、租入的固定资产的改建支出、大修理支出准予扣除，同时规定由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短固定资产的折旧年限或者采取加速折旧的方法。
我国物流行业长期存在基础设施不足，技术装备落后的现状。虽然近几年来，我国对基础设施的投入增加了不少，修建了许多高速公路，铁路也几次大提速，但交通运输等基础设施仍然不能完全满足物流服务的需求，主要运输通道供需矛盾依然突出。仓储设施落后，大量的仓库是2o世纪五、六十年代的老旧建筑，在仓库防火、防潮、防盗等方面存在许多问题，在使用高新技术手段储藏现代化的商品方面困难也不少。另外，现代化的集装箱、散装运输发展速度缓慢，高效专用运输车辆少，运输车辆以中型汽油车为主，能耗大、效率低，装卸搬运的机械化低。
对于物流行业来说，运输工具、仓储设施、装卸设备、信息设备等固定资产的投入是实现物流高效化的重要保证，随着科技水平和管理水平的不断提高，物流行业逐渐呈现出大型化、高效化、专业化和自动化固定资产的投入需求，新税法的规定完全有利于物流行业的这一发展趋势。
(5)企业兼并亏损弥补。新税法与旧税法对企业合并弥补亏损有不同的规定，旧税法规定：可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业未弥补亏损前的所得额x(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)(国税发【2ooo】119号)新企业所得税法：当年可由合并后企业弥补的被合并方企业亏损限额=被合并企业净资产公允价值x国家当年发行的最长期限的国债利率新税法将加速物流业兼并、重组趋势。
摘要：在我国经济发展中占据着重要地位的小型微利企业，其发展关乎国家，惠及民生。本文从企业合理避税的概念出发，分析企业在新旧税法之下的税收筹划的差异，为小型微利企业的合理避税实质性操作提供一些借鉴。
关键词 ：小型微利企业；税收优惠政策；合理避税；策略
一、小型微利企业合理避税的相关概念及政策
1.小型微利企业的定义
在我国，小型微利企业主要被定义为通过自我雇佣获得劳动力，并且是个体经营的小企业。法律上，我国将小型微利企业定义主要为两种，一是工业企业，是指年度应纳税所得额不超过30 万元，从业人数低于100 人，资产总额不超过3000 万元的企业。二是其他企业，年度应纳税所得额不超过30 万元，从业人数不超过80 人，资产总额小于1000 万元。
2.近年我国小型微利企业的优惠政策
我国对于小型微利企业的优惠政策涉及所得税、流转税（增值税和营业税）、印花税以及其他政策。在所得税上，优惠政策主要有《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条、财政部、国家税务总局《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69 号）第八条等，税收优惠的限定条件于2014 年开始提高到年应纳税所得额低于10 万元的标准。在流转税上，主要有2011 年11 月开始的起征点调整，以及最新的财税[2014]71 号通知，关于符合条件的小微企业月销售收入在3万元以下的，自2014年10月1日起至2015 年12月31 日免征增值税和营业税的决定。在印花税上，《关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》（财税[2011]105 号）文规定了2014 年10 月31日前，对于小型微型企业借款合同免征印花税。
3.小型微利企业合理避税的意义
合理避税也称合法避税或者纳税筹划，是纳税人在法律规定的准线之下利用法律的差异或者优惠政策，通过对企业经营活动的科学安排，使企业达到减轻税负或者规避税费的目的，从而提高企业的利润，其实质就是纳税人在履行法律义务之后运用税法赋予的权利来保护纳税人利益的手段。
二、新企业税法下的小型微利企业的合理避税
1.公平竞争原则
新税法是本着公平竞争的原则进行改动的，财政部、国家税务总局《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）的小型微利企业认定中，取消了外商投资企业所得税法，使内外资纳税人的身份以及待遇得到了统一，这就使原来小型微利企业运用的变身外商投资、借用外籍成立企业等常用避税手段失去了作用。
2.所得税的新优惠
《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条、财政部、国家税务总局《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》规定，自2014 年1 月1 日至2016 年12 月31 日，对年应纳税所得额低于10 万元（含10 万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。此外，在新税法当中，区域调整为主的优惠政策变更为以产业调整为主、区域优惠为辅的政策，使得在旧税法条件之下选择注册地例如选择经济特区、开发区、高新技术区的方式失效，使税率的区域差异基本上消失了，选址经营的方法已经逐渐失去了纳税筹划、合理避税的意义。
3.企业纳税申报的变化
新税法使企业纳税申报的方式发生了一些变化，主要是在企业纳税申报时必须附送报告表，在法律条文上明确地规定了企业在进行纳税申报时应该附送年度关联的业务往来报告表，并且在税务机关对企业进行调查时，企业必须按照规定提供业务资料。这使小型微利企业利用关联交易来进行避税的方法难度更大，是国家对企业的关联交易的规范加强的表现。
新旧税法存在着较大的差异，与小型微利企业的关联度加大，小型微利企业应该对新税法加强了解，在进行纳税筹划、合理避税的环节中一定要注意新旧税法的不同，适时地变更合理避税的手段。
三、小型微利企业合理避税的对策分析
1.充分利用不同产业进行投资
新税法使企业税率的地区性差异大大减少，使税率的产业差异规范化，但是，对于小型微利企业，国家提供了较多的优惠政策。例如，在创业投资以及国家重点扶持的投资，国家允许企业按照一定的比例对应纳税额进行抵扣，对于符合环境保护类别的企业以及投资项目实行免征或者减征所得税的政策，对于高新技术产业、国家扶持产业可以按照15%的低税率进行企业所得税的征收。所以，小型微利企业如果对新税法做到充分了解，准确把握，合理避税的空间依然是很大的。
2.充分利用小型微利企业的税收优惠政策
在新的企业所得税法当中，小型微利企业的所得税的优惠政策是非常大的，对于年应纳税所得符合规定的小型微利企业，可减半按20%的税率缴纳企业所得税。这是小型微利企业最大的合理避税的优惠政策，小型微利企业应该根据经营的现状，对企业自身的投资方案、利润较大的行业设置独立的法人资格，依法经营，规范核算，使小型微利企业的规模在保证效率的状况下最大限度地符合小型微利企业的条件，使企业一直处于小型微利企业的经营状态来坐享税收优惠政策带来的实惠。
3.有效利用税前扣除项目
新的企业所得税法对于新技术、新产品的研究开发费用实行加计扣除的方式；对安置残疾人员以及国家鼓励的其他就业人员应该支付的工资采取加计扣除的方式。这两个优惠政策将为小型微利企业在降低人力资源成本方面提供又一个积极的避税空间。小型微利企业的性质，使其天生具有吸纳安置残疾人员的优势，因此要结合企业的实际情况，在满足员工工作能力与工作岗位相适应的前提下，有计划地实施残疾员工的招聘方案。
4.合理利用新的关联交易
新税法对于关联交易的管理强度增大，对关联交易的检查力度大大加强，规定了关联企业的业务往来状况，使关联企业的业务交易独立化，以往利用关联交易的避税手段的难度加大。在此情况下，小型微利企业可以向税务机关提出关联企业的业务往来定价原则以及业务的计算方法，在与税务机关协商后达成定价安排。在市场经济条件下，企业的原料、产品价格处于不断地波动当中，关联交易双方的合理价格是很难确定的，小型微利企业可以利用这个波动的空间，制定一个相对有利的定价，实现合理避税。
四、结语
小型微利企业相对于其他企业的性质是有其特殊性的，国家对于小型微利企业的扶持力度较大，合理避税的空间也很大。在新的企业税法当中，政策的变更使原有的很多避税手段失效，避税的难度较以前增强。因此，企业要不断的深入了解自身的实际情况，在法律的准绳之下尽可能地实现合理避税，以实现小型微利企业的长远发展。
参考文献：
[1]张恒森.企业合理避税的探讨[J].现代商业，2010（9）.
