时间：2023-09-01 16:57:15
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇公司所得税纳税筹划，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
论文关键词：纳税筹划，企业所得税，筹划策略
一、纳税筹划的含义
什么是“纳税筹划”？到目前为止，还难以找到一个非常权威的、被普遍接受的定义，但其定义至少应表述出以下几层意思：一是纳税筹划必须是不违反税法的；二是纳税筹划是事先进行的计划；三是纳税筹划的目的应是纳税人税收负担的最小化。
有关“纳税筹划”的概念，国内外的学者也有相应的论述：
国际财政文献局（InternationalBureauofFiscalDocumentation,IBFD）在其《国际税收词典》（IBFD:InternationalTaxG1ossary,Amsterdam1988）中对纳税筹划是这样表述的：“纳税筹划，是指纳税人通过经营和私人实务的安排以达到减轻纳税的活动”。
美国南加州W.B.梅格斯博士在与别人合著的《会计学》中讲道：“人们合理而又合法的安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能低的税收。他们使用的方法可称之为纳税筹划……少缴税和递延缴纳税收是纳税筹划的目标所在”。另外，他还讲道：“在纳税发生之前，有系统的对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量的少缴所得税，这个过程就是纳税筹划”。
张中秀在其主编的《公司避税节税转嫁筹划》一书中从“纳税筹划”所包含的方法上给出了纳税筹划的定义。他指出：“纳税筹划是指纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法达到尽可能减少纳税的行为”。可以用公式表示：纳税筹划=避税筹划+节税筹划+转嫁筹划。
综合以上几层意思，我们可以对“纳税筹划”下这样一个定义：纳税筹划，又称税务筹划、税收筹划，是指纳税人为达到减轻税收负担和实现税收零风险的目的，在税法所允许的范围内，对企业的经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排的过程。企业纳税筹划主要是基于这样一个意图，就是站在纳税人的角度，在守法的前提下，谋求最大限度的“省税”。
二、企业所得税纳税筹划目标
企业所得税是对我国内资企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税。纳税人范围比公司所得税大。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》是1994年工商税制改革后实行的，它把原国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税统一起来，形成了现行的企业所得税。它克服了原来按企业经济性质的不同分设税种的种种弊端，真正地贯彻了“公平税负、促进竞争”的原则，实现了税制的简化和高效，并为进一步统一内外资企业所得税打下了良好的基础。
1、企业所得税纳税筹划的根本目标是实现税后利润最大化
有效开展企业所得税纳税筹划的关键问题，是正确定位企业所得税纳税筹划的目标。纳税筹划目标，是指通过纳税筹划要达到的经济利益状况。它决定了纳税筹划的范围和方向筹划策略，是纳税筹划应当首先解决的关键问题。因此，将企业所得税纳税筹划的目标应定义为：在法律认可且符合立法意图的范围内实现税后利润最大化。这种定位，既克服了节税目标的狭隘性，又排除了不符合立法意图的避税问题，是企业定义其企业所得税纳税筹划目标的正确选择。
2、企业所得税纳税筹划的派生目标是涉税零风险
如果说实现税后利润最大化是企业所得税纳税筹划的第一个目标，那么，实现涉税零风险就是企业所得税纳税筹划的第二个目标，也是税后利润最大化这一税收筹划根本目标的派生目标。因此，在企业所得税税收筹划中，为了实现日常稽查涉税零风险目标，企业必须要强化其内部管理制度，尤其要着重健全企业的内部控制制度，创造平稳、有序的内部税收筹划环境，以备顺利通过稽查部门的日常检查。由于目前我国企业对税法的理解不到位，普遍存在着税收风险较高的问题，所以税收筹划需要把规避税收风险、实现涉税零风险纳入进来。这使得企业所得税税收筹划的目标更具有实际操作意义。
三、企业所得税筹划策略
根据我国税法法规的相关规定中对税率、减免内容、法定扣除项目等的一系列规定，主要可从以下几个方面开展税务筹划：
1、合理利用企业的组织形式开展税务筹划
企业所得税法合并后，遵循国际惯例将企业所得税以法人作为界定纳税人的标准，原内资企业所得税独立核算的标准不再适用，同时规定不具有法人资格的分支机构应汇总到总机构统一纳税。不同的组织形式分别使用独立纳税和汇总纳税，会对总机构的税收负担产生影响。企业可以利用新的规定，通过选择分支机构的组织形式进行有效的税务筹划。企业从组织形式上有子公司和分公司两种选择论文提纲怎么写。其中，子公司是具有独立法人资格，能够承担民事法律责任与义务的实体；而分公司是不具有独立法人资格，需要由总公司承担法律责任与义务的实体。企业采取何种组织形式需要考虑的因素主要包括：分支机构盈亏、分支机构是否享受优惠税率等。选择方案具体见表2-1。
表2-1 分支机构组织形式选择方案
税率选择
优惠税率
非优惠税率
盈利
子公司
分公司
亏损
本文详细分析了税收征管变量的经济效应，并指出审计率、逃税惩罚率、税率等的提升会显著的降低企业主与管理人员的预计收益数值，相反企业会在该背景下为了降低经济支出而选择逃避税收，提高收益的波动风险。
关键词：
不对称信息；所得税逃避；筹划
企业所得税是企业在运行之后所应当缴纳的税收，而企业所得税逃避则是企业通过各个种类的方式，逃避已经确立的纳税义务，进而降低甚至免除所得税纳税的行为总称。企业所得税逃避在降低企业的经济支出同时，导致税款流失，降低国库收入，影响一系列社会经济流转。由此而看见，税收筹划的分析非常有意义。
一、不对称信息对企业所得税逃避及筹划的影响
主要有两个方面，第一，不对称信息极有可能导致实际国家政策与企业所了解政策有冲突，在信息更新速度上不匹配。税务管理部门作为税收规定设计者、解释者与执行者，在客观角度上应当比纳税人更加理解税收规定当中的细节，而对于企业而言，其掌握的税收规则并不充分或并不全面。同时，两者之间存在的不对称信息时，如果还没有良好的沟通，则必然会导致企业按照规定纳税也会引发偷税纳税现象。由此可见，不对称信息极有可能导致企业无法规避所得税逃避的可能。第二，对税收政策更新内容了解的不及时。因为我国市场经济体系相对于国外而言，并不完整，国家对于税收政策极有可能在短时间内进行修改、调整，同时又碍于不对称信息的干扰，最终必然会导致相关政策的信息传播途径呈现阻碍，促使企业无法真正、及时有效的熟悉国家政策更新，导致税收筹划与政策之间存在冲突。信息不对称的原因主要是由企业内部、外部两个部分形成。一部分是企业内部的信息流通受阻。对于企业而言，信息的不对称不仅会导致企业的发展速度缓慢，还会导致企业任务目标无法按照预先的计划而完成，更严重时会导致企业整个战略规划、最终目标无法实现。针对这一现象，企业必须建立有效的信息传播、管理平台，实现内部信息的边界共享与快速传递。另一部分是企业外部的信息收取效率低。这一问题主要来源于税务部门与企业之间的信息交流效率低。这就需要税务管理部门作出相应的调整，建立与企业之间的有效沟通，将自身所熟悉的政策内容以及税务规则给企业进行充分的讲解。
二、不对称信息下优化企业所得税纳税筹划策略
1.加强宣传教育，倡导纳税筹划纳税筹划是纳税人应当实行的权利，能够有效地提升企业纳税人的纳税意识，在纳税过程中必须按照相关的纳税法律进行纳税。对于管理部门而言，首先要做的便是提高对企业纳税人的纳税意识的教育与宣传，消除企业纳税人对纳税的负面情绪，帮助纳税人实行合理的纳税筹划，从而在法律允许范围内降低企业的纳税负担。通过这样的方式，也有利于纳税人进行诚信纳税，提高纳税筹划的筹划技巧与水平。
2.加快税收信息化建设，实现税收信息高效共享税收信息化主要是指税务系统重新设计业务办理流程，并在一定的条件下利用网络技术、数据库技术以及计算机技术等创造税务信息资源平台，从而实现税务系统的外部、内部信息有效利用与共享，提升税务系统的征收效率，保障税收的征收情况，实现依法纳税。从当前的税收政策传播范围以及传播速度状况而言，还无法真正实现企业所得税的税收筹划需求。对此，首先需要从现代化设备着手，通过现代化设备提升企业的信息获取能力，按照高效的信息化手段，保障企业能够第一时间掌握国家所颁布的政策以及扶持、优惠对象，从而使企业能够按照自身的财务情况以及国家的要求对税收筹划进行适当的调整。其次，在企业内部建立高效的资源共享平台。企业的税收筹划并不是单一由财务部门就能够完成，还需要市场部门、决策部门以及财务部门进行共同交流后实行。例如，对于某些财务事项的纳税筹划虽然能够在短期实现节税目标，但是长远看，战略规划极有可能对企业的经济利益造成一定的损坏、影响。但是，假设企业的财务部门的税收筹划方式是按照企业的整体规划与战略发展方向，便能够有效地规避企业内部所呈现的信息交流受阻等形成的税收筹划风险。
3.提高税收征管部门的交流通畅性企业与税收管理部门应当保持通畅的交流与联系，保障企业能够在第一时间掌握最新的政策动态，保证企业的各个税收筹划方案均符合国家的政策要求，是在法律的允许范围之内实行的。与此同时，企业与税收征管部门的交流应当是由企业主动进行，企业应当安排专人与企业外部的税收管理等部门进行主动的沟通、交流，进而规避因为纳税筹划与当前实行的政策相违背而形成的偷税、漏税现象。通过这样的方式，不仅能够规避企业支付不必要的滞纳金和罚款，还能够提高企业的信誉度。如果企业未违反税法、规定，则在行业内的口碑、信誉必然会比有违反企业要高出许多，这也是提升企业竞争力的一项内容之一。
4.完善企业纳税筹划方案与审批流程对于许多企业而言，纳税筹划方案普遍都是以财务部门进行独立的制定，但是实际工作中，这一方式会一定程度的局限财务部门的税收信息与企业实际的信息获取方式，想要单一的依靠财务部门设计筹划方案普遍不能够真正的适应当前的税收市场政策环境，在特殊情况下甚至有可能会形成违法行为。由此可见，企业必须按照一定的流程完善税收筹划工作，从税收筹划的筹备途径出发，考虑政策要求，设计筹划目标，在特殊情况下还可以聘请一些企业外部的税务筹划专家或行业专家给予企业当前的筹划方案进行修改，从而降低纳税筹划的风险性。
三、结论
综上所述，企业所得税逃避虽然会明显降低纳税人经济负担，但是会严重影响整个市场的竞争和理性，会导致税款异常，降低国库收入，影响国民经济的扶持效果。对此，针对企业所得税逃避现象，必须持续、不断的采取更加合理、有效的策略进行整顿。在降低企业的税收逃避行为，鼓励税务筹划行为的同时，还需要提高企业与管理人员对纳税的认识。如此，便能够在一定程度上的降低企业所得税逃避的发生率。
参考文献：
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关键词：
作者通过深入企业实际工作和回单位后理论研究相结合的方法进行课题讨论，考虑到研究对象的独特性和该行业的整体情况、国内经济总体变化情况、税务环境变化情况等因素，并结合公司现阶段正在使用的纳税筹划方法和近3年来国内外研究成果，设计了针对该企业的增值税、企业所得税和其他小税种的税务筹划方案，设计重点倾向于增值税和企业所得税。
主要创新之处就是将宽泛理论与公司实际业务发展情况相结合，把理论真正运用到实践之中，针对发现的问题和可筹划空间有机结合，达到减少不合理、重复税负的目的。
关键词：纳税筹划；增值税；企业所得税；高新技术企业；新税制改革
1、国内外研究现状
我国从2008年至今，税务制度发生了很多变化，纳税筹划是跟随着税制的变革进行改变的，所以在过去几年，我国关于纳税筹划方面的研究也有了很大变化。纳税筹划在现在有了系统的论述，从其历史延革到中外古今的横纵向比较；也慢慢形成了系统化、理论化的具有中国特色符合中国国情的专业知识体系。现代企业已经将纳税筹划融入到日常财务管理的方方面面，随处可见纳税筹划的身影。
OECD（经济合作与发展组织）成员国中，增长最快的两个税种是消费税（从1965年占税收总额的12%增长到2005年的18%）和工薪税（从18%增长到25%）。这两种税收比所得税递减的更快，几项研究证明，在一些发达的税收辖区，资本利得的有效税率接近零，而且自20世纪80年代初（外汇管制放松时）以来，资本的名义税率也趋向于急剧下降。结果，过去曾以来所得税收入的一些国家被迫相对提高递减税。相应税务筹划的趋势也随着国家征税重点的倾斜而发生改变。
2、徐州派特控制技术有限公司税负现状分析
税负率是用于衡量企业在一定时期内实际税收负担的大小。从国家宏观调空角度讲，只有相对合理的税负才能保障国民经济的健康发展；从纳税监管角度讲，在名义税率和税收政策一定情况下，实际税负过低，则有可能存在偷漏税问题，会引起税务监管部门的注意；从企业来讲，如果实际税负较高，企业也应该查明原因，加强纳税核算管理，避免不必要的纳税损失。而对于像徐州派特控制技术有限公司这类的一般纳税人来说，由于可以抵扣进项税额，税负率就不是17%或13%，而是远远低于该比例。
徐州派特控制技术有限公司所处的行业的总体税负率为3.7%，在所有应缴纳增值税的行业中属于税负水平偏高的领域，由于既定的公司性质本身就承担了较高的税率。该公司2010年的税负率为：432.31/5306.53=8.15%，这个税负率又大大高于同行业的平均值。在一个本就较高的基础上偏高，而且失去了国家对外资企业的税收优惠政策鼓励，更需要进行细致的纳税筹划以促进企业长久的发展。
3、徐州派特控制技术有限公司纳税筹划现状分析
对于制造业企业来说，最重的一笔税负应该就是增值税，对于大中型企业来说，常用方法比如在分子公司之间一个税务期间，统一纳税时，有赢有亏，就可以通过相互之间的买卖来平衡，达到最终整体上的税负最低的目标。其次就是根据国家提供的优惠政策，将企业的未来发展重点尽量向可以享受优惠政策的领域靠拢。
企业的加工费用包括了折旧、人工、辅助生产的费用，这些费用都没有对应的进项可以抵扣。但如果企业将部分产品发外加工，对方开具专用发票，这些加工费就产生了进项，企业销售额相同的情况下，交纳的增值税减少，税负下降。企业高速成长过程中，选择发外加工模式的情况很普遍，尤其对于该企业现阶段纯劳动生产性的增长更会带来大笔的人工费用，对于非核心技术生产的部分分包到有一般纳税人资质的外包商手里做可以为企业增加很大一部分的进项税用于抵扣。
企业所得税的应纳税所得额用收入总额减去准予抵扣项目金额。假设2011年的应税所得额为2000万，在申请到高新技术企业情况下，按照该税收优惠政策，企业在2011年需要交纳的企业所得税为300万；如果没有国家给予高新技术企业的税收优惠政策，徐州派特控制技术有限公司就要按照统一的25%的税率缴纳企业所得税，在相同应税所得额情况下，需缴纳500万得企业所得税，采取这种合理合法的受到国家鼓励的纳税筹划政策，仅企业所得税一向就能够为企业节省200万的税负支出。筹划效果显著。在企业现阶段使用的纳税筹划方法中，无论是增值税还是企业所得税都是通过对于国家准许的税收优惠政策的享用来减少税负，这在正常企业中都是最常用的方法，也是有法可以的最安全效果最直接的纳税筹划。
4、徐州派特控制技术有限公司增值税筹划方案设计
理论依据：税法规定，一般纳税人外购货物和销售货物所支付的运输费用，准予按运费结算单据所列运费和7%的扣除率计算进项税额抵扣。而且自2007年1月1日起，增值税一般纳税人购进或销售货物，取得的作为增值税扣税凭证的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的新版货运发票。
针对这项规定建议徐州派特控制技术有限公司在购进原材料时，与供应商协商，将运输费用视为全部货款的一部分，要求供应商在开票时将运费和货款合并在一起，用增值税专用发票开具。无论分开开票还是合并开票，公司付出的货款和运费总额不变，但运费的可抵扣额为7%，货款的增值税率为17%，如果将运费的那部分换成增值税，那么进项税额增加运费的十个百分点，可以在抵扣销项税额的时候多抵扣一些，但这么做的话，供应商那方的销项税额就会增加，所以要与卖方做好沟通协商。
