时间：2023-06-26 16:24:03
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计收费的标准，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、引言近年来，低价揽客、压价竞争、购买审计意见等使注册会计师的独立性受到了很大的威胁。这种现象的出现与我国现行的三方审计收费模式有相当大的关系。本文在研读了大量关于第四方审计收费文献的基础上，通过比较分析，构建了以税务机关为主导的，其他监管机构协调处理的新型审计收费模式，这种以税务机关作为第四方审计收费机构的模式，实现了审计收费过程中“记账”和“收费”的两权分离，对于完善我国现行的审计收费制度具有重要的意义，对于我国民间审计行业的发展和审计收费模式改革也有一定的参考价值。
二、以税务机关为中心的第四方审计收费模式的构建现行的第四方审计收费模式有：保险公司模式、审计委员会模式、证券交易所模式和证监会模式，李建军（2008）构建了以税务机关、被审计单位和会计师事务所为中心的审计收费模式，在此模式中，税务机关不仅负责收取和发放审计费用，同时也要负责聘请会计师事务所，并协调公司和事务所之间的关系，会导致税务部门的权利膨胀。同时作为一个政府部门，它还要履行一定的监管职责，工作压力比较大。在前述总结和研究的基础上，本文提出了如下的审计收费模式：
1、以税务机关为中心的第四方审计收费模式实施的准备工作首先，应制定制定统一的收费标准，这是实施的关键条件，笔者认为应根据公司的总资产的数量及资产的比例结构作为审计收费的基本标准；其次，建立会计师事务所评级制度，注册会计师协会和相关部门根据会计师事务所的规模、从业人员的经验素质、业务完成质量、发现重大舞弊案的次数等对会计师事务所进行级别的评定，不同级别执行不同的审计收费标准；再次，建立监管部门的信息交流平台，以便监管部门之间能及时准确的交流相关信息。 2、以税务机关为中心的第四方审计收费模式的运行步骤（1）公司向税务部门预交审计费用；（2）审计业务的委托和承接，由会计师事务所和被审计单位双向自由选择；（3）会计师事务所开展审计工作，双方签订审计委托协议后，会计师事务所就对公司的财务数据和经营状况进行审计，并将审计结果和审计工作底稿报备注册会计师协会以便进行业务抽查；（4）税务机关支付审计费用，对于不合格的审计业务，减少或不支付相关的审计费用，同时对审计业务完成质量较高的会计师事务所进行奖励；（5）披露审计费用和相关数据。从上述收费模式的运行过程可以看出，在此模式中税务机关担任了“出纳”的角色；注册会计师协会和证监会担任了“会计”的角色，负责审计费用的核算和监管，这些部门之间的相互协调和制约可以防止监管机构内部的腐败问题。
三、研究局限性与后续研究建议本文只就税务机关审计收费模式做了理论上的构思与探讨，作为一个新生事物，新的审计收费模式在推行中也必将遇到一些困难和阻力，需要在实践中不断发展和完善。笔者认为后续还应在以下几个方面展开详细研究：首先是关于审计收费标准的问题；其次是关于非审计业务的收费和委托问题，被审计单位和会计师事务所还可能会通过非审计服务的收费来达成一定的协议，进而导致审计意见的不公正；另外一个方面是关于我国高质量审计信息的需求问题，目前我国审计收费混乱的一个重要的原因是对高质量的审计信息的需求不足，这便导致了我国审计市场的恶性竞争和审计收费的严重不合理，因此如何完善上市公司信息机制，提高我国高质量审计信息的需求是我国审计行业能否健康发展的重要一环。
参考文献：
[1]姚可.关于我国审计费用支付方式的理性思考
[J].时代金融，2007，（5）：92-93.
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[3]毛玉，李江涛，于维辕.上市公司审计委托模式创新：国家审计委托模式
[J].财会月刊，2011，（2）：75-78.
[4]焦明清，邹亚平.论审计收费混乱的成因与对策
[J].企业经济， 2010，（7）： 170-173.