一、税务稽查与新企业会计准则间差异的成因
与国际趋同的新“企业会计准则”于2007年率先在上市公司执行，并将于2008年在全国所有企业全面推行。新会计准则用国际化的语言表达企业的财务状况，进一步扩大了与我国税法之间的差异，这就要求我们税务稽查人员充分做好税务稽查与新企业会计准则的衔接，透析二者的关系。而笔者认为透析二者的关系首要环节就是找准作为税务稽查主要依据的税法与新企业会计准则间差异的形成原因。
1.目的不同。税法和会计准则虽然都是由国家机关制定的，但两者的出发点和目的不同。税法是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。而会计准则是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。
2.规范内容不同。税法与会计准则分别遵循不同的规则，规范着不同的对象。税法规范了国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，解决的是社会财富如何在国家与纳税人之间进行分配，具有强制性和无偿性。而会计准则的目的在于规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要。
3.发展速度不同。因为资本市场的快速发展，会计准则的建设进展迅速，新准则更是加快了与国际会计准则的接轨，具有了“国际化”。而税法的制定更多是从国家宏观经济发展的需要出发，在保证国家经济发展目标实现的前提下进行的，相对会计准则而言，更具中国特色。
二、新企业会计准则与税法的差异的表现形式
一是会计原则与税收法规基本准则间的差异。新企业会计准则（以下简称“新准则”）规定了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性（权责发生制、一贯性已被删除）等一系列规范会计核算信息质量的准则，而税法的原则主要包括权责发生制、配比、相关性及合理性等原则。经过比较，我们不难发现两者在原则上的差异。
（1）谨慎性原则。一是新准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备。但是根据《国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）的规定，企业根据财务会计准则等规定提取的除坏帐准备外的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得作企业所得税前扣除，必须在缴纳所得税时进行税前纳税调整。二是对谨慎性原则的理解不完全一致。新准则对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失；税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失，保证国家税款的及时足额入库，更多地从反避税的角度出发。例如对在建工程运行收入的处理上，新准则规定在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，销售或转为库存商品时按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。税法则从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行收入并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
（2）重要性原则。新准则的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。例如会计准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而税法则从不采用“重要性”原则。
（3）实质重于形式原则。新准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。例如在售后回购业务的会计核算上，按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，缴纳流转税和所得税。
二是会计计量和税收法规会计计量的差异。计量主要包括资产计价和收益确认两大部分。资产计价是反映企业主体财务状况的重要手段，而经过一段时期对资产的变动状况和结果加以量化就是收益确认。比如：如果资产的账面价值超过使用或销售而收回的价值，会计上该资产是按超过其可收回价值计量的。这时该项资产应视为已经减值，企业就应当确认资产减值损失。新准则根据稳健性要求，要求企业计提8项减值准备。这说明新准则在资产的计量属性上对传统的历史成本进行了修正，而税法则不允许除坏账准备外的7项减值准备在税前列支，也就是在应税所得额的确认上严格以历史成本为计量属性。
三是会计政策和税收法规会计政策的差异。会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。例如，新准则规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，批准后作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。而税法规定，企业固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的其他折旧方法，纳税时需作税前纳税调整。
三、税务稽查与新企业会计准则的衔接与思考
（一）新会计准则与税法差异需要进一步协调。由于税法的相对滞后，因新会计准则的相关规定而产生的某些差异亟待税法予以协调和统一。例如，职工薪酬中的工资薪金部分，我国大部分企业采用计税工资制，今年国家税务总局颁布的国税[2006]137号文件提高计税工资标准至1600元，其实“工资薪金”属于企业经营成本的一部分，没有必要也不能长期搞计税工资扣除标准，这对企业发展不利，也显失公平。对于企业经营中所耗费的材料部分，从来就没有“计税材料”的概念。所以，税法应该废除计税工资制，彻底实行全面扣除制度。
（二）新会计准则对税收的影响也需要进一步研究。会计是税收的基础，新会计准则的变化必然对税收有所反映和影响。尤其是站在税务稽查的角度，新会计准则下的纳税技巧与纳税筹划问题更应该引起税务稽查的高度重视。
下面从几个角度谈谈税务稽查应注意的新会计准则下的纳税技巧：
1．会计政策选择的税收倾向。新会计准则规定了比原来更多的会计政策，企业在纳税时，应该考虑新准则中的会计政策对纳税的影响。企业很有可能选择有益于纳税和节税的会计政策及其政策组合，税务稽查就应该把握此过程的切入点。
2．会计计量属性影响税收。新会计准则提出五种计量模式，即：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等多种计量属性，实现了计量基础的多元化。
计量属性从两方面影响税收：其一，计量属性影响流转税。公允价值的计量金额直接作为计缴流转税的税基。其二，计量属性影响所得税。所得税的计缴是以所得额为计税基础的，在以非货币性资产抵债和非货币性资产交换业务中，换出非货币性资产的账面价值与公允价值之间的差额部分应该确认为资产处置损益，影响并反映在所得税方面。在新准则应用指南中规定：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。税务稽查要注意的是此方面差异会引发的偷漏税现象，对于以非货币性资产抵债和非货币性资产交换业务中损益处理，税务稽查基于对纳税人发生非货币易的双方均应视作视同销售处理，按市场价格作销售，按规定缴纳增值税、营业税等。同时，按照换出资产的计税收入与账面价值的差额确认当期应纳税所得。
3．新的所得税会计处理方法让人耳目一新。所得税的会计处理方法带来了让人耳目一新的变化，由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税务稽查、纳税人申报纳税产生重大影响，税务稽查更应关注纳税人在所得税申报上采取资产负债表债务法后进行的税前调整。
三大期间费用的变化,突出体现在纳税调整项目的变化,主要是纳税调整项目的增加,致使企业在税务核算时企业税费产生较大变化,对企业生产经营活动产生较大影响。而对于新会计准则与新税法中的有关企业三项费用的处理的研究,可使企业税费核算清晰化、明朗化,使企业做出合理的纳税筹划,从而更好地做出企业生产经营规划,合理安排企业生产经营,促进企业目标的实现。
一、三大期间费用的概念与基本理论
1、三大期间费用的定义