由于徐州派特控制技术有限公司为合资公司，每年都会从加方进口上千万商品，主要进口的货物是弯板，根据我国高速公路车道宽度不同，弯板尺寸有125、155、175和195四种，因为进口的商品和供应商单一且固定，所以公司并未进行进口自主报关资格的申请，一直以来的进口都是通过公司，经由天津或上海海关入关，在和公司签订的合同中交给公司的费用包含关税、海运费、费、仓储费用和从海关到公司的运输费用。无论入关后从天津港还是上海港运至徐州派特控制技术有限公司，内 陆运输费用都是一笔不小的开支，但是上面列示的各项开支报关公司之前都是汇总开具一张普通发票，没有任何进项税额可以用于抵扣。
建议公司与报关公司重新协商，签订合同，将内陆运输费用从国际航运费、报关费等费用中独立出来，为我公司开具运输专用发票，这样就可以抵扣开具的或票上注明的运费和建设基金总额的7%，特别注意拒绝接受货运公司开具的货运定额发票，这种发票按照规定已经不允许抵扣。
总结运费筹划的关键就是采用专业的物流公司；杜绝明显偏高或者不合理的运费，税务机关会进行核准调整；无论购货还是销货，在合同中事先确定好运费的承担方式。
5、徐州派特控制技术有限公司所得税筹划方案设计
理论依据：技术部正在申请高新技术企业资格，得到国家批准之后公司可以在整体上享受到15%的优惠税率。与此同时公司也可以进行国家科研项目的备案申请。因为根据税法的相关规定，企业开发科新技术而产生的研发费，费用化部分在据实扣除基础上加计50%扣除；资本化部分按无形资产成本的150%在不少于10年内摊销。
根据08年新实施的企业所得税法的相关规定，针对不可以抵扣或超出可抵扣数额的项目要特别注意，因为一些相对敏感的部分如果在应纳税所得额上跟税务部门产生分歧的话很容易会有滞纳金罚款等营业外支出的产生，同时也会对企业在税务部门的形象产生不良影响。在审计报告中列示的那些需要在税前进行调增项目给了我很大的提醒，公司每年在进行纳税清缴的时候都会产生一些调增调减项目，其中调增占大多数，但是并没有人思考过通过一些什么样的方法可以尽量减少这些项目的发生。
设计方案：通过拆分企业的组织结构，设立分公司来增加扣除限额，从而增加税前的扣除费用，减轻企业所得税的负担。建议将企业的销售部分离出去，成立一个独立核算的销售公司。企业生产的产品以成本价3505.05万元卖给销售公司，销售公司再以5306.53万元进行对外销售。费用在两个公司之间分配：总公司与销售公司的业务招待费分别为48.83万元和45万元。由于增加了独立核算的销售公司这样一个新的组织形式，也就增加了扣除限额；又因为最后对外销售总收入不变，仍是5306.53万元，没有增值，所以也就不会增加公司的增值税税负。
参考文献
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【关键词】国际工程项目；纳税筹划；纳税管理
一、背景介绍
随着国家“一带一路”倡议的实施，越来越多的中企将国际市场视作了新的业务增长点，其中最为活跃的便是工程承包行业，中资企业所承接的项目规模不断加大，工程总承包模式得到了广泛的应用。然而在保护主义盛行的今天，各国在争取中国企业投资的同时加大了对相关领域的监控和检查，税务监管便是其中无法忽视的一部分。部分“走出去”企业由于经验不足，管理不到位，在工程所在国遇到了非常大的税务困境，遭受了严厉的处罚，不仅没有带来利润增长，反而成为了母公司投资失败的典型案例。因此，企业只有在充分认清纳税筹划的意义之后，才能在这方面做出最有效的改变。
二、国际工程业务的特点
首先，国际工程项目涉及的内容十分广泛，对企业的综合实力要求较高。其中基础的业务包括勘测、设计、施工、监理、咨询，后又逐渐增加了对外人员的培训和后期的经营管理，不同项目所要求的范围和资质也各有不同，颇为繁杂。我国企业所承接的工程多在第三世界不发达地区，这些国家中的非传统安全事件，如：政治动荡、恐怖袭击、绑架、疾病等发生较为频繁，导致项目工期延长，可变因素增加，经营风险不断增高，这些都更加考验企业的国际综合业务能力。很多企业在项目投标时都结成联合体或与当地企业合作以增强应对风险的能力，提高竞争力。其次，国际市场环境日趋恶化，国际工程项目的毛利率呈逐年下降之势。由于国际项目毛利较高、市场较广，众多中资企业纷纷涉足，有时同一个项目就有好几个中资企业同时跟踪，一些初涉国际业务的中资企业由于经验不足或出于战略考虑，还会故意压低报价，甚至存在恶意抢占市场的情况。不仅如此，原材料价格上涨、国内人工成本升高、国际运输费用增加、出口退税率降低等因素带来的影响也被中企间的无序竞争放大了。在贸易保护主义盛行的当下，各国对项目东道国公司的优惠与对外国公司的限制同时增加，许多国家的税务部门还成立了大企业局，专门针对中资公司加强监管。与此同时，国外业主的要求日渐严苛，开出了诸如要求一定规模的第三国EPC业绩、带资投标、延期付款等条件。第三，项目所在国的税务政策和外汇管制等诸多涉外事项使得营商环境较国内更加复杂。很多不发达国家的所得税、关税、流转税高，除了对企业征收所得税之外，还会征收预提税、汇出税等；一些国家的税前抵扣规定严格，很多成本费用不能税前抵扣，而一些境外已经缴纳的所得税在中国不能抵免，企业还需补税以完成缴税义务；一些国家的外汇管制相当严格，对于资本项下的外汇要求强制结汇，对于贸易项下的外汇资金也受到了来自央行的严格监管，同时不允许企业随意借入外币融资。若是在一些货币尚不能自由兑换的发展中国家开展业务，企业还得承担着最终形成的利润无法汇回国内的风险。通过以上几点可以看出，国际工程项目难度大、风险高，在如此困难的环境中，中国企业唯有提高自身的管理水平才能应对出现的各种问题，而纳税筹划作为其中重要的一环是应该被拿出来进行学习和探讨的。
三、国际工程项目中纳税筹划的特性
国际工程项目的纳税筹划工作十分复杂。国际工程的业务内容由勘测、设计、咨询、监理、建安、设备出口与安装、劳务输出等组成，工期长，工程量大，组织实施复杂。国内企业一般承担着勘察设计和设备输出的工作，与之对应的税务工作不仅涵盖了技术与服务的税收，货物贸易的税收，同时还要考虑国家与国家之间的税收分配关系。由于国际工程项目的税务筹划涉及了不同国家的税法，不同种类的税法以及不同业务的税法，其复杂性可想而知。合法性是纳税筹划工作的前提。纳税筹划工作应先于投标开始前进行，详尽细致地了解当地税收政策则是筹划的重中之重。税务筹划不是偷税漏税，很多国内企业由于不熟悉国外税法或是对法律的解读出现偏差，在国际项目中发生偷漏税的行为，遭受处罚的同时也影响了在他国的声誉。因此，承包国际业务的承包商必须遵守所在国的法律法规，依法纳税。只有在满足了这一大前提下，才能利用各国税法差异做出纳税方案的选择，从而避免产生法定纳税义务之外的任何纳税成本。纳税筹划要从企业的全局利益出发。企业进行纳税筹划的根本目的是在法律允许的范围内，最大程度地减轻税收负担，降低税务成本，增加总体收益。但是又不能只单一地追求某一项业务的税负最低，还应看到企业经营是个多方面的经济活动，要综合全面地考虑企业的总体利益，综合决策。纳税筹划需要有前瞻性。相对于经济行为而言，纳税行为具有滞后性。只有发生了某项经济行为，才需要缴纳与之相关的税款。而这种时间差异，就给企业提供了纳税筹划的空间。一般各个国家为了吸引外国投资者，都会对外国纳税人提供各种优惠条件。从事国际工程的企业必须在纳税义务产生之前，细致解读当地税务政策，根据所在国税收法律的差异性，对企业的经营、投资活动事先进行筹划安排，最大限度地减少应税行为的发生，降低企业税负。
四、工程项目不同阶段纳税筹划重点
国际工程项目纳税筹划的精髓是在母子机构之间、总分机构之间，利用各国税法的差异以及各种优惠政策，对其国际收入和费用进行全面的安排，实现集团利益的最大化。从工程立项之初，财务管理部就应会同商务、国际、计划、工程等多部门联合制定工程方案，摒弃财务仅仅作为管理部门的旧思维，全过程参与工程的招标、谈判、启动、建设和结算，提出自己的专业意见，保护企业利益不受损失。阶段一：招投标阶段首先，要了解项目所在地的税收政策，包括对专业术语的解释，对税种的划分，对企业应税行为的认定等。世界各国（地区）对税收管辖权的认定原则主要分为属地主义、属人主义或是属地主义与属人主义相结合。各国（地区）对劳务工程及个人提供劳务服务收入征收的流转税税种主要有增值税、商品或劳务税、营业税和劳务税，不同国家（地区）会征收其中一种或几种。在征收流转税的同时，还会征收企业所得税或公司所得税。各国（地区）情况不同，税率的浮动空间十分巨大。如丹麦、比利时和瑞典，税率一般高达50%以上，税负很重，而如我国香港地区的税率就很低。有的国家（地区）采用累进税率，有的则采用比例税率。各国（地区）有不同的税收减免和优惠政策，对费用的确认和分配、资产的计价等方面的规定也不尽相同。其次，要了解项目所在地的相关税收优惠政策。各个国家为了吸引外国投资者，一般都会对外国纳税人提供各种优惠条件。以所得税为例，一般东南亚国家政府援建的项目或是政府贷款项目可能在当地免征所得税；不构成常设机构，可不在当地缴纳所得税。利用好这些优惠条件，对税收筹划有着积极的作用。为了全面细致地了解项目所在国的相关税务政策、法律法规，初涉企业应及时聘请当地会计师、税务师事务所或委托当地合作伙伴进行相关业务咨询，或者将纳税工作分包出去，以降低项目风险。第三，计算税务成本。主要包括对当地的流转税、不能拿回国内抵扣的所得税、境内流转税等税费的估算。在招投标阶段，若能够对纳税成本有一个全面的、合理的估算，在报价时将所有税费计入项目成本，便能对项目的盈利状况做到心中有数，从而指导企业的投资决策。这些年来，有的企业急于拿到项目标的，不重视税收筹划，想当然地估计税费，导致在项目履约期间，无法按照当地税法的要求足额缴税。在项目移交审计时被发现有偷税漏税的行为，不仅被追缴应缴税款，还被处以高额的罚款和滞纳金，造成了项目的严重亏损，也损害了中资企业的形象。这些都是我们要引以为戒的。第四，确定签约主体。国际工程承包企业可以选择在项目所在地设立分公司、子公司或是项目部，以这其中的任何一个作为签约主体，所产生的纳税义务是不同的。子公司是法人主体，在项目所在国要独立承担法律责任，而分公司不是法人主体，因此无须在项目所在国缴纳税款，总公司才是最终承担责任的法律主体。分公司在与总部的资本转移和利润汇回中通常不会被征税。若是在允许境内企业集团内部公司之间盈亏互抵的国家开展业务，最好在当地设立子公司，可以纳入集团的整体纳税范畴。同时，不一样的业务承担主体，所面临的征税方式也不一样的。若企业在项目所在国设立的是项目部，则采用核定法征收所得税；若设立的是项目公司，则会采用实际利润法征收所得税。可以看出，签约主体的确定对税收工作的影响是多方面的，所以企业要在投标伊始就做好取舍。阶段二：商业谈判阶段在商业谈判阶段，要确定合同主体，确认免税条款，同时要统一对相关税务条款的解读。不能想当然地认为商务合同中约定了一些条款，如部分税收减免，部分税收由业主承担，企业就可以不用再缴纳相关的税费了。若商务合同中的条款与税法相背，则要以当地税法的要求为准。若是以多企业联合体的形式中标，则要明晰责任主体，杜绝因责任划分不清产生法律问题，进而影响项目税务筹划的准确性。比如，在联合体组成伊始对项目各部分纳税义务划分模糊，导致企业承担计划外税费，影响项目的实际盈利能力。税收筹划的主体工作应在这一阶段结束之前完成，在保证项目收益的同时，还要具有前瞻性和全局观，不能只顾某一时期税负最低，而忽略了企业的长远发展。阶段三：启动阶段首先，严格把控外账工作质量。外账是在境外进行税务管理和依法纳税的基础。因此，应配备专门的财务人员，学习项目所在国的会计制度、税收政策，按照当地允许的会计核算方法和制度进行会计核算。其次，对分包商进行税务管理。国际工程承包项目的合同额一般都非常大，通常会将采购、设计、咨询服务、工程施工、监理等分项分别分包给不同的承包商。由于承包商性质不同，承包方式不同，对应的税法也不尽相同，合理的发包可以使总包企业分散经营风险，将工程拆分，变相调整了税基，工程总承包商可以将低税率、高利润的这部分项目留给本方，规避了一个法人主体对应多个税务条目的问题。阶段四：履约阶段首先，做好纳税申报工作。在项目所在地，国际工程承包企业需要按照税务部门的要求申报纳税，按月、季度或年度申报缴纳所得税、增值税，并取得完税证明；同时在我国，企业也需要按时申报缴纳所得税，年底汇算清缴时可抵免外国所得税。涉及到设备和货物进出口的项目，企业应在设备和货物进口时在项目所在国申报缴纳关税，在设备和货物出口时在我国及时申报增值税出口退税，由于出口退税是对外承包工程企业的一项特有而且重要的工作，及时足额的取得出口退税有利于提高企业的效益、减轻资金压力、增强企业在国际市场的竞争力。第二，申请税收优惠。从所得税的角度来看，若承包的项目属于政府援助项目、重大基础设施、国际金融组织贷款的项目，则可以申请税收优惠；在多数国家，若项目能为当地创造大量的就业机会，投资地点属于经济区，从事的项目属于当地的鼓励项目，就可以申请税收优惠。而对于流转税和关税而言，若设备是暂时进口或租赁的，就可以免征增值税。企业也可聘请当地专业机构，对具体税收优惠政策进行咨询，在节税过程中做到有法可依有据可循，保证纳税筹划的合法性。第三，员工管理及个人所得税的缴纳。我国税法规定中国员工取得的境外收入均需申报缴纳中国个人所得税，但可以抵免在国外缴纳的个人所得税。因此，公司有义务提醒并帮助纳税人留存境外税务机关填发的完税凭证原件，以完成在国内的纳税抵免。第四，税收成本的动态调整。伴随着项目成本的发生和结算工作的进行，税收成本不断地累积，企业才产生了应税行为。及时分析税收成本，调整项目成本的构成和对完工部分的确认，都会对项目的盈利能力产生影响。阶段五：完工阶段国际工程承包项目在完工阶段都会开展由项目所在地的税务部门发起的税务审计工作。此时为了避免因不必要的争端而造成无法估量的损失，聘请当地的会计师事务所或是税务师事务所来代替企业进行业务对接是比较常见的做法。
1.1企业重组过程的筹划
企业为了实现其战略目标，有时需要多次进行企业重组。这一过程同企业以单一重组方式重组一样，重组过程中每个环节企业重组方式的不同选择都意味着重组企业要承担不同的税负结果。因此，这样多次的企业重组行为更需要进行细密的纳税筹划，以降低企业重组的风险，并谋取最大的纳税筹划收益。
1.2企业重组方式的选择
一个企业对另一个企业直接进行合并还是对主要的运营资产购买或是通过其他中间环节实施企业重组交易，企业重组方式的选择对重组企业各方的税负有较大的影响。因此，需要对企业重组的方式进行慎重选择，并加以筹划。
1.3目标企业亏损承继结转
公司重组的亏损承继结转是指两个或两个以上公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，结转冲抵以后若干年度的所得，直至亏损全部冲抵完，才开始计算缴纳公司所得税。这样，如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，这个公司往往就会被有大量盈利的公司考虑作为合并对象，以达到降低税负的目的。
1.4企业重组双方交易支付方式的选择
企业重组中，付款是完成股权或资产转移的最后工作。目前，国内企业重组受到客观条件的限制，主要以现金和实物的交割为付款方式
1.5企业重组双方交易支付时间的选择
企业重组双方交易支付时间的选择也很重要。一般来讲，交易支付时间的推迟为延迟纳税创造了条件。重组企业可以根据税法所规定各税种的纳税期限，把交易支付时间选定在纳税期限的期初进行。或者采用分期付款的支付手段，分期纳税，使税负得以递延。
1.6重组企业的税收优惠承继问题
按照国税发[1998]97号《国家企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》中的条例规定，企业可以有条件地承继税收优惠。其一是定期减免优惠；其二是减低税率。
1.7企业重组费用税前扣除问题
企业重组中发生的费用一般是可以当年扣除的。一般来讲，重组费用可分为两部分，一部分是并购方的先期调研费用，另一部分是重组运作过程中的中介费用。中介费用主要是付给投资银行、律师事务所和注册会计师事务所的。
1.8避免债务豁免产生的大量税负问题
“债务豁免”对降低重组企业负债是很好的途径。但是，在豁免债务的同时，往往增加巨额的债务重组所得税负担。因为按企业所得税的税率计算，应交税金往往是债务豁免账面价值的33%，所以欲取得债务豁免的企业，应权衡降低债务与增加税负的利弊。
1.9印花税和契税的税收优惠
按国家有关规定，国家对企业重组行为征收的印花税有优惠政策。如对企业兼并的并入资金经企业主管部门批准的国营、集体企业兼并，对并入单位的资产，凡已按资金总额贴花的，接收单位对并入的资金不再补贴印花。根据财政部、国家税务总局《关于企业改革中有关契税政策的通知》（财税[2001]161号）文件，对企业重组中的企业改制也制定了相关的契税优惠政策。
