时间：2023-07-24 17:07:18
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇内部审计与外部审计的关系，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
审计在现代企业生活中发挥着越来越重要的作用,对于规模和业务不断扩大的现代化企业来说是必不可缺少的,不断完善审计制度,开拓新领域,创新审计方法,是摆在现代财会人员、审计人员和注册会计师面前的新课题。
一、审计、内部审计和外部审计概述及特征
审计是一项具有独立性的经济监督活动,它由独立的专业机构或专职人员接受委托或授权,对被审计单位特定时期的会计报表及其他有关资料的公允性、真实性以及经济活动的合规性、合法性和效益性进行审查、监督、评价和鉴定,目的在于确定或解除被审计单位的委托经济责任。按照审计主体与被审计单位的隶属关系,审计分为内部审计和外部审计。
内部审计是部门、单位实施内部监督,依法检查会计账目及其相关资产,监督财政收支和财务收支真实、合法、效益的活动;外部审计是指独立于政府机关和企事业单位以外的国家审计机关所进行的审计,以及独立执行业务会计师事务所接受委托进行的审计。
二、内部审计和外部审计的联系和区别
(一)内部审计和外部审计的联系
1.审计目的相同,都是为了维护财经秩序和保证市场经济的稳定发展。
2.审计的对象相同,都是企事业单位的经济活动。
3.执法的标准相同,都是依据国家制定的财经法规对监督对象进行经济监督。
(二)内部审计和外部审计的区别
1.设置的法律依据不同
审计机关是根据宪法设置的。内部审计机构是根据法律(审计法)设置的。审计事务所是依法批准组织成立的。
2.组织机构的性质不同
审计机关是各级政府的组成部分。内部审计机构是各单位的职能部门。审计事务所是具有集体组织性质的事业单位,具有法人资格。
3.任务或者业务不同
审计机关的任务,是代表国家实行外部审计监督。内部审计机构的任务,是对本单位进行内部审计监督。审计事务所的业务,是向社会承办审计查证和咨询服务。
4.在审计监督性质不同
国家审计属于行政监督,具有强制性内部审计是单位自我监督。
5.在依据的审计准则不同
国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则;社会审计依据的准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则;内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。
通过以上分析,可以看出内部审计与外部审计各具特色,既不能相互替代,也不能相互排斥,二者既有区别又有联系,因此可以相互协调、相互补充。
三、健全内部审计制度是完善内部控制制度的关键
内部审计制度是内部控制制度的重要组成部分。多年来内部审计在强化单位内部管理,监督内部财务活动的合法性、合理性、合规性方面发挥了积极的作用。这充分说明了内部审计的重要性。同时,内部审计熟知组织内部的会计控制制度,并能清楚地揭示会计分歧。另外,内部审计还能提供会计报表可能存在的重大错报、漏报线索,加快外部审计审查速度,节约外部审计的费用和时间,提供外部审计的工作效率和工作质量。
四、内部审计和外部审计的协调合作
(一)内部审计与外部审计之间相互协作的依据
我国《内部审计具体准则第10号--内部审计与外部审计的协调》指出内部审计机构与会计师事务所、国家审计机构在审计工作应加强沟通和合作。此外,国际内部审计师协会(IIA)也将协调两者的关系列入章程,并将协调工作视为内部审计管理活动的一部分。协会颁布的"内部审计与外部审计的关系"指出内部审计主任有协调内部审计工作的责任,并指出内部审计主任有责任监督所有内部审计工作,不管这些工作是与外部审计师协作,还是为外部审计服务。
(二)内部审计应做好与外部审计的协调工作,以实现以下目的
1.确保充分的审计范围;
2.减少重复审计,提高审计效率;
3.共享审计成果,降低审计成本;
4.提高内部审计人员素质,改进内部审计机构工作;
5.维护组织利益;
(三)外部审计借助于内部审计的可能性
1.内部审计的蓬勃发展为外部审计借助于内部审计提供了前提条件
随着《审计法》和有关审计准则的不断完善,更使内部审计工作日臻完善,并得到健康有序的发展。我国内部审计事业的蒸蒸日上,无疑为企业进行外部审计时能够充分借助于内部审计工作的成果提供了前提条件。
2.内部审计和外部审计在工作范围上具有重叠性
内部审计的工作是由部门或单位内部独立的审计机构和审计人员,对本部门或单位的财务收支及经济活动进行审核。而外部审计则是对被审计单位财务资料及有关经济活动进行审查后独立提供审计报告。因此内部审计和外部审计在工作范围上会出现重叠现象。
3.内部审计的结果具有一定的可信性
我国内部审计人员在组织上受本单位高层管理人员直接领导,独立行使内部审计职责,要业务上受国家审计机关的指导,并对其进行资格认证,考核和监督。这保证了内部审计工作结果具有一定的可信性。
(四)进行外部审计借助内部审计的必要性
1.内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分
内部审计属于单位内部控制体系的一个组成部分。外部审计人员在对单位进行审计时,就需要了解其内部审计的设置和工作情况。
2.内部审计和外部审计工作上具有一致性
内部审计在审计内容、审计依据、审计方法等方面都和外部审计有一致处。
3.利用内部审计工作成果可以提高工作效率,节约审计费用
外部审计人员在对内部审计的工作进行评价以后,利用其全部或部分工作成果,可以减少现场测试的工作量,提高工作效率,从而节约被审计单位的审计费用。
4.减少审计摩擦
外部审计人员在审计时应充分尊重内部审计人员的工作成果,建立起一种牢固的正常工作关系,从而减少不必要的摩擦。
5.内部审计是外部监督的基石
内部审计工作做好了,制度、管理规范健全了,外部监督的工作才能更轻松,并且能保质保量的完成监督监管。
(五)内部审计和外部审计相互协调的措施与建议
1.内部审计和外部审计的交流与合作
对内部审计人员而言,应充分利用外部审计技术以及其他方面的优势提高专业水平、利用外部审计工作成果、对外部审计人员给予积极的配合和支持;对于外部审计人员而言,信任内部审计人员,赢得内部审计人员的配合与支持,以减少审计重复,提高审计工作效率。
2.企业内部应建立内部审计与外部审计协调的有效机制
内部审计与外部审计之间的协调,应该有企业相应的机制提供保障,并行之有效地落实相互协调工作。
(1)由审计委员会或者相应机构负责内部审计与外部审计的协调工作
我国《上市公司治理准则》明确规定审计委员会的职责之一是负责内部审计和外部审计的沟通。
(2)由总审计师或审计部经理具体负责内部审计与外部审计的协调工作
内部审计与外部审计协作所需要的定期或者不定期会议安排,协作计划的制定以及相互协作过程中涉及的具体问题,需要有专人负责。
(3)应通过定期和不定期会议有效落实内部审计与外部审计的协调工作
会议至少保证召集两次,一是在审计开始时商讨内部审计与外部审计协作计划的制定、总体范围的确定,便于审计过程比较及时有效地沟通;二是最终审计成果的交流和分享,促进交流与长期合作。
(4)企业管理者应该对内部审计和外部审计协调给予高度支持
除了有上述机制的运作作为内部审计和外部审计协调的保障之外,企业管理者应该对相互合作给予支持。
3.外部审计寻求内部审计直接帮助
外部审计要求内部审计人员配合审计工作,利用内部审计中有价值的部分,促进组织目标的成功实现;外部审计师自己要对有关问题进行独立判断,并最终对审计意见正确性承担责任。
4.内部审计有效利用外部审计的结论达到审计目标
由于外部审计是站在更加公正、客观的角度来看问题,因此,在内部审计计划阶段,先检查内、外部审计工作可能出现的交叉职责。特别是在影响会计报表项目的内部控制制度、影响报表的会计信息处理系统、与报表相关的内部审计工作等方面,充分利用外部审计成果,避免重复工作。
5.行业组织应尽快出台与内部审计与外部审计协调的实务指南
行业组织应尽快出台与目前《内部审计具体准则10号――内部审计与外部审计协调》以及《注册会计师申准则第1411号--考虑内部审计工作》等具体准则相对应的实务指南或实务公告,并通过举办各类研讨会、后续教育培训专题等方式加强审计职业中内部审计与外部审计相互协作的执业技能教育。
五、结束语
内部审计与外部审计总体目标是一致的,两者均是审计监督体系的有机组成部门。内部审计具有预防性、经常性和针对性,是外部审计的基础,对外部审计能起到辅助和补充作用,而外部审计对内部审计又能起到支持和指导作用。
参考文献:
关键词：现状；问题；合作协调
一、我国内部审计与外部审计的现状
1.内部审计、外部审计的基本内涵
内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为，目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。
外部审计由国家审计和民间审计两种审计机构组成。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计。
2.内部审计与外部审计的主要特点
内部审计相对于外部审计具有如下特点：在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督，只对本单位负责；外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。在工作范围上，内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面；外部审计则集中在企业的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。在审计方法上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情况，采取各种不同的方法；外部审计的方法侧重报表审计程序。在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。在审计对象上，国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主；在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪问题既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。在审计监督的性质上，国家审计属于行政监督，具有强制性；社会审计属于社会监督；内部审计是单位自我监督。
内部审计与外部审计各具特色，既有区别又有联系，因此应该可以相互协调、相互补充。内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法等有很多相通相近之处。
二、目前内部审计与外部审计合作协调方面存在的主要问题
1.外部审计、内部审计资源有限，降低了审计效率
社会审计根据业务的开展，在社会招聘有各行业的专家，如工程师、计算机、税务规划等方面专家，而从投入审计资源方面看，会计师事务所从降低审计成本的角度考虑，投入的审计资源比较有限；内部审计由于企业自主决定内部审计机构的设立、人员配置，企业难于配齐配全各行业的审计人员，但内部审计大多在内部控制上，压缩企业成本上配有较强的审计人员，因此审计资源配备上外部审计、内部审计各有不足，在审计工作中内外审的不协调性降低了审计效率。
2.内部审计在独立性方面还存在着客观的不足，影响了内部审计在组织内的效率。
内部审计是一种内向型服务，企业可自主决定内部审计机构的设立、人员配置、工作的中心和范围等重要内容，在审计独立性上，集中表现在内部审计机构设置由企业决定、隶属于本企业，在组织工作、经济方面、审计业务开展范围等方面都受本单位的制约，审计独立性上受到局限，从而影响了内部审计在组织内的效率。
三、内部审计和外部审计合作协调的对策措施
1.内部审计和外部审计资源互补，有效提高审计效率，提高审计质量
通过内部审计和外部审计有效合作，提高审计资源利用效率，做到资源互补，内部审计可以利用服务或咨询公司的专业外部审计人员的技能和资源来补充内部审计人员业务处理能力等方面的不足，进而提高内部审计在组织内的效率。外部审计在咨询服务时以借助内部审计力量来弥补外部审计人员对服务企业的业务不熟悉等，可以有效解决审计人员业务缺乏等问题，做到人力资源有效互补。对整个社会而言，内部审计外部化有利于实现社会资源的有效配置。
2.内部审计部分职能外包，增强内部审计独立性
内部审计在业务内容、程序、控制制度有效性方面具有优势，但在审计独立性方面存在着客观的不足。通过部分内部审计职能外包的形式，即由第三方与企业内部审计人员共同协作来提高内部审计的有效性，其目的是在保留内部审计部门优势的条件下增强企业内部审计独立性。内部审计可以委托社会审计协助完成内部审计工作任务，甚至可以与有实力、信誉好的社会审计机构结成战略合作联盟，进一步加大对单位内部的审计监督力度。
中国注册会计师准则和内部审计具体准则、美国的《萨班斯――奥克斯利法案》对内部审计与外部审计协调都有相应的规定，比如，《内部审计具体准则第10号―内部审计与外部审计的协调》第五条内部审计与外部审计的协调工作，应在组织适当管理层的支持和监督下，由内部审计机构负责人具体组织实施。第十三条 内部审计与外部审计应在具体审计程序和方法上相互沟通，达成共识，以促进双方的合作。[1]
内部审计与外部审计都赋有对企业进行监督和检查的职责，从内部审计与外部审计协调的角度看，内部审计与外部审计的审计结果是可以互相参考和借鉴的（张俊 耿慧敏2014）[2]。由于外部审计质量和独立性相对比较高，利用外部审计能够更加引起企业管理层对内部审计工作及其成果的重视（傅黎英2008）[3]，内部审计对外部审计揭示的问题会格外关注。内部审计在协助外部审计上，对外部审计所提出的问题和指出的内部控制薄弱环节，内部审计要进行跟踪调查核实，督促整改落实，已经纳入内部审计职责的一个方面。
二、内部审计与外部审计协调中内部审计职责
国际内部审计师协会（IIA）2015年全球委员会会议新闻会上提到：“在促进国家良治的过程中，国家审计可以利用内部审计的工作成果，国家审计揭示的问题和做出的审计决定，内部审计应当督促整改到位。”[4]以此类推，企业对于注册会计师发现的无论是不符合会计准则要求问题，还是与财务报表有关的内部控制问题，内部审计都应该督促跟踪整改到位。
在财务报表审计过程中，注册会计师发现被审计单位在会计政策的遵循和与财务报表有关的内部控制缺陷，会与内部审计师沟通，内部审计师应给予积极的配合和支持，因为内部审计的基本职能是监督和控制，内部审计师对外部审计所发现的问题进行认真的分析和寻查，旨在履行其职责，内部审计师首先了解现阶段公司相关职能部门内部控制制度的健全性和有效执行情况，然后，再与企业相应部门经理或员工沟通，对问题的根源和导致内部控制薄弱环节组织讨论，给出问题的解决方法，得出各方都认可的具有建设性和可操作性的建议，最后与企业管理层沟通并报告纠正落实情况和尚未落实的情况。 内部审计督促整改落实，越来越成为内部审计工作职责中必不可少的环节。