费用(expense),是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。管理费用是指企业行政管理部门 为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用,财务费用(Financing Expenses)指企业在生产经营过程中为筹集资金而发生的各项费用,销售费用(selling expenses)企业在销售产品、自制半成品和提供劳务等过程中发生的费用。管理费用、销售费用、财务费用均属期间费用,在账务处理中,计入当期损益,期末转至“本年利润”,期末无余额。
2、三大期间费用的影响因素
三大期间费用中有囊括许多具体项目,这些具体项目就是影响三大期间费用变化的主要因素,例如:管理费用中包括工会经费、职工教育经费、业务招待费、税金、技术转让费、无形资产摊销、咨询费、诉讼费、开办费摊销、公司经费、上缴上级管理费、劳动保险费、待业保险费、董事会会费等其他管理费用,财务费用中包括利息支出、汇兑损失、相关的手续费等其他财务费用,销售费用中包括包装费、运输费、广告费、装卸费、保险费等其他销售费用。这些具体项目中的任何一个项目的变化都会带来三大期间费用的变化,例如在原税法之下(2008年1月1日前)如果企业出现与生产和经营成本有直接关系的业务上的招待费用,纳税人在做费用列支的时候,必须拿出有法律依据的凭证资料,当这个费用超出标准限度的时候,是不能再税前扣除的,例如:全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的,不得超过销售(营业)净额的5‰;全年销售(营业)净额超过1500万元的部分,不得超过该部分销货净额的3‰。
二、新会计准则与新税法下三大期间费用的差异及处理
1、管理费用的差异
会计准则界定的“管理费用”科目,核算企业为组织生产经营活动所发生的管理费用,均按会计准则规定应全额列支计入损益,但是按税法的规定一些费用只能安县定标准扣除或在计算纳税时不得扣除。例如企业给员工发出的奖金,薪资费用,税法规定,企业薪资应按支出据实扣除,其中,企业中针对员工所支出的福利费用,当员工的福利支出不超过了工资总额的14%的部分准予扣除;企业缴纳的职工教育经费,当职工教育经费不超过工资薪金总额的2%的部分准予扣除[3]。除固定资产折旧、存货跌价准备、坏账准备等项目外,尚有以下几个主要项目:业务招待费、职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类保险基金和统筹基金、公益性捐赠支出、新产品、新技术、新工艺研究开发费用、开办费摊销等。
2、销售费用的差异与处理
会计准则界定的“销售费用”的核算,是核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。包括保险费、包装费、展览费等费用。而销售费用的的主要差异在广告费和宣传费等。广告费与宣传费一般是指为企业销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用,应按实际支出列支。税收上规定,除另有特殊规定外,不超过当年销售收入的15%的部分,准予扣除;超过部分在以后纳税年度结转扣除。
3、财务费用的差异及处理
会计准则规定的“财务费用”的核算为企业为筹集生产经营活动所需资金而发生的筹资费用,主要是利息支出。按《中华人民共和国企业所得税法》规定非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予抵扣。而会计准则则规定企业支付的财务费用均应全额计入损益。企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
三、三大期间费用差异的影响
1、三大期间费用的差异对纳税人的影响
对于纳税人来讲,由于近年来我国会计与税法之间的差异逐渐增大,纳税人既要执行会计准则,又要严格按照税法纳税,再加之有些差异复杂难懂,操作繁琐,如果纳税人对对纳税税调整差异理解不清,把握不准,很有可能造成少缴税或多缴税的发生。还不利于纳税人采取合理的税收筹划,造成企业纳税混乱。
2、三大期间费用的差异对税务部门的影响
关键词：电子商务纳税主体权利税收法制
目前电子商务正以强劲的势头影响着企业的生产经营方式、商务交易模式、人们的生活消费方式和政府的工作方式。作为一种新型的交易模式，电子商务给社会经济的各个方面带来了根本性的变革。在税收方面，电子商务改变了传统税法界定纳税主体的标准，使如何认定电子商务纳税主体并对其权利进行保护成为当前税法亟需解决的重要课题。
电子商务纳税主体的不确定性与权利保护现状
电子商务是依托网络进行货物贸易和服务交易，并提供相关服务的商业形态。由于立法的滞后性及税收实践中缺乏有效的保护手段，电子商务纳税主体的认定及其权利保护陷入困境。在我国，由于立法的滞后性，无论宪法还是税收征管法以及其他各种实体税法，均未明确界定电子商务纳税主体的范围，也未规定电子商务纳税主体的权利，法律的缺位导致电子商务纳税主体权利保护缺失。另一方面，由于缺乏相应的法律规定，对于税务机关来说，网上开店是否征税，合法避税与偷税的界限如何认定，电子商务纳税主体的权利如何保护等问题成为困扰税务机关的重要难题，同时也使税收实践陷入尴尬境地，并进而直接影响了我国电子商务的发展。
电子商务纳税主体在认定及权利保护方面的困境主要是因为在网络状态下，原有税法以收入、行为和财产为征收客体的认定标准已无法适用：现行税制对商品、劳务、特许权等概念的界定已不适用于电子商务，无法对电子商务中新出现的数字化信息产品与劳务进行课税，原有各税种的征税客体也发生变化；由于电子商务交易的虚拟性，对电子商务交易额进行征税无法适用现行的税务征收管理手段和方法；网络中出现了数字化、非物化形式的虚拟财产，这些虚拟财产都使电子商务的征税客体出现不确定性，从而直接导致了纳税主体界定的困难。而且，在电子商务中，由于网络对所有交易主体都是开放的，任何人都可以成为交易主体；传统的中介人、中介环节不复存在，交易双方可以隐匿姓名、居住地等，也造成电子商务下的纳税主体呈现多样化、模糊化和边缘化，具有不确定性。
电子商务纳税主体的界定
（一）电子商务纳税主体界定的基本前提
电子商务纳税主体的合理界定需要以明确电子商务征税客体、实现电子商务纳税主体的法定化和对电子商务合理课征新税为基本前提。
1.电子商务征税客体的明确化。征税客体是税法的最基本要素，也是确定纳税主体的前提。电子商务按物流、资金流与信息流在网络中完成环节的不同，可以分为间接电子商务和直接电子商务。在间接电子商务模式下，由于未脱离传统的交易模式，通过网络只能完成部分交易过程，其课税对象仍是传统的物与行为，因此，纳税主体与传统税法对纳税主体的界定相同。在直接电子商务模式下，由于交易过程全部实现了网络化，物流、资金流与信息流合为一体，同步在网络中完成，交易的商品具有数字化，无形性的性质，出现了新的课税对象，即网络信息商品已成为新的征税客体。在这种情况下，纳税主体的范围发生了变化。所以，电子商务征税客体的明确化是科学界定电子商务纳税主体的重要前提。
2.电子商务纳税主体的法定化。现代社会是法治社会，电子商务纳税主体的界定需要以法律为依据。目前，需要根据电子商务发展的程度，首先制定行政法规、规章或地方性法规，对电子商务纳税主体进行初步界定，待条件成熟后制定全国通行的电子商务税收法律，合理界定在法律上具有纳税义务的单位和个人，将法律意义上的纳税义务人与实际负担纳税义务但不直接承担法定的纳税义务的负税人进行科学划分。
3.电子商务课征新税的合理化。由于电子商务中网络信息商品的出现，使计税计量单位发生了变化，从而也使课税对象发生变化，进而影响到纳税主体的界定。所以，应将网络信息商品交易主体纳入纳税主体范围。此时既要考虑到网络信息商品的价值性，同时也要考虑到比特税的合理性。如果只对网络信息商品征收比特税，无法体现出网络信息商品的价值，如果只对其征收从价税，则无法体现出税收的公平性。所以，为了既符合税收原则，同时又能解决电子商务造成国家税收的大量流失问题，建议采取既征比特税又征从价税的方式来解决网络信息商品的征税问题。但是，毕竟电子商务是新生事物，在现阶段双重征税的前提是采用较轻的税率，比特税只是按照信息流量进行象征性征收，以便体现网络商品交易的可税性。
（二）电子商务纳税主体类型的界定
在电子商务交易模式下，纳税主体应划分为从事间接电子商务活动的纳税主体和从事直接电子商务活动的纳税主体。
从事间接电子商务活动的纳税主体。由于间接电子商务活动只是借助于网络完成信息流与资金流，其物流活动仍需传统模式，即间接电子商务活动的网上交易与传统的交易只是在交易的形式上存在不同，其课税对象仍是传统的物与行为，因此，间接电子商务纳税主体与传统税法的规定相同。
从事直接电子商务活动的纳税主体。直接电子商务模式下，出现了新的征税客体即网络信息商品，与网络信息商品交易相关人应为电子商务中出现的新的纳税主体。由于网络信息商品的出现既征比特税又征从价税的双重征收，产生两个基本纳税主体：一是在电子商务交易中直接负有纳税义务的单位和个人即纳税人；二是在电子商务交易中负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人即扣缴义务人，也就是直接电子商务模式中的网络信息平台。