［摘要］合理收费对我国注册会计师行业的生存和发展至关重要。本文首先通过对国内会计师事务所审计收费统计数据的研究，结合我国的制度背景和注册会计师行业的发展现状，分析其审计收费中存在的问题，然后针对这些问题提出改善审计收费制度的对策。希望能为我国注册会计师行业的规范起到一点作用，从而提高我国会计师事务所的国际竞争力。
近年来，随着社会主义市场经济的发展完善，注册会计师在经济生活中发挥着越来越重要的作用，然而，与此同时也出现了越来越多的失误，从深圳原野、北京长城、海南中水的老三案，到东方锅炉、红光实业、琼民源的新三案，使得注册会计师行业越来越受到社会各界的关注和质疑。在此审计收费作为委托人与注册会计师之间重要的经济纽带，随着它对独立性的影响探讨的不断深化，对于审计收费本身的研究也由边缘转为中心，逐渐成为热门话题。
从我国加入世贸组织以来，以“四大”为首的国际会计师事务所顺利进驻中国并迅速占据有利位置。资料显示，国际“四大”会计师事务所明显以较少的客户获得了相对于国内会计师事务所较高的收入，国内所正面临着前所未有的严峻挑战。若是为了赢得客户而采取压价竞争的策略，会导致注册会计师为了降低审计成本而提供相应低质量的审计服务；若是为了获取更高的收益而一味提高审计收费，那么会计师事务所将会面临客户流失的风险。因此，采取正确的审计收费策略，制定合理的审计收费标准在此显得至关重要。
一、我国会计师事务所审计收费中存在的问题
（一）我国会计师事务所普遍存在审计收费偏低现象
自2003年起，中国注册会计师协会始《全国会计师事务所百家信息》，对排名前100位的会计师事务所的收入、所在地、CPA人数等进行统计公开，以供业内外人士参考。从2003~2005这三年的数据来看，国际“四大”会计师事务所的审计收入不仅稳居前四，而且遥遥领先于国内所。以2005年度的数据为例通过分析不难发现，国内会计师事务所与国际“四大”相比存在审计收费普遍偏低的现象。稍加分析，即可得出以下数据：排名前十位的会计师事务所总审计收入为322，054万，而“四大”中仅普华永道中天一家就以113，025万占据了前十位总审计收入的35.1%。相比之下，前十位中国内六家会计师事务所总审计收入为54，740万，仅占前十位收入总和的16.9%。“四大”中最后一名的德勤华永，其审计收入也是国内所中“老大”上海立信长江的3倍多。
（二）我国会计师事务所审计收费缺乏统一的标准且高低相差悬殊
1.国内审计收费缺乏统一的标准
国内注册会计师行业到目前为止仍没有形成统一的审计收费标准。由于审计产品本身的特殊性，它的价格高低往往受到诸多因素的影响。有的事务所认为审计费用的高低主要取决于委托人资产规模的大小，有的则认为委托人公司盈利越多，则应缴纳更高的审计费用。因此，有的事务所按总资产的一定比例计提收费，有的按客户营业收入或净利润的一定比例收费，而更多的则是通过与客户讨价还价来确定审计收费，这是既不规范也不科学的。
2.审计收费相差悬殊
自从中国证监会于2001年12月24日了《信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》以来，沪深两市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的审计费用。从披露的数据来看，首先，同样资产规模上市公司的年报审计费用相差悬殊。举个例子来看，格力电器与景谷林业的总资产规模分别为6.92亿元和5.56亿元，相差不大。但起审计费用却相去甚远。格力电器的审计费用为28万元，景谷林业的则为40万元。其次，同一家上市公司，由不同的会计师事务所来审或A、B股审计，审计费用相差也较大。例如，汕头电力2000年度由中天勤审计，审计收费仅为10万元，而2001年度改为上海立信长江会计师事务所审计后，其费用则涨至35万元。139家需要境外审计的上市公司支付报酬的情况也是不均衡的，最多的如中石化，有毕马威审计收费高达5700万港元，而最少的如深基地B，由香港罗宾咸永道审计收费仅13.5港元，相差400多倍。
二、审计收费中存在问题的原因分析
（一）从市场环境来分析
1.“低价式进入策略”的普遍采纳
“低价式进入策略”是指，会计师事务所为招揽审计业务，讲最初几年的审计费设定为低于其成本，并希望通过较长的审计约定来弥补此前的损失，而采取的定价策略。近年来我国会计师事务所的数量增长较快，尤其以中小型会计师事务所居多。为了在审计市场上占有一席之地，它们普遍采纳“低价式进入策略”，从而使“低价式进入策略”成为引发审计市场价格战争的根源之一。
2.国际会计师事务所抢占国内市场的挑战
以“四大”为首的国际会计师事务所顺利进驻中国，并迅速占有中国市场，给本土会计师事务所带来前所未有的冲击。“四大”不仅手握着“世界500强”中大部分的老客户，更以其过硬的品牌，优质的服务吸引了原属于国内所的大量客户，导致国内所严重的客户流失，部分国内所更是面临着生存困境。在这种情况下，国内所审计价格的普遍下挫也是在所难免。
3.国内会计师事务所的组织形式差异导致价格竞争。
国内会计师事务所有的为有限责任制，有的则为无限责任制。从构成审计费用的三大要素：产品费用，即执行必要的审计程序，出具审计报告所需要的审计费用，‚预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本，ƒ会计师事务所正常利润来看，承担有限责任的会计师事务所由于其只以有限责任承担赔偿责任，风险成本较低，所以能够以相对较低的审计成本收取较低的审计费用，而承担无限责任的会计师事务所则不具有这方面的优势，但为了赢得有限的客户，不同组织形式会计师事务所之间的价格竞争在所难免。
（二）从政策制度背景来分析
1．采用招投标方式聘用会计师事务所的制度形式