三、M企业内部审计督促整改实践
M企业属于股份制公司，正在IPO申报，每半年进行一次外部审计，以下就近三年来M企业外部审计发现和揭示的问题，即注册会计师在审计过程中对W企业在会计政策遵循执行方面和内部控制薄弱环节提出的问题，内部审计协助其进行后续审计跟踪，督促整改落实，然后向董事会和管理层报告外部审计发现的问题及纠正整改落实情况，对内部控制不断改进与完善，使企业在符合会计准则的要求上和内部控制方面更加规范合理。
1、会计政策遵循方面
1）国内发货以交货和客户验收单签收确认收入
M企业国内发货，在与客户签订销售合同，本企业按照合同内容约定在国内向客户移交商品，同时取得经客户确认的交货验收单时，售出商品所有权上的主要风险和报酬即由本公司转移至客户，本企业据此确认销售收入。
内部审计部门对外部审计提出的验收单签收日期跨月的问题进行督促整改，对于月底和年底发货，须取得客户在当月或当年签收的交货验收单才能确认收入，如果交货验收单日期跨月或者跨年，那么收入要在下月或下年确认，对这一个问题督促纠正，为符合会计准则要求。
2）境外直发以国际运单到达机场日期确认收入
M企业境外直发，即在与客户根据国际贸易术语解释通则规定以及本企业签订的外币销售合同内容约定，企业向客户交付商品、取得承运单位的国际运单后，商品所有权上的主要风险和报酬即由本公司转移至客户，本企业据此确认销售收入。
内部审计部门对注册会计师提出的个别没有按照国际运单日期确认收入的问题进行督促整改，严格要求销售订单按照国际运单抵达机场日期在系统中作系统交货并确认收入。使会计政策得到遵循和执行。
3）货物到货后须及时在公司系统入库
内部审计从供应商预付货款询证函回函不符入手，与供应商财务对账得知供应商已经发货，M企业系统中货物未入库处于在途状态，导致财务报表资产数据错报，本应该计入存货，却体现在预付货款。还有一种情况，发现部分货物已经从海关系统出库，却没有在当月公司系统入库，存货未在财务报表中列表，货物处于失控状态，在整改的过程中，首先要求物流管理部应严格按照海关系统出库时间在系统收货入库，不允许不按时在系统入库；另外，真正在途货物要在每月底统计相应金额，在财务核算上进行暂估入库账务处理，半年报和年报在审计报告中披露该金额。
4）应付职工薪酬五险一金记账方式应遵循会计准则规范
外部审计提出审计报告应付职工薪酬应按照五险一金相应的明细披露，单位支付的医疗保险、基本养老保险费、工伤保险费、失业保险费、生育保险费、住房公积金应在应付职工薪酬（五险一金）各明细科目核算，此前M企业一直在其他应付款科目核算五险一金各明细科目，内部审计对与财务部沟通，按会计准则重新规范设置科目，按会计准则要求核算。
5）销售订单收入与成本不匹配的问题
外部审计提出个别销售订单毛利率很高，经查，发现由于到货和交货先后顺序不同导致成本出在不同月份，销售收入没有严格按照与成本匹配的原则划分，导致销售收入却体现在一个月，在整改的过程中，严格要求销售收入必须与销售成本匹配，货物在系统交货，再开系统发票并确认收入，按规定遵守收入与成本配比原则。
2、内部控制规范方面
1）与客户签订的资产租赁合同租期问题
在审计过程中，注册会计师对于全部在租状态的资产租赁合同都要求发询证函，发现有的合同租期与审计时点所属期间资产在租状态的租期不相符，从合同租期上无法判断租赁合同是否属于在租状态；还有的租赁合同使用供应商提供的采购订单模板，采购订单上面不体现具体租赁期间。因此内部审计师与租赁事业部相关人员进行沟通，认为不能体现准确租赁期间存在一定风险，一是无法确认租期，二是无法依据租期确认收入，三是不在保险公司赔付范围；纠正后，凡属续租合同，续租合同的条款可以参见前一个合同，均须签订补充条款明确租期，即如果延长租期，可要求客户提出延长租期的书面申请，双方再签订补充条款。 在合同租期的内部控制上得到改善。
2）总分公司往来对账问题
通过SAP/R3系统自带的事务代码，可以实时查询总公司与分公司的应收账款和应付账款余额及明细是否一致，由于新来的财务人员在记账时自行改变会计科目，使分公司与总公司应付与应收无法在自动对账的事务代码一目了然查看。内部审计师提出后与财务总监、财务经理和相关人员一一沟通，致使恢复了原来的记账方式。
3）物料主数据的维护问题
租赁业务的以销定采和二手销售订单类型应计入销售业务主营业务收入，然而注册会计师却发现以销定采销售订单类型的收入却计入转租赁业务收入，经查，该问题由于物料科目设置组维护错误造成的，内部审计师及时与商务管理部的主数据岗位员工及该部门经理沟通，找到问题所在，并要求主数据维护岗位检查现有的主数据是否还存在维护错误的情况，杜绝这一问题的发生。
4）固定资产在不同系统的管理问题
内部审计在给注册会计师提供资料时发现从SAP系统导出的固定资产明细与BPM系统导出的固定资产明细不一致，经核对发现，BPM系统资产主数据中未列示可转移选件，理由是可转移选件只是LICENSE（版权许可证），没有实物，要附着在主机上才能使用。但是，外部、内部审计师都认为从它的价值和使用年限还是应该按照固定资产管理，在审计结束后，内部审计师组织资产管理部门和物流管理部门一起沟通，使其纳入租赁固定资产管理。此后在BPM系统可以统计其出租天数、资产出租率、资产回收率，资产分析数据更加准确到位。
四、内部审计督促整改落实的职责在公司治理中的作用
1、内部审计和外部审计是公司治理的两大基石，内部审计的核心作用是参与治理、防范风险和确保合规，内部审计积极履行监督和控制的基本职责，对外部审计发现问题积极督促整改落实到位，提出问题解决方案和合理化建议，在公司治理中发挥不可或缺的作用。
2、在审计过程中，内部审计对外部审计发现的问题进行督促整改落实，充分体现在审计深度和范围上内部审计的优势和特点，内部审计人员比外部审计人员更熟悉和知晓企业的日常经营活动与内部基本情况，因此，建立内部审计与外部审计相互合作的支持机制，内部审计和外部审计协调对于完善公司治理结构，改善公司治理效果，提高公司治理水平具有极其重要的现实意义。
关键词:集团公司;内审外包;风险控制
一、内部审计外包
1.内部审计外包是基于波特的价值链与竞争力而产生的，它是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。它主要有两种形式:
（1）全外包。这种形式下企业将全部内部审计职能整体交给会计师事务所来做,企业不设内部审计部门，但是企业也可设置或保留内部审计长以监督审计业务的执行, 并担当在会计师事务和管理层之间沟通的媒介。这种形式最受内部审计外包反对者的指责，其主要缺点是使内部审计丧失了主导地位，容易产生“套牢”效应，而且内部审计也失去了“连续性”特点，而这是内部审计实务操作的重要方面。所以这种方式主要在本来就没有设内部审计部门的中小企业比较流行。
（2）合作内审。合作内审是指企业内部保留少数几个内部审计人员,对于一些经常性的、不太重要的内部审计工作,由内部审计人员进行。而对一些重要的、涉及面较广、需要较高职业判断技能和合理知识结构的内部审计工作则由外界人员与内部审计人员共同开展。在合作内审中,内审人员自始至终参与内部审计工作,在合作审计项目的规划、决策和起草最终报告中都起着积极的参与作用。在企业的审计工作中,企业也可以根据需要聘请cpa和其他工程、项目投资管理等专业人员开展临时性的审计工作。
2.我国集团公司内审外包的形式的定位
针对以上两种内审外包形式，我国集团公司应选择合作内审的形式。因为这种形式能够使内部审计的过程和结果更符合企业集团的特定情况，因为在合作审计中，内部审计人员和外界专业人士就审计方式、目标等问题达成一致，内审人员可以帮助外界cpa及专业人士熟悉企业自身情况，对他们的所作所为进行询问并对工作情况进行总结，尤其是企业集团这样一个集团公司，如果全部实行内部审计外包，则很难对审计过程进行过程，势必会增加集团公司的风险。同时，合作性的内审外包能够聘请水平较高的专业人士，在合作审计下，集团公司的高层管理人员可以根据内部审计工作的特点，聘请不同领域、行业中水平较高的专业人士，相对于内审全部外包全部交给一家会计事务所的情况，可以提高内部审计的水平，提高企业风险管理和管理过程的效率。
二、集团公司内审外包的缺陷
集团公司内审外包存在着一些优点，例如可以提高内部审计的独立性、节约成本、缓解审计力量薄弱与审计任务繁重的矛盾以及可以集中发展核心竞争力等等，但其也存在着一些缺陷：
1.集团公司内部审计资源的浪费
内部审计人员熟悉本集团公司的管理政策、业务程序、经营活动和人事状况，了解企业的组织文化、业务过程和风险控制方面的特点，能更好地提供符合管理当局长期战略的咨询服务。而外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点，往往由于保密的需要，企业集团不可能向他们提供完整的资料，这势必影响到外部咨询机构的判断和对企业进一步的了解，从而影响咨询服务的质量。
另外，由于内部审计人员有权也有足够的时间和精力对企业集团的各个组织部门进行观察，因而他们对企业有着独特的视角和细致的了解，他们可以深入到集团文化中去，透彻地了解本行业及本企业的经营特点，从而结合审计工作的开展得出更有价值的结论。而外部审计人员尽管具有丰富的经验，但毕竟是企业集团外聘的定期执行审计的人员，其所负责任及对企业情况的了解远不及内部审计人员，所以其对集团公司的一些具体或特殊情况，以及关键领域审计建议的合理性及可行性的理解深度都不能与该企业自身的内部审计人员相比，无法让整个集团公司利益人放心。
2.外部审计人员的忠诚度比较低
内部审计人员自身的命运与整个集团公司的命运是密切相关的，管理层决策的成败往往与内部审计人员做出的审计结论有关，因此内部审计部门会更多地从单位的长远利益出发，进而得出有利于集团长远利益的审计结论。也就是说，内部审计人员首先必须对自己所在的企业忠诚，必须考虑到其所做出的发现和建议在整个集团内可能引起的影响和副作用，因为其本身就是集团组织中的一员，这就决定了内部审计人员必然具有较强的忠诚度和较高的责任感。而外部审计人员作为会计师事务所的雇员，他们和作为被审单位的集团公司没有风雨同舟的利害关系，其忠诚度比较低的，在审计过程中很难深入了解被审单位的具体情况，因此，他们的审计结论是很难以从被审单位的长远利益出发的，并且很难以高度的责任心去考虑被审单位的特殊情况。
3.容易降低审计的权威性
集团公司内审外包有利于提高内部审计的独立性，但不利于提高内部审计的权威性。内部审计的权威性不但取决于领导的大力支持和公司员工的广泛拥护，也取决于相关法规制度的有效支撑。而外部审计的“外部人”身份很难取得企业集团领导的支持和群众的拥护，所以其权威性比较受限，此外缺乏权威性的审计是很难在企业内部权力制衡中大有作为的，比较容易被排挤或是被收买，从而使其独立性会在一定程度上降低。因此当外部审计力量进入到集团公司时，内部审计的权威性将会大大的降低。
4.外部审计人员的工作可能会受合同限制
集团公司的内部审计机构具有广泛的审计范围，内部审计人员可以随时为集团公司提供服务，具有相当的灵活性，不会受到限制。而当集团公司聘请外部审计人员进行内部审计时，外部审计人员会严格按照合同的约定提供服务。他们在审计过程中即使发现可疑情况，如果超出了合同约定的范围，在未获得委托人的允许之前，他们不会对可疑的事项和风险进行跟踪和深入的调查。尤其是出现突况时，就会降低了内部审计工作的方便程度和灵活性。
三、集团公司内审外包的策略
1.对内审外包进行风险分析控制
集团公司进行内部审计外包存在着风险，内部审计作为集团公司内部控制的一个重要组成部分，实施的有效与否对整个集团十分重要，而且内部审计涉及企业经营管理、生产管理、营销、财务等各个方面，内容琐碎繁杂，而且有些内容可能是企业的商业秘密。因此，企业在选择外包服务提供者时，必须考虑其职业信誉、职业经验和专长。
此外集团公司还应对以下方面进行风险分析控制：首先是外包商所能提供外包服务的项目或范围是否与企业现在外部审计业务冲突，是否影响二者的独立性；其次内部审计作业的管理及计划的执行过程；最后是预估的审计总成本或小时费用率，企业集团公司根据以上三方面，建立严格的风险控制制度，对外部审计师就内审服务的业务交接、人员配置、业务开展、责任范围、保密义务等方面进行明确规定，从而降低企业外包的风险，进而更有保障的将集团内部审计工作做好。最后，需要明确的是外包最终要走出一条“从内到外—从外到内”的演化路径。因此外包企业要注意标杆跟进，从中不断获取新的洞察力和学习能力，努力将外部优势资源内部化，进而提升整个企业自身的经营管理和控制能力。
2.加强外部审计师的内部审计知识培训
集团公司在进行内审外包时，内部审计与外部审计在审计方法、审计程序等方面有相同之处，但是两者在审计目的、内容、职责等方面仍有很多不同，仅依靠外部审计的工作方法来完成内部审计工作，难以满足内部审计的要求。会计师事务所应对承担内部审计任务的外部审计师定期进行适当的培训，强化内部审计执业资格认证，加强保守企业商业秘密等职业道德教育，提高他们的文字表达、人际沟通能力，使之同时具备内部审计师应有的素质，进而提高外部审计师在内部审计工作上的胜任能力。
3.增强内部审计部门的核心竞争力
通过内部审计部门与外部审计组织相结合，可以补充内部审计人员业务处理能力等方面的不足,进而提高内部审计的工作效率和质量。但是集团公司内部审计外包并不是要削弱或取代内部审计部门,而应该一直关注提升内部审计部门的核心竞争力。内部审计人员由于对本单位的情况熟悉，应将工作重点放在对企业经营管理及公司业务过程的分析与评价上，并对整个审计工作过程进行参与和监督，在合作内审中内部审计部门应处于主导地位。同时，集团公司还应当采取多种措施强化内部审计力量,例如及时选拔具备合理知识结构的内审人员,从集团成员企业中抽调内审人员建立兼职内审队伍, 鼓励内审人员参加业务培训和后续教育等。
4.确保良好的沟通
对内审外包中的合作关系应该实施良好的沟通，集团公司实施内部审计外包，应与外部审计师进行深入细致的交流，讨论公司设想、任务、价值观以及审计原则等，以使他们充分了解集团管理层的期望，在调研的基础上开展业务，提高工作效率与质量，尽可能缩小外部审计师工作效果与内部管理层期望之间的差距。同时，集团管理层应使内部审计人员明白，内部审计人员与外部审计师之间是一种合作的关系，外部审计师是用更富效率、更经济的技术来帮助他们的，这才能使内部审计师真正接纳外部审计人员。
四、结束语
通过以上的分析可以得知,集团公司的内部审计的外部化存在着优点的同时，也存在着一些缺陷，比如会造成内部审计资源的浪费，易降低审计的权威性等等。因此，在开展内审外包时，不应当盲目的开展，应该结合集团公司自身的情况，采取一系列措施，尽可能的降低内审外包形式存在的风险，并进一步完善集团公司的内部审计工作。
参考文献:
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[4]廖建英.2006.内部审计外部化的反向思考.黑龙江对外经贸，8：86～87.