2与企业重组相关的税收问题
相对于企业重组而言，税收政策的导向目标不够明确。按照一般的税收规则，只要资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应确认有关资产的转让所得或损失，按规定征收企业所得税。
税收政策仍保留有旧税制的痕迹，税法尚未完全统一，未能贯彻税收无差别待遇原则。这主要体现在现行税收政策的不统一、不完善影响到企业的公平竞争。所有这些无疑会产生不同地区、不同区域改制企业税收环境的不公平，也很容易导致以避税为动机的非市场化的企业重组行为，阻碍经济资源在区域间的合理配置。税收政策还存在种种不成熟与不规范的规定。现存税法在处理企业重组纳税过程中，有许多有待进一步改善的地方。现行税收政策不当的地方举例如下：
国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中规定，在所得税处理上，作为整体资产置换的交易补价的货币性资产占换入总资产公允值不高于25%或整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关确认，整体资产置换双方或整体资产转让方可不确认资产转让的所得或损失。作为免税重组的必要条件，是否必要将两种情况的比例区分相差5%。
除整体性资产交易无需考虑流转税问题外，其他类型的资产交易，则对非货币交易中换出资产要视同销售计税，其中既要涉及增值税，又要涉及所得税，有些还要涉及营业税。视同销售应征增值税的税法规定，按纳税人当月或近期同类货物的平均销售价格确定，如无上述价格依据，则纳税人按组成计税价格确定，组成成本价格中的成本利润率一般规定为10%。但视同销售应征收营业税的营业额，税法中未明确予以规定基本的或具体的确定方法。
在国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中，税法仅对整体性资产置换或整体性资产转让作了明确的定义，除此之非货币易均称之为“以物易物”或“以部分非货币性资产投资”等。这样如果企业一次换出多项资产，其中可能包括动产、不动产或无形资产等，而不同的资产又涉及不同的税种和相应的计税标准，那么就需要将总的作价合理地分配到各项具体资产中，作为视同销售额或营业额。但税法中对此并无具体规定。
3完善企业重组税收政策的建议
调整按所有制性质、经济性质来制定税收优惠政策的思路，以产业政策为取向，强调全国范围内税收政策的统一性，尽可能减少地区性的税收优惠政策。
应该侧重对企业重组的优惠导向，加大对企业投资的鼓励政策，如区分资本利得与其它正常生产经营的利得，实行不同的所得税率等。
调整、优化现行税制的不完善之处，扩大税收覆盖面，尽快弥补税制链条上不利于企业战略性重组的缺位环节，如尽快研究出台社会保障税。
企业以经营活动中的部分非货币性资产对外投资，不涉及企业法律结构和组织结构的改变，不属于企业改组的范围，应当对其征收流转税和所得税。
企业作为一种特殊的商品，凡涉及产权变动，均应视同按公允价值销售净资产进行所得税处理。对于不涉及产权变动的吸收合并，如总公司采取吸收合并的方式，将其全资子公司合并，由于合并不影响投资者的利益，不应对其征收所得税。
企业合并分立，如果涉及投资者股权的变化，在视同按公允价值销售净资产计征所得税时，新设立的企业可按评估后的资产价值作为计税成本。会计成本与计税成本之间的差额按综合调整法在不少于10年的期限内分期调整应纳税所得额。
整体资产置换的交易补价的货币性资产占换入总资产公允值不高于25%或整体资产转让补价的非股权支付额不高于所支付的股权票面价值的20%，经税务机关确认，资产置换双方或资产转让方可不确认资产转让的所得或损失。作为免税重组的必要条件，建议均统一为25%的比例。
总之企业重组的纳税筹划不是简单的单向思维，而是一项关系企业整体、全局利益的复杂思考。即：不但要考虑企业重组中发生的税负还要考虑因企业重组后纳税主体变化所引起的税收待遇差异，不但要考虑单一税种的税负筹划还要实现所有相关税种的整体税负的最小化，不但要考虑某一具体优惠政策的运用，而且应分析由此带来的其他税收成本问题。只有这样，才能使我们对每一企业重组纳税筹划方案的可行性、实践性有一个系统、深入的认识和评价，使企业能在多个方案中选择最佳或最满意的方案，使企业在重组刚开始的时候，就能从整体利益最大化的高度实施纳税筹划。
【关键词】跨国公司 国际税收 税收筹划
一、国际税收筹划的含义
国际税收筹划是指跨国纳税人运用合法的方式，利用各国税收法规的差异和国际税收协定的规定等，在税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。这些税收包括跨国公司经营活动的所有所在国的当地税收以及公司管理中心所在国的公司所得税。
国际税收筹划具有合法性、事先性及综合性等特征。
（一）合法性。合法性是税收筹划的本质的特征。当存在多种纳税方案可以合法合理地进行选择时，纳税人利用自己的聪明才智和专业知识选择低税负的方案。
（二）事先性。是指税收筹划是事先规划、设计、安排的。跨国纳税人只有在收益实现或分配之后，才有缴纳所得税的可能，这在客观上为纳税人提供了纳税前作出事先筹划或安排的机会。
（三）综合性。随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用和成本，必定会综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的、最大化的收益。
二、跨国公司纳税筹划产生及其可行性
（一）跨国公司纳税筹划的产生。
跨国公司税收筹划产生的原因是企业根据不同国家的税收制度差异采取合理的筹划行为、税收筹划方案以实现自身最大化利润。
（二）跨国公司纳税筹划的可行性。
跨国企业要进行纳税筹划首先需要对与其有经济贸易往来国家的税收政策制度有充分认识，因为税收筹划的基础就是各国经济发展差异、政治体制差异，这种差异性为跨国公司税收筹划提供了无限可能性。
首先，每个国家都是根据自己本国的国情来制定税收制度的，因而每个国家的税收制度必然存在差异，发达国家的税收优惠主要集中在能源、高新技术的开发以及环境保护这几方面，而发展中国家的优惠政策则相对较为广泛。作为跨国公司可以选择纳税确定标准差异、低税经营差异以及税率差异等等有效的筹划自己的纳税方式。每个国家由于其扶持的重点企业有所不同，因而在税收优惠政策上也会存在差异。复杂的税收体系差异为跨国公司税收筹划带来了种种可能性。
其次，不断拓宽的税收协定网络。随着经济的进一步发展，各个国家都会参与到这项事业中来，不断拓宽的税收协定网络将有利于各个国家的经济发展，给各个国家的税收筹划提供无限可能性。我国已经与63个国家签订了关于避免双重征税的协议，而全世界已经达成双边税收协定的国家已经多达上千。
第三，避税港的存在。避税港主要指的是为跨国经营者提供免税或者低税待遇的地区和国家，是跨国投资集团公司的福地。由于其本身对跨国公司所要求的税负很低，一般都成为纳税筹划的理想之地。
三、跨国公司进行国际税收筹划的方法分析
随着经济全球化进程的加快，诸多因素均为跨国公司进行税收筹划活动提供了更加便利的条件，跨国公司把国际税收筹划纳入经营管理策略的需要与可能都在不断增长，其进行税收筹划的方法愈来愈多，层出不穷。
（一）选择公司组织形式。
跨国公司在公司组织形式上一般来说是通过建立子公司和建立分公司的形式实现的。跨国公司究竟选择哪一种形式主要是看自己在海外从事的经营项目，自己公司在开办初期是否会产生亏损。如果预计存在亏损，那么就应该采取分公司形式，这样就能够将企业的支出报表与总公司合并，以通过利润的分得而减少总公司应该缴纳的税负，如果情况相反，会盈利，那么就应该选择子公司形式，这样可以利用独立法人的地位最大程度的享受优惠利益。
（二）充分利用各国优惠政策。
跨国公司在对外投资经营中，非常重视研究各国税法。往往利用非居住国的税收优惠政策，如投资抵免、差别税率、加速折旧、专项免税、亏损结转等进行税收筹划，结合其居住国和所得来源国之间签署的订有税收饶让条款的双边国际税收协定，用以减轻其在非居住国的纳税负担，减少纳税金额。
（三）利用避税港进行税收筹划。
避税港是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税及低税待遇的国家或地区。由于避税港良好的“避税乐园”环境，为世界众多跨国者所青睐。其诱人之处关键为三点： （1） 是银行与商业交易活动的保密制度； （2） 是无税负担或税负很低； （3）是外汇管理没有限制。目前，跨国公司主要通过在避税地建立的基地公司也叫招牌公司，起到减轻税负的作用。这类基地公司实际上是高税国纳税人建立在避税地的虚构的纳税实体。
（四）利用延期纳税规定。
延期纳税，是指实行居民管辖权的国家对国外子公司利润，在没有以股息形式汇给本国母公司前，不对母公司征税，只有当子公司将其利润汇给母公司时才要求母公司承担纳税义务。这实质上是不能减少跨国纳税人的应纳税款，它只能推迟纳税人的纳税时间。而纳税人在纳税延迟期里，就可合理占用本应及时交纳的税款并加以使用，从而使纳税人从中获得了较多的利润，达到降低税率的目的。
（五）避免构成常设机构。
常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。目前，它已成为许多缔国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国公司对外投资而言，避免了常设机构，也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而跨国公司可通过货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其它辅营业活动而并非设立一常设机构，来达到在非居住国免予纳税的优惠。
参考文献：
[1]毕雪梅.浅谈国际税收筹划[J].财经界（学术版），2010，（04）.
关键词：重复课税；缓解方法；经验借鉴
中图分类号：F81文献标识码：A
收录日期：2014年6月19日
一、有关经济性重复课税的理论
所谓经济性重复课税是指由于对不同纳税人在经济上的同一税源征税所导致的双重税收负担，最为典型的例子是对公司和股东的双重征税。公司的利润在依法缴纳所得税以后，如果税后利润再分配给股东，则在符合法定征税要素的情况下，获取股利的股东又需要依法缴纳个人所得税。这样，对于利润这一税源，实际上是在不同程度上征收了两次税，这种情况被认为是典型的经济性双重征税。
长期以来，我国实行的是传统的古典制所得税模式，即企业所得税和个人所得税并存，对企业的留存利润征收33%企业所得税（2008年1月1日起，税率为25%。《中华人民共和国企业所得税法》中华人民共和国主席令第六十三号），对个人投资者获得的股息、红利等资本收益课征20%个人所得税，这就产生了对股息的经济性重复课税问题。个人股东的股息、红利所得实际税负率高达46.4%。（2008年1月1日企业所得税实行25%税率后，实际税负率也高达40%）。重复课税一定程度上扭曲了投资者的投资行为、企业的财务决策和资本结构，并影响到市场配置资源的效率，阻碍了我国资本市场的健康发展和投资增长。同时，重复课税导致的高税负和对投资行为的重税，成为投资领域产生大量避税现象和行为的主要诱因，不利于税收规模的可持续增长和正常税收秩序的维护。如何消除这种经济性双重课税，减少其带来的负效应，是各国税收理论研究者和实际工作者不断探索的问题。为此，2005年6月13日，财政部、国家税务总局联合了《关于股息、红利个人所得税有关政策的通知》（财税［2005］102号），规定对个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。这一政策通过少计应纳税所得额而不是降低税率，来减轻针对股息、红利的经济性双重征税，属于所得税一体化方法中的部分计征制。以此为标志，我国长期以来实行的传统古典制已经动摇，正朝着逐步实现公司所得税与个人所得税一体化的方向迈进。
二、各国缓解或免除股息经济性重复课税的主要方法及经验
1、股利扣除制。是指公司在计算应纳税所得时，将其支付给股东的股利，按照全部或部分、或特定的百分比，视同费用从公司利润中扣除，以其余额作为应纳税所得，计算缴纳公司所得税。股东在取得股利时，应将股利并入当年的其他所得，缴纳个人所得税。在此方法下，将股利作为费用准予扣除的比例越高，重复课税问题消除的越彻底。优点在于利润分配部分的重复课税可部分或完全消除，自有资本与外借资金的税负相同，可以消除公司在发行股票与举债两种筹资方式中的扭曲。其缺点在于减税对象为公司，个人股东无直接减税的感受，分配给外国股东的股利亦同样适用，导致在国际税收谈判时处于不利的地位。
2、双税率制。在征收公司所得税或个人所得税时，对不同性质的所得实行不同的税率。分率制既可以在股东层次实行，也可以在公司层次实行。如果在股东层次实行，则对股东取得的股息按较低的税率征收个人所得税，对其他所得按正常税率征收个人所得税。如果在公司层次实行，用于分配股利的公司利润适用较低的税率，留存公司的利润则适用较高的税率。其结果是，分配利润的实际税率低于保留利润的实际税率。双税率法的优点在于可以消除已分配利润与未分配利润间的扭曲，并可减轻股利所得的重复课税现象。缺点在于已分配利润可适用较低的税率，会鼓励公司将利润分配予股东，影响公司自有资本的累积。因此，德国和日本在1990年分别取消了该制度。
3、股东所得免税制。对股东取得的股利，在缴纳个人所得税时全部免于计入应税所得，此方法的目的在于消除股东股利所得的重复课税，同时也可作为吸引、鼓励股东投资的一种手段。中国台湾1998年以前，个人股利所得在27万元以内免计入综合所得课税即属于股利所得部分免税法。股利所得免税法的优点在于可减轻或消除重复课税，方法简单易行而且股东有直接免税的感受。
4、部分计征制。在公司层次，对分配利润正收公司所得税，股东取得的股息按一定比例计算缴纳个人所得税。确定的计入应税所得中的股息比例越小，股东就股息缴纳的所得税就越少，就越可以消除经济性双重征税。当计入个人应税所得中的股息比例等于0时，就相当于实行了股东免税制。
5、归集抵免制。用于分配股利的公司所得负担的所得税，全部或部分抵免股东阶段所缴纳的个人所得税。在归集制中，公司所得税犹如可以抵免个人所得税的预提税，允许的抵免额为“归集抵免额”。归集抵免额可能是股东取得净股息的一定比例，也可能是公司所得税的一定比例，或公司所得税全额。归集抵免制的优点是不受公司利润分配决策的影响，不管利润分配或留存，全部课征公司所得税，税收待遇平等，公司所得税课征之后，在计征个人所得税时，可以综合计算抵免，缓解股息的双重征税。但归集制计算复杂，对税务管理水平的要求较高，存在难以管理和操作的问题。
三、对我国的启示及借鉴
1、逐步完善个人所得税的征管，实行综合所得税制。我国现行个人所得税采用的是分类所得税制，对不同性质的所得项目，分别扣除费用，采用不同税率计税。这种税制模式，不能全面地反映纳税人的真实纳税能力，造成应税所得来源多、综合收入高的人不缴税或少缴税，而应税所得来源少、收入相对集中的人却要多缴税的现象，难以体现量能课税和公平税负的原则，增加了人为偷逃税款的可能性。个人所得税的改革应逐步由分类所得税制改为综合所得税制。目前实行归集制的国家，其个人所得税均为综合所得税制，可见该制度不仅有其自身的优越性，同时还是所得税制一体化的必要组成部分。
2、健全会计核算制度，加强税收征管。实行归集抵免制，把抵免环节放在个人的一个重要前提就是要有一个完善的会计核算制度。这就要求对每一位股东的每笔所得分别计算，其计算非常繁琐，否则，就难以在个人环节准确计算和确定归集抵免数额，也就容易产生通过扩大抵免数额以偷漏税的行为。因此，必须不断健全企业会计核算制度，完善银行存款实名制，建立纳税人编码制度（与居民个人身份证相配合），实现全国范围内的纳税人管理信息联网共享，提高征管手段的现代化水平，逐步实施抵扣制。
3、鼓励税务业、纳税筹划业、税务咨询、顾问业务的发展。我国目前税务发展缓慢，存在许多问题，就委托税务的纳税人的数量来说，与世界上许多国家相比有很大的差距。在西方国家，由于其税制的复杂性，使得税务业成为非常必要的行业。由于“一体化”制度中具体的会计处理较为复杂，其顺利推行也需要税务的直接参与。同时，税务业的壮大发展也是我国税制进一步深化改革的重要配套条件。
主要参考文献：
［1］安体富，王海勇.世界性公司所得税改革趋势及对我国的启示.涉外税务，2007.1.