首先会计师事务所与客户是在招投标过程中先定下价格，再提供与接受服务的，在这种制度形式下，审计服务质量与价格的关系——“信价比”无法事先预测，故难免有些会计师事务所以低价中标，但同时也提供低质量的服务。给客户的利益和注册会计师行业的整体形象都造成不良影响。其次，据业内人士分析，招投标方式形式上是招投标双方相互选择的公平竞争方式，由于其容易造成价格恶性竞争，实质上是“价格招投标”，价低者得。价格决定一切。由此可见价格招投标方式是不合理的。
2．官定不合理收费标准与注册会计师行业发展之间的矛盾
目前国内业界没有统一的收费标准，不同地区之间差异较大。有的是财政部门会同物价部门共同制定收费标准，而有则仍然沿用会计师事务所脱钩改制以前政府制定的审计收费标准，没有制定新的收费标准。随着注册会计师行业的发展审计准则越来越完善，对注册会计师的执业要求也越来越高，因此需要注册会计师开展更多的工作，执行更多的审计程序。这样势必增加注册会计师的审计成本。在这种情况下旧的审计收费标准显然无法适应新的审计执业环境。偏低的审计收费标准导致国内部分会计师事务所陷入无利经营，甚至是亏损经营的困境。更为严重的是，据调查发现，某些地方政府为扶持国有企业，下发文件规定扶贫地区企业无论资产规模多大，会计师事务所收取工商年检费不得超过1万元，破产、清算、转制等审计收费一律减半，以牺牲会计师事务所的利益为代价来减轻国有企业的负担，将本应当由当地政府、财政部门承担的补助任务转嫁于民间中介组织，这是极为不合理的。政府过度干预注册会计师行业的收费，可能会导致这一新兴行业秩序更为混乱，发展受到严重阻碍。
另外，通过以上论述，可知国内业界的审计收费采取政府指导价，并且存在某些地方政府过度干预审计收费，收费标准偏低等不合理现象。然而，相比之下在我国境内营业的国际会计师事务所，其审计收费却从不受国内政府收费标准的约束。国际会计师事务所可以凭借自身的实力以高收费揽得优质客户，而国内会计师事务所在低得收费标准下为求生存，只得争取规模效应再次压价以吸引客户。然而审计质量再也无法得到保证，这种有失公平的竞争环境从某种程度上造成了国内会计师事物所以低收费败给了国际“四大”的高收费。
3．从国内会计师事务所自身来分析
首先某些会计师事务所在思想上短期意识严重，缺乏战略眼光。它们不注重于改善自身的业务能力，拓展业务的广度，反而专注于以低价招徕客户，因此引发数量众多的会计师事务所陷入价格战争的旋涡之中。其次，是由于我国注册会计师行业中小型规模的会计师事务所林立的现状。大型会计师事务所由于其资产规模较大，雄厚的实力保证了它们在遭遇诉讼之后较强的赔付能力，故在制定审计收费标准时能够充分考虑到预期损失费用的因素，而小型会计师事务所特别是有限责任制组织形式的，赔付能力有限，所以考虑较少或者根本不考虑预期损失费用的因素，因此相应地敢于给出低的审计定价，容易造成业内审计收费秩序混乱。
三、对解决审计收费问题的建议
（一）完善相关制度
1．制定科学的审计收费标准
为避免以上审计收费秩序混乱的现象，制定统
一、公开的审计收费标准是非常必要的。西方国家大都采取以人工小时为基础的审计收费标准，鉴于影响审计产品费用的三大因素：委托人规模、总体财务状况和被审单位内部控制的强弱（廖洪、白华，2001），建议在制定审计计划时考虑上述三大因素对审计工作量的影响，在确定具体的人员配备和工时，结合不同审计人员小时收费的差异，拟定出具体的审计收费标准。同时在此标准下根据审计人员的配备差异、地理位置的差异体现出合理的质量差价、地理差价。
2．改进招投标方式
首先应采取最低限价策略。招投标方式最不可取的地方在于容易引发低价竞争的现象，有关部门根据投标单位的综合情况制定出价格最低线。若有的会计师事务所给出低于最低线的价格，则禁止其参与后续的招投标工作。其次，委托单位在招投标过程中，不应只注重其给出的服务价格，应充分考虑到会计师事务所的信誉、规模、服务质量等因素，给出综合评价。最后，应采取措施提高招投标工作的透明度，加强社会监督，制定出指导性政策规范会计师事务所聘用过程中的信息披露。
3．制定相关的惩罚制度，加大行业监管力度
在出台统一的审计收费标准之后，再配套制定相关的惩罚制度，是非常必要的。可对于不同程度违规的会计师事务所所给予罚款、行政处罚等不同层次的惩罚措施，以保证审计收费标准的顺利措施。
4．建议采取双审制度
双审制度，即一家上市公司的审计必须由两家会计师事务所共同进行，且必须为国际“四大”之一和一家国内所。双审制度和单审制度相比较，其优越性在于既可以提高注册会计师的独立性，既降低或有收费等乱收费现象发生的机率，又可以缓解业内的恶性竞争，以及审计收费在国际所与国内所之间，不同地区的事务所之间相差悬殊的现象。
（二）改进注册会计师行业自身
1．加强国内会计师自身规模的建设
国内会计师事务所应扩大自身规模，拓展其业务的广度。首先，是因为在上文已经论述到的国内因小型会计师事务所众多，而引起价格恶性竞争的现象；其次，在审计收费的高低上，上市公司的规模起决定性作用，会计师事务所的规模和品牌没有决定性影响（周红，2004），因而大规模的会计师事务所并不会引起价格垄断。因此，只有扩大会计师事务所的规模，才能应对中国会计审计市场发展对审计服务质量和多样化日益强大的需求。
那么如何扩大会计师事务所的规模呢？强强联合不失为一个方便快捷的方法，这样的会计师事务所之间可以相互弥补业务广度、工作方法上的不足，也便于为客户提供全面的高质量的服务，从而大幅提高了自身的竞争力。
【关键词】审计收费 收费披露 对策分析
一、我国注册会计师审计收费的现状
1、审计收费缺乏统一的收费标准
在西方国家,注册会计师的审计收费一般由三部分构成。一是产品费用,即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用,包括资料费、审计人员报酬和外勤费等。二是风险成本,指由审计风险导致的预期损失,包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等。三是事务所的正常利润。在西方国家,公认的审计等业务计费标准是审计等项目所需的审计工作小时。而在我国,会计师事务所审计业务收费采用的是政府指导价,由各省级财政部门会同物价管理部门制定,没有形成统一的计费标准。因此,有的会计师事务所按公司总资产计算收费,有的按客户营业收入或净利润的一定比例计算收费,更多的则是通过与客户的讨价还价来决定收费的高低。