[5]王学龙.2002.浅谈内部审计外部化的局限性.财会月刊，12：52～53.
关键词:企业内部审计外包;风险
一、内部审计外包的含义
内部审计外包是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托组织外部的专业机构来执行。业务外包源于迈克尔波特的竞争理论,按照这一理论,在信息化时代,可以充分利用外部资源为自己增加价值,因此,可以将价值链上的非核心业务外包出去,只保持核心业务部分,比如研究与开发、客户服务等。
二、我国企业开展内部审计外包的动因
(一)社会分工专业化发展和追求企业价值最大化。随着社会化分工的发展,市场竞争的加剧,企业的资源和精力有限,要想集中精力发展核心业务,就必须将高成本、低效率的非核心业务推向外部,形成企业间的分工与合作,达成合理的资源配置和高效率的生产模式。企业将内部审计外包给专业机构以后,内部审计人员利用自己的行业专长协助外部审计人员进行工作,提高了外部审计人员的工作效率,减少了外部审计人员的成本,间接地减少了企业内部审计外包的成本。当内部审计与外部审计结合的总成本低于内部审计成本,而外部审计人员提供了高质量内部审计服务,使企业的价值最大化时,企业必然会选择将内部审计外包。
(二)内部审计的缺陷需要通过外包加以弥补。内部审计本质上是一种内部管理活动,受所有者的委托对管理者进行监督,形式上独立于管理者。但由于经济利益关系,内部审计部门的设立、人员配置和工作范围都受到管理者的影响,因此其独立性难以保证,审计质量难以保证;另一方面内部审计工作人员长期在一个企业工作,不了解其他企业先进的管理理念,难以给企业提出好的建议。而外部审计人员,业务范围广,经验丰富,能给企业从多个视角提出好的建议。同时,外部审计人员天然的高独立性和客观性,也保证了内部审计质量,弥补了内部审计缺陷。
(三)外部审计人员提供内部审计服务的可能性。企业内置的内部审计机构,如果隶属于董事会及其审计委员会,其独立程度相对较高,但它始终是企业的内部组织,不可能完全独立于企业。从形式上看,内部审计不可能达到绝对独立,只能追求尽可能相对独立,而当内部审计业务外包给独立的外部专业机构时,由于外部专业机构与企业没有任何行政上的隶属关系,从形式上看其独立性提高了;另一方面,随着我国会计职业蓬勃发展,会计人才非常优秀,他们受过正规的训练,通过了严格的考试,经验丰富,在专业胜任能力上比内部审计人员具有更大的优势。同时,外部审计人员还可以为企业提供与内部审计有重叠的管理咨询服务,充当内部审计主体,为企业节约成本。
三、我国企业内部审计外包的风险
新世纪以来,随着社会进步和经济发展,内部审计外包受到越来越多企业的重视,为企业提升核心竞争力发挥了积极作用。但是,任何事物都有利有弊,内部审计外包在促进企业发展和提升企业价值的同时也蕴涵着较高的风险。
(一)信息泄露风险。随着企业更多的将整个流程外包,外包商与企业接触的机会增多,不可避免地会涉及到企业生产管理等相关领域,或多或少都会涉及企业的核心机密,造成不经意的外漏。即使外部审计人员能够遵守职业道德,但当外包机构向不同的企业提供内部审计服务时,很难避免将学习到的先进生产管理理念运用到其他咨询中。因此,企业内部审计外包后,防止企业核心机密外漏和发挥外部审计机构专业特长以便更好地为企业服务成为企业的两难选择。
(二)选择外包机构的风险。选择外包机构是外包决策的第一步,也是最重要的一步,它的成功与否直接影响着审计质量与效果。企业选择内部审计外包的目的通常是降低审计成本、弥补自身内部审计的缺陷、增加企业价值、提高核心竞争力。但在选择外包组织的过程中,信息并非完全公开,信息不对称导致企业无法对外包机构进行深入全面的了解,对于其资质、信誉以及提供服务的专业水平这些关系到审计质量的重要数据都不够熟悉,有可能造成内部审计外包后,外包组织提供的内部审计服务质量无法达到企业所需要的标准。
(三)外包范围、外包方式决策失误的风险。内部审计属于战略管理的范畴,对企业发展有着深远影响。企业内部审计的内容部分适合外包,部分涉及企业商业机密不适合外包。外包范围选择不当,将影响企业竞争优势。虽然内部审计人员熟悉企业的经营状况,但对企业的未来发展难以把握。而外部审计师虽然专业胜任能力强,经验丰富,但对企业的了解远不及内部审计人员。加上内部审计人员和外部审计机构之间信息不对称,内部审计外包方式的选择难以把握。
四、控制内部审计外包的风险
内部审计作为企业重要的管理活动,外包后虽然能使企业将有限的精力和资源用于核心竞争领域,但不可避免地会涉及企业财务状况、经营情况等不能对外透露的信息。而外部审计师由于展开工作的需要,必定会获得这些重要信息,一旦外部审计师不遵守职业道德,泄露企业商业秘密,企业将遭受巨大的损失,因此企业在内部审计外包过程中面临着外部审计师不遵守职业道德、信息泄露的风险。因此,企业在内部审计外包过程中应严格做好风险评估、事中控制、事后监督和业绩评价等风险控制工作。
(一)评估风险。内部审计外包前,企业管理层应根据已设定的内部审计目标,全面收集相关信息,及时全面地评估企业内部审计外包相关的风险,明确风险的承受度,确保风险管理程序到位。通过风险评估避免企业内部审计外包目标与企业管理层预期目标不一致,企业内部审计目标与外包机构目标不一致,企业内部审计外包不符合成本效益原则等情况。
(二)事中控制与事后监督。内部审计外包是一把双刃箭,一方面为企业节约成本、提供高质量的内部审计;另一方面也为企业带来巨大的风险。而且内部审计外包可能对内部审计运作和管理层收集信息产生一定的负面影响。企业管理层应确保与外部审计机构保持长期合作,避免短期合作对企业的不利影响,同时应确保选择的外部审计机构具有专业胜任能力。即使企业将内部审计外包出去,也应该保持内部控制的有效运行。企业应该建立一支经验丰富、业务精湛的专业内部审计队伍,在内部审计外包过程中,评估审计风险,帮助外部审计机构制定审计计划、审计目标和确定审计范围,结合企业实际情况给外部审计机构的审计方法提出建议,并对外包机构的审计过程进行严格监控。
关键词：内部审计外部化；可行性；现状；对策
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2015年9月21日
在企业中，内部审计作为其自我约束和监督机制的重要组成部分，是建设和发展现代企业制度的一个重要决定因素。很多发达国家的企业已实现了内部审计的外部化，其外部化程度也比较高。由于我国市场经济还处于发展阶段，内部审计和外部审计的发展也并不是完全成熟，所以我国企业在内部审计外部化方面实行起来还存在一些问题，需要进一步完善和改进。
一、内部审计外部化概述
（一）内部审计外部化的定义。内部审计外部化最先是由安永、毕马威等全球知名的咨询机构提出的。从20世纪90年代开始，内部审计外包引起了越来越多的关注。所谓内部审计外部化，是指企业将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构如会计师事务所或其他专业人员来执行。
（二）内部审计外部化的形式。内部审计外部化主要有四种方式：（1）补充式外包，即将部分的内部审计职能赋予第三方。例如，在一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士提供帮助；（2）审计管理咨询，主要是指请咨询机构帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况，并有可能促进内部审计计划的形成和改进；（3）内审职能全部外包。在这种外包形式下，企业不设内部审计部门，但是为了进行合理的经营性审计，就将内部审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构；（4）内外成员结合审计，亦可称合作内审。这种外包形式下，内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，成员包括内部审计师和外部审计师，但内部审计师和外部审计师的这种结合分别承担不同的审计责任。
二、内部审计外部化的优缺点
（一）内部审计外部化的优点
1、获得高水准的服务。随着经济的发展，特别是证券市场的发展，会计师事务所拥有大批管理咨询、资产评估、税务服务等领域的多方面专业人才，能够使企业根据审计项目的情况选用合适的人才。
2、提高企业内部审计职能的独立性。外部审计工作一般由注册会计师领导完成，他们独立于企业的所有者和经营者，根据与企业签订的契约开展内部审计，其工作只对社会公众和合伙人负责，与企业其他部门没有内在的利益冲突和联系，因此他们能够毫无顾忌地指出企业经营和控制中存在的漏洞，提供更具独立性和客观性的评价结果。
3、稳定审计质量。注册会计师在执行审计业务时，必须以公认的会计准则和行业会计制度为标准，按照独立审计准则的要求来对企业财务报告的合法性、公允性和一贯性进行审计。此外，注册会计师的执业行为不仅受到相关部门的监管和法律的约束，还受到社会公众的监督，因此能确保审计质量的稳定。
4、符合成本效益原则。内部审计外部化可以降低企业成本：（1）节约招募、培训费用和维持成本。内部审计外部化可以避免内部审计人员的招聘费用，降低更新和扩充知识而发生的培训费用以及专业人员的高额薪金；（2）节约开发软件和新方法的成本。电子商务的发展是内部审计面临的新环境，为适应网络环境下的审计，必须不断开发新的审计软件以及对新出现的问题寻找解决方案，这会给企业带来高额的开发费用。如果内部审计外部化，咨询机构的这些开发费用就可以分摊给多个客户；（3）降低雇佣成本。外部咨询机构之间的竞争可能导致在相同的价格下，企业可以选择更为优质的服务。
5、优化社会资源配置。从整个社会来说，内部审计外部化能够使人力资源得到充分有效的利用，外部咨询机构由各方面专家组成，他们通过了专业技术资格认证，并且在对不同类型企业提供咨询服务的过程中积累了丰富的经验，这一点是仅仅服务于某一企业的内部审计师所不能及的；内部审计外部化还能充分利用公共信息资源，同时将一些企业的先进经验介绍给其他的企业；内部审计外部化还可以充分利用地理资源优势，对于跨国公司而言，聘请当地的咨询机构或是熟悉该地区业务的外部审计人员可以帮助企业很快融入该地区文化，避免过长的适应期所带来的额外开支。
（二）内部审计外部化的缺点
1、审计工作不够“贴心”。内部审计外包后，审计可能会变成一种程序性的工作，外包审计人员不会像内部审计人员那样全心全意为企业考虑。外包审计人员只与企业有短期的合约关系，企业最终的经营成果与他们没有直接联系，缺少了企业发展的压力和动力，并且注册会计师和其他专业人士不熟悉具体企业的实际情况，而内部审计师，特别是那些在企业里工作很长时间的内部审计师，更了解企业的发展战略、经营管理手段、企业文化、部门间的利益关系、人事状况等因素。这种背景知识的差异可能影响到审计计划的深度和审计程序的执行，并可能会对内部审计工作的效率和效果产生重大影响。
2、破坏内部审计职能的整体性。内部审计的评价、监督、咨询的职能是相互支持、互为基础的一个整体，缺失了任何一项职能，就会破坏审计职能的完整性。
3、放弃了内部审计自身的资源优势。内部审计人员熟悉本公司的管理政策、业务程序、经营活动和人事状况，了解企业的组织文化、业务过程和风险控制方面的特点，能更好地提供符合管理当局长期战略的咨询服务。而外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点。往往由于保密的需要，企业不可能向他们提供完整的资料，这势必影响到外部咨询机构的判断和对企业进一步的了解，从而影响咨询服务的质量。
4、企业将面临高额的边际成本和放弃内部资源优势所带来的机会成本。一方面内部审计机构的消失将会使企业越来越受制于外部审计人员，双方在博弈中的谈判地位发生变化，外部审计机构因此可以索要越来越高的佣金；另一方面内部审计人员对企业的战略管理、组织操作程序和企业文化的了解程度是外部人员所不及的。如果内审外包，外部审计人员能提供更符合企业发展战略和经营方针的建议吗？企业必须权衡考虑成本-效益问题。
三、我国内部审计外部化现状
（一）内部审计机构设置不合理。我国现有的内部审计机构设置不合理，企业管理层意识不强，重视程度不够。内部审计机构设置丧失了形式上的独立性，而且审计范围也难以触及高层的决策。我国企业内部审计人员依附于企业，并从中获取经济利益，一方面维护所有者的利益，对经营者进行监督；另一方面要听命于经营者。这样难以做出客观的职业判断。管理层过低地估计了内部审计可能创造的价值，忽视了内部审计创造价值的隐蔽性和长期性特征，忽视了内部审计对包括风险投资与管理在内的价值增值审计的作用。