电子商务纳税主体的权利范围
由于从事间接电子商务活动的纳税主体未脱离传统税法对其权利的界定，为此，本文所说的电子商务纳税主体的权利是指从事直接电子商务活动的纳税主体的权利。具体包括：
（一）依法纳税的权利
电子商务中新的交易商品即网络信息商品以其无形性、数字化等特征而异于传统税法对征税客体的界定，所以无法适用于传统税法进行税收征收。按照税收法定主义原则，电子商务纳税主体行使缴纳义务只能在法律框架范围内进行，为了保证电子商务纳税主体的权利，凡法律未明确规定的纳税义务，电子商务纳税主体无纳税义务。如印花税，直到2006年底财政部和国家税务总局才出台《关于印花税若干政策的通知》，明确了“对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证按规定征收印花税”，在此之前发生的网上签订电子合同等行为，不缴纳印花税。
（二）平等权
电子商务纳税主体平等权包含两层含义：一是电子商务纳税主体应与传统纳税主体平等纳税；二是电子商务纳税主体之间平等纳税。传统意义上的平等权即税法学中所说的税收公平原则，指具有相等纳税能力者应负担相等的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。在电子商务中应特别强调纳税主体的平等权。电子商务是新型的交易模式，其交易的无形性与无纸化给税收征管带来一定的难度，为此，在税法的制定与税收征管实践时，不应因为电子商务交易的征税客体难于确定和征收难度较大而对纳税主体给予歧视。电子商务纳税人享有与传统纳税人相同的权利，如享有申请减税及申请免税等权利，并与传统纳税人承担同样的税负负担。这是电子商务纳税主体平等享有纳税权利与履行相应义务的前提。同时，电子商务纳税主体还应与传统税法界定的纳税主体平等地享有生存权、参与权、监督权、救济权等。另外，对于电子商务纳税主体之间税收负担分配必须以纳税主体的负担能力为基准，负担能力相同，税负相同，负担能力不同则税负不同。
（三）知情权与隐私保护权
税法中的知情权包含纳税主体享有主动全面了解、知晓所有税法相关规定的知情权和被告知与自身纳税义务有关的一切信息的告知权。在电子商务中，纳税主体有权以合法的技术手段或其他方式向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。
网络世界是信息开放的世界，为此，保护其纳税主体的隐私权不受侵犯显得尤为重要。在电子商务中，纳税主体在纳税相关信息中属于个人隐私和商业秘密范畴的部分，应该依法获得保护，纳税主体也有权要求税务机关采用相应的技术手段为其个人隐私和商业秘密予以合法保护，免受不法侵犯；同时，税务机关也有义务依法保护电子商务纳税主体的个人隐私和商业秘密，并在法律规定的范围内使用纳税主体的相关信息。
（四）获得技术支持的权利
电子商务是建立在以高科技为支撑的互联网基础之上，技术性为其主要特征。纳税主体在进行纳税处理时，不可避免的涉及技术问题。所以，在电子商务模式下，电子商务纳税主体有权要求税务部门保障自己相关技术设备的正常运行，并获得税务部门的技术支持与保障；税务机关也有义务确保网络系统的安全和稳定，并对网络纳税主体提供相应的培训与技术支持，以达到方便纳税主体纳税申报和缴纳税款、减轻纳税人负担、提高税收征管效率的目的。
电子商务纳税主体权利保护的法律建议
由于电子商务是新兴行业，法律的制定具有一定的滞后性，国内外鲜有专门法规对电子商务纳税主体进行界定并对其合法权益加以保护。但随着电子商务的发展，对电子商务纳税主体进行合理界定并对其权利进行保护已显得尤为紧迫。建议从以下几方面完善相应的税收法律制度：
将“保护纳税人权利”的原则明确写入宪法。目前，我国宪法只规定了公民的纳税义务而未提及权利，这本身就违背了权利义务对等的原则，也容易导致税务机关权力的滥用。所以，应将纳税人合法权益予以根本法的保护。
加快制定和完善税收基本法。应以税收基本法的形式明确保障电子商务纳税主体的合法权益，并将电子商务纳税主体依法纳税权、平等权等一系列基本权利予以细化。
2007年3月16日，我国修订了《中华人民共和国企业所得税法》，该法将于2008年1月1日起施行。新的《中华人民共和国企业所得税法》将取代1991年4月9日公布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。新法在纳税人、税率、扣除和资产处理、应纳税所得额、税收优惠、纳税调整、纳税方式等方面与现行税法有较大变化。在新法出台的基础上，2007年又将稳步推进增值税转型、个人所得税制、资源税计税方法、土地使用税标准、税收优惠政策等多项税制改制。同时，国际反避税政策及《关联企业间业务往来资料管理办法》等一系列新的重大税制改革文件也即将出台。
本文拟就新会计准则及其与税法差异方面的几个具体问题进行探讨。关于新会计准则与税法的差异，体现在很多地方，细节问题比较多，但本文的主要目的是通过下面几个重要方面的阐述，使会计与税法之间的政策更加协调。
一、新会计准则、税法对会计实务的挑战
（一）在资产和交易的计量中引入了公允价值概念
新会计准则改革，使中国会计导向发生了变化。原来的导向是面向过去，即会计主要是记录过去，财务报表就是一个价值记录。未来会计彻底变成决策性会计，叫做“面向未来的会计”。
新会计准则引入了公允价值概念。但引入公允价值概念是有限制的，即在个别层面上引进，不是全部业务引进。如生物资产、投资性房地产、商誉、企业年金、股份支付等都采用公允价值计量模式，这些规定将使得以后的经济交易在计量上能够更为公允。
引入公允价值以后，一些业务的未来决策基础依赖于公允价值。从会计与税法差异的角度分析，公允价值将导致更多的会计与税法差异，因为税收是以资产和交易的计税基础为依据，不承认公允价值。
（二）新会计准则在会计核算时引入了货币时间价值
这一点变化体现在会计确认与计量的许多方面。
例如：
1.固定资产折旧的残值必须考虑货币时间价值，即折现值。
2.收入准则第五条规定：凡是有融资性质的收入，按照公允价值来记录收入的金额，其间的差额作为未确认融资费用，并在以后期间逐渐摊销。这对税收显然是有影响的，导致了税收收入确认时间的变动。
如果按照新会计准则的要求去做，在税收上记录的价款是合同开票的金额，这样又出现一个矛盾，即开票的时间和金额问题，到底是按开票金额作收入，还是按会计公允价值确认的收入纳税。这会由于权责发生制的确认及货币时间价值因素导致差异。
（三）新会计准则对会计六大要素进行了修订
新会计准则对收入概念进行了修订，提出了让渡资产使用权和利得、损失的概念。税法对利得的税务处理规定不明确。
二、新会计准则与税法形成的差异
（一）新会计准则丰富了会计理论和实务，但加深了与税法的差异
1.资产确认问题
固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。
在新会计准则中，固定资产确认的条件是：
（1）与之相关的经济利益流入企业；
（2）固定资产的成本能够可靠计量。
在新会计准则中没有提到金额问题，也没有提及经营性及非经营性固定资产的问题。
无形资产的商誉金额的确定及资产减值金额的确定与税法上有差异。
2.特殊行业、特殊业务确认计量
（1）生物资产中关于天然起源生物资产的核算问题
如果企业拥有一些马，会拉车、拉磨，或者被宰杀后被食用。这时涉及到的马，如果拉车，则要归入生产性生物资产范畴；如果吃马肉，那就要归入消耗性生物资产范畴了。当然现在会计核算问题解决了，但税法如何处理还没有明确的说法。
（2）生物资产折旧问题
关于马的折旧问题，税法指的折旧都是对不动产、固定资产的折旧，关于生物资产的折旧没有涉及如何提取。
（3）生物资产的价值问题
如果母马生下一个小马驹，小马驹的价值应该如何计量？新会计准则谈到采用名义价格，如果名义价格不容易找到或没有办法获取，则采用一块钱计价模式。
如果这个小马驹一年以后长成一个成马，那么这个马是有价值的，也可能为企业提供服务和收益，这个马本身实际上也应该按照生物资产准则要求进行核算。这个马在饲养过程中所花费的代价部分要全部计入当期费用。
如果马的账面价值一直维持在一块钱，马的增值部分一直要延续到这匹马最终转让时才能体现出来。那么马的前期代价什么时候能收回呢？一直要延续到马转让的时候才能收回。比如这匹马卖了1000元，而账面成本只有一元钱，这999元的增值是在马转让的时候才能得到，实际上也只有在实现转让时才对马的转让净收益征税，征收所得税是肯定的，但是否征收流转税，征收多少，税法没有明确规定。
（二）关于收入、资产减值等项目确认的差异
这个差异影响很大，不光对会计核算产生影响，而且对年终所得税纳税申报，包括56号文所规定的新的纳税申报表影响很大。
新的纳税申报表的附表1《销售（营业）收入及其他收入明细表》在对收入进行填列时，也体现了会计与税法的差异。