[关键词]管理税收筹划节税选择
随着世界经济一体化的形成,全球竞争日益激烈,特别是在我国加入WTO之后,状况显得尤为突出。我们的企业在激烈的市场竞争中生存,必须拥有自己独特的竞争优势,而竞争优势的形成按照波特竞争优势理论,主要靠降低成本和细分市场。各种税金作为企业成本费用的构成项目,对企业会计收益和企业目标的实现有着重要影响。当前,不同国家对社会经济发展存有不同的政策倾向性,在不同国家、地区和不同行业之间存在很大的税收政策差异性,以及会计制度规定在会计处理方法的弹性选用,这些都为税收筹划提供了自由选择的空间和条件。如此便产生了怎样纳税,如何纳税,何时纳税等对企业最为有利的问题,即企业税收筹划问题。因此,笔者拟从企业外部经营管理和内部会计核算管理两个层面,即从动态和静态的角度,探讨当前企业税收筹划的主要策略和方法,阐述企业税收筹划的现实意义。
税收筹划(TaxPlanning)是指在国家政策的许可下,按照税收法律、法规的立法导向,通过对企业筹资、投资、经营管理等活动进行合理的事前筹划和安排,取得“节税”(TaxSaving)效益,最终实现企业利润最大化的一种管理活动。其内在涵义表明:筹划性是税收筹划的重要特征之一,要求企业依据税法对纳税事宜作出事先安排。在企业的生产经营中,经营活动一旦发生,一般情况下纳税义务便产生了,这时想方设法少交税款,就已不是税收筹划了,而可能是偷漏税的违法行为了。因此,企业在节税时要高度重视事前筹划和安排。下面从动态和静态的角度,即从企业外部经营管理(主要包括企业组建、重组、筹资、投资和生产经营活动等)和内部会计核算管理(会计处理方法的弹性选用)两个层面上,探讨企业税收筹划的主要策略和方法,以及二者在实践中如何进行配合。
一、企业外部经营管理层面上的税收筹划
1.企业组建、重组过程中的税收筹划
(1)公司制企业与合伙制企业的选择
目前,我国对公司制企业与合伙制企业实行差别税制。比如有限责任公司与合伙企业相比较:有限责任公司具有法人资格,要双重纳税,即先交公司所得税,然后,交个人所得税(股东在获取股利收入或“分红”时);而合伙企业的业主或合伙人只需交纳个人所得税。因此,在组建、重组企业时,采取何种形式必须认真筹划。
(2)分公司和子公司的选择
直接设立分公司还是以控股形式组建、重组子公司,在纳税规定上有很大不同。由于分公司不是一个独立法人,它实现的盈亏要同总公司合并计算纳税,而子公司是一个独立法人,母公司、子公司应分别纳税,而且子公司只能在税后利润中按股东占有的股份进行股利分配。一般来讲,如果组建、重组的公司一开始就可盈利,设立子公司更为有利。在子公司盈利的情况下,可享受到当地政府提供的各种税收优惠和其他经营优惠。如果组建、重组的公司在经营初期发生亏损,那么组建、重组的分公司更为有利,可减轻总公司的税收负担。
2.企业筹资过程中的税收筹划
主要表现在以下两个方面:(1)股利分配方式。此方式主要有两种:现金股利和股票股利。我国现行税法规定,个人股东获取现金股利,按规定税率20%缴纳个人所得税,而股票股利却不需缴纳个人所得税。因此,企业应筹划好发放多少现金股利。(2)留利决策方式。由于股利收入的所得税高于股票交易利得税,一般情况下,为了避税的考虑,股东往往要求企业不发或少发现金股利。在某些西方国家有规定,当企业留利超过一定限度时必须纳税,我国目前尚无此项规定。由此,为经营成果分配过程中的税收筹划提供了更大的空间。
3.企业生产经营过程中的税收筹划
(1)生产经营活动中的合理安排
对于享受限期减免所得税优惠的新办企业,获利年度的确定也应作为企业税收筹划的一项内容。国家为了鼓励在某些特定区域或行业创办新企业,一般规定其在获利初期享受一定的所得税优惠。由于新办企业产品属于初创,市场占有率相对较低,获利初期的利润水平也较低,因此,减免所得税给企业带来的利益也相对较小。为了充分享受所得税减免优惠政策,企业可以采用适当控制投产初期产量、增大广告投入等方式,一方面推迟获利年度,另一方面通过提高产品知名度,充分挖掘潜在的市场,提高获利初期(即减免期)的利润水平,从而在获得更大的节税利润的同时,也相应给国家多交税收。
(2)关联交易、转让定价的选择
这是适用于关联企业、跨国经营企业的一种税收筹划手段。
①根据不同控股程度安排对子公司的销售。在同时拥有几家不同控股程度的子公司且均经营同一业务的情况下,母公司可在这些子公司之间分配销售订单。实质上,母公司想增加利润,可将销售订单全部或大部分交由本部工厂或控股程度高的子公司生产,降低少数股东收益;反之,则是将销售订单交由控股程度低的子公司生产,提高少数股东收益,如少数股东为母公司的控股股东,则控股股东所获得收益因此增加。这种方法也常被关联企业作为节税的一种手段。
②商品交易过程中的转让定价。其主要手段有两种:一是在关联企业间供应原材料、销售商品采取“高进低出”或“低进高出”方法。转出利润企业通常是高价支付材料价款,低价出售商品;转入企业则通常是低价支付材料款,高价出售商品。通过这种方法,把利润从高税区转移到低税区或避税地。二是通过内部转移价格规避增值税。对于实行一体化的关联企业,其上游环节免交的增值税仍可作为下游环节的进项税额进行抵扣,从而达到规避增值税的目的。
③贷款业务中的转让定价。贷款在关联企业之间经常发生,可以由母公司直接向子公司贷款,也可以由本集团的金融机构向关联公司贷款。通过贷款利率的高低,将利润在高税区与低税区之间转移,从而达到避税的目的。
④提供劳务、转让专利和专有技术的转让定价。关联企业之间经常发生相互提供劳务、转让专利和专有技术的业务。关联企业之间可以利用收费的高低,把利润从高税区向低税区转移,从而达到避税的目的。
⑤机器设备租赁中的避税。关联企业之间通过租赁机器设备进行避税的方法有多种,其中最常用的方法是利用自定租金转移利润,如处在高税区的公司借入资金购买设备,以最低价格租给低税区的关联公司,后者再以高价租给另一高税区的关联公司,便可达到转移利润、避税的目的。
但应注意:在国内采用关联交易、转让定价等避税手段,极有可能受到避税的制裁。国家为了增加和保证税收收入,在税法中增加了反避税条款:“企业与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税所得额的,税务机关有权进行调整”。因此,转让定价必须在税法许可范围内进行。但是,在国际市场上,走出国门的中国企业应充分利用转让定价这一税收筹划方法。
二、企业内部会计核算管理层面上的税收筹划
我国各种税收筹划与会计处理方法的弹性选用有着密切的联系,尤其在对所得税进行筹划时,受其影响最为明显。税收筹划的途径有多种,如缩小税基、采用低税率、延期纳税、税收优惠以及涉税零风险等,在缩小税基中又可以分为缩小绝对额和缩小相对额。其中与会计处理方法的选用相关的税收筹划主要是缩小税基和延期纳税,下面拟通过企业生产经营中几个有代表性的会计处理方法的选用来讨论企业如何进行税收筹划,以期取得“节税”效益。
1.存货计价方面的税收筹划
存货计价方式的不同,会导致不同的期末存货价值和销货成本,从而对企业财务状况、盈亏情况及所得税产生较大影响。我国现行税制规定,纳税人各项存货的发生和领用,按实际成本计价的,计算方法可以在个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选其一或组合使用。一般情况下,企业在利用存货计价方法选用进行纳税筹划时,要考虑企业所处的环境、适用的税率、物价波动等因素,并根据有关法规和企业的具体情况,选用相应的存货计价方法才能达到节税的目的。
2.固定资产折旧方面的税收筹划
折旧是企业成本费用中一个重要内容,有抵税作用。当企业预计近期利润较高时,可适当安排购置和更新设备。另外,可选择折旧计算方法进行税收筹划。一般情况下,如果企业依法可以选择加速折旧法时,应尽量使用加速折旧法。此外,还可选择适当折旧年限达到节税的目的。因此,企业可依据有关法规和企业的具体情况,选择相应的折旧年限和折旧方法达到节税的目的。
3.债券溢折价摊销方面的纳税筹划
我国现行会计准则规定,在长期债券投资溢折价摊销方法的选用上,是选择直线法还是实际利率法进行核算,由企业自主决定。由于采用直线法,每期的溢折价摊销额和确认的投资收益是相等的;而实际利率法,每期按债券期初的帐面价值和实际利率的乘积来确认应计利息收入,且其金额会因溢折价的摊销而逐期减少或增加。长期债券投资溢折价摊销方法不同,并不影响利息费用总和,但要影响各年度的利息费用摊销额。因此,当企业在折价购入长期债券的情况下,选择实际利率法进行核算,前几年的折价摊销额少于直线法下的摊销额,前几年的投资收益也就小于直线法下的投资收益,企业前期缴纳的税款也较直线法少,后期缴纳的税款相对较多,从而取得延缓纳税收益。相反,当企业在溢价购入长期债券的情况下,选择直线法进行核算,对企业更为有利。
此外,我国现行会计准则对无形资产、递延资产、股权投资差额的摊销时间规定了范围,在进行税收筹划时,也存在摊销期间的选择问题。
但应注意:由于我国现行会计准则明确规定,企业内部会计核算过程中在会计处理方法选用上,应遵循一致性原则,一经选用,不得随意变更,如需变更,要经董事会或经理层(厂长)会议等机构批准,并报税务机关备案,同时在会计报表附注中予以说明。因此,企业做好财务指标、税收指标的预测和规划,根据有关法规和企业的具体情况,选用相应的会计处理方法创造节税效益是至关重要的事情。
三、企业内外部两个层面上税收筹划的配合
通过以上分析,我们不难看出:在企业税收筹划过程中,外部经营管理层面重在从纳税地点的选择、纳税时间的选择、税收优惠条件等方面研究企业税收筹划问题,是一种企业战略规划,属于一种由企业自主抉择的动态管理;内部会计核算管理层面重在在国家税收法规和会计制度许可范围内,从选用会计处理方法于企业是否有利方面研究企业税收筹划问题,是一种企业内部的静态管理。同时,二者并不是相互孤立的,而是相互联系、相互促进的关系。如资产转让定价必须考虑折旧计提、费用摊销等会计处理方法问题;折旧计提、费用摊销等会计处理方法一经选用,不得随意变动,反过来对企业资产转让定价有一定的制约作用。因此,从这个意义上讲,企业内部、外部两个层面上的税收筹划必须相互配合,形成有机统一才能达到最佳效果。
现实经济环境中,由于我国加入WTO后,各跨国公司争相在我国投资,国际资本流动极为频繁。这些跨国公司一般都拥有丰富的国际理财经验,有的实行税收筹划,增强竞争优势,给我国企业造成极大压力。鉴于此,在激烈的市场竞争过程中,减少企业税负,降低成本费用水平将是提高企业竞争力的一个重要手段。如何在本国与国际法律允许范围内合理筹划企业的各种税金,使企业税负最轻,将成为企业新时期必须研究的重要课题之一。
参考文献:
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著名税务专家，中央财经大学税务学院税务管理系主任，会计学（中国第一位税务会计与税务筹划方向）博士，中国社会科学院经济学博士后，《阳光财税丛书》编委会主任，创立“税收筹划规律”，首次提出“税收筹划契约思想”，是国内税收筹划领域的领军人物之一。目前主要研究领域为：税收理论与实务、税务会计与税收筹划、企业会计准则、财务管理、产权与企业重组等。
企业在投资时，还应考虑企业的组织形式。因为企业的组织形式不同，税收待遇有差别。
一、公司制企业、合伙制企业和个人独资企业
企业在进行直接投资时首先须考虑建立何种形式的主体，或者说，选择何种组织形式。现代市场经济国家按照财产的组织形式和其所承担的法律责任将企业划分为：公司制企业、合伙制企业和个人独资企业。在我国，除上述企业组织形式外，还有国有独资公司、国有控股公司以及股份合作制企业等等。
公司制企业属于法人企业，又包括有限责任公司和股份有限公司，出资者以出资额为限承担有限责任。公司制企业是现代企业组织中的重要形式，是一种以法人财产制度为核心，以科学规范的法人治理结构为基础，从事大规模生产经营活动，具有法人资格并依法设立的经济组织。它有效地实现了出资者所有权与法人财产权的分离，具有产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学、投资风险有限等特点。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，公司制企业已经成为我国最主要的企业组织形式。
合伙制企业也称为合伙企业，是指由两个或两个以上合伙人共同出资，为了获利共同经营，并归企业主共同所有的企业组织形式。合伙人出资可以是资金或其他财物，也可以是特许权、信用和劳务等。总的看来，合伙制企业的数量不如公司制企业和个人独资企业多，如在美国全部企业中，这种形式的企业仅占7%左右。合伙制企业在会计师事务所、律师事务所、零售店、经纪业等行业中较为常见。根据我国合伙企业法的规定，合伙企业是指在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。
个人独资企业也称为个人业主制企业、个人企业，是指由个人出资兴办，完全归个人所有和控制的企业组织形式。这种企业在法律上是自然人企业，不具有法人资格。个人独资企业是最早产生也是最简单的企业组织形式，流行于小规模生产时期，但即使是在现代经济社会中，这种企业在数量上也占多数。如在美国，个人独资企业就占企业总数的70%以上。这类企业往往规模较小，在小型加工、零售商业、服务业等领域较为活跃。根据我国个人独资企业法的规定，在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体为个人独资企业。
企业组织形式不同导致税负差异主要反映为企业所得税缴纳的差异，具体表现在以下几个方面。
（一）不同企业组织形式适用所得税税种、税目不同
按照我国现行税法规定，公司制企业要缴纳企业所得税，同时，在向自然人投资者分配股利或红利时，还要代扣代缴个人所得税。而合伙制企业和个人独资企业不缴纳企业所得税，比照个体工商户生产经营所得，缴纳个人所得税，适用五级超额累进税率。可以看出，由于公司制企业的投资者（如果是个人投资者）需要缴纳企业所得税和个人所得税两个所得税税种的税收，而合伙制企业和个人独资企业只需缴纳个人所得税一个所得税税种的税收，因此，一般讲，从总体税负上公司制企业会高于合伙制企业和个人独资企业。
[案例分析]：李先生投资兴办一个企业，年应纳税所得额为100万元。该企业如果注册登记为个人独资企业，应按照个人所得税个体工商户生产经营所得缴纳税收，所得税负担为：
1000000×35%-14750=335250（元）
税后利润为：
1000000-335250=664750（元）
但如果该企业注册为有限责任公司，则应首先以法人身份计算缴纳企业所得税，然后，其税后利润还应按照股息、红利所得计缴个人所得税，所得税负担为：
1000000×25%+1000000×（1-25%）×20%=400000（元）
税后利润为：
1000000-400000=600000（元）
可见，有限责任公司比个体工商户多缴所得税64750元。
另外，如果投资成立的是合伙制企业，虽然也仅需要缴纳个人所得税，但由于现行税制规定每一个合伙人单独按照其所获得的收益计缴个人所得税，因此，使投资人有更多机会按照相对较低的税率计税，其总体税负会比独资企业更低。
按照前例，如果李先生与三位朋友共同兴办一个私人合伙制企业，每人投资均为25%，年应纳税所得额为100万元。其所得税负担为：
[（1000000÷4）×35%-14750]×4=291000（元）
比个人独资企业少缴所得税金额为：
335250-291000=44250（元）
（二）不同企业组织形式的税基、税率结构和税收优惠待遇不同
企业的综合税负是由多种因素决定的，不同企业组织形式除适用税种、税目不同外，在税基、税率结构和税收优惠待遇上也不尽相同。
a.税基差异。企业所得税与个人所得税在确定生产经营性收入的税基—应纳税所得额时，尽管基本原则是相同的，都是以收入总额减去与经营性收入有关的成本、费用、税金和损失。但是，在现行税制中，规定准予扣除项目及标准是有一定差异的。例如，个人所得税对投资人个人的工资薪金不得做税前扣除，只允许每人每月扣除3500元生计费用；再如，《企业所得税法》规定，企业符合条件的机器设备，经税务机关批准后，可以按照加速折旧法计提折旧；经税务机关批准后，企业可根据应收账款余额的一定比例提取坏账准备等。而对适用个人所得税的生产经营者却无这种相关规定。这种差异会直接导致应纳税所得额确定的不同。