（二）内部审计的工作重点停留在财务收支的查错防弊上。我国企业内部审计的重点还在财务收支审计方面，而对于经营审计（又称经济效益审计）仍居于次要地位。西方发达国家已将经营审计作为企业内部审计的主流且内部审计开始向战略审计方面发展。我国内部审计工作已经不适应现代经济发展的要求，严重阻碍了企业的发展。
（三）内部审计技术手段落后。由于多数内部审计人员缺少职业化训练，有关部门及企业领导在继续教育方面重视度也不够，这种“先天不足”加上后天“营养不良”的内审人员很难做好内部审计工作，更不利于发挥内部审计为企业增加价值的作用。
四、我国实行内部审计外部化的可行性
从法律上看，内部审计外部化符合现行法律法规之规定。《中华人民共和国会计师法》第十五条规定，注册会计师可以承办会计咨询和会计服务业务。这说明注册会计师企业的内部审计业务是合法的。《中华人民共和国审计法》第二十九条规定，国务院各部门和地方人民政府各部门、国有金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。实行内部审计外部化，可以看作是完善内部审计制度。而且现行的法律法规均没有规定企业不能与外界合作进行内部审计。因此，在我国实行内部审计外部化不存在法律障碍。
从企业外部条件来看，内审服务的市场供应完全可以满足内部审计的需要。我国的注册会计师经过十几年的发展，已造就了几十万知识结构合理、从业经验丰富的审计师。而且，随着我国会计服务市场的对外开放，国外知名的会计师事务所已陆续进入我国，为我国企业提供审计服务。这样，企业在对象的选择上，既可以选择国内的会计师事务所，也可以选择国外的会计师事务所。
从企业内部需求来看，内部审计外部化已迫在眉睫。长期以来，内部审计一直是我国企业的一个薄弱环节。越来越激烈的市场竞争，要求企业管理者重视内部经营过程的控制和风险水平的控制，要求内部审计人员成为其咨询顾问，但在企业内部普遍缺乏这样的内部审计人员，依靠企业自身来培训发展内部审计人员，已是远水解不了近渴。只有实行内部审计外部化才能迅速扭转内部审计工作滞后的局面。
五、我国实施内部审计外部化应注意的问题
（一）企业应选择合适的外包形式。从审计内容上讲，全部外包意味着把包括战略性管理在内的所有活动都托付给外部机构来处理，这样企业将面临外部审计人员泄漏企业核心机密，影响企业竞争优势的风险。加之，外部审计人员尽管具有丰富的经验，但毕竟是企业外聘的定期执行审计的人员，其所负责任及对企业情况的了解远不及内部审计人员，故其对关键领域审计建议的合理性及可行性，都无法让企业利益人放心。而内部审计人员作为内部成员，与组织有着比较稳定的关系，对组织实现其目标有着更强的责任感。因此，关键领域的内部审计由内部审计人员负责较稳妥，这不但使内部审计人员从繁杂的一般审计中解脱出来，而且能使其更专注于核心竞争力领域的审计。
（二）对内部审计外部化进行风险分析控制。企业进行内部审计外部化存在着风险，内部审计作为企业内部控制的一个重要组成部分，实施的有效与否对整个企业十分重要，而且内部审计涉及企业经营管理、生产管理、营销、财务等各个方面，内容琐碎繁杂，而且有些内容可能是企业的商业秘密。因此，企业在选择外包服务提供者时，必须考虑其职业信誉、职业经验和专长。此外，企业还应对以下方面进行风险分析控制：首先，外包商所能提供外包服务的项目或范围是否与企业现在外部审计业务冲突，是否影响二者的独立性；其次，内部审计作业的管理及计划的执行过程；最后，预估的审计总成本或小时费用率。企业集团公司根据以上三个方面，建立严格的风险控制制度，对外部审计师就内审服务的业务交接、人员配置、业务开展、责任范围、保密义务等方面进行明确规定，从而降低企业内部审计外部化的风险。外包最终要走出一条“从内到外―从外到内”的演化路径，因此外包企业要注意标杆跟进，从中不断获取新的洞察力和学习能力，努力将外部优势资源内部化，进而提升整个企业自身的经营管理和控制能力。
（三）成立相对独立的内部审计机构。《国际内部审计标准》规定“内部审计的独立性，即内部审计人员（机构）需独立于他们所需要审计的活动，以不受约束，客观地开展工作”。可见，独立性是内部审计的最大特点，是其工作得以顺利进行的根本保障。
（四）推广国际注册内部审计师（CIA）考试。内部审计与外部审计在审计的范围、侧重点、工作深度和作用等方面都存在着很大的差异。CPA能胜任外部审计，不一定能够胜任内部审计。国际注册内部审计师（CERTIFIED INTERNALL AUDITOR，CIA）是国际内部审计领域专家的标志，又是目前世界各国唯一共同认证的职业资格。但目前我国获得这一资格的CPA并不多。因此，有必要大力推广CIA考试，使更多的CPA能够为企业提供高质量的内审服务。
（五）内部审计的主要职能将从查错防弊转向为内部管理服务。我国内部审计人员应将以评价财务数据的真实性、合法性的查证及生产经营监督的审计，转换为以评价企业内部控制制度的健全性、合理性与有效性，评价决策的科学性，评价资源利用的效率与效果，评价过去经济活动的效益优劣，评价项目和投资的可行性等，作为内部审计重要内容和日常工作。
（六）加强内部审计服务的监管和规范。内部审计外包属于新兴的业务领域，注册会计师协会应该将会计师事务所内部审计服务业务纳入统一的管理和指导当中，规范内审服务的竞争秩序，并制定相应的指导性规范，使内审服务自诞生之日起即沿着正确的方向发展。同时，应该完善相应的法规，就会计师事务所提供内审服务所导致的独立性等相关问题做出明确的规定。作为内部审计外包的委托方，企业内部审计部门更要加强对委托会计师事务所及其他受托方执业过程的监控，对其服务质量的控制最好能有行之有效的管理制度。
（七）会计师事务所应建立严格的风险控制制度。作为内审外包服务的主要提供者，会计师事务所应建立严格的风险控制制度，就内审服务的业务承接、人员配置、业务开展、责任限制、报酬等方面进行明确规定，从而降低事务所的风险，及时为客户提供高质量的内审服务。会计师事务所所考虑的风险是其执业过程中的审计风险，而对内部审计特别关注的企业风险领域的考虑不足，在此基础上的内部审计外包，就有可能造成承包方不愿或者不能深入企业风险领域，从而弱化了内部身机的价值增值作用。
（八）增强内部审计部门的核心竞争力。通过内部审计部门与外部审计组织相结合，可以补充内部审计人员业务处理能力等方面的不足，进而提高内部审计的工作效率和质量。但是企业内部审计外部化并不是要削弱或取代内部审计部门，而应该一直关注提升内部审计部门的核心竞争力。内部审计人员由于对本单位的情况熟悉，应将工作重点放在对企业经营管理及公司业务过程的分析与评价上，并对整个审计工作过程进行参与和监督，在合作内审中内部审计部门应处于主导地位。同时，企业还应当采取多种措施强化内部审计力量，例如及时选拔具备合理知识结构的内审人员，从成员企业中抽调内审人员建立兼职内审队伍，鼓励内审人员参加业务培训和后续教育等。
（九）确保良好的沟通。对内部审计外部化中的合作关系应该实施良好的沟通，企业实施内部审计外部化，应与外部审计师进行深入细致的交流，讨论公司设想、任务、价值观以及审计原则等，以使他们充分了解企业管理层的期望，在调研的基础上开展业务，提高工作效率与质量，尽可能缩小外部审计师工作效果与内部管理层期望之间的差距。同时，企业管理层应使内部审计人员明白，内部审计人员与外部审计师之间是一种合作的关系，外部审计师是用更富效率、更经济的技术来帮助他们的，这才能使内部审计师真正接纳外部审计人员。
综上所述，内部审计作为一项客观活动，并不是一定要在组织内部设立，而应是“向组织内部报告”。因此，内部审计外部化并不改变内部审计向组织内部报告的本质属性。通过以上分析得知，企业内部审计的外部化存在着优点的同时，也存在着一些缺陷，比如会造成内部审计资源的浪费，易降低审计的权威性等。因此，在开展内审外包时，不应盲目开展，应结合企业自身的情况，采取一系列措施，尽可能降低内审外包形式存在的风险，并进一步完善企业的内部审计工作。
主要参考文献：
[1]李伟霞.内部审计外部化的利弊分析.经济研究导刊，2014.20.
【关键词】内部审计外包；优势；缺陷；建议
在当今激烈的市场竞争中，企业很难确保所有的业务都是市场的领导者，因而，在经营过程中，将一些非核心业务的审计工作实施外包，能够降低企业的运行成本，进而使企业可以集中力量发展自己的关键业务。对于企业的管理者而言，对于内部审计业务是否外包，以及实施何种程度的外包，何种情况下实施外包都是需要考虑的，其中实施外包后产生的经济后果是其考虑的重要因素之一。
一、内部审计外包的正面经济后果
（一）内部审计独立性降低运营风险
研究表明，当企业自身的固有风险比较高的情况下，无论是企业的管理层还是企业的所有者都会选择将企业的审计工作进行外包。企业需要根据自身发展战略目标的需要，进行灵活的审计外包方式的选择，并且充分利用注册会计师事务所所拥有的资源优势，利用注册会计师事务所在一些特殊领域的专业人才以及专业技能，帮助自己实现战略目标。将企业的内部审计进行外包并不会影响企业的正常经营管理，而仅仅只是利用事务所所具备的专业知识以及优势来为企业的发展服务，在审计外包的任务完成之后，事务所的使命就会结束，因而不会对企业造成影响。
（二）高水准服务提高审计服务质量
首先，对于一个企业而言，内部审计部门并不是企业的核心部门，不具有核心竞争力，企业基于对经营成本的考虑，在日常的经营管理中大多数企业都不会对内部审计部门的工作人员进行技能培训，因此就会导致企业内部审计部门的工作人员业务能力不高，不足以胜任内部审计工作。其次，由于内外信息的不对称，内部审计人员在工作中会面临道德风险问题，而对于一名职业的注册会计师而言，审计业务以及财务方面的咨询业务都是其收入的主要来源，其在行业内的声誉对于其今后的发展十分重要，因此选择内部审计外包有利于提高企业内部审计的质量。
二、内部审计外包的负面经济后果
（一）增加转换成本
由于企业将内部审计外包只是临时性的，因此会导致企业内部审计出现不稳定。如果企业将内部审计的全部业务都外包给事务所，企业内部的内审部门就没有存在的必要，此时，企业就会对注册会计师对事务所产生很大的依赖，进而导致企业的谈判能力下降，在这种情况下，如果企业发生经济纠纷，一方面，企业的诉讼成本会很高，另一方面企业如果在发生纠纷之后再寻找另外的外部审计机构就会增加审计转换的成本，给企业造成经济损失。在寻找合作伙伴的过程中，也会出现找的会计师不能够满足企业的要求，此时企业需要为寻找新的合适的注册会计师事务所付出相应的转换成本，造成一定的经济损失。
（二）外部审计人员信息不足
第一，外部审计人员与企业的内部审计部门相比，并不十分了解企业的实际情况。尽管外部审计人员审计经验十分丰富，且专业技术过硬，但是其与企业的内部工作人员关系生疏。因此，当外部审计人员对企业内部员工进行调查询问的时候，会出现企业内部员工不积极配合的情况，导致审计效率远低于预期。
第二，内部审计人员与外部审计人员相比，忠诚度远远要高。内部审计工作人员的生存和发展需要依靠企业，因此内部审计人员的个人利益是与企业的利益是完全一致的，愿意为企业的持续发展贡献自己的力量，但是外部审计人员则并非如此，其在进行审计的过程中，可能不会像企业内部审计人员那样负责认真，甚至会出现故意减少审计范围的现象，为企业带来不必要的经济损失。
三、内部审计外包负面经济后果的对策建议
（一）加强内部审计人员胜任能力
通过推广国际注册内部审计师（CIA）考试等方式，培养更多内部审计专用人才，能够极大推动企业内部审计制度的完善。这能够促进内部审计外包后的规范性，完善相应的法律法规，对内部审计由会计师事务所提供外包带来的独立性问题等经济后果作出避免措施，统一管理和指导会计师事务所内部审计服务业务。
（二）制定合理外包项目范围
由于每个企业的实际情况不同，企业对于内部审计外包的需求也会有所不同。对于一些涉及到商业机密或者企业核心竞争力方面的审计项目，企业应当使用内置的内部审计部门开展审计工作，而将其他的非核心内部审计业务实施外包，并且由企业的内部审计部门或者企业的审计委员会对外包机构实施监督和管理，在大方向上确保外部审计人员与企业的战略目标保持一致。
（三）充分发挥审计委员会的作用
审计委员会在企业审计工作汇总起着桥梁和沟通作用，是内部审计部门与外部审计注册会计师事务所之间的桥梁纽带，应当充分发挥企业审计委员会的领导和协调作用，对于外部审计人员实施有效的监管，选择能够胜任且符合企业实际情况的注册会计师事务所进行合作，并且与注册会计师事务所就企业外包项目的审计合同进行详细的条款协商，在整个内部审计外包实施的过程中进行全程监控，从而降低内部审计外包为企业带来的负面影响。
四、总结
