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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇最新企业所得税法讲解，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、高危企业安全生产费用计提范围与标准
根据财企[2006]478号文件规定，安全生产费用是指在我国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产及道路交通运输的企业以及其他经济组织按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。高危行业是指在我国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产及道路交通运输的企业以及其他经济组织。不包括地热、温泉、矿泉水、卤盐开采矿山和河道采砂、采金船作业、小型砖瓦粘土矿等危险性较小的非煤矿山。根据财企[2006]478号文件规定，安全费用的提取标准包括以下几点：矿山企业安全费用依据开采的原矿产量按月提取；建筑施工企业以建筑安装工程造价为计提依据；危险品生产企业以本年度实际销售收入为计提依据，采取超额累退方式按照标准逐月提取。
二、高危企业安全生产费管理规定沿革
2004年5月财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局联合下发财建[2004]119号文，要求煤矿按原煤实际产量从成本中提取煤炭生产安全费用，专门用于煤矿安全生产设施投入；2006年3月财政部、国家安全生产监督管理总局联合下发财建[2006]180号文，要求烟花爆竹生产企业按照年度销售收入提取安全生产费，列入成本，专门用于安全生产投入；2006年12月财政部、国家安全生产监督管理总局又联合下发财企[2006]478号文，要求在我国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业，按照规定标准提安全生产费，在成本中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件；煤炭开采企业和烟花爆竹生产企业不执行此规定。
《关于执行(企业会计制度)和相关会计准则有关问题解答(四)》第十条规定：煤炭生产企业按照国家有关规定提取安全费用时，应将按照国家规定标准计算的提取金额，借记“制造费用(提取安全费用)”科目，贷记“长期应付款(应付安全费用)”科目。同时还规定，费用性支出直接冲减安全费余额；形成资产的，在转资时一次性提足折旧。
为了与《企业会计准则》相衔接，《企业会计准则讲解(2008)》又对安全生产费的处理做出了新的规定。企业依照国家有关规定提取的安全生产费用，应当列在所有者权益中的“盈余公积”项下的“专项储备”。企业提取的安全生产费用不再从成本中列支，而是做为利润分配的一种形式。
《企业会计准则解释第3号》则对安全生产费会计处理做出了最新的规定：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计人相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。
三、高危企业安全生产费的会计处理
高危行业提取安全生产费用的意义和作用众所周知。如果改在“利润分配”列支，除与《公司法》的有关规定有悖外，也与制订这项支持高危行业安全生产政策的初衷相背离。企业会计准则解释第3号解决了这一问题。这与原会计处理一致，只是在计提时，原规定安全生产费应在计入生产成本的同时，确认为负债(长期应付款)；企业会计准则解释第3号改为，应当计入相关资产的成本或当期损益，同时，确认为专项储备。
一是安全生产费用的计提。计提时借方记入相关产品的成本或当期损益，同时贷方记入“专项储备”科目。不同于新准则讲解要求，企业依照国家有关规定提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下，以“专项储备”项目单独反映，即借记“利润分配――提取专项储备”，贷记“盈余公积――专项储备”。也不同于旧规中要求安全生产费用在提取时直接计入负债，即借记“制造费用――提取安全生产费用”，贷记“长期应付款――应付安全生产费用”。新规定提取的安全生产费，应当计人相关产品的成本或当期损益，而是贷方记入“专项储备”科目，“专项储备”不再为二级科目。