b.税率结构差异。企业所得税税率采用25%的比例税率，这意味着，无论企业应纳税所得额规模多大，其税收负担率是不变的（小型微利企业税率为20%）；而个人所得税对生产经营性收入采用五级超额累进税率，意味着，应纳税所得额越大，其税收负担率越高。从个人所得税生产经营所得适用的五级超额累进税率表可以看出，个体工商户的应税所得额在3万元时，适用的边际税率为20%，由于超额累进税率计税时应将以前级次适用低税率部分的差额减除，因此其实际税率为7.50%[（30000×20%-3750）÷30000×100%=7.50%]。应税所得额在6万元时，适用的边际税率为30%，其实际税率是13.75%[（60000×30%-9750）÷60000×100%=13.75%]。应税所得额为10万元时，适用的边际税率为35%，其实际税率是20.25%[（100000×35%-14750）÷100000×100%=20.25%]。随着应税所得的增加，个体工商户的实际税率还会逐渐增加。
因此，如单纯比较企业所得税与个人所得税生产经营收入的负担率时，会出现应纳税所得额较少时，企业所得税负担率高于个人所得税生产经营收入负担率；而应纳税所得额较多时，企业所得税负担率低于个人所得税生产经营收入负担率的情况。
当应纳税所得额为3万元时，如按企业所得税计算，应纳税额为：
30000×20%=6000（元）
如按个人所得税生产经营所得计算，应纳税额为：
30000×20%-3750=2250（元）
按企业所得税计税比按个人所得税计税多缴税3750（6000-2250）元。
而当应纳税所得额为200万元时，如按企业所得税计算，应纳税额为：
2000000×25%=500000（元）
如按个人所得税生产经营所得计算，应纳税额为：
2000000×35%-14750=685250（元）
按企业所得税计税比按个人所得税计税反而少缴税185250（685250-500000）元。
c.税收优惠待遇差异。我国企业所得税法对符合条件的企业规定了多项优惠政策，包括：农、林、牧、渔业项目优惠，基础产业优惠，环境保护、资源再利用的优惠，技术转让所得优惠，高新技术企业优惠，企业研发费用的优惠，创业投资优惠，民族自治地方优惠，安置特殊人员就业优惠等。而个人所得税无此类税收优惠条款。显然，只有投资者成为企业所得税的纳税人才有可能享受相关优惠政策。
（三）投资人身份待遇不同
《企业所得税法》将企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
企业如考虑跨国投资，会涉及到成为不同国别居民企业纳税人的问题。按照国际惯例，大多数国家都有居民企业和非居民企业身份的划分，其履行的纳税义务不相同。例如，某公司如果是中国的居民企业纳税人，当其向A国进行投资，A国企业所得税税负低于我国时，该公司需就在A国实际缴纳所得税低于我国应缴所得税差额部分在我国补缴税款。但如果该公司是中国的非居民企业纳税人，其来源于A国的收入不包括在我国应税收入范围之内，故不需补缴税款。显然，企业自身居民纳税人与非居民纳税人身份的不同，将导致其跨国投资实际所得税税负的差异。
[案例分析]：甲、乙、丙三个投资人共同投资兴办一个企业，预计开始经营后每年会计利润可达600万元。那么在确定该企业的组织形式时，就须从多个层面考虑。
首先，需考虑适用税种的不同。兴办合伙制企业只需缴纳个人所得税，且三个投资人各自按获得收益分别计算缴纳，应缴个人所得税[（6000000÷3）×35%-14750]×3=2055750（元）；而如果兴办股份制企业，则需缴企业所得税和个人所得税：6000000×25%+6000000（1-25%）×20%=2400000（元）。
其次，需考虑税基确定的不同。如果该企业成立后预购置一台技术含量很高的价值200万元的设备，则以股份制企业作为法人缴纳企业所得税，可以经过税务机关的认可，对设备采用加速折旧法计提折旧，增加前期的成本、费用，为企业推迟部分税款的缴纳。如果企业开始经营后，经常采用赊销方式进行销售，账面应收账款余额较大，可按年末应收账款余额计提坏账准备，增加企业成本、费用，减少应纳税款。但如果兴办合伙制企业直接缴纳个人所得税，则不能获得这种纳税调整的空间。
再次，需考虑税收优惠政策的不同。如果投资新办企业可能被认定为高新技术企业，则兴建为股份制企业，可按15%的低税率计算缴纳企业所得税，应纳所得税为：6000000×15%+6000000（1-15%）×20%=1920000（元）。虽然需缴纳企业所得税和个人所得税两个所得税税种，但比成为合伙制企业仅缴纳个人所得税2055750元，仍少缴所得税135750元。如果投资新办企业属于环保、节能节水或者国家重点基础设施建设项目，则享受“三免三减半”优惠后，第一年至第三年，每年应缴所得税：6000000×20%=1200000（元），比兴办为合伙制企业少缴所得税855750（2055750-1200000）元。第四年至第六年，每年应缴所得税：6000000×12.5%+6000000（1-12.5%）×20%=1800000（元），比兴办为合伙制企业少缴所得税255750（2055750-1800000）元。另外，如果新办企业属于农林牧副渔企业，或者计划购置节能节水、环保、安全生产设备，都可以享受企业所得税的免税、减税或投资低税政策，实际缴纳的所得税都可能低于合伙制企业实际缴纳的税款。
由于公司制企业、合伙制企业与个人独资企业在适用税种、税基确定、税率结构、税收优惠待遇以及纳税人身份等方面存在多种不同，而这些因素都会导致投资项目实际负担的差异，因此，在投资之前应对相关因素作综合性对比分析，以期实现总体税负最低的效果。
二、分公司和子公司
分公司和子公司由于出资不同，各自的法律地位也不同。按照《中华人民共和国登记管理条例》第三十九条规定：“分公司是指公司在其住所以外设立的从事经营活动的机构。分公司不具有法人资格。”按此规定，分公司具有以下特点：第一，是总公司的分支机构，与总公司是同一法人实体，不具有独立法人资格。第二，不能独立地对外承担民事责任，其民事责任由成立分公司的总公司承担。第三，在进行工商注册登记，确定企业名称时，分公司是将组建分公司的名称放在前面，后面是某某地名加分公司。而子公司是其一定数额的股份被其他公司持有而由其他公司控制的公司。持有其他公司股份并能控股的是母公司。母公司与子公司是股份控制的经济关系，子公司具有法人资格。子公司的特点是：第一，子公司一定数额的股份被母公司持有并加以控制。第二，子公司具有独立的法人资格，可以依法独立地对外承担民事责任，母公司对子公司的债务不承担责任。第三，在进行工商注册登记，确定企业名称时，子公司可以自行起名称，不需要加母公司的名称。一般讲，如果新办企业归原公司企业所属，则称之为总公司与分公司的关系；如果新办企业为原公司企业所控制，则称之为母公司与子公司的关系。
两者的相同点是，都具有经营资格，都有自己的经营场所。
当公司企业发展到一定规模时，通常会考虑在不同地区设立分支机构，那么将分支机构设立为分公司好，还是子公司好？从涉税角度讲，两类分支机构各有利弊。
（一）境内投资分公司与子公司
通常，子公司以独立法人身份向新的注册地进行投资，可以享受当地政府提供的各种税收优惠待遇，而分公司不具有法人身份，它只是作为总公司的组成部分派往外地，因而不能获得当地政府给予的税收优惠。但是，兴办子公司要按照国家有关规定办理复杂的注册登记手续，并需要具备一定的条件，公司成立时还须缴纳注册登记相关税费，开业后需接受当地政府管理部门的监督等等，而设立分公司不会遇到这些麻烦。
另外，分公司的收入、成本费用等财务数据都汇入总公司账目，与总公司实行汇总纳税申报。这样，如果总公司内部甲分公司为盈利公司，而乙分公司为亏损公司，则在汇总纳税时，甲、乙分公司盈亏互抵，可以产生较好的亏损抵税效应。
（二）境外投资分公司与子公司
在企业进行境外投资时，分公司与子公司除上述税收效应差异外，还会因为跨国投资涉及不同国家税收政策、制度的区别，以及跨国投资国际惯例、规则要求等因素影响，产生更多的差异。
一般来说，在境外投资时，设立分公司的税收优势在于：第一，由于总公司拥有分公司的资本，故在设立分公司的东道国不需缴纳资本税和印花税；第二，分公司交付给总公司的利润通常不必在东道国缴纳预提税；第三，分公司与总公司之间的资本转移，因不涉及所有权变动，故不必缴纳相关税款；第四，分公司的亏损可直接冲抵总公司利润，降低公司总体税负。
设立子公司的税收优势在于：第一，子公司可获得东道国给予本国居民企业同等的税收优惠待遇；有的国家子公司适用所得税税率低于分公司；有的国家规定子公司向母公司支付股息减征或免征预提税；第二，如果东道国实际税负低于投资企业居住国税负时，母公司仅就子公司分回利润补缴税款，积留于子公司的利润可以得到递延税款缴纳的好处；第三，有的国家规定，集团内部子公司转移固定资产的增益免征所得税；有的国家规定，公司转售境外子公司的股票增益免征所得税；第四，子公司向母公司支付的特许权使用费、利息、管理费用以及其他间接费用更容易得到税务机关的认可；第五，子公司向母公司汇回利润的方式、时间选择更为灵活，可以选择将利润较长时间留在子公司，也可以选择在税负较轻时汇回，获得更多的税后利益。
此外，在企业境外投资中还涉及一个“基地公司”的问题，所谓“基地公司”是由基地国的概念引申而来的。基地国是指可以被外国公司用作国外经营活动基地的国家，这些国家对本国法人来源于国外的收入，通常只征收轻微的所得税或资本税，或甚至完全不征收这类税。基地公司是指为了与第三国进行经营而在基地国组建的法人。基地公司的基本特征为：第一，具有法人资格，作为一个单独的纳税主体，不受高税国无限纳税义务的制约。第二，由两个或两个以上的人共同控制，可以被基地国之外的企业加以合法利用。第三，经济利益主要或全部处于基地国之外，其经济职能是充当资金的中转站。
对于基地公司，人们又形象地将其称为“信箱公司”，即企业在基地国完成登记注册手续，具有法人资格，但并没有组织机构，也不从事真实营业活动，而仅仅存在于注册文件上的、有一个信箱号或在某个办公室门外挂牌子的公司。
（三）分公司与子公司税收筹划
鉴于上述的分公司与子公司的税收效应差异，从企业投资涉税选择角度讲，如果公司资金充足且需要对下属企业实施较强的控制，则应选择分公司的组织形式；如果公司资金不足，要吸收他人的投资且不需对下属企业实施较强的控制，只要参股或控股就可以了，则可选择子公司的组织形式。第二，当刚刚投资兴建一个分支机构时，由于该分支机构在当地尚未打开市场，机构运行尚不成熟，可能会出现较大亏损。此时，为利用新设分支机构亏损的抵税效应，应将该分支机构设立为分公司（因为即使将该分支机构设立为子公司，希望享受当地政府的优惠政策，但由于企业处于亏损状态，所得税优惠对自身没有实际意义）。而当该分支机构逐渐成熟，在当地已打开市场，开始盈利时，利用其亏损抵税的效应已不复存在，此时将分公司转换为子公司，让其成为独立法人，可享受当地政府的税收优惠待遇。第三，在跨国投资时，由于低税国、避税地、避税港、低税地区的存在，当地可能对具有独立法人地位的投资者免征或只征收较低的公司所得税，跨国公司或国内大公司应在此类地区建立子公司，哪怕只是一个信箱公司或只设电话转接器的公司，用来转移高税区相关公司的利润，达到降低税负的目的。
[案例分析]：假设A公司在中国境内拥有B和C两家子公司。在某一纳税年度，公司本部预计实现利润800万元，其子公司B实现利润220万元，而子公司C由于刚刚设立，成本费用较大，收入较少，预计亏损260万元。企业所得税税率为25%。则公司当年应缴企业所得税：
A公司应缴企业所得税：800×25%=200（万元）
B公司应缴企业所得税：220×25%=55（万元）
C公司亏损，当年不需缴纳企业所得税。
公司总体共缴企业所得税：200+55=255（万元）
如果上述B公司、C公司均为分公司，则总体税负为：
（800+220-260）×25%=190（万元）
公司组织形式不同，使两者所得税相差65（255-190）万元。
[案例分析]：假设北京地区A公司拥有B和C两家分公司。其中A公司为一普通企业，适用企业所得税税率25%；B公司是一生物制药企业（如果是独立法人，具备成为高新技术企业的条件）；C公司为一工业企业，经营规模较小（从业人数为80人，资产总额为1800万元）。某年，A公司应纳税所得额为300万元；B公司应纳税所得额为260万元；C公司应纳税所得额为28万元。
公司当年共应缴企业所得税：（300+260+28）×25%=147（万元）
如果将B、C分公司设立为子公司，并分别向税务机关申请，则B公司可按高新技术企业享受15%的低税率优惠；C公司可按小型微利企业20%的低税率计税。且母公司规定，子公司盈利的20%汇回母公司，80%留子公司自用。
则当年共应缴企业所得税：
A公司应缴企业所得税：300×25%=75（万元）
B公司应缴企业所得税：260×15%=39（万元）
C公司应缴企业所得税：28×20%=5.6（万元）
B、C公司汇回A公司利润应补缴企业所得税：
260×（25%-15%）×20%+28×（25%-20%）×20%=5.48（万元）
当年共应缴企业所得税：
75+39+5.6+5.48=125.08（万元）
两种企业组织形式，所得税相差21.92（147-125.08）万元。
[案例分析]：A公司由于经营不善，连续3年亏损。其中第1年亏损30万元，经税务机关认定的待弥补应纳税所得额20万元；第2年亏损25万元，经税务机关认定的待弥补应纳税所得额20万元；第3年亏损24万元，经税务机关认定的待弥补应纳税所得额20万元。估计以后的3年每年还将亏损20万元，形成待弥补的应纳税所得额15万元。公司为了扭转亏损局面，准备新上一个效益好的项目，经估算，该项目经半年建设即可投产，投产后每年可增加利益30万元，形成40万元的应纳税所得额。假设适用的所得税率为25%。那么，是设立分公司还是设立子公司好呢？
方案一：如果成立子公司，子公司投产后每年缴纳所得税40×25%=10（万元），3年共计缴纳企业所得税30万元。同时，A公司共计形成亏损139万元，待弥补应纳税所得额85万元（对符合条件的，第1年形成的待弥补所得额20万元，由于已过5年税前弥补的期限，只能用税后利润弥补）。
方案二：如果成立分公司，则投资后增加的应纳税所得额40万元先弥补以前年度的亏损，不用缴税；第2年增加的应纳税所得额40万元弥补以前年度亏损后不用缴税；第3年弥补亏损后缴纳企业所得税35×25%=8.75（万元）。
通过计算可以看出，“方案二”明显优于“方案一”，应设立分公司，以充分利用税前弥补亏损的税收优惠政策。但是，在现实的税收筹划中，有时还要进行相应的组织架构设计，甚至一定的业务重组、资产重组和产权重组，以获取最大的经济利益。
[案例分析]：A公司所得税税率为25%。2011年1月拟投资设立一公司，预测其当年实现应纳税所得税10万元（可享受小型微利企业的优惠），假定A公司当年实现应纳税所得税100万元。现有两种方案可供参考：一是设立全资子公司，并向甲公司分配利润2万元；二是设立分公司（假设不存在纳税调整事项）。
1.设立全资子公司情况下集团公司的所得税税负：
子公司缴纳的所得税=3×20%=2（万元）；
A公司缴纳的所得税=100×25%=25（万元）；
集团公司整体税负=2+25=27（万元）。
2.设立分公司的情况下总公司的所得税税负：A公司缴纳的所得税=（100+10）×25%=27.5（万元）。
3.比较A公司的整体税负，设立分公司的所得税税负比设立子公司的所得税税负多0.5（27.5-27）万元。
从上述实例看出，企业投资设立下属公司，当下属公司微利的情况下，企业应选择设立子公司的组织形式。
[案例分析]：B公司所得税税率为25%，2011年1月拟投资设立回收期长的公司，预测该投资公司当年亏损600万元，假定B公司当年实现利润1000万元，现有两方案可供选择：一是设立全资子公司；二是设立分公司（假设不存在其他纳税调整事项）。
1.设立子公司情况下的所得税税负：
子公司当年亏损，不缴纳所得税，其亏损可结转以后年度，用以后年度所得弥补。
B公司当年缴纳的所得税=1000×25%=250（万元）；集团公司整体税负=250万元。
2.设立分公司情况下的所得税税负：B公司当年缴纳的所得税=（1000-600）×25%=100（万元）。
3.比较B公司的整体税负，设立子公司情况下缴纳的所得税比设立分公司缴纳的所得税多缴纳150（250-100）万元。
[案例分析]：A是一连锁经营企业，外地有10家营业机构，预计未来有半数盈利800万元，半数亏损500万元。如果将其均设立为独立法人，则按照新税法不可汇总纳税，盈利企业须纳税200万元（800×25%），亏损企业待日后弥补；但如果将其设立为分公司，则可依法汇总纳税，实现盈亏互抵，汇总后的应纳税所得为300万元，须缴所得税75万元，减轻税负125万元；即使上述10家机构均盈利，此时汇总纳税虽无节税效应，但可降低企业的办税成本，提高管理效率。
[案例分析]：A企业12月31日计算的年应纳税所得额为300100元。则若该企业不进行纳税筹划，其企业所得税的应纳税额=300100×25%=75025（元）。如果该企业进行了纳税筹划，12月31日去购进一些办公用品支出了100元，该企业应纳税所得额=300100-100=300000（元），则应纳税额=300000×20%=60000（元）。通过纳税筹划支付费用成本仅为100元，却获得节税收益15025元（75025-60000）。