2、审计收费总体偏低,恶性竞争严重
自脱钩改制以来,大部分事务所失去了原挂靠单位的支持,要想在有限的市场中占有一席之地,争取客户,谋求发展,唯有参与审计市场的竞争。而价格竞争向来是企业为了争夺市场份额惯用的手段,会计师事务所作为一种市场主体,也不可避免地选择了这一方式。我国审计收费偏低且无统一标准,进一步加剧了事务所之间互相压价的恶性竞争。事务所为提高市场占有率,不得不夸大业务量、压低收费价格、收业务回扣,使得审计质量总体下降,公众对会计师的信任程度降低。这加大了行业的风险,也严重影响了注册会计师的独立性。
3、审计收费的披露透明度不高,披露不充分
自2001年12月24日证监会《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》,对支付给会计师事务所的报酬作出比较明确的规定以来,我国上市公司对审计费用进行了披露,但是披露的情况不尽如人意。有的按所聘任的会计师事务所来披露,有的又是按年份而不按事务所来披露;有些披露的是实际支付的报酬,而有些披露的是应付报酬。许多上市公司将审计费、差旅费、咨询费等混在一起披露,不披露事务所变更情况;支付报酬的制定程序大部分也未披露。
二、原因分析
1、我国审计市场目前缺乏有效的需求
审计服务商品具有不同于一般商品的特殊性质,它在形式上是一份审计报告,大多数公众很难通过外部形式判断其审计质量。在我国目前相关法规制度的安排下,审计市场并不需要高质量的审计服务。一部分公司主要是为了满足法律或政策规定的需要,对高质量的审计服务缺乏内在需求。对这些公司来说,价格几乎是他们选择会计师事务所的唯一标准。在这种环境下,会计师事务所也只能以低价来招揽业务,以求生存。
2、审计委托模式存在缺陷
审计产生的最基本原因是所有权与经营权的分离。在两权分离的情况下,财产的所有者为了考察经营者对受托责任的履行情况,聘请注册会计师对经营者进行审计,这就形成了由审计师、财产所有人和财产经营者所构成的最基本的审计委托关系。在这个基本关系中,审计人员独立于财产所有人和财产的经营者,能够发挥监督职能。在我国,由于公司“内部人控制”十分严重,审计委托人和被审计人会合二为一,审计委托关系也被扭曲为注册会计师接受经营者的委托对经营者进行审计,并接受经营者支付的审计报酬。这就使得被审计单位与会计师有机会讨价还价。我国目前的审计市场处于买方市场,在这种关系中客户占主导地位。这就导致:一方面,事务所为了生存和发展,在价格上做出让步,降低审计收费;另一方面,客户选择那些出具让自己满意的审计报告的事务所。为此,客户宁愿出高价购买会计师事务所出具的满意报告,对会计师事务所而言,激烈的市场竞争也使得他们甘愿冒这样的风险。
3、我国目前有关注册会计师民事赔偿的法制不健全
在我国,虽然《刑法》、《公司法》、《证券法》以及《注册会计师法》都对会计师事务所及注册会计师的违规处罚作出了规定,但是实际上有关部门对违法、违规的事务所和注册会计师的处罚比较轻,主要停留在警告、没收违法收入、罚款、通报批评和暂停执业资格上。这使得我国注册会计师民事赔偿制度形同虚设,即使审计失败,也没有经济赔偿的压力。因此,会计师事务所在制定价格时很少考虑提高审计质量与防范审计风险所需要的审计成本。于是也就造成了审计过程不执行必要的程序,不收集必要的证据,审计收费自然低廉,审计的质量肯定难以保证。
三、解决审计收费偏低问题,提高审计质量
1、尽快建立全国统一的审计收费标准
为避免审计收费秩序的混乱,制定统一、公开的审计收费标准是非常有必要的。西方国家公认的审计收费标准为审计项目所需的审计工作小时。一般而言,公司规模、业务复杂程度和审计风险等都与审计工作小时密切相关。因此,我国财政监管部门可以考虑借鉴国际惯例,以审计工作小时为基本依据,同时考虑各地之间的差异来制定全国统一的审计收费标准。具体来说,可以考虑规定审计收费的上下限,全国各地都按照该标准执行,在标准的上下限内收费。必须强调的是,实际审计收费不得低于标准的下限,从而控制和消除以降低审计收费方式进行恶性竞争、争夺客户,并在一定程度上缓解审计收费偏低的状况。
2、加强事务所自身建设,同时促进事务所之间联合发展
我国会计师事务所数量多、规模小、审计质量差别不大,在市场竞争中处于不利地位。因此,事务所应加强自身的建设,不断完善内部控制制度,注重审计人员素质的提高。同时,扩大事务所的规模,通过与其他一些事务所的强强联合,提高事务所业务的覆盖面及其谈判地位和实力,在全国范围内寻找客户,参与竞争。这样既可以缓解我国目前竞争过于紧张的现状,又可以加大我国事务所的国际竞争力。
3、完善审计收费披露制度
针对我国审计收费透明度不高的现状,证监会应制定法规加强审计收费的披露。将信息的披露作为强制性规定,明确披露的内容和格式,对需要披露的审计收费设置明细账,将工作小时、差旅费、咨询费用以及其他或有收费分别列示,对不按要求披露有关信息的人员的处罚作出明确规定。同时,还应将事务所的变更以及变更原因进行披露,进一步完善审计收费的披露内容和要求。
4、建立健全审计收费违规赔偿的法律制度
在出台统一的审计收费标准之后,非常有必要再制定相关的惩罚制度。要想提高会计事务所和注册会计师的舞弊成本,必须加大其诉讼压力,从根本上改变当前注册会计师法律责任以行政责任为主,刑事、民事责任为辅,其中又以民事责任最为薄弱的状况,逐步加大刑事、民事处罚,尤其是民事赔偿处罚的力度。增加注册会计师的法律责任,对其形成有效的监督,促使其勤勉尽职,减少不规范的审计行为。
【参考文献】
[1] 杨中环:对我国注册会计师审计收费标准的思考[J].价格月刊,2004(7).