二是安全生产费用使用方面。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。不同于新准则讲解要求企业按照安全生产费用实际使用的金额在所有者权益内部进行结转，结转金额以“盈余公积――专项储备”科目余额冲减至零为限。也不同于旧规中在相关费用实际发生时直接冲减“长期应付款”的处理方法。安全生产费用使用形成固定资产时不同于前规定要求企业应当按正常购建的固定资产计提折旧，计入有关成本费用；在形成费用性支出时，计人当期损益。而新规中在安全生产费用使用形成固定资产时，一次性全额计提折旧，在资产以后使用期间不再计提，并且在形成费用性支出时，也并不计入损益科目。会计处理分录为：(1)企业提取安全生产费用时，借记“相关产品的成本或当期损益”，贷记“专项储备”。(2)动用安全储备支付费用性支出时，借记“专项储备”，贷记“银行存款”等。(3)动用安全储备购置安全设备等固定资产时(2009年开始进项税可以抵扣)，借记“在建工程”、“应交税费――应交增值税(进项税额)”等，贷记“银行存款”等。(4)达到预定可使用状态时，借记“固定资产”，贷记“专项储备”、“累计折旧”。
此外，根据会计准则解释第3号规定，本解释前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。即在会计准则解释第3号前，高危企业按照《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)等执行的，要按照《会计准则解释第3号》进行追溯调整。
四、高危企业安全生产费的税务处理
《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条进一步明确，《企业所得税法》第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。《企业所得税法》第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计人当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。综上所述，由于新《企业所得税法》对于企业计提的安全生产费用如何处理没有相关的具体规定，因此，企业在对安全生产费用进行所得税处理时，可以比照国家颁布的相关的企业财务、会计处理办法来进行操作。
1 “税法”课程的设置
“税法”是会计类专业的必修课程、核心课程。在会计实务中，会计人员接触税法是不可避免的，一要知道企业需要交哪些税？国家怎么规定的？二要知道这些税如何计算？如何核算？如何申报缴纳？三要知道如何进行合理节税？如何纳税筹划？在会计从业资格考试中，“税法”不是单独出现，其基本内容涵盖在《财经法规与会计职业道德》考试科目中；在助理会计师、会计师考试中，“税法”也不是单独出现的，其主要内容涵盖在《初级经济法》、《中级经济法》考试科目中；在注册会计师考试中，“税法”作为一门考试课程单独出现。在会计类专业教学中，“税法”课程首先是必须开设的，无论中专、大专还是本科；其次，其位置应该放在“基础会计”、“中级财务会计”课程之后；再次，其开设课时应该一周六节；第四，不同层次授课内容应该繁简有别，中专基本、简单，本科多而全，大专居中。
2 “税法”老师的配备
目前的“税法”课程就内容上来说，大量是法律条文。其对应的教材因不同编者水平不一样或不同层次教学使用也有区别，期间除了贯穿大量的法律条文外，也有实例及计算。但对于老师来说，在讲解大量的法律条文时，如果不与会计结合起来，它就是一些干巴巴的说辞，不好理解，不好与工作实际紧密结合。所以“税法”课程的老师必须对“基础会计”、“中级财务会计”的内容特别熟练，否则讲不好“税法”课程。基于此，“税法”课程的老师最好是会计类专业毕业，平常既教会计类课程也教税法课程，隶属于会计学院，或会计系，或会计教研室。学好“税法”的最高境界还不是会计与税法的结合，而是会利用税法帮单位理财，会帮单位纳税筹划，这样做一方面维护了单位利益，另一方面也顺应了国家的法律意识，不但不影响税法的地位，反而会加强税法的地位，从而使国家当局利用税法进行的宏观调控更加有效。
3 “税法”教学的实施
3.1 会计贯穿法