在附表1中，首先填列会计确认的收入，即主营业务收入与其他业务收入；然后填列视同销售业务收入，即会计不作为收入入账，但需要视同收入纳税的事项。
新的纳税申报表里面的附表4《纳税调整增加明细表》和附表5《纳税调整减少明细表》就是关于纳税调增和纳税调减的项目明细表。新会计准则对资产减值范围、资产减值的处理作出了规定，但纳税申报时除坏账准备外其他减值一概不允许扣除，这体现了会计与税法的差异。
（三）关于公允价值计量的差异
公允价值对整个会计和税收的影响都是很大的。运用公允价值的计量模式，改变了原有的会计处理结果。
1.会计业务中对于收入的计量
国际财务报告准则规定其原则为：“收入应以其已收或应收的对价的公允价值来计量。”
我国会计准则规定收入的定义为：“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”强调了：
（1）对收入的种类作了区分，主要分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类；
（2）强调了收入与利得的区别；
（3）强调了收入是使所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的部分；
（4）强调了收入一定为企业带来经济利益。
但国际会计准则对此并没有明确说明。
2.投资性房地产计量模式
如果采用公允价值模式的话，每一期间的公允价值是变化的，在资产负债表日进行调整，价值变动额计入“公允价值变动损益”。
3.特殊会计业务中套期保值业务的概念
特殊会计业务中套期保值业务的概念为：“套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。
国际会计准则则定义为“套期是指定一项或多项套期工具，以使其公允价值的变化，全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变化。”在此可以看出国际会计准则避开了套期与风险的关系。
这个“公允价值变动损益”到底确认不确认，税收上怎么理解？笔者认为不应该确认为收入。因为不影响企业的税金。
关于公允价值计量方面，对公允价值所涉及的税前扣除问题，也会出现许多迄今为止还没有解决的问题。新的纳税申报表采用的还是企业会计制度和原准则，2007年还面临着采用新会计准则的调整。区别在于“主表内容不变，每年修改附表，因为主表内容简化了，现在只有35行，但许多细致的问题都反映在附表中，国家每年要根据税收政策的变化修改附表内容，以后附表每个纳税年度都要调。
（四）关于损益计量方面的差异
这主要体现在三个方面：
1.会计制度与原准则、税法的差异继续存在，必然影响到税收；
2.会计制度与原准则、税法的差异不再存在，已经消失了。
例如：债务人的债务重组收益，原来要求计入“资本公积”，现在新准则规定要计入“营业外收入”，这是一个最典型的例子。
例如，“存货”准则取消了存货发出方法中的后进先进法，这一类差异因为新准则的变化而消失了。
3.新会计准则新创造出来的差异
新会计准则按公允价值模式核算的一些项目以及固定资产、无形资产、生物资产等方面的核算产生的差异。
新会计准则对固定资产预计弃置费计入固定资产，并提取折旧。税法对预计负债要进行纳税调整的差异。
（五）关于土地使用权核算方面的差异
在企业会计制度中，建房时把土地使用权的价值转入固定资产。
比如某企业缴纳土地出让金以后，受让的土地使用年限可能是40年，但在房屋折旧时可能只按20年折旧，这个矛盾怎么办？在实务操作上一般来讲就是以不动产的折旧年限为准，土地使用权不再单独摊销。
但新会计准则关于土地使用权的核算发生了变化，要求土地使用权单独核算，并且要按照受益的年限摊销，这些会对未来造成损益、折旧、摊销产生诸多影响。
三、对新会计准则与税法差异的思考
笔者对新会计准则和税法的差异进行了思考，这里主要从三个角度进行分析：
（一）新会计准则和税法之间的差异需要进一步协调
研究新会计准则与税法差异就是为了实现会计与税法的协调。对那些影响不重大的差异尽量协调统一。税务机关应该研究当前会计与税法差异的关键所在，通过税收立法把一些会计与税法的差异进行协调。
1.税法所称的固定资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。它与新会计准则的定义一致。
2.税法对生产性生物资产第一次提及，需与会计实务进行协调
1）按照直线法计算的折旧，准予扣除。
2）企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。
3）企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。
4）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产为10年；畜类生产性生物资产为3年。
（二）新会计准则对税收的影响也需要研究
不仅研究会计与税法之间的差异，而且要研究会计对税收的影响。国税发[2003]45号文件就是一个很好的开端，这是唯一一个税法向会计协调的文件。
举例：像预提费用中有预提的利息费用，能不能税前扣除呢？
新会计准则规定，凡是用于大型存货生产所占用的借款的利息费用必须予以资本化，计入存货成本。如果存货马上实现销售，但这时候利息费可能还没有付，那么预提的利息费用能否实现税前扣除呢？答案是肯定的，一定可以税前扣除，因为此时的利息费用计入了产品成本。
新会计准则对税收的影响，笔者认为有以下几个领域值得研究：
1.会计政策选择的税收倾向
如果税法允许大家在很多政策中选择的话，这里有一个选择的倾向问题。如果企业从纳税的角度出发，选择有利于纳税的会计政策以及政策组合，笔者认为这是个方向。
2.计量属性影响税收倾向
新会计准则提出五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。
考察计量属性对税收的影响主要有两个方面：
（1）计量属性直接影响流转税，因为公允价值影响流转税的计税基础；
（2）计量属性影响所得税，由于公允价值与账面价值之间的差异，需要做所得税纳税调整。
3.引入新的所得税会计处理方法。会计处理方法对税收乃至企业内部管理都有重大影响。从税法角度来讲，会计和税法是适当分离的，但从长远来讲，会计处理方法也将对税收产生一些影响。
4.新业务、新准则的税收影响。新业务的税收处理在发生变化，大家很容易忽略新业务带来的税收影响。从纳税角度来讲，新业务中是不是也存在着税收的技巧，即我们常讲的税收筹划的操作空间，需要作进一步的分析。
（三）纳税筹划：推进新会计准则与税法差异研究的终极目标
纳税筹划是指纳税人（或其机构）在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财涉税事项，以实现纳税人价值最大化的财税管理活动。
实际上，纳税筹划是纳税人对税收环境的反应和适应。这种反应和适应不仅仅是减轻税负，还有降低税收风险的要求。关于如何进行纳税筹划，笔者从会计与税法差异的角度出发，提出了纳税筹划和纳税设计的三个思想：
1.流程思想
一个企业的业务及其流程实际上决定了税收，这个业务流程怎样去设计、如何去操作，其纳税会大相径庭。
2.契约思想
会计与税收业务中充满了各种契约关系。会计与税收操作可以从契约角度改变纳税和会计业务，契约能够解决一些深层的经济问题。
关键词： 两税合并 税率 税基 优惠政策 征收管理
2007年3月16日十届人大五次会议审议通过了《企业所得税法》（以下简称新税法）预示着1991 年通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993 年的《 中华人民共和国企业所得税暂行条例》即将退出历史舞台。两税合并将对国民经济的发展和深化税收体制改革产生深远的影响。概括地说，新法体现了“四个统一”：内资、外资企业适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一和调整税收优惠政策。本人认为，新税法突出显现了公平税负、防范避税和强化征管三大特色。
一、减轻内资企业税负，创造公平的税收环境
内资企业在税收负担上普遍明显高于外资企业，使其在竞争中处于一种天然的劣势，主要原因在于外资企业具有较低的税率、优厚的成本费用扣除标准和税收优惠政策。两税合并有利于内资企业增加税后净利，大幅改善其与外资企业竞争中的不利态势，使税收环境更加公平。其影响主要表现在三个方面。一是降低了内资企业的所得税税率；二是调整税前费用扣除政策，降低了所得税税基。三是改善了税收优惠的政策导向。
(一)内资企业整体上将受惠于企业所得税率的调整
新税法将新的税率确定为25%，在国际上属适中偏低的水平，有利于提高内资企业竞争力和吸引外商投资。此外，为扶持小企业发展，参照国际通行做法，草案对符合规定条件的小型微利企业实行20%的照顾性税率。为配合国家宏观产业，对需要国家重点扶持的高新技术企业减按15％的税率征收企业所得税。