关键词：审计收费制度 独立审计质量
一、研究背景
独立审计对于保障资本市场资源配置功能的正常发挥、维护资本市场的稳定，乃至整个社会经济的稳定起着至关重要的作用。然而，独立审计是否能够发挥上述作用，取决于审计质量的高低，审计质量又与审计收费存在相关性，因而审计收费政策对独立审计质量有着重要影响。我国的审计收费标准有着特殊的规定，由国家各级财政部门会同物价管理部门及其他部门共同制定。这种价格制定的独特背景使我国的审计收费与国际惯例有较大的区别。从审计收费现状来看，我国仍存在低价竞争、地区收费差异性过大等问题。由于各地制定的审计收费标准存在较大的差异，且执行不到位，各会计师事务所在实际收费中对收费标准的运用也不统一。以上状况表明，我国的审计收费体系仍处于较为混乱的状态之中。
从上述内容可看出，审计收费是关乎于审计执业体系良性发展的重要问题。自2010 年 1 月以来，政府监管部门不断强化对审计收费的价格管制，然而这些管制是否能有效提高审计质量值得我们思考。在我国进行有关问题的探讨，首先要对我国各时期审计收费政策有所了解，探讨各种收费政策的合理性以及运用情况。
二、我国审计收费制度的变动历程
独立审计市场的政府监管，就是政府运用具有法律效力的规章对会计师事务所的市场进入、价格决定、服务质量及条件等直接进行干预，以达到控制会计师事务所以及注册会计师行为的目的。独立审计市场政府监管的基本内容主要体现在三个方面：一是对独立审计市场执业资格准入限制的管理；二是对会计师事务所及注册会计师执业质量的检查与监督，以及对其违法行为的处罚；三是对会计师事务所在独立审计市场上审计费用的监管。这三方面的内容是相辅相成、互相支撑的。
我国审计收费制度是指政府指导下的协商定价机制，即政府对审计收费规定了计费的会计原则，委托方（如上市公司）和会计师事务所在此框架下根据实际情况制定价格。《中华人民共和国价格法》和《中介服务机构收费管理办法》是我国会计师事务所提供审计服务收费的主要依据。
财政部于1989年2月5日颁布了《注册会计师执行业务收费管理办法》，对独立审计市场审计收费制度进行规范，规定注册会计师的收费项目分为查账收费和咨询收费，同时规定无论是查账收费还是咨询收费，均按照基本收费和劳务收费两个项目分别计算。1995年12月25日财政部又颁布了《独立审计准则》，其中明确规定：“注册会计师的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费，注册会计师不得以降低收费的方式招揽业务。”1999年12月22日原国家计委、国家经贸委、财政部、监察部、国家审计署、国务院纠风办联合颁布了《中介服务收费管理方法》，规定中介服务收费实行在国家价格政策调控、引导下，主要由市场形成价格的制度。2007年1月1日中国注册会计师协会公布施行的《中国注册会计师执业道德规范指导意见》的第五章第二十七条规定：“在确定收费时，会计师事务所应考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：一是专业服务所需的知识和技能；二是所需专业人员的水平和经验；三是每一专业人员提供服务所需的时间；四是提供专业服务所需承担的责任。”
从我国独立审计政策的变动，我们可以看到政府越来越重视市场的主导作用，从参与协商定价逐渐变为了指导定价。然而我国的审计收费仍存在混乱状况，这主要是由于政府对审计收费的监管失灵的情况时有发生。首先，面对信息不对称的审计市场，政府获取的信息是自下而上逐级汇总和积累的结果，信息传输中难免出现时滞、错误、隐瞒和虚报等问题，信息的充分性和代表性难以保障。其次，政府的监管内部也是层层委托的关系，上下级政府间也必然存在逆向选择和道德风险，从而影响政府监管的效率。最后，由于政府监管的多目标导向，使其不能预料其行为的全部后果和社会反映，难免顾此失彼。
三、我国审计收费存在的问题分析
（一）我国审计服务价格仍存在严重的恶性竞争
虽然自2010 年 1 月以来，政府监管部门不断强化对审计收费的价格管制，设定了审计收费最低下限，但我国的审计市场仍存在严重的低价竞争现象。我国审计市场的准入门槛很低，绝大部分采用有限责任形式的会计师事务所，其注册资本只要求30万元人民币。在短短的二十几年里，会计师事务所的数量已多达4 800多家。一些会计师事务所为提高市场占有率，夸大业务量、压低收费价格、搞业务回扣，已是业内人人尽知的事实。
DeAngelo （1981）认为当会计师事务所在初次接受审计聘约签订时，可能存在审计费用低于所发生的审计成本的情况。认为这种低价揽客现象是现任注册会计师预期能获取未来准租金的一种理性的竞争性反应，是注册会计师为获取以后的竞争优势不得不付出的代价。客户将会通过支付审计准租金来“贿赂”会计师事务所以获得有利于自身的审计报告，同时也正是因为注册会计师的有限理性，存在机会主义倾向，利用审计市场的信息不对称，对客户的虚假财务报告发表不诚实的审计意见。在这种情况下，低价揽客会影响会计师事务所的独立性，影响会计师的声誉，导致审计质量的下降。
（二）我国独立审计中存在的失衡的委托关系