会计应该贯穿税法教学的全过程。与会计结合，才能讲透“税法”。分散在“基础会计”与“中级财务会计”课程中的关于涉税的会计处理，已经将税法的规定融进去了。在讲到税法规定相应内容时，用带领学生回顾的方式，通过回顾对应的会计处理来印证、解读税法的规定，让学生有种恍然大悟的感觉，原来会计中的涉税处理为什么那么做原因来源于此。如税法规定，自2009年1月1日起，我国由生产型增值税转为消费型增值税。生产型增值税与消费型增值税的核心区别在于：生产型增值税在计算应纳增值税额时不允许扣除外购固定资产的价款，但消费型增值税在计算应纳增值税额时允许扣除外购固定资产的价款。在讲到这个内容时，用学生过去学过的会计处理一下就说明白了。如某增值税一般纳税人购进一批设备，买价100万元，进项税额17万元，全部款项用银行存款支付。用提问的方法让学生回答，学生肯定回答：
借：固定资产――设备 1000000
应交税费――应交增值税（进项税额） 170000
贷：银行存款 1170000
那老师就可以说，这就是目前税法规定的消费型增值税对应的会计处理，固定资产价款对应的进项税额可以单独列示，允许从销项税额中扣除。而生产型增值税，因为不允许扣除固定资产价款对应对进项税，其会计处理为：
借：固定资产――设备 1170000
贷：银行存款 1170000
像这种情况，税法教学中比比皆是，各种税收的纳税义务人、征税范围、税率、税收计算、纳税申报等，都可以与学过的基础会计、中级财务会计结合起来。将税法与会计紧密联系起来，一是增加了会计类专业学生学习税法的积极性，二是让枯燥的法律条文有了生机，三是让学生在税法课上又加深理解了会计处理。会计类专业学生学习税法主要是为了将来在工作中使用，而涉税会计处理则是最基本的应用。
3.2 纳税筹划法
在讲授税法条文时，可以将纳税筹划贯穿其中。如《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。老师可以一方面讲解业务招待费金额的多少对会计利润与应纳税所得额的影响，通过会计利润计算应纳税所得额；另一方面讲解业务招待费金额的多少影响企业税负的程度不一样，企业可以根据销售（营业）收入选择或控制业务招待费金额而降低税负。如企业2014年销售（营业）收入8000万元，会计利润总额1000万元，企业所得税税率25%，企业实际发生的业务招待费70万元、66.4万元、60万元对企业所得税的影响程度是不一样的。
第一个内容讲解：用业务招待费70万元的60%（即42万元）与年销售（营业）收入8000万元的5‰（即40万元）进行比较，得出允许税前扣除的业务招待费为二者之中较低者40万元。但会计利润总额已经按照业务招待费用的实际发生额70万元作了扣除，因此在计算应纳税所得额时应用会计利润总额1000万元加上多扣除的30万元（70万元40万元）作为计算企业所得税的依据。
第二个内容讲解：业务招待费70万元，其中不能扣除的30万元应负担企业所得税为：30万元?？5%=7.5万元。即在业务招待费为70万元时，其负担的企业所得税共7.5万元，实际支出共计77.5万元，实际支出的负税比率为10.7%（7.5万元/70万元）。如果该企业2014年度实际发生的业务招待费60万元，则60万元的60% （即36万元）与8000万元的5‰（即40万元）进行比较的话，允许税前扣除的业务招待费则为36万元，不能税前扣除的业务招待费为24万元（60万元36万元）。24万元需要负担的企业所得税即为：24万元?？5%=6万元。即在业务招待费为60万元时，其负担的企业所得税是6万元，实际支出共计66万元，实际支出的负税比率为10%（6万元/60万元）。为什么会出现税负程度不一样的情况？原因或道理在于：假设企业2014年销售（营业）收入为X，2014年业务招待费为Y，则2014年允许税前扣除的业务招待费=Y?？0%≤X?？‰，只有在Y?？0%=X?？‰的情况下，即Y=X?？.3‰，业务招待费在销售（营业）收入的8.3‰的临界点时，企业才可能充分利用好这一税收规定。本例中，业务招待费的临界点是：8000万元?？.3‰=66.4万元。66.4万元?？0%=8000万元?？‰。当企业实际的业务招待费70万元大于66.4万元时，不仅仅业务招待费超过其60%的部分28万元（70万元70万元?？0%）需要全部计税处理，而且还要多计税2万元（30万元28万元）；当实际的业务招待费60万元小于66.4万元时，因为60万元的60%（即36万元）的限额可以全额扣除，只需要就60万元的40%部分（即24万元）计税处理。