对于企业的管理和经营者而言，是否实施内部审计外包以及实施哪种形式的外包、在什么情况下实施外包，需要考虑许多方面的因素。而当企业做出内部审计外包的决定之后，就意味着企业需要承担基于内部审计外包选择的经济后果，换句话说就是内部审计外包质量的高低会对企业的经营管理产生一定的影响，而对企业产生的经济后果由于选择方式的不确定性，存在有利和不利的影响，在企业实施内部审计外包的过程中采取适当的措施，就能够使企业在实施内部审计外包的过程中将经济损失降到最低，最终实现企业的战略目标。
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[1]秦荣生.公司治理与内外部审计[M].北京：化学工业出版社，2013
[2]章之旺，李宗彦.内部审计理论前言[M].北京：中国时代经济出版社，2012
（一）内部审计的层次较低，职能单一 发达国家的内部审计已经成为公司治理的“基石”，而我国的内部审计其停留层次仍然较低，内部审计机构的地位不高。另外，内部审计职能的定义尚不明确，大多仍停留在查错防弊阶段，根据陈佳俊等人的调查结果显示，我国企业的内部审计工作还主要集中在传统领域，几乎不涉及风险管理领域和公司治理领域。
（二）内部审计人员知识结构单一，缺乏复合型人才 目前，我国内部审计人员大多都是财会工作人员，缺乏懂管理又懂审计的复合型人才。因此，内部审计工作难以融入到经营管理、风险管理等要求较高的领域，限制了内部审计工作作用的发挥。而美国等发达国家的内部审计部门以其多样化的业务和对公司深入化的了解，早已成为企业高级管理人员培养的摇篮。
（三）协力式委外内部审计外包的发展存在可能性 从以上分析可见，我国的内部审计有许多问题急待解决，内部审计在企业中的地位、人员的素质均有待提升。引入协力式委外的内部审计外包模式，能够使内部审计人员学习到最先进的工作方法，更好的为企业价值增值这一目标服务。另一方面还引入了竞争机制，使得内部审计人员必须与外部审计人员竞争，不断提升其自身的业务水平。
二、协力式委外内部审计外包的基础性研究
（一）协力式委外的概念与发展 协力式委外的外包方式是由国际内部审计师协会前主卫·理察德提出的，即由第三方与企业内部审计人员共同协作来提高内部审计的有效性。它要求企业的首席审计官必须处于内部审计的主导地位，只是利用专业外部服务人员的技能和资源来补充内部审计人员在业务处理等能力方面的不足，进而提高内部审计的实施效率。
2003年，美要内部审计师协会以447个审计执行官为对象进行了调查，结果显示，其中43%倾向于加大协力式委外的应用，44%倾向保持目前的应用水平，29%表示外部审计师的表现高于预期，63%则表示其表现满足要求。这些调查数据表明协力式委外的外包方式在西方得到了普遍欢迎。
（二） 协力式委外的优势分析 （1）从内部审计目标方面分析。适当的外包可以帮助企业内部人员减轻工作负担，使其把主要精力放在企业的核心优势业务上面，从而其营运能力可以得以放大，加快企业的整体发展。（2）从内部审计工作能力方面分析。外部审计人员在审计工作上有着丰富的实战经验，这是他们的优势之一，但是他们对企业不够了解，导致其缺乏对企业关键领域的掌握能力，而这点内部审计人员恰恰能够弥补。所以内外部审计人员合作可为企业提供更为合理的审计建议，从而更好地实现企业的目标。（3）从内部审计效益方面分析。首先，协力式委外在增加企业的价值方面具有优势。全部外包只能增加企业的显性价值，而协力式委外还可以增加更为重要的隐性价值。其次，协力式委外能更好的降低企业内部审计总成本，包括研究成本、保密成本和人力成本等。
（三）协力式委外的劣势分析 （1）破坏内部审计职能的完整性。在协力式委外的内部审计外包模式下，外部人员在审计过程中，若情况超出合同约定范围，不会及时跟踪并进一步调查可疑的事项和存在的风险，这样一来，便阻碍了内部审计功能效应的发挥。（2）商业秘密存在外泄的风险。如果企业在选择外包内容上出现差错，那么外部人员在进行审计工作时，很有可能会接触到企业相关方面的商业秘密，从而使得企业面临其机秘会外泄的风险。（3）不利于建设内外部人员的团队精神。内外部审计人员背景不同，在审计的理念上也存在一定的差异，这些都不利于内外部人员团队精神的建设。带来的后果则是出现矛盾冲突，阻碍实现其企业的审计目标。
三、我国企业内部审计实施协力式委外的可行性分析
（一） 基于会计师事务所的视角 至今，众多全球知名的会计师事务所总收入的一半以上都来自于管理咨询业务，内部审计服务作为管理咨询服务的一个拓展领域，势必会占据重要的收入份额。会计师事务所的专业人才均具备高水平的执业能力和良好的学习能力，能够利用以往的经验对新的内部审计业务进行分析和判断，并快速学习某个新领域的技能，最终很好地实现内部审计目标。另一方面，他们还可以帮助企业内部审计人员提高专业能力，并丰富其知识结构，助其快速成长。
（二） 基于社会法律经济环境的视角 我国于1994年和1995年先后颁布了《审计法》和《关于内部审计工作的规定》，明确要求企业要建立健全的内部审计机构和内部审计制度。这些法律法规的颁布实施使得我国企业将内部审计业务完全进行外包的这一做法不可行，从而只能采用协力式的委外的外包模式将其内部审计部分外包。
四、我国企业内部审计实施协力式委外的技术性控制
（一） 决策维度 （1）选择内容层面。协力式委外这一外包模式的普适性很高，适用于大多内部审计业务。但是企业在对内部审计业务实施协办式委外时，要注意选择性地进行。对于不涉及到企业内部商业机密的审计业务，若对审计人员的专业技能要求比较高，则可以采用协力式委外。而对于涉及企业商业机密的审计业务，不要轻易地采用协力式委外这种模式，最好交由内部的审计人员完成。（2）选择程序层面。在开展内部审计的业务过程前，内部审计人员要对审计程序进行选择，挑选出发适合协力式委外外包模式的程序，并作出相应的计划。在审计工作开展之后，对其进行追踪。一方面内部审计人员在计划执行中的主导地位可以得以保证，另一方面也可以最大化地利用外部审计人员的专业技能和经验知识，通过内外部人员的合作来促进内部审计效率和质量的提高。
（二）风险控制维度 虽然采用协力式委外能够为企业带来诸多好处，但协力式委外在实施的过程中会给企业带来很多风险。因此，企业在实施这一外包模式时，需做好以下风险的控制工作。（1）对风险进行评估。在采用协力式委外前，董事会要对其风险性进行大致的了解，同时制定出相应的风险管理程序以应对风险的发生。其内容主要包括以下几个方面：内容审计业务采用协力式委外的风险大小及占据企业重要性的大小；企业对外包关系进行评价和监督的能力大小；内部审计是否备有应急计划等等。（2）对外包机构进行选择。企业在选择外包机构时，要基于以下三个方面的考虑：外包机构的专业技能水平、财务状况及运营状况。同时，企业还要考虑外包机构在业内的信誉、专业水平、从业资历等因素。因此可以说，只有具备完善的内部控制、良好的财务状况和知识结构和技能良好的员工的外包机构才能称得上良好。（3）对外包合同进行审查。外包合同的内容应该覆盖所提供的服务范围、商业保密、争议解决方案、审计项目条款等方面，以书面的形式呈现出来。管理层在合同上签字前，首先要让法律顾问审查合同，另外还要订立一条协议：能够改变合同条款。这样来保证合同的灵活性，以应对变化的内外部环境。（4）对外包进行监控。实施协力式委外外包模式时，企业面临的首要问题是要保证内部审计职能有效地运作。为了解决这一问题，企业要对外包机构实现监督和控制，主要通过以下三个途径实现：一是对其提供的内部审计服务质量进行评估；二是定期监督合同遵守情况并且在有必要时进行适当的修改；三是对监督的外包机构的财务状况和运营状况进行定期的评估。
五、我国企业内部审计实施协力式委外的技术性控制
（一）建立内部审计法律法规，加强外包机构的监管 （1）建立内部审计法律法规。一是，政府要扮演好推进《内部审计法》建立的角色，从而促进内部审计业务在法律层面上的提升。二是，内部审计师协会要扮演好将内部审计规范化的角色，对内部审计职业作出规范化的规定，从而指引实施协力式委外的企业做出正确的行为。三是企业要扮演好遵守者的角色，要根据政府和协会的统一规范，并与其自身具体情况相结合，在企业内部建立起完善的相关规章制度。（2）加强对外包机构的监管。注册会计师协会应当统一管理会计师事务所的内部审计服务业务，并拟订具有指导性意义和作用的文件，用来规范内部审计服务的竞争秩序，以促进内部审计服务在健康的路线上发展。同时，还要进一步完善相关的法规，要清晰地对相关问题做出界定，如外包机构提供内部审计服务的过程中引发的独立性的问题等。
（二）优化内部审计业务人员的知识结构，提高其专业素质
（1）优化内部审计人员结构。内部审计人员在整个协力式委外的过程中应该占据主导地位。内部审计人员的数量是依据企业规模的大小和审计工作内容而变的。一般来说，0.5%这一比例是最为适合的。基于内部审计工作涉及领域的视角，其人员专业构成的最佳结构为经济与管理专业、工程技术专业和其他专业各占三分之一，以促进内部审计人员的职业化发展。另外，还应对内部审计人员进行定期的有针对性的培训，提升和优化其人员的知识结构，这样可以对优秀人才产生吸引力，而且也能较为快速地培养出高水平的内部审计人员。（2）定期有针对性地培训外部审计人员。因为内外部审计工作无论是在业务内容，还是目标等方面都具有一定的差异性。如果不对外部人员有针对性地对外部审计人员进行内部审计知识的培训，那么即便他们的审计能力很突出，也无法很好地完成内部审计工作。所以，会计师事务所要对负责内部审计工作的外部审计师进行定期的培训，并且要加大其针对性，对其培养内部审计师应具备的相应能力素质。（3）大力推广CIA考试。CIA考试是目前国际和国内公认的内部审计人员专业化的培训和考试。从目前来看，国内通过CIA考试取得这一认证资格的内部审计人员非常少，所以，十分有必要大力地推广CIA考试。另外，国内获得这一认证资格的外部审计人员也比较少，并且如前文所提到的，内外部审计在很多方面都是存在着一定的差异的，所以说外部审计人员并不一定就能很好地胜任内部审计工作。从这一点来看，推广CIA考试也助于提高外部审计人员的内部审计服务质量。
（三）促进首席审计官和外部审计人员的沟通交流 在协力式委外的外包模式下，倡导外部审计人员在开展执行内部审计业务时，首席审计官须对其进行领导。因此，首席审计官与外部人员之间的沟通交流就变得非常的重要了。首席审计官和外部审计人员在审计业务开展之前，应深入地对其进行讨论，以便让外部审计人员对首席审计官的期望和要求有充分准确的了解。在此基础上开展执行内部审计工作，才能高效率高质量地完成审计工作目标。
（四）明文规定外部审计人员责任 在采用协力式委外这一外包模式时，企业应与外包机构签订明确规定双方责任和权力的书面合同，这种合同与注册会计师审计业务约定书相似。另一方面，也可以明文规定外包机构提供服务的标准水平和相关的保密条款等内容。这样，不仅能更好地维护双方的利益，也能对双方的行为进行一定的约束。
（五）分离内部审计服务和法定审计业务的承接主体 如果企业的法定审计服务和内部审计业务交由同一会计师事务所负责的话，那么很有可能会损害外部审计师的独立性。这是因为，较法定审计业务而言，内部审计服务能为会计师事务所带来高得多的报酬，所以面对金钱利益的诱惑，人们很难不对外部审计人员的独立性产生质疑。所以，为了在一定程度上确保其独立性，将内部审计服务和法定审计业务分离给不同的主体承接负责是明智的。
参考文献：
一、目的:公司审计委员会存在的理由
所有公司,不论其规模大小,保持强有力、有效的审计委员会都是有益的。因此,董事会与公司高层管理者,必须致力于建立与保持一个有效的审计委员会。
全美董事协会(NACD)蓝筹委员会认为,审计委员会的主要目标是督促提供有效的财务报告,并控制、识别与管理许多因素对公司财务状况带来的风险。公司面临的风险涉及竞争、环境、财务、法律、运营、监管、战略与技术等方面。审计委员会本身无法监管所有这些风险,应该由各方(包括董事会其他委员会)共同合作。
审计委员会作为董事会的一个机构,主要使董事会、高层管理者与内、外部审计员关注有效的财务报告与风险管理(关键风险的识别和控制)的重要性。
审计委员会的职责可以分为监控财务报告、风险管理(识别与控制关键风险)、审计职能(内部与外部审计)三个方面,三者关系见下图。财务报告、风险管理与审计职能关系
(一)财务报告
财务报告包括:(1)内部报告(管理报告,包括向审计委员会提交的报告);(2)外部报告(年度财务报表,中期报表,与其他向外部成员披露的财务信息,包括非财务监管报告)。
(二)风险管理