目前内资企业的企业所得税率是33%，根据全国企业所得税税源调查资料测算，2005 年内资企业平均实际税负为24.53 % , 外资企业平均实际税负为14.89 %，内资企业高出外资企业近10 个百分点。根据统计分析，电力、交通运输、医药生物、机械设备、电子元器件等行业少数企业享受一定期限的所得税优惠，实际税负水平低于25%；多数内资企业由于较为严格的税前扣除项目的规定，实际税负高于25%，有部分企业所得税负担甚至超过了33％。如金融、通信、煤炭、钢铁、石化、商贸、房地产等行业。25%的统一税率将能够有效降低内资企业整体所得税税负，提高企业税后净利。
（二）新法对税前扣除项目的调整将降低企业所得税税基
提交人大审议的企业所得税法草案中包括部分税前扣除项目，这些扣除项目包括：工资、公益性捐赠、研发费用和广告费支出等。据新华网对两会的现场报道，与草案对比，人大表决通过的新税法在扣除项目方面的变化只是企业的公益性捐赠的扣除比例，由原拟定的10％增加到12％，工资、研发费用和广告费等其他扣除项目扣除办法很可能维持原定方案。
1.拟取消内资企业的计税工资制度，减少了所得税的税基。
现行的内资企业税前工资扣除标准采取计税工资的办法，即每人每月标准为1600元，超过部分不能在税前扣除，相应的职工教育经费、工会经费和职工福利费等都统一实行计税工资规定比例扣除。新税法草案拟规定，职工工资可以据实列支。
据国家统计局的《关于2006年全国城镇单位在岗职工平均工资数据的公告》公布数据，2006年全国城镇单位在岗职工年平均工资为21001元，月平均工资为1750元，高于现计税工资标准150元。2006年北京市职工年平均工资为36097元。其中，证券业、银行业、法律服务等行业职工年平均工资超过10万元，远超现行计税工资标准。对于这些经济发达地区和行业来说，减税效果非常明显。工资费用税前扣除办法的调整，减少了所得税的税基，普遍降低了内资企业的实际税负。例如，目前银行业的实际税负在接近40%，主要原因就是因为银行大量超过计税标准的工资不能在税前列支，因此，新税法的通过对银行、房地产和电力等高人力成本支出的企业是非常有利的。
值得注意的是，2007年1月起实施的《企业会计准则》首次将员工的股权激励计划纳入员工薪酬核算范围并且将其费用化，这部分员工薪酬是否也作为工资费用在税前列支有待于观察，与新税法同步实施的实施条例中应该对此作出规定。
2.拟取消广告费的扣除标准
现行税法规定，对内资企业广告费的扣除实行分类扣除政策，一般内资企业的广告费支出按当年销售收入一定比例（包括2 ％、8 ％、25 % ）扣除，其中多为2％。超过比例部分可结转到以后年度扣除。而外资企业发生的广告费支出予以据实扣除。新税法草案中拟统一制定：企业的广告费支出不超过当年销售收入15 ％的部分，可据实扣除；超过比例部分可结转到以后年度扣除。
新税法统一了内外资企业广告费扣除，减少了扣除级次，简化了税制，同时降低了营销成本较高的内资企业的所得税负担。对于食品饮料、家化、商业零售等广告费支出居高不下的大型消费类内资企业来说是极为有利的。特别是新法并没有出现粮食类白酒广告费禁止扣除的条款，名酒生产经营企业可能就此获得较大利益。
3.取消了对研发费用的抵扣条件
现行税法规定研发费用可据实扣除，对研发费用比上年实际增长10 % 以上的，可再按实际发生额的50 ％加计扣除。规定年增长10％的条件的初衷是鼓励企业不断加大技术研发投入，实现产业升级。但这种“全额累进”的做法缺乏弹性，也不合理。另外，该办法在监管上也存在一定难度。新税法取消了研发费用加计扣除的限制条件,只要企业发生了符合扣除条件研发费用,都可以加计扣除。这样使优惠政策更加规范和公平，扩大了政策优惠面，也使征收管理更加可行。
4.调整了企业捐赠支出税前扣除标准。
现行税法对内资企业的公益性捐赠有3％、10％和全额扣除三种标准，大部分内资企业的扣除标准是年应纳税所得额的3％。企业多捐赠却未必能少纳税，这对企业参与社会公益性事业的积极性无疑是一种抑制。而外资企业发生的所有公益性捐赠都可以据实扣除。新税法统一规定为：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
捐赠作为利得支出，与企业的经营并无直接联系，在监管体系不完善的情况下，捐赠有可能成为企业转移利润据以避税的手段，以至于有观点认为国家没有义务对此支出进行税前列支。新税法统一了内外资企业的公益性捐赠支出扣除标准，将扣除比例上调到年度利润总额的12％，既简化了征管、公平了税负，又更加积极地维护了企业的社会责任感。新税法同时取消了全额扣除办法，一定程度上防范了企业的避税行为。
新税法在税前扣除项目方面作出了重大调整，降低了相关内资企业的实际所得税负担，但同时也给人们留下了一些悬念，新税法规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。并且规定的“收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”。这里的“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”值得注意。 诸如员工的确定及工资薪金支出的项目、“三费”的扣除办法、业务招待费扣除比例、相关资产的减值准备扣除办法等方面可能会在实施条例等部门法规中进行规范。（三）调整所得税优惠政策导向，扭转了地区间、内外资企业间税负不公的现状
新税法的一大重要内容是税收优惠的统一和转型，主要表现为统一了内外资企业的所得税优惠政策，由原来的以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅。新税法旗帜鲜明地把优惠落实到产业政策上，注重产业结构导向，规定对投资于高新科技、基础设施、农业、环保、节能节水、安全生产等方面的企业实行税收政策优惠。不管是什么企业，只要能够满足行业优惠条件，都可以一视同仁享受所得税优惠盛宴。这样，执行多年的特定区域外资优惠的特惠制宣告结束，取而代之的是内外平等的普惠制。行业优惠为主的政策导向预示着我国政府对宏观经济的管理进入到一个崭新的阶段。
新税法在区域优惠方面也呈现出不同的特色。我国长期以来实行以效率优先为导向的特区优惠政策，对投资于特区的生产性外资企业实行15％的低税率，并且执行“两免三减”的优惠政策，这些政策对于东部地区吸引外资、开放搞活起到了显著的作用，但同时也加剧了地区间经济发展的不平衡。如今的中国宏观经济状况已经有很大变化，经济长期持续发展、国力大大增强，财政收入呈高速增长态势，外汇储备突破万亿美元大关，如今，外汇与资本已经不再是中国经济发展的瓶颈，解决资金匮乏问题也不再是吸引外资的主要目的。为了维护公平的市场竞争环境，促进社会主义市场经济持续、健康地发展，新税法在大幅削弱了特区的外资优惠的力度的同时，保留了西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策，区域优惠由东向西的转向更好地体现了税收“扶弱济贫”的调控手段。对于欠发达的西部地区在吸收投资、改善经济发展状况和缩小与东部地区差距有着重要的意义。
本人认为，优惠政策的转型实际上取消了我国特定区域吸引外资的所得税政策优势，这是政府发出的一个强烈信号，未来宏观经济政策的走向、经济特区何去何从，值得人们关注。
二、堵塞漏洞，强化针对避税行为的防范机制
随着经济的全球化的发展，企业运用各种避税手段规避所得税的现象日益严重。为维护国家利益、实现税收公平，企业所得税法以第六章“特别纳税调整”对一些常见的避税行为进行防范，规定税务机关有权对企业利用关联方交易等手段进行避税的行为进行特别纳税调整。
1.防范关联方商品转让定价
通过转让定价使公司集团的利润尽可能多地在低税国(或避税地)关联企业中实现，是跨国公司最常用的一种国际避税手段，新税法明确了以独立交易原则作为关联企业间转让定价的税务调整和成本分摊的基本原则，规定企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业可以与主管税务机关达成预约定价安排，作为转让定价调整的方法。新税法同时规定，企业有义务向税务机关提供年度关联业务往来报告表，以上这些措施有效地强化了所得税监管机制。
2．规定反资本弱化措施：
资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。跨国公司可能通过缩减股本、向关联方扩大举债规模的方式筹集资金，以增加利息支出来转移应税所得，实现税收负担最小化。新税法第四十六条规定了反资本弱化规则，规定企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时进行扣除。