像这种情况，税法教学中有很多可以分析，可以提前预计，可以通过分析来掌控。将税法与纳税筹划紧密结合起来，一是增加了会计类专业学生对税法条款的理解，二是促进了学生对税法条款的活学活用，三是为学生将来走进单位为单位合法节税、有效理财奠定了基础，四是顺应了税法意识，使国家当局利用税法进行宏观调控更加有效。纳税筹划不再是躲躲闪闪的事，而是单位阳光下的事业。税法本身就具有导向作用，研究税法、用好税法正是发挥税法的作用。
4 “税法”实训的进行
“税法”课程除了在内容上与会计实务、纳税筹划结合之外，还有必要对其实施三级实训。第一级：课内分散实训，即针对老师所讲的每个模块、每个税种，单独、分别进行的技能训练，包括计算、核算、填表、申报等，这些可以借助税务软件来完成，避免手工情况下不能反复使用造成浪费。纳税实务中，网络、软件已经普及，教学软件高度仿真。第二级：课程集中实训，即在税法课程结束之后进行为期一周的集中实训，将税务会计软件与纳税处理、纳税申报软件结合使用，借助一个企业的仿真资料，从税种计算到核算，最后填写申报表，全部内容一气呵成；三是到企业顶岗实习，即在会计岗位完成涉税处理、纳税筹划。
5 “税法”教材的编写
关键词：购买少数股权；企业合并；控制；会计处理；税收筹划
中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）08-0-01
为了适应国际国内经济深刻变化、增强企业抵御风险能力，很多大型企业往往选择以股权交易的方式进行企业重组。通过重组可以整合生产要素，优化企业的产业结构，促进企业的转型升级，实现企业资本和资源的优化配置，提高企业的经营效益，增强企业发展的活力与动力，增强企业的整体竞争力。
实现企业合并最直接的方式就是股权收购，在实务中存在一种特殊的方式，即收购少数股东股权，这些交易或事项有时表面符合企业合并的特征，但实质却不属于企业合并的规范范围。在收购少数股东股权的过程中，存在与企业合并截然不同的处理方法。本文将着重从其与企业合并的差异出发，对购买中的主要会计处理及税收筹划进行阐述。
一、购买少数股权的意义
购买少数股权，是指一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为了增加持股比例，母公司从其他少数股东处购买子公司的全部或部分股权。购买少数股权，在资本交易活跃的市场环境下，非常普遍，对企业的发展也具有重要的意义。
1.可以增加母公司所持有的子公司的股权份额，增加归属母公司的净资产，改善母公司的权益状况。
2.防止子公司控制权发生变故，增强对子公司的控制能力。
3.有利于企业集团的经营和财务战略的顺利实施，产生经营、财务等协同效应。
4.促进集团公司对内部资源的整合，减少关联交易和同业竞争。使集团公司与所属公司相同或相关业务进行整合，有效地提高了公司的整体运作和管理水平。
二、购买少数股权与企业合并的区别
购买少数股权与企业合并都是会通过一定的交易方式，增加购买方所持的股份数额，形式相近，意义却不相同。主要可以从以下两个方面来区分：
1.控制权是否发生转移
若之前对被投资企业没有控制权，通过购买股权后，增加对被投资企业的持股比例，自购买之日起，可以控制其生产经营及财务决策，即发生了控制权转移，应视为企业合并；
若购买少数股权前，双方已经存在母子公司关系，哪怕是非绝对控股，但通过间接的方法，可以控制另一方的经营和财务决策，从而形成了实际控制，此时发生的股权购买行为，并没有涉及控制权的转移，应视为购买少数股权。
2.报告主体是否发生变化
虽然持有被投资企业的股份，甚至所占份额相对较大，但由于不能控制或控制权受到实质性地限制，未列入合并报表范围内，通过股权增持，自购买之日起，可以控制被投资企业，形成了母子公司，这时被投资单位需列入合并报表范围，发生了报告主体的变化，那么就形成了企业合并。
若购买前，被投资企业已经列入了母公司的合并报表范围，购买少数股权，只是增加了持股比例，购买前后合并范围内的报告主体没有发生变化，这时就应该认定为是购买少数股权。
三、购买少数股权的会计认定方法
对于购买子公司的少数股权，在企业会计准则及讲解中，有明确的界定，其会计处理方法，在财政部财会[2008]11号《企业会计准则解释第2号》有明确提及。需要注意的是其与企业合并的不同之处。
购买子公司的少数股权会计认定，主要涉及：母公司购买少数股权投资成本的确定和合并财务报表编制两个问题。
1.母公司投资成本的确定