对于小型微利企业应注意把握新所得税实施条例对小型微利企业的认定条件，掌握企业所得税率临界点的应用。新条例规定的小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：①工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；②其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。因此，在进行该税种的纳税筹划时，从税率角度就存在着纳税筹划的空间。
三、企业集团整体投资组织形式税收筹划
企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其它成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团一般拥有一个或几个大中型企业为核心，核心企业具有企业法人地位；具有雄厚的经济技术实力；具有一定数量的成员企业（子公司）；具有投资中心、利润中心、成本中心等功能。企业集团既具有综合优势，可以获取单个企业所无法比拟的规模经济效益，同时，又保持各成员企业的相对独立功能与适应能力，能够在较短的周期内完成产业及产品结构的转换、调整与优化，促进生产力的迅速提高。
由于共同利益的考虑，企业集团在进行对外投资，考虑新设企业组织形式涉税选择时，还需根据原集团内部不同企业实际经营状况及新设企业未来经营预期进行合理安排，以期达到整体税负最轻，税后利润最大化的目的。主要包括以下两个方面的考虑。
首先，通过适度分立可以规避过高的累进税率。当面临累进的所得税税率时，企业集团可以通过拆分较大收益规模的企业，将收益分散到多个独立纳税申报的主体中，以避免使用较高的边际税率。在世界上一些国家，企业所得税实行累进税率，如美国的公司所得税税率：年应税所得50000美元以下的部分，税率为15%；年应税所得50001～75000美元的部分，税率为25%；年应税所得75001～100000美元及以上的部分，税率为34%。我国企业所得税虽然是比例税率，但由于规定了小型微利企业享受20%的低税率，高新技术企业享受15%的低税率，实际上也是一种三级累进税率，而且体现为全额累进。另外，如果是民营企业集团，还可以考虑在集团中分立出若干个人独资企业、合伙制企业，使其有机会适用个人所得税的五级超额累进税率，以减轻总体税负。
[案例分析]：某民营企业集团由甲、乙、丙三人共同组建，三人各占投资比例三分之一，集团现有A、B、C三个下属企业，均为有限责任公司。某年A公司应纳税所得额为260万元；B公司应纳税所得额为88万元；C公司应纳税所得额为150万元。当年，企业集团共应缴纳所得税：
应缴企业所得税：（260+88+150）×25%=124.5（万元）
应缴个人所得税：（260+88+150）×（1-25%）×20%=74.7（万元）
共缴所得税：124.5+74.7=199.2（万元）
但如果将B公司拆分为三个小公司，并使其人员及总资产条件符合所得税税法对小型微利企业的要求，则其可以按小型微利企业的20%的税率计算缴纳企业所得税。将C转变为三人合伙制企业，则可只按个体经营者计算缴纳个人所得税。调整后，总体所得税税负为：
A公司应缴所得税：260×25%+260×（1-25%）×20%=65+39=104（万元）
B公司应缴所得税：88×20%+88×（1-20%）×20%=17.6+14.08=31.68（万元）
C公司应缴所得税：（50×35%-0.675）×3=50.475（万元）
共应缴所得税：104+31.68+50.475=186.155（万元）
比调整前少缴所得税13.045（199.2-186.155）万元。
其次，合理确定分支机构的归属，最大限度实现盈亏互补的节税效益。
企业集团在设置分支机构时，应根据子公司与分公司的法定区别进行合理安排，以最大限度地利用不同类型分支机构的税收优势实现节税效益。
[案例分析]：上海新能源技术开发公司是一企业集团公司，为扩大生产经营范围，准备在江西某县新设立一家A型原料开采企业，在选择新设企业组织形式时，该公司进行了如下税收方面的分析。
根据对江西某县A型原料赋存状况的预测，开采前期投入较大，达到较具规模商品价值的收获期大约需要4～5年，这样使企业在开办初期面临着很大的亏损，但亏损会逐渐减少。经估计，新设公司第一年亏损额为400万元，第二年亏损额为320万元，第三年亏损额为260万元，第四年亏损额为100万元，第五年开始盈利，盈利额为600万元。而且以后多年盈利额会持续增加。
上海新能源技术开发公司属于国家重点扶持的高新技术公司，适用的企业所得税税率为15%。该公司除在上海设有总部外，在安徽某县还有一4子公司，适用的税率为25%；经预测，未来四年内，上海公司总部的年应税所得第（一）第二年均为800万元，第（三）第四年应纳税所得额均为1100万元。4子公司的年应税所得分别为480万元、380万元、320万元、120万元。
经分析，对新设企业有三种组织形式方案可供选择：
方案一，将新设企业建成具有独立法人资格的N子公司。因子公司具有独立法人资格，属于企业所得税的纳税人，按其应纳税所得额独立计算缴纳企业所得税。
在这种情况下，上海新能源技术开发集团公司共包括三个独立纳税主体：上海新能源技术开发公司总部、4子公司和N子公司。在这种组织形式下，因A型原料开采企业—N子公司是独立的法人实体，不能与上海新能源技术公司或4子公司合并纳税，所以，其所形成的亏损不能抵消公司总部的利润，只能在若干年后自身实现利润进行弥补，但如果亏损超过五个自然年度仍未弥补的，则不能弥补。
在前四年里，上海新能源技术开发集团公司纳税总额如表1所示。
四年中，共缴企业所得税895万元。
方案二，将新设企业建成上海新能源技术开发公司的分公司。因分公司不同于子公司，它不具备独立法人资格，不独立建立账簿，只作为分支机构存在。按税法规定，分支机构利润与其总部实现的利润合并纳税。此时，上海新能源技术开发集团公司有两个独立的纳税主体：上海新能源技术开发公司总部和4子公司。
在这种组织形式下，因N公司作为非独立核算的分公司，其亏损在计算企业所得税时可冲抵上海新能源技术开发公司的利润，降低了上海新能源技术开发公司第一年至第四年的应纳税所得额。
在前四年里，上海新能源技术开发集团公司纳税总额如表2所示。
四年中，共缴纳企业所得税733万元。
方案三，将新设企业建成安徽4公司的分公司。在这种情况下，新设企业和4子公司合并纳税。此时，上海新能源技术开发集团公司有两个独立的纳税主体：上海新能源技术开发公司总部和4子公司。在这种组织形式下，因新设企业作为4子公司的分公司，与4子公司合并纳税，其前四年的亏损可冲抵4子公司当年利润，降低了4子公司第一年至第四年的应纳税所得额，不仅使4子公司的应纳所得税得以延缓，而且使得整体税负下降。
【关键词】 欧洲各国; “专利盒”制度; 税收激励制度
中图分类号：F275.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）05-0076-05
“专利盒”是一种税收激励，对企业来自于某种特定类型的符合条件的知识产权（IP）的所得，尤其是来自于专利的所得给予减免公司所得税的待遇。之所以将该项优惠称之为“专利盒”，是因为在纳税申报表中，享受该优惠政策的纳税人需要在一个空格里打钩。
一、税收制度激励研发的理论依据
（一）企业创新的阶段以及政府可以使用的税收优惠手段
企业创新的目的是提高自身产品的竞争力，最终转化为收益。企业投入人力、物力进行研发，结果有两种情况：一是研发成功，取得专利权、版权等权益;二是研发失败。如果是前者，那么研发企业会将成果进行转让或者自用，研发有了回报。如果是后者，则前期的研发投入没有获得回报，发生的成本被称为“沉没成本”。具体见图1。
在创新的两个阶段，政府都可以使用税收手段进行激励。在第一阶段，政府可以使用加计扣除、研发税收抵免等手段，来激励企业进行研发活动。其中，加计扣除是税法中规定，企业在研发过程中发生的支出可以在据实扣除的基础上，再加计扣除一定的比例。比如我国规定加计扣除的比例为50%，意味着企业发生的研发支出可以按照150%扣除。研发税收抵免是规定企业可以从应纳税所得额中扣除所发生的研发支出的一定比例。在第二阶段，政府可以使用“专利盒”制度进行优惠，即允许企业在进行研发成果转让的时候适用较低的税率或者是允许一定数额的转让收益免税，具体优惠内容见下面的论述。
可见，“专利盒”制度与其他税收激励如研发抵免、加计扣除有显著的不同。后面两种方式是在创新生命周期的前期――研发支出发生的当年提供的，目的在于推动创新的产生。相比较而言，“专利盒”制度是在创新生命周期的后期――对转让知识产权（IP）产生的所得（在所得产生的时候）提供税收优惠，因而“专利盒”计划的目的一般在于激励研发之后的商业活动而不是研发活动本身。
知识产权流动性大，极易从研发地区流向低税率地区。过去的时间里，这种流动发生的频率非常高。“专利盒”制度通过对符合条件的专利以及其他知识产权的转让提供税收减免，达到激励伴随研发所产生的商业活动、增强一国税制的竞争力的目的，促使企业将IP所有权留在本国的税收管辖权范围之内。已经实施“专利盒”计划的欧洲国家有比利时、法国、匈牙利、爱尔兰、卢森堡、荷兰、西班牙、英国等。
（二）税收优惠制度激励创新的理论依据
包括“专利盒”制度在内的税收优惠制度可以激励创新，原因是：
1.税收优惠有利于解决市场失灵问题
在没有财税政策激励的情况下企业创新投入普遍不足，原因有二：一是创新具有外溢效应，社会回报率大于私人回报率，使得企业对创新的投资低于社会最优水平。二是创新具有不确定性以及信息不对称性，股东以及竞争压力要求企业的投资短期就要获得回报，因而企业不愿意运用有限的资源进行风险性高的创新。
为了提高企业创新水平，政府必须进行干预，其能够运用的政策工具之一是税收。从静态来看，实行税收优惠的初期会使一国税收收入减少，但从动态来看税收优惠很可能促使企业进行更多的创新活动。英国通过对企业总经理、财务经理等进行访谈的形式进行过调查，发现大部分被调查者的研发费用支出因为研发税收抵免制度而增加;有些被调查公司甚至承认，因为有了研发优惠，风险比较大的研发项目也就可能实施。
但在实际操作中需要注意的是税收政策发挥作用的领域必须限定于存在市场失灵的领域。
2.税收竞争促使各国对创新提供税收优惠
学者们通过研究发现，影响企业创新的税收因素很多，包括：税收政策、财政体制、税收遵从成本等。
到底在哪里进行创新活动，企业是将一系列因素综合起来考虑的。在经济全球化的今天，研发以及知识产权转让的流动性越来越强。总部位于美国、欧洲、日本的大型跨国企业研发投入总额占到全球的90%以上，它们越来越频繁地在国外部署研发活动。爱尔兰企业在决定创新投资地点时最看中的因素首先是能否获得符合条件的员工;其次是税收激励，对其他国家的研究也得出了相同的结论。
各国都在出台针对创新的税收优惠政策，如果本国不实行，税制就会失去竞争力。
正因为如此，欧盟一些国家开始实行“专利盒”制度，有的国家优惠力度还比较大。
二、欧洲各国“专利盒”制度概述
实行“专利盒”制度的欧洲国家一般允许企业将获得的专利等的转让所得减除一定比例之后再计算纳税，企业的公司所得税实际有效税率大为降低。总的来看，英国的制度最为复杂，其他欧洲国家的优惠制度稍微简单一些。
（一）英国的“专利盒”制度
英国2013年推出“专利盒”制度，该制度是英国政府经济增长计划的组成部分，意在激励企业在英国境内将专利商业化，阻止创新型企业的知识产权流向国外，从而保持英国在专利技术方面世界领先者的地位。
该国规定，公司于2013年4月1日以后获得的来自于专利发明以及其他符合条件的革新项目的所得，可以适用较低的公司所得税税率。减免税从2013年4月1日以后逐步采用，较低的公司所得税税率为10%（2013年公司所得税正常税率为23%）。英国规定每个财务年度专利所得适用的减免比例如下：从2013-04-01至2014-03-31，60%;从2014-04-01至2015-03-31，70%;从2015-04-01至2016-03-31，80%;从2016-04-01至2017-03-31，90%;从2017-04-01起，100%。
可以从总所得中减除的专利所得的计算公式：
RP・FY%[（MR-IPR）÷MR]
公式中，RP是公司获得的与专利盒有关的交易所得; FY%是每一个纳税年度的扣除比例;MR是公司所得税税率;IPR是降低的税率，为10%。
假设某一个公司自2015年4月1日起获得利润￡1 000，该利润完全符合专利盒标准，公司所得税的税率为22%，那么公司应该缴纳的公司所得税不是￡1 000×10%=￡100，而是按照以下步骤计算：
英国可以享受该优惠的条件：公司是公司所得税的纳税义务人，并且有来自于专利发明的所得。公司必须拥有专利所有权或者拥有独占许可使用权，并且已经对其实施了符合条件的研发。如果某公司是集团中的一员，那么当集团已经实施了符合条件的研发的话，该公司也可以适用“专利盒”计划。
从静态看，该政策会造成英国财政收入的减少，但从动态看，该政策激励企业在英国将专利商业化，可以起到促进投资、增加就业的作用。比如，该政策推动GSK（葛兰素史克）公司40年来首次在英国建立研发中心，创造了1 000个就业岗位。再比如，该政策实施后，德国企业在英国注册的专利数量增加了27%。因而从动态看，该政策能够增加英国税收收入。
（二）其他欧洲国家的“专利盒”制度
与英国相比，其他欧洲国家的制度规定比较简单。
荷兰从2007年1月1日起实施“专利盒”制度。开始该制度只适用于专利，对于符合条件的专利转让所得适用10%的公司所得税税率。从2010年1月1日起，该制度适用范围被扩展――适用于任何技术研发活动产生的所得，公司所得税税率降至5%，并被改名为“革新盒（Innovation Box）”，适用于荷兰居民公司以及在荷兰拥有常设机构的外国公司――只要其在荷兰纳税的话。由于目前荷兰公司所得税的正常税率为25%，“专利盒”的税率为10%，而将“革新盒”的税率定为5%（来自于专利等的转让收入的80%可以扣除，相当于有效税率为5%），这意味着显著地降低了税率，而且，任何与无形资产有关的支出或损失都可以减除。荷兰纳税人可以在“专利盒”与“革新盒”之间进行选择。
法国于2000年首次引入“专利盒”制度，并于2005年、2010年两次对其进行修改。在目前制度下符合条件的知识产权所得以及来自于符合条件的知识产权的资本利得按照15%的低税率征税，而法国标准的公司所得税税率为33.33%。
比利时规定，专利所得减征80%，只有20%被征税，相当于有效税率6.8%（20%的专利所得乘以33.99%的比利时法定税率），另外，除了与获得专利有关的许可证费以及获得专利的摊销，绝大多数费用都是可以从专利所得中减除的。这些费用的减除，以及可以获得的其他减除（比如，亏损向前进行结转、研发税收抵免等）可能会将专利所得的有效税率降至零。比利时允许研发中心位于比利时境外，只要它属于比利时法律实体就可以。专利转让产生的资本利得不能享受该项优惠。
卢森堡“专利盒”制度2008年1月1日生效，该计划规定对于2007年12月31日之后获得或研发的符合条件的知识产权，因其被使用而获得的净所得免公司所得税为80%。因此，只有所得的20%被征税，实际有效税率为5.76%（从2011年起，卢森堡公司所得税法定税率为28.8%）。研发支出、利息费用、其他相关的支出均可以从总IP所得中扣除。与比利时不同的是，销售符合条件的IP所得的资本利得，也可以享受80%免税的优惠。该国对IP所得免征净财富税。
西班牙对专利等转让的净所得征税（专利转让收入中扣除IP资产的摊销、折旧之后的余额），自2013年起减征60%（之前是50%）。匈牙利规定，来自于符合条件的IP的特许权使用费所得以及来自于符合条件的IP的转让所得的50%可以从收入总额中减除。匈牙利公司所得税的规定是：所得低于5亿匈牙利福林（HUF）的，税率为10%;所得超过5亿HUF的，税率为19%，则公司所得税的实际有效税率为5%或9.5%。
（三）欧洲关于“专利盒”制度的争论
引入“专利盒”制度的国家取得了一些成效，但引发那些未实行该项制度的国家的不满。德国认为英国该项制度引发了不公平竞争，因而向欧盟进行投诉，欧盟委员会委托欧盟行为守则工作组进行调查，2013年10月该工作组就英国“专利盒”制度是否违反欧盟行为守则中关于经营税收的规定（98/C 2/01），以及在此基础上其是否构成有害税收竞争专门召开会议进行探讨，但未能得出结论，结果此事被升级到欧盟财经事务委员会（ECOFIN）。2013年12月10日在ECOFIN的会议上，财长们讨论了英国的“专利盒”制度，对该制度是否违反欧盟行为准则没有作出任何结论，取而代之的是，欧盟财经事务委员会邀请欧盟行为准则工作组在2014年年底之前“评估或考量欧盟各国实施的所有‘专利盒’制度，包括前面已经评估或考量过的制度，确保该制度与公平待遇的原则相一致，并且符合国际发展的要求，包括与BEPS（税基侵蚀与利润转移）有关的内容相一致”。