风险管理主要是识别与控制关键风险,其基础是控制体系。这样一个体系有助于组织通过以下途径实现目标:提高报告的可信度,保证资产安全,遵守法律与法规,运营的有效性与效率。控制体系包括五个要素:(1)控制环境(包括“高标准”———董事与官员遵守法律与道德承诺);(2)全面风险评估;(3)控制实施;(4)信息与沟通;(5)监控。
(三)审计职能
审计职能包括:外部审计、内部审计、监管审计与其他审计。
审计委员会成员应通过评估、协调与审查确保审计职能的有效完成。
为了监督财务报告、风险管理(含控制)与审计职能,审计委员会应有一份章程,并定期根据该章程审查委员会的绩效。章程既可以是简单的目标陈述,通常出现于公司的年度报告中,也可以详细描述委员会的职责。关键是章程的效用,而不是其长度。
当股东提出要求时,应该能够获得这份章程。这份章程还应该定期接受全体董事会审查。应该在年度报告或委托说明书中简要介绍或详细描述这份章程。
二、组成:审计委员会需要独立、合格的领导与成员
甄选审计委员会成员时,应该从那些具备职位所要求的资格条件的人中挑选。
(一)审计委员会成员的资格条件
审计委员会成员不仅需要具备董事的所有基本特质:正直负责、依据事实的判断力、成熟的自信与高绩效标准,而且必须符合两个关键资格条件:保持独立和具备财务知识。
1.成员的独立性
独立性有助于董事更客观地观察事物,提出问题,使公司受益。
一个董事如果具备以下条件,可以视为是公司的独立董事:(1)在过去五年内不是公司或该公司的任何附属机构雇员;(2)不是公司管理层近亲;(3)不向公司提供重要服务或产品;(4)不受雇于向公司提供主要服务的公司;(5)除了董事费,没有从公司获得高额薪酬。
如果审计委员会要求更严格,董事会可以提出例外条件,并对此加以说明。
为确保独立性目标,董事会应考虑各成员的个体活动能力与客观判断能力。很多时候成员能通过董事会或其他机构进行的独立性考察,但针对具体问题却很难真正做到独立。另外,应考虑股东对董事独立性的看法。当股东与管理者的意见不一致并采取对公司财务结果不利行动时,尤为必要。
2.应具备财务知识
审计委员会提供优质服务不一定需要所有成员具有会计或财务专业经验,但应具备一定财务知识,至少能阅读财务报表。
各成员应了解财务报告、风险管理(识别与控制关键风险)与审计职能等审计委员会的关键职责。针对所监管行业,如能源、金融服务或卫生保健等,各成员还需了解相关行业监管知识。为强化这些知识,各成员应在公司内、外接受培训。
3.审计委员会的集体技能
作为一个群体,审计委员会应该知道企业风险、经营、财务报告与控制,具备公司法与风险管理知识,以及企业领导经验。至少有1名成员在公司战略计划方面具有很高风险问题处理能力。如公司需要进行多次兼并、全球扩张或在科技方面进行新投资,审计委员会的某些成员应该具有相应领域的经验。委员会的集体技能应根据组织的规模、所处环境与所在行业确定。
(二)主席的资格条件
审计委员会主席的独立性、能力、贡献与领导能力是审计委员会有效性的一个关键决定因素。
主席是审计委员会与财务监督过程中最重要的成员,应是一个主动的领导者,了解委员会的角色,领导与管理者、审计员及董事会之间的建设性对话。应该具备深厚的财务知识,并且有时间起草并管理委员会的议事日程。最好是受到高度尊敬,具有丰富经验的董事,具有理智的好奇、怀疑的眼光、坚韧与勇气等特质。
(三)提名审计委员会成员与主席
董事会的提名委员会(如没有,该委员会则为全体董事会)与首席执行官∕主席、首席财务官、审计委员会主席一道推荐审计委员会成员。如果他们招募整个董事会,提名审计委员会成员时应该牢记董事会需要具有上述集体资格条件的有效的审计委员会。招募董事时,提名委员会应该积极寻找那些最符合相应资格条件的候选人。候选人来自负责财务的高级经理,会计专业人员,与其他具有财务专长的人员。这些人既可以是退休者也可以是在职者。
审计委员会成员、董事会或提名委员会通常应该选出审计委员会主席,并指明其继任者。该继任者在需要时能够随时上任。
(四)审计委员会的规模
审计委员会通常至少有3个成员,不超过6人。如果面临现有成员无法应对的特殊问题,审计委员会可以从董事会或其他地方(例如公司人事处)找到合适的临时性人选。由3人或更多人组成的审计委员会具备多种技能与经验,有助于促进委员会的讨论与调查。许多小的上市公司只有两个外部董事,无法组建一个3人审计委员会,除非再聘用一个外部董事。
审计委员会的组成变化应该始于自我评估过程,而不是自动轮换或规定任职期限。因此,审计委员会应该定期评估委员会各成员与主席以及委员会整体的绩效。
三、过程:使审计委员会更有效
为了履行监督职责,董事需要提出深入的问题并确信获得可信与彻底的回答。为达到这一目标,他们需要一个可操作的监督程序。程序的科学有助于结果的正确。该过程的关键要素包括充足的资源、会议与关系。审计委员会在开始时就应该考虑这些有助于履行其职责的要素。
(一)确保资源充足
审计委员会需要正确的信息,恰当的时间,接触专家与审计员的机会,以及接受继续教育。审计委员会无效的主要原因是缺乏一种或多种上述重要资源。应该由审计委员会判断其资源是否充足。
1.获取关键信息
审计委员会需要在恰当时间获得正确信息,主动界定什么是及时的、有针对性的信息,即能够对重要绩效指标与监督的关键风险迅速做出反应的信息,并利用这些信息。
2.创造接触审计员的机会
在委员会会议之外与审计员建立信任关系和直接沟通,是非常重要的。这种关系应该是舒适的,受管理方支持,并维持在可控制的范围内。主席与内、外部审计领导的非正式定期会议通常是有帮助的。
3.继续教育
审计委员会成员应该接受与他们的基本职责相关的初始与继续教育———根据需要随时更新控制与审计职能方面的知识及财务报告的基础教育。就行业、企业演变、财务风险,以及监管等问题与管理层定期对话是必不可少的。
内、外部审计员通过以下方式保证审计委员会获得并保持基础的“财务知识”:例行向审计委员会提出新的或刚出现的财务报告问题,安排与委员会工作相关的教育论坛。委员会成员也应该由公司出资参加外部研讨会与论坛。
(二)会议
1.会议议事日程与会议记录
审计委员会主席与管理者协商、起草委员会的议事日程。该日程应该恰当反映对每个重要商业单元的风险的定期审查。
审计委员会应该每年考虑所有循环性任务与来年需要解决的预期风险,列出一份针对常规问题的计划表,包括对委员会、财务管理、内外部审计员的评估。召开专门会议讨论年度报告与季度报告。
每次会议结束时,委员会都应提出下次会议议程应该增加的项目。委员会成员必要时有义务与主席接触,提议增加会议项目。
审计委员会的会议秘书应该将会议记录送交主席批准。并在下次开会之前送达董事会所有成员。
2.开会频率与会议长度
审计委员会为了有效履行职责,应经常开会,时间不受限制。
持续半天的季度会议即可保证充分讨论所有相关问题。审计委员会主席应该在开会之前将相关资料分发给各位成员,以保证会前充足准备与最大限度地利用会议时间。
3.会议费用
审计委员会的会议通常频繁、冗长,在没有自动提供会议费用的公司,向审计委员会成员提供额外薪酬是必要的。这一薪酬应该体现成员的额外开会要求与其他时间投入,包括会议准备。
4.主席角色
除起草与管理议事日程,审计委员会主席应该主持会议,向董事会汇报,给委员会成员分配恰当的任务。审计委员会每次开会结束后,主席都要向董事会汇报会议讨论的问题以及提出的建议,如可能,还应以书面形式事先分发给董事充分讨论。主席至少每年一次,作关于审计委员会对公司风险形势的整体评估。如果需要,两次会议之间,主席应该保持与首席执行官、首席财务官、总顾问及内外部审计员的常规接触;主席应该努力建立亲密关系,从而保证频繁、坦诚的沟通。
5.列席人员
审计委员会应该根据议事日程,考虑邀请其他利益团体参加会议。审计委员会应该在没有管理者参与的情形下,定期单独与内外部审计员、财务管理者、公司主要经营部门的负责人及公司总顾问会面。这有助于评估获得的信息,考虑恰当的行动。
(三)建立信任关系
审计委员会应该与管理者、内外部审计员和顾问、董事会其他委员会建立负责、可操作的信任关系。
1.与管理者的关系
管理者对审计委员会的态度非常重要。如果首席执行官与高级经理不完全支持审计委员会的目的、组成与过程,审计委员会将不能成功履行其职责。因此,董事会应该考虑将首席执行官与审计委员会之间的关系作为评价首席执行官绩效的一项指标。
2.与内部审计员的关系
内部审计是治理过程的关键资源,应该获得审计委员会章程的支持。审计委员会对于保证内部审计职能的有效性起着重要作用;审计委员会应该建立并保持与首席审计官之间的公开沟通。首席审计官应该在没有管理者或其他人在场的条件下,定期单独与审计委员会会面。
3.与外部审计员的关系
审计委员会应该协调与外部审计员之间的总体关系。外部审计员应该将审计委员会视作主要客户;同样,内部审计员应该与审计委员会及其主席保持公开沟通。外部审计员应该在没有管理者或内部审计员在场的条件下,定期单独与审计委员会会面。
4.与董事会其他委员会的关系
审计委员会的工作除了关注财务报告及相关领域,还应该与其他委员会就基本治理与经营需要进行合作。例如,审计委员会应与薪酬委员会合作,确保激励工资与职责和绩效之间恰当挂钩,考虑激励工资对公司财务会计选择的影响。审计委员会主席出席其他委员会与审计委员会的工作相关的会议或与这些委员会举行联合会议是适当的。
(四)职责
与其他董事一样,审计委员会成员有关心的义务。主要在以下三个监督方面有不同的职责:控制、报告与审计。这三个方面都涉及监督财务报告与经营和财务风险。各审计委员会应该视具体情况考虑是否履行以下职责。
1.监控报告
审计委员会有监控报告职能,但是在某种程度上,有赖管理者的介入。因此,审计委员会应该从管理者那里获得书面陈述,包括公司内部控制与财务报告制度,以及是否遵守通行会计准则的公司财务报表。这种书面陈述不会降低审计委员会工作的重要性。审计委员会也应寻求外部审计员关于公司使用的会计方法及其改革可接受性与恰当性的意见。
2.监控风险管理
审计委员会监督控制时,应该:
(1)保证评估公司面临的风险。公司应该有内部控制体制,有助于管理者识别与管理公司在实现经营目标过程中面临的风险。为支持管理者识别与减少风险的工作,审计委员会在内部审计员的帮助下应该对公司主要业务和财务风险进行逻辑性与计划性审查。“主要业务和财务风险”涉及每个重要经营单元、主要人事职能与财务控制。
(2)评估公司的控制目标以及是否达到了这些目标。审计委员会应该把重点放在“实质性的”控制弱点上。
(3)源自内外部审计员、管理者的风险评估,重点放在属于审计委员会监督范围内的风险上。
(4)从内外部审计员、管理者那里了解公司面临的关键控制问题,并监督在这些问题上取得的进展。管理者、内外部审计员关于风险环境以及风险管理体制变革的评估应定期提供给审计委员会,便于审计委员会了解任何特定威胁的风险程度变化。
审计委员会应该鼓励“高标准”,强调遵守伦理道德、法律规定及有效财务报告和控制的基本价值观。
3.监控审计职能
审计职能包括由内部审计员、外部审计员与监管者等实施的几种不同审计活动。
内部审计主要包括:审查、批准内部审计章程;审查关于内部审计职位的雇佣决定;告知内部审计职能的变化;告知内部审计员的薪酬;评价内部审计职能的客观性,内部审计人员与预算的充足性,以及内部审计活动的范围和结果;审查外购内部审计的建议,将该建议送交董事会投票。
外部审计主要包括:及时与外部审计员讨论财务报告或财务绩效;对甄选、保留与解雇外部审计员提出建议;评价外部审计职能的客观性,考虑外部审计员提供其他服务的程度与潜在影响,与外部审计员讨论审计员的独立性;审查外部审计活动的范围与后果;寻求外部审计员承认董事会,而不是管理者是其客户;与管理者联合决定审计费。
监控审计主要包括:获得、评估重要监控审计结果;与检查者会面,保证完全理解所发现的情况;审查管理者对监控审计与后续审计的反应。
四、实施:审计委员会的建立与最优实践的保持
审计委员会的卓越表现是一种宝贵、可更新的资源。新公司总是需要建立新的审计委员会,而建立审计委员会总会面临改革、改造与改善的需要。
(一)行动步骤
当审计委员会的每个成员、全体董事会与高级经理都完全认可并支持审计委员会角色的重要性时,就具备了变革的时机。
审计委员会需要在以下方面投入必需的时间:
1.审计委员会的目的———为什么需要审计委员会?审计委员会的价值是什么?向谁提供价值?为什么?审计委员会的职责是什么?董事会成员与其他人对审计委员会的预期是什么?
建议行动:与所有成员召开成立大会,详细审查审计委员会的章程与具体的董事会预期。会议应该包括审计委员会对规划活动的设想。审计委员会应该与董事会主席和审计委员会主席一起,界定具体职责和相关的审计委员会绩效预期。
2.审计委员会的组成———审计委员会有合适的成员吗?如何使审计委员会达到公司预期的水平?