解释中规定：母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。
企业合并以外的其他长期股权投资，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，如实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应单独作为应收处理，不购成投资成本。
2.合并报表的编制
解释中规定：母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益(资本公积)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
为什么购买少数股权并没有象企业合并一样，区分同一控制和非同一控制下的行为呢？笔者认为，企业合并前，如果受同一控制，双方交易的基础和细节更易受到操纵，可以轻易通过调整交易定价，变更合并范围来粉饰合并方的经营状况，故在准则中要求非常严格，对同一控制及非同一控制下的合并采取了完全不同的处理方法，目的是为了真实反映企业合并前后的实际情况，还原企业的直接面貌。而购买少数股权，因合并前后报告主体及控制权均未发生变化，仅仅是持股比例的变化，无论是否同一控制，对合并方的经营产生不了实质影响，此时区分是否同一控制，意义不大，故以上规定是非常符合实务要求的，可操作性强。
四、购买过程中的税收筹划
购买少数股权是为了增加持股比例，通常交易金额较大，在国家税收法规范围内，加强税收的筹划工作，会减少重复纳税的可能性，对交易的税收成本会有明显的节约作用。根据笔者的工作经验，现介绍两种企业之间股权交易最易操作且有效的税收筹划方案：
第一种方案：由子公司先分红，之后再进行股权交易
根据企业所得税法的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，无需缴纳企业所得税。若先将子公司的未分配利润进行分配，那么股权转让的交易金额将会合理降低，需要纳税的股权转让收益也将会大大减少，从而达到降低少数股东股权交易企业所得税负的目的。
此方案的优点是：合理合法、操作简便、交易的税收成本明显下降。
不足之处是：降低了子公司的净资产，提高了其资产负债率，偿债能力变弱。收购后可通过增资的方式，补充子公司的自有资金，以弥补不足。
第二种方案：由少数股东直接从子公司撤回或减少投资，母公司直接增资给子公司，从而增加母公司的持股比例
根据国家税务总局公告2011年第34号文第五条规定：
投资企业撤回或减少投资的税务处理：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
以上可以看出，当少数股东直接从子公司撤回或减少投资时，相当于子公司留存收益的部分都可以作为股息所得，同样可以认定为免税收入，无需重复纳税，仅需就股权增值的部分纳税，大大地降低了税负。
此方案的优点是：合理合法、税收成本更低、没有重复征税。
不足之处是：涉及减资增资，时间要求长，操作较为复杂。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2008.
[2]王祥.最新企业所得税疑难问题解答[M].经济科学出版社,2007.
【关键词】 固定资产； 毁损； 报废； 账务处理
一、问题的提出
新准则同以前的会计准则与制度相比，日益简约化，具有更强的适应性，同时也为会计职业判断提供了一定的空间。由财政部会计司编写的《企业会计准则》（2006年版）和《企业会计准则讲解》（2008年版），对固定资产毁损后需作减少（视同报废）处理的情况作出了规定，即与固定资产报废的处理程序基本一致。但对于固定资产发生毁损，仍可修复的情况，《企业会计准则》及《企业会计准则讲解》均未作出相应的规定，在固定资产后续支出的规定上也仅限于区分资本化和费用化。
《中国南方电网有限责任公司会计核算办法实操指南》（2010年）对此问题进行了简要的规定，将固定资产毁损分为三种情形，即固定资产报废、转入技改项目和小型维修项目管理，但并未严格区分固定资产毁损与固定资产报废的差异。对于转入小型维修项目管理的情况，规定将发生的修复支出作为当期损益计入营业外支出科目核算，收到的保险赔款冲减营业外支出科目，未明确保险赔款超出修复支出的情况。《广东电网公司会计核算实施细则》（2010年）规定了日常修理和大修工程存在保险赔款的经济业务的账务处理，即收到保险赔款时冲减“生产成本――输配电成本――修理费”，如赔款有结余，则应当转入“营业外收入”。会计实务中，由于自然灾害或意外事故造成固定资产毁损、不作固定资产减少、仅需小型修理就可以恢复到可使用状态的情况时有发生，由于其产生的原因与固定资产日常修理、大修理存在本质上的差别，两者在核算上同样存在差异。