三、欧洲各国“专利盒”制度与中国的比较
（一）我国“专利盒”制度经历了一个不断完善的过程
我国目前的“专利盒”制度始于2008年，从该年开始实行的《企业所得税法》第二十七条、《企业所得税法实施条例》第九十条对企业享受技术转让所得免征减征企业所得税政策作了规定：在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。该项政策的实质即为“专利盒”制度，但没有使用这样的称谓。
2009年，《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕212号）对相关问题进行了进一步的明确：1.根据企业所得税法第二十七条第四项规定，享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合以下条件：（1）享受优惠的技术转让主体是企业所得税法规定的居民企业;（2）技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围;（3）境内技术转让经省级以上科技部门认定;（4）向境外转让技术经省级以上商务部门认定;（5）国务院税务主管部门规定的其他条件。2.技术转让所得的计算。技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费。其中，技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。
2010年底，《财政部、国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕111号）中，对符合条件的技术转让所得减免企业所得税有关问题进一步作了说明：一是技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中，专利技术是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计。二是所谓“技术转让”，是指居民企业转让其拥有的符合条件的技术的所有权或5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为。三是技术转让应签订技术转让合同。
为加强技术转让所得减免企业所得税的征收管理，国家税务总局又出台了《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的公告》（2013年第62号公告），明确可以计入技术转让收入的技术咨询、技术服务、技术培训收入，是指转让方为使受让方掌握所转让的技术投入使用、实现产业化而提供的必要的技术咨询、技术服务、技术培训所产生的收入，并应同时符合以下条件：（1）在技术转让合同中约定的与该技术转让相关的技术咨询、技术服务、技术培训;（2）技术咨询、技术服务、技术培训收入与该技术转让项目收入一并收取价款。
以上政策共同构成我国的“专利盒”制度，与欧洲各国有异有同。
（二）我国与欧洲各国“专利盒”制度的比较
1.优惠形式不同
欧洲各国的“专利盒”制度规定了免税的比率，因而能够直接确定该国的实际税率（见表1）。而我国规定允许从企业技术转让所得减除一个固定数额后计算纳税，企业所得额不同，享受到的好处也不同，各企业适用的实际税率不同：当纳税人的所得额比较高时，采用比例减除的办法对企业有利;否则采用定额减除的方法对企业比较有利。假设某企业知识产权等的转让所得为X，当X小于或等于500万元时，企业不用缴纳企业所得税，实际适用税率为0，此时我国的优惠程度大于欧洲;当X大于500万元时，优惠程度大小依照具体情况而定。
两种优惠方式均可起到激励IP成果转化的作用，无所谓孰优孰劣。
2.实行该项优惠的时间不同
有的国家比如法国从2001年开始实行;匈牙利从2003年开始实行。我国2008年两税合并前也有过类似政策，目前实行的政策始于2008年，2009年、2010年、2013年又分别发文进行补充。
3.符合条件的IP的范围不同
各国专利转让所得均可享受优惠，其他则不尽相同，比如，英国和中国，植物新品种也属于IP的内容。总的来看，我国的范围最为广泛。
4.是否有上限规定各国不同
有的国家有上限规定，限额或者根据IP的转让所得或者根据研发IP过程中所发生成本支出为依据确定，比如西班牙的优惠限额为研发IP过程中所发生成本支出的6倍。我国和欧洲一些国家如法国、卢森堡、荷兰、英国则没有限额的规定。
我国与欧洲各国的区别具体见表2。
总的来看，目前我国“专利盒”制度已经比较慷慨，应该在实践中认真贯彻，既要保证真正进行成果转让的企业享受到该项优惠，又要严格执法，防止该项政策被滥用。
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近年来中国经济飞速发展，跨国公司要想完成两位数的增长速度，大多数要来中国投资。由于中国目前的税法体系还不够繁复而精确，税务机关的自由裁量权很大，且各地税务机关对税法掌握的尺度不一，甚至同一税务局不同的工作人员的解释也会有差异，这给外国投资者带来了很大的困惑。笔者将为外国企业在华投资如何选择投资地点、在中国如何设立公司、公司的性质、公司的组织结构、重组并购和转让定价等问题做出一些提示，希望对读者有所帮助。
投资地点
对于外国投资者来说，究竟在哪座城市设立公司更合适，是上海还是北京，或者其他城市？各地的综合优势互有长短，从税收优惠的角度来说，我们建议：
目前中国针对外资企业的税收优惠主要集中表现在所得税方面。而这其中又包括地区投资优惠、生产性投资的优惠、再投资退税的优惠等。地区性的税收优惠多种多样，有代表性的包括经济特区、沿海开放城市、经济技术开发区、高新技术产业开发区、西部地区等。
此外，根据行业不同，针对产品出口企业、先进技术企业、服务业以及外资银行等金融机构也有特定的税收优惠政策。
我们建议外国投资者在选择投资地点时，应该充分考虑各种税收优惠的综合运用。各个经济开发区、高新技术区等均有自己特有的优势，例如北京的中关村园区主要集中了大量的高科技企业，因此对高科技企业的配套服务就非常完善。需要提醒投资者的是，选择投资地点应该综合考虑企业所处的行业、投资地的政策环境等因素。
进入中国市场的形式
在选择了投资地点之后，随之而来的问题就是究竟是以哪一种形式进入中国市场呢？目前外国企业进入中国的形式主要有以下几种：
1.成立代表机构。
这是很多外国企业开始进入中国市场时的选择。鉴于刚刚进入中国，需要逐步打开市场，在业务量还不大的情况下，成立代表机构是比较稳妥的做法。需要提醒投资者的是，代表机构不能够直接从事经营活动，而仅仅是起到联络作用。在税收方面，尽管没有经营活动，对于某些行业的代表机构仍然有可能要交纳企业所得税和营业税。
2.成立独资或合资公司。
由于代表机构的业务范围受到限制，因此跨国公司在经营一段时间后，随着业务的增长，就会考虑以公司的形式进入中国市场。这时就又面临着一种选择，是成立独资的子公司还是找一个中方的合作伙伴成立合资公司？
首先，目前并非所有的行业都允许成立全资子公司，因此投资者需先考虑行业准入的限制。
其次，企业应该根据公司的战略做出选择。选择独资可能的好处在于管理更加高效；而如果战略定位于希望尽可能快地打开中国市场的战略，则可能与中国国内该行业的龙头企业合作见效更快。当然还应该综合考虑合作方的资质等因素。
3.成立分公司与成立子公司的区别。
首先，应该明确在法律上子公司是独立法人，在税收上应该单独核算，不能与母公司合并纳税；而分公司不是独立法人，可以和总公司合并纳税，当分公司和总公司任何一方发生亏损时都可以实现盈亏互抵以减轻税负。
从税收角度而言，如果在华总公司所在地税率较低，而从属机构设立在较高税率地区，理论上就应设立分公司汇总纳税。这样，分公司的所得利润与总公司的合并申报缴纳，所负担的是总公司的较低税率，总体上减少了公司所得税税负。而如果从属机构所在地税率较低，则往往选择子公司，这样可以利用其独立核算，独立纳税享受低税负待遇；同时还可以通过转让定价的方法将处于高税率区的总公司的利润转移至低税率区，使整个利润集团税负最低。
此外，开始设立从属分支机构时，由于在外地拓展业务会遇到一定的困难，经费开支也会较大，容易发生亏损。此时往往选择分公司，用其生产或经营的亏损冲减总公司的利润，减少总公司的应纳税额，从而减轻税负。
扭亏为盈后，如果分支机构所在地的税率比在华总公司的负担税率要低，那么跨国公司就应考虑将该从属机构新登记成立一家子公司，以便享受到低税率和新建企业的税收优惠。
大型跨国公司组织结构
大型跨国公司的组织结构较为复杂，在国内一般会设立管理总部，下设研发、生产、销售等不同的职能公司。这就要求跨国公司在考虑组织结构的搭建时综合考虑各种因素，合理运用国家的优惠政策，并且充分利用在避税地成立控股公司等手段，为企业将来降低税负打好基础。
重组并购
跨国公司往往会通过收购国内该行业的龙头企业，迅速的占领国内市场。但在收购过程中，往往由于不了解国内的情况，而导致收购的风险非常大。因此我们建议应当注意以下几点：
1．在决定购买股权时，应聘请专业人员，对欲购股权公司的财务及税务情况进行充分的审查，以了解其是否有重大的涉税风险或债权债务风险；
2．在确定交易方式时，应聘请专业人员进行设计，以采用成本最低（缴税最少）、风险最小的方案。
外籍员工在华个人所得税
外商投资企业中往往有大量的外籍员工，他们来到中国工作会获得较高的工资以及各类津贴。那么外籍人士在中国的个人所得税应该如何缴纳？税负又是多少呢？我国的个人所得税法针对外籍人员制定了专门的条款，根据外籍人员在华居住年限，以及所获得报酬的性质等条件，个人所得税税负都有所不同。需要提醒大家的是，根据2005年新颁布的个人所得税法和实施细则，年所得12万元人民币以上的人员应当自行向税务机关进行申报，外籍人员一般都符合此标准，因此应该引起特别的关注。
转让定价
目前，外商投资企业大量存在着关联交易。尤其是那些采购、销售两头在国外，仅把国内作为生产中心的企业。这些交易往往涉及到转让定价问题。通过转让价格调节企业间的利润，达到控制市场、规避风险及外汇等目的。一般企业转让定价的方法有六种：资金（利息税前、集团避关联）、商品、劳务（广告、咨询）、管理费用、固定资产租赁、无形资产（品牌、技术）。转让定价（transferpricing）主要包括以下几种：
1．利用货物和劳务的转让定价转移应税所得；
2．利用贷款利息的转让定价转移应税所得；
3．利用无形资产的转让定价转移应税所得；
4．利用租用、租赁等的转让定价转移应税所得。
目前我国反避税工作力度加大，针对转让定价的调查呈上升趋势，企业应该高度重视转让定价和预约定价的安排工作，以免给自己造成不必要的损失。
综上所述，外国投资者到中国投资需要综合考虑各方面的因素，而关于“税”这一专业问题，对于投资者和其CFO或财务总监来说，全面、深入掌握其中涉及的种种问题往往是很困难的，聘请专业的咨询机构不失为一种事半功倍的办法。
以下，笔者结合涉及转让定价问题的一个具体案例，与读者共同分享纳税筹划的操作办法。
2005年11月4日，国内最大皮草生产合资企业面临增资问题。
该企业是合资生产型企业，1995年成立，享受两免三减优惠政策，每年流水5亿美元，原材料全部从澳洲进口，在国内加工，全部销往澳洲、美洲和欧洲，是典型的“两头在外”企业。减免期过后，税务局采取反避税措施防止企业通过关联交易转让定价将利润转移国外，于是通过预约定价安排（APA）将企业利润率定为4%，今后每年企业所得税约5000万元。
企业注册资金5000万元，两个股东分别为董事长个人和澳洲销售公司，企业需要增资到1.5亿元。这一信息简直是“一石激起千层浪”：该企业所在城市的市长得知这一情况后，要求企业在11月30日前完成增资，以便提前完成市里对外招商引资任务；税务局困惑的是企业长期微利，哪来那么多钱增资；公司董事长担心用税后利润增资后要交上千万元的个人所得税……
该企业的CFO将种种棘手的问题简单梳理一下，主要有：
1.董事长的个人所得税问题；
2.增资有一部分资金希望通过债转股解决，但其中的税务问题令人担心；
3.如何加大分配以便多获得再投资退税；
4．采用清算的形式好不好；
5.股权转让定价产生的税务问题;
6.外管局对这几种增资方式是否认同；
7.如果把董事长个人股东换成另外一家外资公司，董事长还能当法定代表人吗？那么，公司的两个外国股东，是属于合资企业还是独资企业；
8.上述作为新股东的另外一家外资企业注册在哪个国家合适？
因为这家企业的CFO以前在会计师事务所从事过审计工作，虽然不知道如何解决这些税务问题，但深知看似简单的增资如果筹划好可以节省很多税金，于是决定在具体的操作上聘请我们的专业税务师为该企业的税务顾问进行税务筹划。
这家企业刚好达到10年经营期，不然，可能补税。我们通过与税务局和市长沟通，终止了企业的预约定价安排（APA），仅此一项就为企业节省企业所得税上亿元。此外，我们从2005年11月4日开始为该企业服务，由于获得了市长的支持，该企业一切手续在两周内都办理完毕，到2005年11月17日国家税务总局就下达了新的反避税文件国税函[2005]1093号《国家税务总局关于外国投资者再投资退还企业所得税有关问题的通知》，如果企业动作慢了，就可能产生上千万元的损失。新晨
和以前笔者所做过的每一个案例一样，我们通过艰苦调研，出具了几套方案，最后达到了令客户满意的效果：在关税、增值税、企业所得税、个人所得税方面节省了2亿元，等于增资的钱用节省的国家税款就足够了，如果自己直接投资增资，将白白损失2亿元纯利！
见到税务筹划带来的直接利益后，该企业的董事长表示：“我们上市后，每年都要聘请专业税务顾问为我们在内部流程、组织结构、上下游产业链、历史问题、与税务机关沟通、预算、期权设计等问题上为我们把好关！”
以上只是我们10多年来为众多外国企业服务的众多案例中的一个，但我们所做的无数筹划案例无不给我们如下两点重要启示：
内容摘要：本文对我国2002-2006年A股上市公司非金融类企业的面板数据，采用固定效应模型分析了有效税率的影响因素，并得出相关结论。
关键词：有效税率（ETR） 企业所得税 税收优惠 固定效应模型
企业所得税是企业经营过程中的一种成本，其金额取决于当期应税所得与法定税率（Statutory Tax Rates，STRs）的大小，对当期经营成果产生直接影响。根据企业所得税的计算公式，法定税率可作为企业税负的直观指标，但每个国家为了鼓励不同产业、不同规模的企业发展，先后出台了各种税收优惠（Tax Preference）措施，造成应税所得与税前会计利润存在差异，导致公司法定税率与有效税率 （或称实际税率，Effective Tax Rates，ETRs）在各期间、各行业和各企业间明显不同，从某种程度上讲ETR是税收优惠政策力度大小的直接体现。研究影响有效税率大小的因素和税负差异的原因，为政策制定者提供有关税收激励（Tax Incentive）对企业经营结果的影响资料（Kern & Morris，1992），对政府今后税收政策的制定极具参考价值。
文献评述
（一）国外文献评述