建议行动:起草并使用独立性定义。与董事会提名委员会一起,保证向审计委员会输送最优秀的人才。
3.审计委员会的最优实践———审计委员会、审计委员会成员、审计委员会主席如何最有效的履行其职责?审计委员会如何利用审计员、管理者与其他人?审计委员会应该怎样?
建议行动:审计委员会成员应该熟悉审计委员会的最优实践。利用一次或更多次会议讨论审计委员会的最优实践。审计委员会应该鼓励对成员进行持续教育。
另外还得考虑审计委员会的自我评估、时间管理、议事日程规划、报告责任等。
确认服务是指内部审计人员客观独立的评估组织的治理、风险管理和控制过程的一种检查，是一项独立的服务，针对董事会及其审计委员会和高级管理层，提供其所需信息，并改善信息质量。传统的监督、评价职能只是对经营活动和内部控制进行评价，并发表审计意见，没有注意到董事会及其审计委员会和高管层需求的差异，确认职能通过加强内部控制中内部审计制度的检查和评价，促进现代企业能建立完善的内部控制制度，提高管理水平，使企业增加价值。
二、内部审计在公司治理中的职能分析
内部审计是现代企业公司治理的重要组成部分，能够有效防止各种资源的浪费和流失，内部审计不仅要进行传统的财务收支审计，其职能已经扩展到企业经营管理的各个方面，内部审计可以评价并改善企业的风险管理、内部控制、公司治理，内部审计可促进企业各项管理活动规范、高效、经济地运作，帮助企业实现企业目标，因此内部审计是促进企业治理结构有效运行的重要手段和渠道。
三、内部审计内置与外包对公司治理的有利影响
（一）内部审计内置对公司治理的有利影响。
内部审计内置是指企业内部设置审计机构并配备专职内部审计人员，属于公司内部控制的组成部分，对内开展独立的审计业务。内部审计内置，是目前在许多企业的传统形式，企业可以自行确定审计范围、时间、方法，及时性和针对性较强，便于加强管理，并能够培养公司内部审计人员，具有许多优点。
1、及时性。
内部审计是控制为导向的，并面向未来为企业提供及时的决策信息，而内置的内部审计基于这个角度很好的做到了这一点。内部审计人员能够及时发现问题，向公司管理层报告，确保了能够及时采取措施解决这些问题。如果由外部审计人员来进行审计，只能根据合同约定日期提供服务，很难保证能够及时发现并解决问题。
2、忠诚度高。
内部审计是公司治理的重要组成部分，企业文化的一部分。内部审计人员作为内部员工，企业的发展和经济效益与内审人员自身利益密切相关，所以内审人员能真正从企业的角度为企业长远发展着想，企业的健康发展和成长也是他们的目标，相对于外部审计人员，企业内审人员对企业有很高的忠诚度。
3、针对性和保密性强。
随着经济的发展，内部审计职能不只是财务报表的审计，而是更加侧重降低企业风险、帮助实现企业增值，向着风险评估相关方面发展。内部审计人员熟悉公司的管理制度，经营状况，内部控制制度等，在对内部控制和生产管理的有效性进行业务决策时，有着无可比拟的优势。而内部审计所审计信息包括企业的财务状况，经营策略等商业信息，属于公司的重要机密信息，内部审计内置可以防止信息泄露，有效地保护了公司的利益。
（二）内部审计外包的有利影响。
内部审计外包，是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。内部审计的四种外包形式，第一种补充，是指外部承包人和公司内部审计部门一起完成内部审计工作；第二种是审计管理咨询，是指对原有咨询或审计项目的扩展，该部分主要由外部承包人来完成；第三种是全外包，是指把内部审计业务全部外包给外部的承包人完成，这种形式在未设立内部审计部门的中小企业比较流行；第四种替代，即用外部机构替代现有的内部审计部门。内部审计外包对公司治理的有利影响体现在以下几方面：
1、提高内部审计的独立性。
内部审计外包之后，由外部专业且独立的审计人员来执行内部审计工作，由于执行内审工作的审计人员具有较高的独立性和客观性，不隶属于企业任何管理组织机构，和企业内部的其他组织也不存在利益冲突，可以提供更独立客观的评价结果，由此可见，内部审计外包可以提高内审的独立性。
2、提高内部审计的质量。
内部审计逐步扩大到管理审计和风险审计，这些变化对内部审计人员的专业知识和技能提出更高的要求。外部审计机构拥有专业的审计人员，他们长期从事审计工作，拥有丰富的审计经验，具有较高的专业水准。因此，内部审计外包可以提高审计工作质量，使得企业获得更高水准的审计服务。
3、降低企业管理成本。
设立内审部门的企业，需要配备专职审计人员，势必会增加办公经费，人员工资等费用，对于那些公司内部审计服务较少的企业，这部分支出是没有必要的。内部审计外包避免了内部审计人员的工资费用，培训费用，办公费用，帮助企业降低管理成本。
4、增加企业价值。
作为为企业承担内部审计外包服务的中介机构，拥有大批内部审计方面的专家。外部中介机构的审计人员在审计手段，技术和专业胜任能力方面具有明显的优势，能够结合自身的审计经验与被审计单位的具体情况进行客观独立的评价和提出建设性意见，真正发挥内部审计的作用，增加企业价值。
四、内部审计内置与外包对公司治理的不利影响
（一）内部审计内置存在的问题
1、内部审计部门的独立性相对较低。
就内部审计机构在组织中的主要形式来看，如果企业将内部审计机构设置为与其他业务部门相平行，工作往往受其直属领导或其他部门的干涉，独立性受到很大影响，甚至于不能做出客观、公正、真实的审计结论，同时其所做出的审计决定也很难得到有效的贯彻执行。如果将内部审计部门设置为直接受董事会、监事会或高管领导，其独立性有了进一步的体现，能够最大限度的实现内部审计的独立性。但是根据我国目前的经济发展状况，实现这种模式还需要进一步努力。
2、传统内部审计内置多数仅为了查错防弊。
最初内部审计监督的主要内容是企业的经营管理行为，目的是为了查错防弊，大多数人认为内部审计与控制机制和经营管理并无关系，导致领导层未能正确认识内部审计工作，认为其可有可无，削弱甚至于不予设置内部审计部门。最终导致内部审计不能发挥其应有职能。
3、人员素质有待提高。
公司内部如果要设立内部审计机构，就要求该岗位具备相应能力的从业人员，而许多的内部审计人员大多数是从财务、管理、会计等转岗而来，不具备专业的内部审计知识，未接受过正规的内部审计培训，审计经验不足，更未获得权威的内部审计资格证书，不能很好地进行管理审计和风险预警审计，会影响公司治理效果。
（二）内部审计外包存在的问题
1、降低公司治理效果。
内部审计是公司治理的有机组成部分，扮演着对内部进行监督与信息的传递的角色。而公司治理的这一职能是不能外包的，如果将在公司的治理结构中扮演重要角色的内部审计外包出去，即内部审计和外部审计都交由事务所进行，这样管理层和审计委员会将会丧失一个重要的客观的信息来源，必然会降低公司治理效果。
2、外包放弃了企业自身的审计资源优势。
企业的内部人员对企业自身的实际情况更加了解，熟悉企业的内部控制制度，经营管理和业务流程，具有很大的自身优势。未接受过正规的内部审计培训，审计经验不足，就等于放弃了自身的资源优势。同时如果企业内部设置审计机构，可以培养企业自身的审计人员，审计业务全部外包也等于放弃了一次培养企业的自身审计人才的机会。
3、针对性较弱。
审计机构作为外部审计人员，在短时间内无法掌握企业的整体情况，得到的信息是不充分的，只是根据企业提供资料来进行程序化的审计工作。而且外部审计人员很难在短时间内真正理解企业管理者对信息需求，所提供的工作成果难以满足企业需要，针对性较弱。
4、保密性低。
在进行内部审计的过程中，审计资料会涉及到公司财务信息、管理模式、内部资料等重要信息，都属于商业机密，交由中介审计机构来进行审计，可能会造成信息外泄，保密性不够。
五、基于公司治理背景下两种内部审计模式的选择
一、从理论到契约理论
理论(agency cost)最初是 由简森和梅克林Jensen and Meckling)于1976年提出来的。这 一理论后来发展成为契约成本理论(contracting costtheory)(张春霖, 1994)。契约成本理论假定。企业由 一系列契约所组成,包括资本的提 供者(股东和债权人等)和资本的 经营者(管理当局)、企业与供贷 方、企业与顾客、企业与员工等的 契约关系。其中,理论主要涉及企业资源的提供者与资源的使用者之间的契约关系。按照理论,经济资源的所有者是委托人:负责使用以及控制这些资源的经理人员是人。理论认为,当经理人员本身就是企业资源的所有者时,他们拥有企业全部的剩余索取权,经理人员会努力地为他为自己而工作,这种环境下,就不存在什么问题。但是,当管理人员通过发行股票方式,从外部吸取新的经济资源,管理人员就有一种动机去提高在职消费,自我放松并降低工作强度。显然,如果企业的管理者是一个理性经济人。他的行为与原先自己拥有企业全部股权时将有显着的差别。如果企业不是通过发行股票、而是通过举债方式取得资本,也同样存在问题,只不过表现形式略有不同。这就形成了简森和梅克林的所说的问题。简森和梅克林(1976)将成本区分为监督成本、守约成本和剩余损失。其中。监督成本是指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松(磨洋工)而耗费的支出;人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出(如定期向委托人报告经营情况、聘请外部独立审计等),称为守约成本;由于委托人和人的利益不一致导致的其它损失,就是剩余损失。
理论还认为,人拥有的信息比委托人多,并且这种信息不对称会逆向影响委托人有效地监控人是否适当地为委托人的利益服务。它还假定委托人和人都是理性的,他们将利用签订契约的过程,最大化各自的财富。而人出于自我寻利的动机,将会利用各种可能的机会,增加自己的财富。其中,一些行为可能会损害到所有者的利益。例如,为自己修建豪华办公室、购置高级轿车,去着名旅游区做与企业经营联系不大的商务旅行等。当在委托人(业主)和人(经理)之间的契约关系中,没有一方能以损害他人的财富为代价来增加自己的财富,即达到“帕雷托最优化”状态。或者说,在有效的市场环境中,那些被市场证明采用机会行为损害他人利益的人或集团,最终要承担其行为的后果。比如,一个信用等级不高的借款者将难以借到款项或必须以更高的成本取得借款;一个声望不佳的经理。将很难在有效的经理市场上取得一个好的职位;在会计服务市场上,一家被中注协或中国证监会通报批评的会计师事务所,在很短的时间内会丢失大量客户。为了保证在契约程序上最大化各自的利益,委托人和人都会发生契约”成本。为了降低人“磨洋工”的风险。委托人将支付监督费用,如财务报表经过外部审计的成本。另一方面,人也会发生守约成本。例如,为了向委托人(业主)证明他们有效、诚实地履行了职责。经理需要设置内部审计部门,相应地就会发生内部审计费用。设置内部审计部门,让股东充分了解经理人员的行为,使股东对经理人员更加倍任,这可以帮助经理巩固他们在公司中的位置,从而维持他们现有的工资水平。西方的一些实证研究文献表明(转引自Adams,1991),委托人监督人的费用,体现在人所取得的工资薪水中。这些研究还表明,人出于自利的考虑,需要设置诸如内部审计之类的监督服务,让委托人充分了解经理人员的努力程度,以降低委托人对管理报酬作出逆向调整的风险。
二、内部审计:一种守约成本
历史地看,内部审计渊源流长。早在奴隶社会就出现内部审计的萌芽(文硕,1990)。进入中世纪以后,内部审计有了进一步的发展,主要标志是出现了独立的内部审计人员。这时的审计目的主要是查错防,审查单位内部承担经济责任者的诚实性。19世纪末20世纪初,随着大中型企业管理层次的增多和管理人员经济责任的加重。为了调整和控制企业的经济活动,许多行业纷纷在企业内部设立内部审计机构,培育内部审计人员,推动了近代内部审计制度的完善。1941年,维克多·布瑞克(Victor.z.B rink)出版了第一部内部审计专着。宣告了内部审计学科的正式诞生(文硕,1990)。随后,内部审计师们在财务审计的基础上,建立了以提高企业经济效益为内容的经营审计,推动了内部审计工作的蓬勃发展(王光远,1996)。
诚如上述,内部审计既是一种监督成本,也是一种守约成本。作为守约成本。它的发生是由于高级经理为满足外部参与者、尤其是股东对委托责任的需求。Shere和Kent(1983)提出,内部审计是外部审计的一种附属职能,“不同的是内部审计成本是直接由经理引起的”。就某一企业来说,如果内部和外部审计过程的总成本低于只有外部审计时的成本,人(经理)就更愿意支付内部审计成本。内部审计和外部审计的结合之所以会节约成本,是因为内部审计人员熟悉企业内部系统并且具有专门的行业知识,比外部审计更有效率。而且。内部审计也是一种反馈机制,管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷,以避免其对内部控制系统和公司的财务状况甚至对整个公司产生重大不利影响。内部审计成本也是委托人(业主)为了保护他们的经济利益而发生的监督费用。内部审计师协会的“责任报告”,将内部审计定义为“建立在组织内部、服务于该组织的独立评价活动”。早期内部审计是经理的“左膀右臂”,主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理,降低公司的成本支出,从而最大化公司的利益。1977年,美国卡特政府颁布了《国外行贿法》,这个法案着重强调内部审计人员的独立性,以保证经理内部报告的真实性。这样,内部审计的责任就转移到组织的评价功能上。
三、内部审计的外部化
传统的观点认为,内部审计主要是服务于内部管理的,它是企业组织结构中的一个内在构成部分。通常。内部审计服务主要面向公司管理当局(监督下属机构及人员的行为)和公司董事会(监督公司最高管理当局的行为)。如果内部审计是因为问题而产生。其目的在于降低企业成本、最大化企业价值的推论能够成立,那么我们就有理由推断,内部审计就有可能外部化,只要这种外部化能降低企业的总体成本。