目前，关于固定资产发生毁损的后续会计处理的理论研究很少，更多的是将其与固定资产报废一样作为固定资产减少的一种方式进行研究，或者关注新准则下固定资产后续支出的会计处理。电网企业属于技术、资金密集型企业，同时又属于资产分散型企业，发生此类业务比较频繁。因此，有必要结合会计工作实践，应用《企业会计准则》和《企业会计准则讲解》的现有规定，对电网企业固定资产发生毁损后的相关账务处理进行研究讨论，以期为会计实务工作者提供一定的理论借鉴。
二、固定资产毁损与报废的比较
固定资产损失是指企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生的盘盈、盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失。根据该定义，固定资产毁损和报废一样都会造成固定资产损失。从广义范围来说，固定资产报废分为两种情况：一是因使用年限已满，不能再继续使用或因质量低劣而导致提前报废，此报废称为正常报废；二是遭受意外灾害或责任事故而失去使用价值，这种报废称为“毁损报废”。两者既有相同之处，又存在一定差异。
（一）固定资产毁损的定义
固定资产毁损是指因发生水灾、风灾、震灾等自然灾害或因意外责任事故造成的毁坏和损失。固定资产发生毁损一般是因外力造成的，在生产经营期间属于非正常的经济事项。自然灾害是指雷电、飓风、台风、龙卷风、风暴、暴雨、洪水、水灾、冻灾、冰雹、地崩、山崩、雪崩、火山爆发、地面下陷下沉及其他人力不可抗拒的破坏力强大的自然现象。意外责任事故是指不可预料的以及无法控制并造成物质损失的突发性事件，包括火灾和爆炸等。
（二）固定资产报废的定义
固定资产报废是生产经营期间一种正常的活动，其主要目的是通过报废促进固定资产更新、降低成本、提高生产效率等。
固定资产报废有两种情况：一是由于磨损或陈旧，使用期满不能继续使用；二是由于技术进步，必须由先进设备替代。固定资产报废，一方面由于固定资产退出企业引起企业固定资产的减少；另一方面在清理过程中会发生一些清理费用，同时还可能取得一定的变价收入。
（三）固定资产毁损与报废的区别
固定资产发生毁损后，如果无法修复到可用状态，或者即使可以修复，但付出的代价过高，在经济上不可行的话，应当作资产减少处理，其处理流程与固定资产报废的流程基本一致，这是两者的共同点。但是对于两者的区别，《企业会计准则讲解》（2008年版）并未提及，仅对固定资产报废或毁损的清理净损益的处理，区分了属于生产经营期间的正常处置损失和非正常原因造成的损失的账务处理。固定资产报废与毁损在账务处理上的差异，鲜有学者作进一步的研究。通过比较两者的定义，笔者认为，两者的主要区别如下：
1.固定资产报废一般是由于设备磨损或老化、技术更新等原因造成的，如果是磨损或老化导致的，则是有形的；如是技术进步导致的，则是无形的，一般不存在赔款，主要涉及那些旧的、落后的设备，其损失计入“营业外支出――非流动性资产处置损失”科目。
2.固定资产毁损一般是由于自然灾害、人为等原因造成的，多为有形损坏，一般存在保险赔款，不管是新资产还是旧资产，也不管是先进的资产还是落后的资产都有可能发生毁损，其损失计入“营业外支出――非常损失”科目。
三、固定资产发生毁损的相关会计处理
（一）固定资产发生毁损后无法修复的情况
对于此类情况，由于该固定资产已无法修复，需作固定资产减少处理，其流程与固定资产报废一致。固定资产减少后的新建资产通过立项管理，即作为一项新的基建工程。
例1：甲公司为电力企业，其生产用A电力设备固定资产遭受自然灾害，严重损毁，无法修复。该固定资产原值为2 000万元，已计提折旧1 380万元，已计提固定资产减值准备100万元。清理该固定资产的过程中，收回材料，经权威中介机构评估价值为50万元，为此发生清理费用10万元，期间收到保险公司赔款400万元。
针对该例题描述的有关情况，其账务处理如下：
1.注销A固定资产，转入固定资产清理科目
借：固定资产清理 520
累计折旧 1 380
固定资产减值准备 100
贷：固定资产――A 2 000
2.支付相关清理费用
借：固定资产清理 10
贷：银行存款 10
3.回收毁损资产的残料
借：原材料/工程物资/银行存款 50