3．制定防范避税地避税规则：以境外投资方式利用避税地进行避税，也成为一些企业避税的重要方式。新企业所得税法在重新定义纳税人为居民和非居民的同时，首次在税法中明确规定了反避税地避税。规定由居民企业，或者由居民企业和居民个人拥有或者控制的设立在实际税负明显低于我国的税率水平的国家（地区）的企业，对利润不作分配或者作不合理分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业当期的收入。
此外，新税法增加了一般反避税、核定程序和对补征税款加收利息等条款，强化了反避税手段。
三、加强征管，作到颗粒归仓
新税法参照国际惯例，取消了现行内资税法中有关以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定，将纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织，采用了规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念。居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。这样，在法律层面确定了非企业法人的纳税义务，同时明确了居民和非居民纳税人的征税对象的范围。
针对存在较多的非居民企业纳税征管环节薄弱的问题，新税法第五章强调了源泉扣缴的征管方式，规定以交易的支付人为扣缴义务人，扣缴义务人未履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。这样，在对非居民纳税人切实可行地进行了所得税源泉控制，堵塞了漏洞，保证了税款的及时入库。
新税法明确了居民、非居民纳税人的纳税地点，居民企业以企业登记注册地为纳税地点，登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。非居民企业主要以扣缴义务人所在地为纳税地点。此外，针对企业合并纳税出现的冲抵亏损、减小税基的避税手段，新税法作出了严格限制：第五十二条规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。
四、结束语
两税合并是建设社会主义和谐社会的客观要求，标志着我国外资企业在所得税方面二十余年的“超国民待遇”时代的结束，有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级。统一内外资企业所得税将大幅降低内资企业所得税实际税负，为各类企业竞争创造公平的税收环境，对我国经济增长方式转变和产业结构升级、区域经济的协调发展、提升我国利用外资的质量和水平以及我国税制的现代化建设等都有着积极而深远的意义。
参考文献
[1] 财政部注册会计师考试委员会办公室. 税法（2006），北京： 经济科学出版社
[2] 财政部. 中华人民共和国企业所得税法，北京：财政部网站.
[3] 财政部. 金人庆关于《企业所得税法》草案的说明，财政部网站.
[4] 国家税务总局. 税法解读，国家税务总局网站.
关键词：新税法 企业税收筹划 策略
0 引言
一个国家税收环境的外在表现集中体现在这个国家企业所进行的税收筹划上，税制改制对于企业的盈利水平具有极为重要的影响。自2008年1月1日起执行的新的企业所得税法可谓是我国税收政策历史上的一个里程碑，它标志着我国的税制建设又提高了到了一个崭新的层面。在新的税法环境下，企业应当进行怎样的税收筹划，这已成为我国企业当前所要进行的一项重大课题。笔者认为新税法下的企业税收筹划应当从以下几个方面来讨论：
1 税收筹划在企业投资决策方式方面的策略
新企业所得税法中明确规定：国债利息收入以及符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是免税收入。依据这一规定，企业可以在使用企业内部闲置资产进行对外投资的相关决策时，优先选择购买股票或者购买债券等形式的投资，但是应当以购买国债以及符合相关政策所规定条件的居民企业之间的股息、红利为进行投资决策所要考虑的重点。在综合考虑投资风险以及投资收益等多个方面影响因素的基础上，同其他形式的债券以及股利而言，企业进行针对于免税收入项目的投资应当看作是一个比较优质的投资决策。
除此之外，为了促使我国产业结构的不断优化，我国政府在修订新税法的过程中，也进行了关于鼓励或者限制某些行业领域发展的有关规定。基于这一方面的改变，企业在进行投资时也应当选择那些政府鼓励发展而有一定税收优惠政策的领域进行投资。
2 税收筹划在企业组织形式方面的策略
每一个企业在设立之初都会面临组织形式的选择问题，在我国当前市场经济快速发展的过程中，可供新成立的企业进行选择的组织形式种类很多，但是不同的组织形式就会对应着不同的税收负担。因此，新设立的企业应当依据自身企业的具体情况选择税收负担比较轻的组织形式。
例如，有限责任公司的组织形式同合伙经营这一组织形式进行对比，就会发现：有限责任公司这一组织形式既要缴纳企业所得税，又要在进行股利分配的时候由股东缴纳个人所得税；而合伙经营这一组织形式下的业主或者合伙人则只要交纳个人所得税就可以了。除此之外，新企业所得税法还对汇总纳税的企业进行了有关规定：“在我国境内设立不具备法人资格营业机构的居民企业，应当汇总纳税。”这一规定表明：总分支机构形式的企业组织可以将税款进行合并缴纳，而母子公司形式的企业组织就要将各自的企业所得进行分别核算缴纳税款。
3 企业纳税方式方面的税收筹划策略
新企业所得税法中明确规定，企业所得税以具有法人资格的企业或者组织为纳税人。当一个企业组织由分公司与总公司组成时，应当是采用汇总缴纳的方式进行企业所得税的上缴工作，所以，当企业在进行下属公司的设立时，是选择设立子公司还是选择设立分公司，这就会对企业所需要缴纳的所得税税额带来不同的影响。在我国相关法律的规定中，子公司是一个能够独立承担责任的独立法人，子公司所取得的企业利润不能并入母公司的企业利润中进行税款的合并缴纳，而是应当依照规定以独立法人的角色进行企业所得税的单独缴纳。如果子公司的经营所在地所执行的税率低于母公司所在地的税率时，子公司就可以依照较低税率进行所得税款的缴纳，从而降低整个企业组织的税收负担。但是，分公司却不是独立的法人，分公司需要将自己的企业利润同母公司的企业利润进行汇总后一同进行企业所得税的缴纳工作。所以说，不管分公司所在地的税率是高还是低，都不会对企业组织的税收负担产生影响。基于以上分析，我们可以得到：企业可以根据总分公司与母子公司在纳税方面的不同规定进行企业组织形式的科学安排，以达到降低企业组织整体税负水平的目的。
4 税基型企业的税收筹划策略
新企业所得税法在税前扣除范围和标准方面都做了很大的调整。
4.1 新企业所得税法取消了计税工资标准，企业均可以按照工资以及相应的职工福利费的实际支出据实扣除，从而缩小了内资企业与外资企业之间的差距。当然，新企业所得税法同时也规定，工资支出应当真正具备真实性以及合理性，否则税务机关就有权调整工资的扣除数。
4.2 新企业所得税法放宽了广告费用的列支标准、捐赠扣除标准以及研发费用加计扣除条件。新企业所得税法将公益性捐赠的扣除限额放宽为年会计利润的12%，这一规定不仅使企业费用的计算更加简便，而且使企业捐赠公益事业越多，获得的税收优惠也越多，这无疑也会提高企业捐赠公益事业的积极性与主动性。
5 税率型的企业税收筹划
由于2008年实施的新的企业所得税的税率为25%，同以前相比，名义税率会下降8%，因此企业应合理调整经营方案。新企业所得税法虽然对不同档次的税率进行了整合，但仍然保留了对小型微利企业实行较低的税率，因此企业可以根据自身经营规模和盈利水平的预测，在权衡之下，可将有限的盈利水平控制在限额以下，以期适用较低的税率。如处于小型微利企业临界点的企业应尽量往小型微利企业界定标准靠拢，以适用20%的低税率；对于现有将高新技术仅作为部门核算的公司，应将高新技术业务剥离出来，成立独立的高新技术企业，以适用15%的税率。对于有分支机构的企业而言，如果总分支机构都有盈利，且分支机构的盈利水平较低，可考虑将分支机构设为子公司，以争取较低的税率，降低集团总体的税负。
6 结束语
新所得税法下企业税收筹划不应当仅仅是税收筹划人员的“孤军奋战”，它需要社会多个领域内方方面面的协调与配合，要多用、快用对涉税利益和非税利益都较大的税收筹划方案，充分考虑机会成本问题。除此之外，我们所进行的企业税收筹划也不应当忽视涉税风险，要在收益与风险之间进行必要的权衡，从而争取更大的财务收益。掌握和理解新税法关于反避税的相关规定，避免税收违法行为的出现与发生。企业税收筹划的本质就是在企业的经营活动中寻求企业行为与国家政策意图的最佳结合点，成功的税收筹划往往既能使经营者承担的税收负担最轻，又使国家赋予税收法规中的政策意图得以实现，对国家、对企业都有利。因此，国家对税收筹划持鼓励态度，税收筹划将成为企业经营中的有机组成部分。
参考文献：
[1]王桂平.浅谈新税法下企业所得税税收筹划策略[j].全国商情(经济理论研究)，2009，(08).