注册会计师与经营者审计合谋时有发生，审计主体经济不独立，会计师事务所的根本目的是获取经济效益。作为理性的决策者，在与经营者意见不一致时，面临两种选择，要么保持客观公正，出具真实的审计意见，披露真实的会计信息，要么应经营者的要求出具审计意见，与经营者合谋。虽然现行制度规定，会计师事务所的选聘由董事会提请股东大会批准，但是事实上大多变为经理层挑选，会计师事务所处于明显的弱势地位。会计师事务所发表不“合适”的审计意见，会面临解聘的风险。因而，会计师事务所为了保有客户，往往会在同行业竞争中让步，与经营者合谋，难以做到客观、公正和诚实。
审计报告使用者中除被审计单位支付了审计费用外，其他使用者（如债权人、政府、企业潜在投资者、 竞争对手等其他利益相关者）使用审计报告并不付费，如果注册会计师出具了不真实、非公允的审计报告，则会使投资者、债权人、政府及其他利益相关者的利益受损，特别当他们因信赖注册会计师的审计意见做出相应决策时，审计报告的负面效应就会出现。
（三）审计收费的披露透明度不高，披露不充分
遵循国际惯例，中国证监会于2001年了新修订的《上市公司年度报告内容与格式准则》，随后又对审计费用等信息的披露内容和格式作了具体规定。明确规定上市公司应在年报中披露其聘任、解聘会计师事务所情况以及报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况。然而由于相关规定过于笼统，上市公司对相关标准理解不一，造成披露的质量不甚理想，信息复杂混乱，数据之间的可比性不强。证监会同时规定，在披露支付会计师事务所报酬前，上市公司应披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见，而事实上只有不到一成的上市公司披露了对会计师事务所支付报酬的制定程序和标准。
市场中信息的不完备和不对称是广泛存在的。信息不完备是指人们未能准确掌握关于事物的一切情况，总有不确知的地方；信息不对称则指每个人掌握着私人信息，这些信息不为他人所知，从而占有某方面的信息优势，但也同时处于其他方面的信息劣势地位。经营者可能利用自身的信息优势来追求自身效用最大化，提供虚假会计信息来欺骗财产所有者，即发生所谓的道德风险和逆向选择问题。作为会计信息鉴证者的注册会计师，也可能产生机会主义行为倾向，选择自身效用最大的行动方案，如为节约审计成本而减少必要的审计资源投入和审计程序，甚至与经营者合谋，出具与事实不符的审计报告，从而给财产所有者和社会公众造成损失并导致市场失灵。因此有必要加强上市公司对审计收费的信息披露，减少审计市场信息的不对称。
也正是因为独立审计市场是一个信息不完备、信息不对称的市场，注册会计师是具有有限理性的经纪人，审计市场所提供的审计报告可能产生负面效应。因而独立审计市场仍需要政府的监管，我国仍需要不断完善审计收费政策，提高独立审计质量。
四、完善我国审计收费制度的建议
（一）加强独立审计市场执业资格准入限制的管理
执业资格准入制度的核心是以资格作为判断是否许可执业的标准。面对我国审计市场的准入门槛很低的现状，绝大部分采用有限责任形式的会计师事务所，其从业人员并不都具备相关的资格证书，且公司的注册资本只要求30万元人民币。即使是有上市公司审计资格的，其注册资本最多也仅200万元人民币。提升审计市场的准入门槛，有利于增加注册会计师对来之不易的审计从业职业资格的重视。增强注册会计师珍视自身声誉获取长远价值的意识，从而自觉规范注册会计师的审计收费行为。
（二）加大对会计师事务所的惩罚力度
提高审计质量还应从提高注册会计师诉讼风险成本入手，在我国现有的法律体系下，应提高会计师事务所因低质量审计而被追究责任的概率，简化诉讼程序，降低诉讼成本。2007 年 6 月《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件若干规定》（法释[2007]12号）规定了注册会计师违反审计准则的行为应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任；会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。该规定的实施，提高了会计师事务所追究后被惩处的力度。但在我国现有的司法诉讼体系下，诉讼取证难度大和诉讼成本过高，执法的有效性低的情况依然没得到根本改善，会计师事务所被追究责任的概率依然不高，因此要提高审计市场的诉讼风险成本还需以提高会计师事务所被追究责任的概率为目标，提高会计师事务所因违规而被追究责任的概率。
（三）完善审计收费披露制度，增强审计收费的透明度
审计收费信息作为重要的审计信息之一，公开披露将有助于社会公众对会计师事务所审计收费合理性进行监督，减少审计收费环节的不当行为，遏制利用价格进行不正当竞争。然而目前，我国现有的审计收费信息披露制度只局限于上市公司，且比较分散、相对粗略、执行力度较弱，无法让利益相关者取得有用信息。应针对现状重新制定条文或修订原有规定，务求完善和强制性披露。信息披露形式可以指定网站，或指定报纸，也可以使两者结合，就目前我国资本市场信息的传输环境而言，可同时指定网站和报纸，关键在于存放的文本位置要能使广大信息使用者方便查阅。
参考文献：
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6.赵保卿，姚长存.基于经济因素的审计收费标准的确立[J]. 审计与经济研究，2007，（3）.