贷：固定资产清理 50
如果收回的残料，能够用于以后的维修项目，可以作为原材料管理；如被用于新立项的基建项目中，也可以作为工程物资管理；或者直接变卖，取得残料的回收价值。
4.收到保险公司赔款
借：银行存款 400
贷：固定资产清理 400
5.结转毁损固定资产净损益
借：营业外支出――非常损失 80
贷：固定资产清理 80
（二）固定资产发生毁损后小型维修可以修复的情况
对于此种情况，由于该项固定资产进行一般的小型维修可以恢复到可使用状态，仍用于生产经营活动，不符合固定资产终止确认的条件。同时，考虑到维修时间短，发生的修理性支出又不符合资本化条件，无须将该项固定资产注销转入在建工程。
例2：甲公司为电力企业，其生产用B电力设备固定资产遭受自然灾害发生较小程度的毁损，该固定资产原值为100万元，已计提折旧40万元，已计提固定资产减值准备5万元。为修复该固定资产，领用原材料10万元，收到保险公司赔款11.7万元。
对于本例题，由于涉及保险赔款，可以有两种账务处理方式：
1.使用保险赔款修理固定资产
领用原材料或代垫修理费用时：
借：其他应收款――保险公司 10
贷：原材料/银行存款 10
收到保险赔款时：
借：银行存款 11.7
贷：其他应收款――保险公司 11.7
结转其他应收款贷方余额确认净损益：
借：其他应收款――保险公司 1.7
贷：营业外收入 1.7
如果保险赔款不足于弥补修理费用，则产生其他应收款借方余额，应当确认营业外支出――非常损失。
2.发生的修理费支出直接计入营业外支出――非常损失，收到保险赔款冲减营业外支出――非常损失
借：营业外支出――非常损失 10
贷：原材料 10
借：银行存款 11.7
贷：营业外支出――非常损失 11.7
在此需要说明的是，对于超出修理支出的部分，保险赔款冲减完“营业外支出――非常损失”的情况下，可以计入营业外收入。在不考虑其他因素的情况下，其与直接冲减营业外支出的方式以及对利润的影响是一致的。
（三）固定资产发生毁损后技改维修可以修复的情况
对于此类情况，可以视同固定资产的某一部分发生毁损报废，报废完成后进行技改。技术改造完成后，将技改修复后的固定资产投入使用。
例3：甲公司为电力企业，其生产用C电力设备固定资产遭受自然灾害，部分严重损坏，但可以通过技改恢复到可使用状态。该固定资产原值为3 000万元，已计提折旧1 000万元，已计提固定资产减值准备500万元。清理该固定资产过程中发生费用5万元，收到保险公司赔款100万元。该项待修复的固定资产经专业机构评估，其使用价值为1 250万元，修复过程中领用工程物资98万元，发生安装费用2万元。
针对该例题描述的有关情况，其账务处理如下：
1.注销C固定资产，转入固定资产清理科目
借：固定资产清理 1 500
累计折旧 1 000
固定资产减值准备 500
贷：固定资产――C 3 000
2.支付清理费用
借：固定资产清理 5
贷：银行存款 5
3.收到保险公司赔款时
借：银行存款
贷：固定资产清理
4.确认待修复固定资产损失
借：营业外支出――非常损失
160 （3 000-1 250-1 000-500-90=160）
贷：固定资产清理 160
5.将待修复固定资产转入技改项目进行管理
借：在建工程――技改工程 1 250
贷：固定资产清理 1 250
6.领用原材料和支付安装费用等
借：在建工程――技改工程支出 100
贷：原材料 98
银行存款 2
7.修复工作完成后，结转增加固定资产
借：固定资产 1 350
贷：在建工程――技改工程支出 1 350
实务中，对于在技改工程中整体拆除的设备，经有关技术部门确认，如继续使用或尚有可使用价值的，应做账务处理；如属于部分拆除的，对拆除部分价值较小或不能明确计量价值的，可不作固定资产减少处理；拆除量较大的，且能明确计量的资产价值，报经批准后，应作固定资产减少的有关账务处理。
四、固定资产毁损后的相关税务处理
对于第三节列举的固定资产由于遭受自然灾害而发生毁损，其原已抵扣的进项税额是否需要转出以及由此发生的损失是否可以税前抵扣，直接影响到增值税、企业所得税的缴纳和账务处理。为此，本节结合最新颁布的增值税法和企业所得税法的相关规定展开讨论。
（一）固定资产进项税是否需要转出