[2]蒲护强，赵代喜，滕清安.在新企业所得税法下的所得税筹划[j].四川有色金属，2008，(02)
[3]吕建锁.税收筹划的涉税风险与规避新探[j].山西大学学报(哲学社会科学版)，2005，(03).
[4]熊彩虹，鲁祖艳.浅析企业税收筹划的战略目标[j].中国水运(下半月)，2009，(02).
摘要：一个国家企业所进行的税收筹划是其所在国家税收环境的外在表现，税制改制对于企业的盈利水平具有极为重要的影响。自2008年1月1日起执行的新的企业所得税法可谓是我国税收政策历史上的一个里程碑，它标志着我国的税制建设又提高了到了一个崭新的层面。在新的税法环境下，企业应当进行怎样的税收筹划，这已成为我国企业当前所要进行的一项重大课题。本文就新税法下的企业税收筹划问题展开论述。文章主要从企业投资决策方式方面、企业组织形式方面、企业纳税方式方面、税基型企业、税率型企业等五个方面对企业的税收筹划问题进行了策略探讨，以期能够为我国当前广大企业的税收筹划问题提供一点可借鉴之处。
关键词：新税法企业税收筹划策略
一个国家税收环境的外在表现集中体现在这个国家企业所进行的税收筹划上，税制改制对于企业的盈利水平具有极为重要的影响。自2008年1月1日起执行的新的企业所得税法可谓是我国税收政策历史上的一个里程碑，它标志着我国的税制建设又提高了到了一个崭新的层面。在新的税法环境下，企业应当进行怎样的税收筹划，这已成为我国企业当前所要进行的一项重大课题。笔者认为新税法下的企业税收筹划应当从以下几个方面来讨论：
1税收筹划在企业投资决策方式方面的策略
新企业所得税法中明确规定：国债利息收入以及符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是免税收入。依据这一规定，企业可以在使用企业内部闲置资产进行对外投资的相关决策时，优先选择购买股票或者购买债券等形式的投资，但是应当以购买国债以及符合相关政策所规定条件的居民企业之间的股息、红利为进行投资决策所要考虑的重点。在综合考虑投资风险以及投资收益等多个方面影响因素的基础上，同其他形式的债券以及股利而言，企业进行针对于免税收入项目的投资应当看作是一个比较优质的投资决策。
除此之外，为了促使我国产业结构的不断优化，我国政府在修订新税法的过程中，也进行了关于鼓励或者限制某些行业领域发展的有关规定。基于这一方面的改变，企业在进行投资时也应当选择那些政府鼓励发展而有一定税收优惠政策的领域进行投资。
2税收筹划在企业组织形式方面的策略
每一个企业在设立之初都会面临组织形式的选择问题，在我国当前市场经济快速发展的过程中，可供新成立的企业进行选择的组织形式种类很多，但是不同的组织形式就会对应着不同的税收负担。因此，新设立的企业应当依据自身企业的具体情况选择税收负担比较轻的组织形式。
例如，有限责任公司的组织形式同合伙经营这一组织形式进行对比，就会发现：有限责任公司这一组织形式既要缴纳企业所得税，又要在进行股利分配的时候由股东缴纳个人所得税；而合伙经营这一组织形式下的业主或者合伙人则只要交纳个人所得税就可以了。除此之外，新企业所得税法还对汇总纳税的企业进行了有关规定：“在我国境内设立不具备法人资格营业机构的居民企业，应当汇总纳税。”这一规定表明：总分支机构形式的企业组织可以将税款进行合并缴纳，而母子公司形式的企业组织就要将各自的企业所得进行分别核算缴纳税款。
3企业纳税方式方面的税收筹划策略
新企业所得税法中明确规定，企业所得税以具有法人资格的企业或者组织为纳税人。当一个企业组织由分公司与总公司组成时，应当是采用汇总缴纳的方式进行企业所得税的上缴工作，所以，当企业在进行下属公司的设立时，是选择设立子公司还是选择设立分公司，这就会对企业所需要缴纳的所得税税额带来不同的影响。在我国相关法律的规定中，子公司是一个能够独立承担责任的独立法人，子公司所取得的企业利润不能并入母公司的企业利润中进行税款的合并缴纳，而是应当依照规定以独立法人的角色进行企业所得税的单独缴纳。如果子公司的经营所在地所执行的税率低于母公司所在地的税率时，子公司就可以依照较低税率进行所得税款的缴纳，从而降低整个企业组织的税收负担。但是，分公司却不是独立的法人，分公司需要将自己的企业利润同母公司的企业利润进行汇总后一同进行企业所得税的缴纳工作。所以说，不管分公司所在地的税率是高还是低，都不会对企业组织的税收负担产生影响。基于以上分析，我们可以得到：企业可以根据总分公司与母子公司在纳税方面的不同规定进行企业组织形式的科学安排，以达到降低企业组织整体税负水平的目的。
4税基型企业的税收筹划策略
新企业所得税法在税前扣除范围和标准方面都做了很大的调整。
4.1新企业所得税法取消了计税工资标准，企业均可以按照工资以及相应的职工福利费的实际支出据实扣除，从而缩小了内资企业与外资企业之间的差距。当然，新企业所得税法同时也规定，工资支出应当真正具备真实性以及合理性，否则税务机关就有权调整工资的扣除数。
4.2新企业所得税法放宽了广告费用的列支标准、捐赠扣除标准以及研发费用加计扣除条件。新企业所得税法将公益性捐赠的扣除限额放宽为年会计利润的12%，这一规定不仅使企业费用的计算更加简便，而且使企业捐赠公益事业越多，获得的税收优惠也越多，这无疑也会提高企业捐赠公益事业的积极性与主动性。
5税率型的企业税收筹划
由于2008年实施的新的企业所得税的税率为25%，同以前相比，名义税率会下降8%，因此企业应合理调整经营方案。新企业所得税法虽然对不同档次的税率进行了整合，但仍然保留了对小型微利企业实行较低的税率，因此企业可以根据自身经营规模和盈利水平的预测，在权衡之下，可将有限的盈利水平控制在限额以下，以期适用较低的税率。如处于小型微利企业临界点的企业应尽量往小型微利企业界定标准靠拢，以适用20%的低税率；对于现有将高新技术仅作为部门核算的公司，应将高新技术业务剥离出来，成立独立的高新技术企业，以适用15%的税率。对于有分支机构的企业而言，如果总分支机构都有盈利，且分支机构的盈利水平较低，可考虑将分支机构设为子公司，以争取较低的税率，降低集团总体的税负。