摘 要 随着我国市场经济的不断发展，注册会计师审计在社会经济生活中发挥着越来越重要的作用，我国注册会计师行业得到了迅速发展的同时也存在着诸多问题。受到激烈市场和违法成本较低等诸多因素的影响，我国审计收费普遍偏低及其披露不规范。本文主要针对我国注册会计师审计收费制度中存在的问题进行分析，提出完善我国注册会计师审计收费制度的建议。
关键词 审计收费 审计市场 审计质量
近年来，随着注册会计师行业的迅速发展，国内外专家学者针对审计收费的影响因素进行了广泛的研究，形成了大量卓有成就且各有侧重的研究结果。审计收费研究始于20世纪70年代，Simunic最早对美国上市公司的审计收费进行了实证研究，建立了审计定价模型，发现上市公司的资产规模、经济业务复杂程度和资产负责率等重要因素影响着审计收费。以后的实证研究大部分都是基于Simunic审计定价模型来探讨审计收费，张恭杰以我国沪市2006年报的数据，从需求基础观出发，发现公司的规模、业务复杂程度、是否为四大会计师事务所审计和公司所在地发达程度等因素是影响我国上市公司审计收费的主要因素。国内外学者从不同角度对审计收费进行了研究，冯延超和梁莱歆以中国A股2006-2007年的经验数据作为样本，发现法律风险与审计收费显著正相关；杨继飞以中国A股2006-2007年的数据作为样本，发现注册会计师行业专长与审计收费存在着正相关关系。
一、我国注册会计师审计收费现状
（一）我国注册会计师审计收费普遍偏低
2012年会计师事务所综合评价前百家信息显示，在前十名会计师事务所里，普华永道中天等“四大”会计师所2011年全年业务收入为1，009，109.16万元，稳居百家会计师事务所前四，而且遥遥领先国内会计师事务所，注册会计师人数为2，903人，全年人均业务收入为347.61万元。立信会计师事务所等前六名国内会计师事务所2011年全年业务收入合计648，037.73万元，注册会计师人数6，576人，全年人均业务收入为98.55万元。我国国内会计师事务所总体收入和人均收入普遍偏低，与国际“四大”会计师事务所相差甚远，国内审计市场被国际“四大”会计师事务所牢牢占据。
国内会计师事务所与国际会计师事务所的主任会计师以小时收费标准相差甚远。如厦门主任会计师每小时400元，而国际会计师事务所的主任会计师收费标准每小时2750元，二者相差悬殊。近年来各省主任会计师按时收费的标准有所提高，如广东省2012年1月1日执行的新收费标准中规定，主任会计师收费标准为每小时3000元，但是江苏、湖北等大部分省份的主任会计师收费标准基本停留在每小时400-600元。加上审计市场上普遍存在折扣、回扣和佣金等现象，许多会计师事务所按各自制定的收费标准给予客户40%-60%折扣的优惠，优惠后实际收取的费用更低。
（二）审计委托模式扭曲，审计质量不高
我国企业所有权存在一股独大和股权相对分散的情况，导致我国审计委托人与被审计人合二为一，经营管理者充当了审计委托人和被审计人的双重角色。经营管理者直接委托会计师事务所并向其支付审计费用，掌握着选聘会计师事务所和决定审计费用的主动权，控制着注册会计师的经济命脉。能否满足客户要求和与客户的亲密关系等非市场因素决定审计收费，它偏离了审计质量决定审计收费的市场规律。过分担心失去某项业务或收费的主要来源某一客户时都有可能损害会计师事务所和注册会计师的独立性。一旦注册会计师和经营管理者之间存在着密切的利益关系，就很难按照合理的价格收取审计收费，并且会计事务所为了招揽或者挽留客户往往降低审计收费。如果注册会计师和会计师事务所不“配合”经营管理者的工作，就有面临被解聘的风险，所以有些信誉较差的会计师事务所和注册会计师在利益的驱动下出具不符合实际的报告，参与企业的造假，导致目前审计市场上审计失败案件层出不穷。
（三）审计收费披露不规范
中国证监会规定上市公司年度报告内容与格式中，明确要求上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬作为重要事项披露。从沪、深两市上市公司2011年度年报的披露情况来看，我国审计收费披露极不规范，还存在着诸多问题有待解决。
首先，差旅费等费用的承担方式披露不规范。如湖北金环、ST科龙等少部分公司执行了中国证监会的规定，披露了差旅费等费用由被审计公司承担。但是，大部分上市公司未对差旅费的承担方式进行披露。如：金马集团、华联控股、长安汽车和深振业A等。其次，支付给会计师事务所报告年度和前一年度的报酬比较数字披露不规范。绝大部分上市公司对报告年度的审计收费进行了披露，而仁和药业、隆平高科等公司对上一年度的审计收费情况未披露。最后，绝大部分上市公司未披露因资产评估或聘请会计师事务所提供咨询服务等情况下支付给会计师事务所的费用。
二、影响我国注册会计师审计收费因素的分析
（一）激烈的市场竞争
随着经济不断地发展，我国注册会计师行业得到迅速发展。由于我国审计市场准入门槛较低，会计师事务所的数量急剧上升，截至2011年底全国共有会计师事务所7976家，我国会计事务所呈现出数量多、规模小的特点，导致一些小型会计师事务所无力承担大型审计项目。国外会计师事务所凭借着自身的实力和国际上的信誉不断占领内地审计市场，2012年会计师事务所综合评价前百家事务所中，前五名的会计师事务所中国内会计师事务所仅有一家，前五名分别为普华永道中天、德勤华永、安永华明、毕马威华振和立信会计师事务所。在审计业务范围没有扩大的情况下，我国会计师事务所受到来自于国内、外会计师事务所的压力，通过降低审计收费来招揽或挽留客户是谋求自身生存和发展的重要途径。激烈的市场竞争是我国审计收费较低的主要原因。
（二）高质量的审计服务需求不足