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务等。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》对条例中的规定作出了具体的解释。具体如下：条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程；条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
本研究在第三节中所提及的固定资产是电力企业生产用的电力设备资产，属于动产，其发生毁损是由于自然灾害造成的，不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》所指的非正常损失。因此，购建该固定资产的进项税额不需要转出。相应地，固定资产发生毁损后，其原已抵扣的进项税不需要作进项税额转出，该资产再修理取得的增值税专用发票进项税，也可以抵扣。
（二）发生的资产损失可否税前扣除
《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）规定：对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发［2009］88号）对此作了进一步的规定。
根据上述规定，本研究在第三节所提及的电力设备资产遭受自然灾害导致的损失，可以在税前扣除。因此，由于自然灾害造成生产用固定资产毁损不需要进行进项税额转出，维修该毁损固定资产发生费用而取得的增值税专用发票也可以进行进项税额抵扣。同时，自然灾害发生的固定资产毁损损失可以税前抵扣。
五、结论与建议
（一）研究结论
1.固定资产报废与固定资产毁损在本质上存在一定差异。固定资产报废属于生产经营期间的正常业务，而固定资产毁损则属于生产经营期间发生的非正常业务。前者形成的固定资产清理损失计入“营业外支出――处置非流动资产损失”科目，而后者造成的固定资产损失计入“营业外支出――非常损失”。
2.固定资产发生毁损的结果，分为三种情形，即作固定资产减少处理、转入技改项目和修理项目管理。
3.固定资产报废必然伴随固定资产的注销，而固定资产毁损不一定，如果毁损的固定资产无法通过一般的维修或技改修复到可使用状态，则要注销固定资产，否则不一定要注销。
4.对于固定资产发生毁损转入修理项目的情况，如果存在保险赔款，可以使用保险赔款进行固定资产修理，可以更加准确地反映损益。
5.符合税法规定的固定资产发生毁损，不需要作进项税转出，且造成的损失可以税前扣除。如毁损的固定资产发生的费用性或资本性支出取得增值税专用发票的，其进项税可以抵扣。
（二）管理建议
根据上述研究结论，结合会计实践，笔者提出以下几点管理建议：
1.在固定资产修理项目的核算过程中，应当严格区分由于自然损耗或使用磨损等原因造成的设备损坏与由于自然灾害和意外事故造成的设备损坏两种情况，在具体的维修项目管理上，分别立项管理，分别核算，真实反映固定资产全生命周期成本的情况，为固定资产投资决策提供有价值的成本信息。
2.对于符合税前抵扣进项税的固定资产修理而发生的修理费用，应当向提供修理修配劳务的单位索取增值税专用发票，以便进行进项税抵扣。同时，为了简化那些修理支出小、项目数量多的抢修工程的核算，同时降低备品备件的库存量，提高资金使用效率，可以考虑采用修理修配劳务外包的方式，由受托提供修理修配劳务的单位包工包料。
3.对于固定资产毁损可以取得保险赔款，且该固定资产仅需要进行小型修理就可以恢复到可使用状态，如果在修理修配单位修复固定资产后，保险公司可以直接将赔款支付给修理修配单位的，由于不涉及固定资产卡片的变更，且属于全额赔偿的，可以简化核算，仅作备查登记。如果赔款不足于弥补修理支出，则另行支付，计入营业外支出；如赔款超过修理支出，则将保险公司支付完修理费的余款收回作为营业外收入。
【参考文献】
［1］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006年版）［M］.经济科学出版社，2006.
［2］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2008年版）［M］.人民出版社，2008.
［3］ 中国南方电网有限责任公司.中国南方电网有限责任公司会计核算办法实操指南［M］.中国财政经济出版社，2010.
［4］ 国务院令2008年第538号.中华人民共和国增值税暂行条例［S］.
［5］ 财政部，国家税务总局令2008年第50号.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则［S］.