第一，产业类别对ETR的影响。Harberger（1959）和Rosenberg（1969）经研究发现美国农业、纺织业、石油业、煤炭业和房地产业的ETR比其他行业显著低；Omer（1993）等发现制药业和石油业ETR存在显著差异；McIntyre和Nguyen （2000）发现不同部门ETR存在较大差异，尤其是石油行业税率比其他行业明显低。Derashid & Zhang（2003）研究了1990-1999年马来西亚的制造业和旅店业，结果是ETR比其他行业低。第二，企业规模对ETR的影响。存在两种截然相反的观点，一种是大公司受到社会更大的关注和政府更严厉的监管，ETR较高；另一种观点是大企业能够投入更多资源进行税收筹划与政治游说，从而能够降低ETR。Zimmerman（1983）以现金流为基础通过分组计算美国公司ETR，发现前50家大公司的ETR高于其他公司；而Siegfried（1974）和Porcano（1986）发现ETR与公司规模存在负相关；之后Wilkie & Limberg （1990）发现Zimmerman & Porcano在对ETR定义不同导致结果相反；Stickney & McGee（1982）、Shevlin & Porter（1992）和Manzon & Smith（1994）等实证结果发现ETR与企业规模并无显著关系，Holland （1998）通过对英国26年的样本进行研究，得出ETR与公司规模基本上呈正相关，但期间有几年存在负相关。第三，公司个体特征对ETR影响。Stickney & McGee（1982）和Gupta & Newberry（1997）采用资本密集度、存货密集度和研发费用密集度作为公司资产组合的变量，并预期ETR与资本密集度、存货密集度正相关，与研发费用密集度负相关。第四，股权结构对ETR影响。Derashid & Zhang（2003）讨论了政府持股比例对ETR的影响，运用5种方法计算了马来西亚政府持股比例对ETR的关系，结果发现两者间无显著关系。第五，盈利能力对ETR影响。Guptake & Newberry（1997）研究表明ETR与盈利能力之间呈现显著正相关。但Boudewijn Janssen（2005）的研究结果表明ETR与盈利能力之间呈现显著负相关，Ajay Adhikari（2006）等对马来西亚研究也同样表明ETR与盈利能力之间呈现显著负相关。第六，资产组成对ETR影响。Stickney & McGee（1982）和Gupta & Newberry（1997）、Ajay Adhikari（2006）发现ETR与资产负债率存在负相关。Boudewijn Janssen（2005）对荷兰1994-1999年ETR进行回归分析，发现负债水平与ETR显著正相关，与预测相反，认为是高负债率企业的税前所得低于应税所得造成。虽然国外对ETR的定义尚不完全统一，导致研究结论产生差异甚至相反，但是研究方法在不断改进。总体趋势是不断对模型进行改进并将更多相关因素纳入模型中。
（二）国内文献评述
王 （1999）采用描述性统计方法，首次分行业、分地区计算了1994-1997年上市公司的ETR。钱晟、李筱强（2003）仍采用描述性统计方法对2001-2002年上市公司总体税收负担水平、行业间和行业内以及地区税负水平进行分析。王延明（2003）在统计方法进行改进，采用参数与非参数方法，分析了1994-2001年企业规模、地区以及行业对我国上市公司的ETR影响，研究表明1998年后地区性因素对ETR影响重大，行业差异显著，且规模大的公司的ETR相对较高。许景婷（2009）等基本上采用了王延明的方法，研究了2003-2007年行业与区域对我国上市公司ETR的影响，结果为不同行业、不同地区之间的所得税税负存在较大差异，与王延明分析结论相近，但同样都没有考虑其他因素对ETR的影响。曹书军、张婉君（2008）更进一步考虑相关因素（除了公司规模外，在自变量中还加入了固定资产密集度、资产负债率、盈利能力、股权结构和企业冗员等因素）对ETR的影响，并采用了随机效应模型对数据进行分析，发现1998-2004年期间上市公司规模、固定资产密度与ETR 没有显著性关系， 财务杠杆与ETR 呈显著性负相关，但盈利能力与股权结构对ETR的影响受税收政策变动的影响， 当上市公司普遍享受税收优惠时， 它们与ETR 呈显著正相关。国内有关ETR实证研究起步较晚，成果较少。很少将企业的特征因素纳入模型中综合考虑各种因素对ETR的影响。
理论分析及研究假设
（一）理论分析
ETR通常以企业所得税费（Tax Expense，T）用占税前利润（Pre-tax Financial Accounting Income，I）的百分比表示，这一结果的高低反映了企业税负水平。T可以用应税所得（Taxable Income，TI）乘以法定税率（t）代替，即Ti=TIi*t。
根据Wilkie(1988)对企业享有税收优惠金额（Tax Preference，TP）的定义，即税前会计利润与应纳税所得额的差额，用公式表示TPi=Ii-TIi，可得TIi=Ii-TPi
根据资产利润率ROA的定义，ROAi= Ii/总资产（TAi），得Ii=ROAi* TAi
ETRi=Ti/Ii=（TIi*t）/Ii=（Ii-TPi）*t/Ii=（1-TPi/Ii）*t=[1-TPi/（ROAi* TAi）]*t
该等式表明，在法定税率不变的情况下，任何引起企业税收优惠金额、税前利润变化、资产利润率和总资产变化的因素都会对ETR产生影响。
（二）研究假设
Derashid & Zhang（2003）讨论了马来西亚政府持股比例对ETR的影响，计算5种ETR中有3个是负数，但都无显著关系。由于我国上市公司国家持股比例较高，大部分上市公司股权结构中含有国有股或国有法人股，并且在数据分析中发现多数上市公司国家持股比例最大，因此企业管理层利用自身优势获取相关税收优惠的机会将越多，ETR越低。
H1：国家持股比例越高，企业获得的税收优惠政策则越多，ETR越低。Zimmerman（1983）和Porcano（1986）等人研究对公司规模与ETR关系给出了相反的答案，Stickney & McGee（1982）、Shevlin & Porter（1992）和Manzon & Smith（1994）等发现ETR与企业规模并无显著关系。由于之前的研究成果存在不一致，因此无法预测公司规模的系数与ETR的方向。
H2：公司规模与ETR相关，但方向无法预测。Stickney & McGee（1982）和Gupta & Newberry（1997）引入企业的特征因素分析了资产密集度对ETR的影响。结论为固定资产密集度与ETR是负的且统计上显著。但国内的曹书军，张婉君（2008）研究我国上市公司时发现两者没有显著关系，且1998-2000年期间系数为正，并猜测是由于通过其他途径获取税收优惠的成本低于向税务机关等部门批报固定资产加速折旧等税收优惠政策所耗费的成本，导致国家在促进企业更新改造，加大投资方面没有起到应有效果。 在借鉴国外研究基础上，认为固定资产密集度与ETR相关，方向无法预测。由于存货无法税前扣除，故认为存货密集度与ETR正相关。
H3：固定资产密集度与ETR相关，方向无法预测；存货密集度与ETR正相关。国内外研究绝大多数发现资产负债率越高，ETR越低（Stickney & McGee 1982，Gupta & Newberry 1997，Ajay Adhikari 2006）。由于一般利息费用可以税前扣除，但股利无法税前列支，故公司财务杠杠与ETR负相关。
H4：资产负债率越高，ETR越低。目前已有的研究成果也存在两种相反的观点。一种认为ETR与盈利能力ROA之间呈现显著负相关（Guptake & Newberry 1997，Boudewijn Janssen 2005），另一种观点则相反（Boudewijn Janssen 2005，Adhikari 2006），因此，假定盈利能力与ETR存在显著关系，但无法预测方向。
H5：盈利能力与ETR相关，方向无法预测。控股子公司数量越多，母公司越有机会利用对子公司的控股关系，达到降低税负的目的。同时，控股子公司数量增加，管理成本也增加以及进行整体税收筹划的难度也增加，导致税负降低的目的很难达到。因此无法预测方向。
H6：ETR与公司控股子公司数量具有相关性。
研究设计
（一）样本选取
2000年国务院《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》(国发[2000]2号)，要求各地方政府一律不得再以任何形式自行制定出台新的税收先征后返政策。2000年10月13日财政部了关于进一步认真贯彻落实国务院《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》的通知（财税[2000]99号），基于各地实际情况，经报国务院批准，决定对各地采取的对上市公司所得税优惠政策在一定期限内予以保留：即对地方实行的对上市公司企业所得税先按33%的法定税率征收再返还18%(实征15%)的优惠政策，允许保留到2001年12月。从2002年1月起，除法律和行政法规另有规定者外，企业所得税一律按法定税率征收。地方税收优惠的取消，将导致企业有效税率大幅提高，同时， 2001年我国开始实施新的企业会计制度，导致2001年前后相关数据的统计口径出现差异，因此，本研究选择2002年起的数据。2007年1月上市公司全部实行新的会计准则，企业所得税的会计处理方法由应付税款法或纳税影响会计法统一为资产负债表债务法，所得税会计核算方法的更改对有效税率的核算与分析产生重大影响，因此选择2007年之前的数据。
基于以上两点原因，本文将样本时间确定为2002-2006年非金融类上市公司的面板数据。5年共6547个样本，剔除ST、*ST、PT股票共1038个、ETR为负数462个、ETR为零331个、ETR大于1的44个，减去年份有缺失样本1682个和目前已经退市样本30个，最终样本数2960家，共592家公司（见表1）。
（二）变量说明（见表2）
（三）模型的选取
本文采用面板数据（Panel Data）多元回归方法研究企业有效税率的影响因素，Panel Data Methods具有控制公司间企业特质的异质性对应变量影响的优点。其中，固定效应模型（Fixed Effects Model）是对每一家企业给予一个专属的截距，目的是控制公司特质对应变量的影响；随机效应模型（Random Effects Model）是将各企业的特征视为随机误差项，以控制公司异质性对应变量的影响。由于本文选取的时期为5年，已剔除了基本面存在重大变化的样本，可假设在此期间内，企业的特征因素不会有大的变化，因此符合Panal Data Methods的假设，模型具体如下：
ETRit=β0+β1GEQUITYit+β2SIZEit+β3CPAINTit+β4LEVit+β5ROVit+β6SUBit+εit
其中，i表示第i公司，t表示2002-2006间的时间跨度，β表示各项变量的回归系数估计值。
（四）数据的平稳性分析
为了避免伪回归，确保估计结果的有效性，必须对面板序列的平稳性进行单位根检验（见表3）。
由于LLC（Levin-Lin-Chu）检验、ADF- Fisher Chi-square检验以及PP-Fisher Chi-square检验结果都拒绝存在单位根的原假设，因此序列是平稳的。
（五）Hausman检验和冗余固定效应检验（Redundant Fixed Effects Tests）
Hausman检验结果P值为0.1%，小于1%，因此固定效应模型要优于随机效应模型。
冗余固定效应检验是否存在固定时间效应和固定个体效应，结果拒绝“效应是冗余”的零假设，应选择个体固定效应模型（见表4、5）。
实证研究结果
（一） 描述性统计
从表6中看出，2002-2006年期间我国上市公司有效税率为23.38%，平均每家拥有控股子公司9.60家，政府在上市公司中的平均持股比例为42.72%，平均资产负债率为46.03%，平均净资产利润率为5.94%。
（二） 各变量之间的相关系数与P值
ETR与控股子公司数量、政府持股比例、公司规模和企业盈利能力呈显著负相关关系，与固定资产密集度、存货密集度和资产负债率与ETR呈正相关关系，但前者不具有显著性（见表7）。
（三）回归结果分析
从表8中可见，政府持股数与ETR为负数（显著性水平10%），与预测相同。表明国家持有的股份越多，企业从政府获取相关税收优惠能力增强。
我国上市公司的有效税率与企业规模为负数，并且统计上显著。这与Siegfried（1974）和Porcano（1986）研究结论一致。说明大企业通过政治游说和纳税筹划，获取了更多的税收优惠。
固定资产密集度与ETR系数为正，且统计显著，与预测相反。固定资产密集度高，一方面可以享有的投资优惠更多，另一方面可以抵扣的折旧越多，理论上讲可以减少企业所得税费用，但我国企业所得税法针对折旧的税收优惠政策比较少，而且没有发挥应有作用，导致企业固定资产密集度越高，反而有效税率越高。
资产负债率与ETR系数为正，但是统计不显著，这一结论与黄贵海、宋敏（2004）研究1994-2000年资本结构决定因素发现平均有效税率与资产负债率系数为正但不显著相符合。原因可能是中国债权融资市场不发达，融资渠道和融资方式选择受到限制，银行贷款是债权融资的首选。融资渠道的相对匮乏使得上市公司并不能在融资决策中有效的考虑到杠杆效应问题，因此公司财务杠杆比率与公司有效税率的相关性并不显著。盈利能力与ETR系数为负，且统计上显著。说明企业获利能力越强，企业更积极进行税收筹划并争取了更多税收优惠。控股子公司数量与ETR为正数且显著。说明随着控股公司数量的增加，虽然企业进行整体筹划的空间增加，但由于筹划的复杂性和难度也增加，税收整体筹划没有达到预期效果。
（四）产业影响分析
个体固定效应模型中，EVIEWS软件无法引入产业虚拟变量，本文对产业与ETR影响进行单独探讨。根据许景婷、许敏、陈静（2009），对我国上市公司ETR进行计算，发现农林牧副渔业、信息技术业、电子制造业的ETR较低，原因在于我国对这些产业中的企业提供较多税收优惠，其中信息技术业、电子业基本上属于高新技术产业。为此本文将C5电子业和G信息技术业归为高新技术产业，其他产业归集为非高新技术产业，高新技术产业为1，非高新技术产业为0，对两大类产业与ETR进行相关分析（见表9）。电子业共70个样本，ETR为17.67%；信息技术业共145个样本，ETR为19.61%。其他行业共2745个样本，ETR为23.72%。高新技术产业的ETR比其他产业的ETR低4%-6%点左右。进行相关分析后发现，产业与ETR显著负相关。
结论
由于债务性资金的利息费用在税前列支，具有抵税的作用，如果公司的资产负债率越高，可以抵扣的利息也越多，从理论上讲ETR应该越低。但实证结果表明资产负债率与ETR统计上不显著且系数为正，这说明我国上市公司并不偏好于债权融资，可能的原因是我国企业融资渠道的相对匮乏，尤其是债券市场不发达，发行条件较为严格，使企业对债权融资兴趣大减，导致债权融资被冷落。另一方面，黄少安、张岗（2001）认为上市公司股权融资偏好直接动因是融资成本低，其深层的原因存在于制度和政策方面。由于相关法规没有对股利分配作出具体规定，大多数上市公司也没有明确的股利分配政策，在股利支付上具有较大的随意性，在这种情况下，股权融资的成本可能大大低于债券融资，甚至低于银行贷款。结果是我国上市公司更倾向于股权融资，在融资决策中对财务杠杆效应的考虑较少，即负债率高并不代表ETR低，这与大部分国外研究结论相反。
由于固定资产折旧可税前扣除，具有税盾作用，企业拥有的固定资产越多，可以扣除的折旧费用应越多；另外为鼓励企业加大固定资产投资，支持企业技术改造，财政部、国家税务总局于1999年和2000年先后联合下发和单独下发了《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》（财税字[1999]290号）、《技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法》（国税发[2000]13号），规定在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。条件是企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。因此，可以推论固定资产密集度与ETR系数应为负数，但实证结果是固定资产密集度与ETR正相关且在统计上显著。表明国家鼓励企业固定资产更新改造的税收优惠政策并没起到实质性作用（曹书军等，2008），企业对获取固定资产投资的税收优惠意愿不强烈。可能原因在于获取相关税收优惠的条件较为苛刻，只能从企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额中抵免，而且手续比较繁琐，导致结果与理论分析相反。规模愈大和盈利能力强的企业，有效税率越低，说明企业注重利用自身资源上的优势进行游说并从政府取得了更多税收优惠，或者进行了相关税收筹划，到达了降低税负的目的，由于税收支出的减少，资源更倾向集中于规模大和盈利能力强的企业，税收中性原则无法在实际中贯彻。然而控股子公司数量的增加却没有带来ETR的降低，反而增加了企业整体上的税收负担，说明企业进行集团整体税收筹划的能力并不强。
但本研究还存在以下不足：国外相关研究多数将R&D作为自变量纳入模型中，实证结果显示与ETR显著负相关。在我国R&D的数据无法从上市公司报表中获取，而且没有较好的替代变量，因此本研究没有考虑R&D对ETR的影响。计算ETR时使用的是所得税费用与税前利润的之比。多数国外研究学者在计算ETR时会采用经营现金流量和税前利润两种方式计算ETR，并通过对比分析，说明ETR的影响因素，结论更具说服力。本研究也曾运用经营现金流量计算ETR，但在实证分析发现，模型的拟合优度不高，所以本研究只采用了税前利润计算ETR，这在一定程度上削弱了解释力度。
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