内部审计外部化有两种表现形式:一是内部审计部门及人员与外部审计之间的协调和配合;二是与专业的会计师事务所或其他合格机构签约,由其提供职业内部审计服务。
按照上述分析,成本构成了企业成本的一部分,它降低了企业的价值。企业家为最大化企业价值,在激烈竞争的市场环境下求得生存,必须要寻找各种有效的方式与手段。简森和梅克林(1976)认为,在搜寻最有效方式过程中,审计成为降低监督成本和成本的一个有效选择:“既然外部和内部监督成本都是由所有者一经理人(owner—manager)承担,那么,所有者一经理人将会为自身利益考虑,寻找一种成本最低的监督方式。例如,假定债权人(或外部股东)发现,编报详细的财务报表(比如企业通常公布的会计报告)来督经理人员是有效的,且经理人员自己编报这一报表的成本更低(这或许是因为经理人员为内部决策而收集了相关数据),那么事先同意承担成本来提供这类信息并聘请外部独立审计师进行验证,对经理而言,是合算的。这就是我们所说的守约成本。
在有效的市场环境下。既然外部审计的成本是由人承担,当人发现让内部审计部门为外部审计服务可以降低审计成本(指增加内部审计工作量的成本与节约的外部审计成本抵销后的净额)时,他当然乐意如此。让内部审计部门为外部审计服务,还具有较强的“信号传递”作用,让外部审计者感到潜在的审计风险较低,从而进一步降低审计签约过程的成本。
内部审计部门监督作用失效的一个重要原因就是最高管理者的干预。即便公司明确规定公司最高管理者不得干预内部审计、内部审计·部门可直接向董事会报告等,公司管理者还是可以通过直接或间接的方式,影响以至于预内部审计部门的日常运作和审计结论。因此,将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所,将极大地提高内部审计的独立性。同样,公司管理者聘请独立的注册会计师担任内部审计工作,也具有极强的“信号传递”作用,可以让公司的所有者相信,公司管理者将自己置于专业机构监督之下。管理者不会、也不准备采取“机会主义”行为,损害所有者的利益。在美国,一些大型的保险或共同基金组织。已经将内部审计工作委托给专业人员(BaDmdChang,1993)。
四、结论与启示
【关键词】 内部审计质量； 影响因素； 公司治理
一、引言
当前国际贸易摩擦愈演愈烈，我国已经成为贸易摩擦的第一目标国及最大受害国，这大大增加了我国企业拓展国际市场的风险，企业风险管理水平的提高显得尤为重要。内部审计通过规范化、系统性的方法，评估并改善风险管理、内部控制和公司治理的有效性，帮助组织实现目标（IIA，1999）。国外学者已经从内部审计的质量、内部审计与外部审计的关系、内部审计与审计委员会的关系、内部审计与经理层的关系等方面进行了大量研究。国内对内部审计的研究起步较晚，国内学者没有对内部审计质量进行规范研究或者实证研究，因此本文对内部审计质量的研究文献进行了系统的综述，是对我国内部审计研究文献的一个补充，具有一定的理论贡献。此外，内部审计对提高组织管理水平和经济效益具有积极的作用，而这种作用的发挥程度决定于内部审计工作质量的水平。我国内部审计质量水平普遍不高，这极大阻碍了内部审计作用的发挥，本文的研究可以对企业内部审计水平的提高提供借鉴，具有现实的实践意义。
二、国外内部审计质量研究综述
在国外，内部审计质量已经是内部审计文献中被广泛研究的领域。这类文献中的很多都采用了问卷调查或者实验的方法来探索外部审计人员，是否或者如何将外部审计标准中要求的三个质量要素――即胜任能力、客观性和工作结果的质量――运用到内部审计质量评估中。内部审计质量的文献中还有一部分通过检测内审人员判断和决策的质量，来评估内部审计的质量。该类研究主要基于实验来关注内部审计人员判断和决策中的客观性、伦理和道德规范、完整性。
（一）内审质量的评估
在评估每个内部审计质量要素时，一系列的问卷调查和实验主要识别并且评估外部审计人员所采用的标准的重要性。关于在评估内部审计胜任能力中用到的标准，Clark等（1980）和Gibbs, and Schroeder（1979）发现内部审计人员对公司经营、进程或程序的了解是最重要的评估标准。Brown（1983）发现胜任能力评估是建立在内部审计培训项目基础上的，并强调了专业认证和后续教育（CPE）的重要性。Messier和Schneider（1988）的研究结果指出，外部审计人员认为内部审计人员的经验是评估胜任能力的最重要的标准。基于对内部审计主管、CFO和董事会成员的问卷调查，Gramling和Myers（1997）认为，国际注册内部审计师（CIA）认证被认为是内部审计胜任能力的表现。
在评估内部审计的客观性时，内部审计的独立性总是被外部审计人员评估为最重要的标准（Clark，Gibbs，and Schroeder， 1980，1981；Brown，1983；Messier and Schneider，1988）。DeZoort等（2001）指出，外部审计人员发现，内部审计的主要角色（例如审计或咨询）以及其薪酬结构（例如直接薪酬，或有激励部分）会影响内部审计的客观性。
Clark等（1980）发现外部审计人员在评估内部审计工作结果质量时，考虑的主要标准是客户经理对内部审计的全面支持。Brown（1983）发现工作结果评估是建立在外部审计人员对先前内部审计工作、内部审计执行的后续程序和内部审计工作监督等满意的基础上。Messier和Schneider（1988）认为内部审计的范围是描述工作结果的最重要的标准。
在这一领域也有一些分析文章。Krishnamoorthy（2001）检测了内部审计采用的审计程序的可靠性是否影响外部审计人员对内部审计工作结果的评估，该评估是否与内部审计的客观性和胜任能力水平相一致。他的分析结果显示当审计程序的可靠性比较低时，工作结果评估与内部审计胜任能力和客观性水平不一致。但是，当审计程序可靠性较高时，工作结果评估与内部审计胜任能力和客观性的测量相一致。
其他一系列的实验研究主要关注于外部审计人员的全面评估判断，外部审计标准中三个质量要素的相对重要性。Schneider（1984，1985a，1985b）发现在评估内部审计质量时，工作结果质量是最重要的因素，其次是胜任能力，客观性是第三。Schneider（1884，1985a）的文献中指出，三个要素各自的相对重要水平是41.7%、35.2%、23.1%。与Schneider（1984，1985a，1985b）的发现相似，Brown和Karan（1986）全面评估的线性模型显示，外部审计人员更强调工作结果，而不是胜任能力和客观性。Messier和Schneider（1988）的研究得出了一个与先前研究有些不同的内部审计质量要素次序。他们的结果指出，外部审计人员认为胜任能力是最重要的因素，然后是客观性，最后是工作结果。Krishnamoorthy（2002）的分析模型方法，是基于Bayesian可能性理论，显示研究结果相冲突的可能原因。他的分析显示要素的重要性与质量要素标准的属性（比如既是正向又是负向的标准，都是正向标准）相一致。
（二）内审判断和决策的质量
许多研究已经检验了能影响内部审计人员判断的客观性，进而降低其工作结果质量的因素。Plumlee（1985）发现，与在内部控制设计中不担任任何角色的内部审计人员相比，检查自己设计的控制系统的内部审计人员认为内部控制力度越强，故障的影响越不严重。但是Chusch和Scheider（1992）发现，内部审计人员是否参与内部控制系统的设计，并不是与该系统相关的后续内部审计工作的显著决定因素。Brody和Kaplan（1996）探索了由于个人参与单一连续的预算任务的初级阶段而对内部审计人员决策的客观性产生的可能影响。他们的结果显示，做初级和最后预算决策的内部审计人员，其行为的客观性被影响（比如为了应对恶化的环境，他们倾向于改变最初的决策）。Brody和Lowe（2000）发现内部审计人员的公司在收购中的角色（被买或者被卖）影响内部审计人员关于存货废弃的判断，指出内部审计人员倾向于采取对公司最有利的立场，而不是客观的评估资产。
关于判断和决策质量的内部审计文献已经涉及到了伦理道德规范。Buchman（1983）调查了内部审计人员的虚假完工签字（false sign-offs），发现在一些内部审计人员的工作底稿上，应该执行的审计步骤并没有实际执行。他们的研究还指出，虚假完工签字更可能发生在内部控制评估过程中。在相似的研究中，Berry、Harwood和Kaze（1987）通过内部审计人员的一个子集――在联邦或州政府工作的内部审计人员――检验了虚假完工签字，他们发现虚假完工签字的比率在那些没有认证的人员中高于有认证的人员。
Arnold和Ponemon（1991）调查了由于内部审计人员向正常控制系统以外的组织揭发而引起的组织和职业的冲突。他们的结果显示：低水平的内部审计人员不可能揭发，特别是当该揭发的报复可能意味着工作的终止时。Kite、Louwers和Radtke（1996）调查了环境审计人员和其他审计人员道德水平的差异。他们起初认为环境审计人员比其他内部审计人员有更高的道德水平，结果并不支持原假设。但是他们发现，自己要求从事环境审计的人员与被分配到该职位的人员相比，有更高的道德水平。
Church和Schneider（1995）关注内部审计人员执行分析程序产生的错误解释的完整性。他们发现内部审计人员产生貌似合理解释的比例，随着先前会计经验的增加而增大。
总之，在内部审计质量文献中有些研究是可以合并的。首先，独立性（比如报告的相关性）被看做是在描述客观性时最重要的标准。而且，在评估内部审计质量时，工作结果质量比客观性和胜任能力更重要。其次，一些研究指出内部审计人员在判断和决策时存在偏差并缺失道德。
三、内部审计质量在国内的研究现状
在国内，关于内部审计质量的文章比较少，有很多学者从提高内部审计质量控制的角度，对企业的内部审计提出建议。赵保卿（2001）认为企业内部审计质量控制是提高企业内部审计工作质量的重要途径，并从组织机制、监督机制、业务过程控制等方面，论述了企业内部审计质量控制的内容结构；从程序控制、关键点控制、检查控制和考评控制等方面，探讨了企业内部审计质量控制的方法体系。毕秀玲、薛岩（2005）用比较完整的内部审计质量控制分析框架，以图示方式汇总了内部审计质量控制的构成因素和相互关系；探讨了内部审计质量控制的成本效益分析；全面地分析了我国内部审计质量控制中存在的各种问题，并提出了许多具有创建性的治理对策。本文对内部审计质量的全面综述可以对国内内部审计文献起到补充作用，并且为企业内部审计质量的提高提供借鉴。
四、内部审计质量未来的研究趋势
首先，本文认为有必要提高、扩展评估内部审计质量时所用的测量方法。前期研究识别了与评估内部审计质量三个要素都相关的一系列的标准，但当前环境中的相关标准可能并没有反映在先前研究结果中。本文也建议识别那些对在给定当前公司治理模式下重要的内部审计质量特征（比如IT审计能力、内部控制的遵从、风险管理专业技能、道德知识、法定会计、控制自我评估技术等），以及这些特征对公司治理水平影响的显著性。在内部审计质量研究的初始阶段，本文建议继续关注内部审计判断和决策的质量，同时应该注意内部审计设定的独特机制。很多研究检测了影响内部审计人员保持客观性的因素，也提供了影响客观性的证据（Plumlee，1985；Harrell，et al.，1989；Church and Schneider，1992；1995；Brody and Kaplan，1996；Brody and Lowe，2000）。进一步的研究可以通过调查推动客观性方法，来为行业提供指导意见；也就是说关注确保内部审计决策无偏的方法，通过此来保证工作结果的高质量。在考虑内部审计在组织中独特的地位时，可以从有利于客观性的机构和组织的特征开始。此外，专业认定或者行业协会成员关系看上去与提高决策质量相关（Berry et al.，1987；Harrell，Taylor，and Chewning，1989；Gramling and Myers，1997）。这种联系的内在原因尽管可能是自我选择，但是还不清楚；有更好判断的内审人员，可能自己选择加入行业协会，或者内部审计人员是那些已经通过专业考试的人。
其次，还可以研究在全面评估判断中内部审计质量要素的相对重要性，并且探索各个质量要素之间的关系。这类研究对试图提高内部审计质量的组织特别有价值。在当今充满挑战的环境中，组织要么第一时间执行内部审计，要么采取行动提高内部审计质量。但是现存的文献并没有指出，当一个组织想要提高内部审计质量时，哪个内部审计质量要素应该被提高。进一步的研究还可以识别内部审计因素相对的重要性可能与其他组织特征或者是其他质量要素水平相一致。例如，与评估判断相关的质量要素的相对重要性与直接风险、控制风险、经营风险的水平相关。将来可以研究内部审计质量要素的相对重要性可能与组织中公司治理水平相一致。Krishnamoorthy（2002）指出没有理由期望有一个适合所有审计活动的排序。将来的研究可以识别出评估内部审计质量的特征，进一步发掘内部审计审质量如何与公司治理水平相联系。
最后，将来可以研究组织吸引影响公司治理的、高水平的内部审计审人员的能力，这种能力是否随着组织特征（例如规模、行业、财务绩效）的变化而变化。组织希望达到的内部审计质量是否随着公司治理其他部分的变化而以一种系统的方式变化。具体而言，内部审计质量是作为公司治理其他部分的补充还是替代？
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