随着我国市场经济体制日趋完善，市场对审计服务需求也日益增强。但是，这种需求仅仅停留在法律或政策规定的需求层面上，高质量的审计服务需求严重不足。在目前的投资市场中，大部分投资者都是投机主义爱好者。国有资产所有者的缺位和中小股东无话语权，直接导致审计市场缺少高质量的审计服务需求。政府部门对审计服务需求只停留在形式上，对审计服务的质量不加以重视，对企业提供的审计报告审查不严。投资者、政府以及债权人对高质量的审计服务需求严重不足，导致了许多企业都以审计费用的高低作为选择会计师事务所的依据，或者以是否能为出具符合自身意愿报告作为选择会计师事务所的标准。在这样的环境下，会计师事务所只能以低廉的审计费用来招揽业务，提供不能保证高质量的审计服务。
（三）监督手段乏力，制度执行不到位
我国现行注册会计师行业监管模式为兼有自我监管的完全意义主导型混合监管模式。我国注册会计师行业监管控制主要是由政府部门来实施控制，各级注册会计师协会又承担一部分自律管理职能。在整个监管过程中，审计收费监管是比较薄弱的环节，政府部门未能严格监管审计收费披露的完整性和合规性。财政部、审计署和证监会等政府监管部门和注册会计师协会已制定了相应的规章制度，但是在实际执行过程中审计收费披露的监管手段乏力，缺少强而有力的处罚机制，不能对违反审计收费披露制度的企业构成威慑，审计收费披露制度的执行只是流于形式，财务报告中提供的审计费用在一定程度上缺乏可比性和准确性。
三、完善我国注册会计师审计收费制度的几点建议
（一）提高审计市场准入门槛，扩大会计师事务所规模
完善我国会计师事务所设立的相关法律制度，提高审计市场的准入门槛，严控会计师事务所的数量，使会计师事务所的数量小于市场的需求量，促使审计市场总体供求关系趋于平衡。适度的卖方市场有利于会计师事务所提高审计收费，增加营业收入，扩大审计程序范围和增加审计时间，有效地保证了审计质量。
2006年，中瑞华恒信会计师事务所和岳华会计师事务所分列第8名和第9名，合并后的中瑞岳华会计师事务所则一举超过信永中和会计师事务所，成为2007年国内会计师事务所的第一名，合并后中瑞岳华在全国的业务收入从原来的3亿多上涨到5亿多。充分利用市场经济竞争机制，鼓励会计师事务所之间实行强强联合或者以强代弱的方式进行合并，减少小型会计师事务所数量，扩大大型会计师事务所的规模。注册会计师协会2007年以来全面启动和积极推进行业做大做强战略，可见，扩大会计师事务所规模也是注册会计师行业的未来发展方向。
（二）完善会计师事务所招投标管理制度
改变会计师事务所委托方式，采用公开招投标。注册会计师协会依照招投标管理规定，结合注册会计师行业自身特点，编制适合注册会计师行业的招投标管理规定实施细则，完善和充分发挥注册会计师协会的协调和管理职能，积极组织实施注册会计师行业的招投标管理工作。注册会计师协会搭建信息化网络招投标管理平台，为会计师事务所的招投标创建一个公平、公正和公开的招投标环境。各地注册会计师协会负责辖区内会计师事务所的招投标工作，以中间价、会计师事务所规模和信誉等条件作为会计师事务所中标的标准。
（三）完善监督机制，加大监督力度
逐步完善以注册会计师行业自律为主、政府监督为辅的监督机制，将社会舆论监督和法律监督有机的结合起来，共同促进注册会计师行业的健康发展。第一，规范审计收费的披露方式和内容，加强审计收费披露的监督，强化对会计师事务所和注册会计师的监督。第二，建立廉洁基金，完善协会工作人员奖惩制度。为了充分发挥注册会计师协会的监督作用，注册会计师协会必须加强自身廉洁建设，加大协会工作人员的奖惩力度，提高协会工作人员的法律意识和道德意识。按照一定比例从会费中提取部分资金建立专项廉洁基金，如果协会工作人员在任职期内认真履行职责且没有违背职业道德，那么在退休后可以从基金中领取高额的奖金。相反，如果协会工作人员没有履行监管职责或违背职业道德，那么将遭到解聘和取消高额奖金，并且对其过失承担相应的法律责任。
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【关键词】 公司规模； 区域特征； 审计收费
一、引言
长久以来，会计师事务所收费问题一直是人们研究的重点，它不单影响我国公平、合理、有序的市场竞争环境的建立，还影响到注册会计师的独立性，进而影响到注册会计师提供的服务质量。2001年，证监会《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，规定了上市公司需在公布的年报中披露审计费用，这之后，我国学者才陆续开展对审计收费相关问题的实证研究。那么，在中国审计市场中，究竟哪些因素会对事务所的审计收费产生显著影响，成为一个值得研究的重要问题。本文以Simunic模型为基础，建立了一个检验我国上市公司审计收费影响因素的模型，分析影响我国审计收费的因素。
二、文献回顾
审计收费是注册会计师对被审计单位实施审计、发表审计意见取得的收入。审计收费的合理与否，直接关系到注册会计师的独立性和和其所提供的审计服务的质量。
Dan A. Simunic （1980） 在其《审计服务的收费：理论与证据》一文中，从经济学的角度开创性地提出了审计定价模型，他以1977年397家美国上市公司作为研究样本，以多元线性回归模型考察哪些因素影响审计收费，研究发现对审计定价影响重要的因素主要有上市公司的资产规模、子公司的个数、行业类型、资产负债率、前两年的盈亏状况、审计意见类型以及上市公司的内部审计成本；而资产收益率、审计任期和事务所规模对审计收费影响并不显著。
后来，许多学者在Simunic审计定价模型基础之上，加入了一些新的变量来研究各个时期不同国家的审计收费影响因素。J. R .Francis （1984）就用修正后的Simunic审计收费模型来考察澳大利亚的审计市场，研究发现与审计收费显著正相关的影响因素主要有上市公司资产规模、子公司个数以及会计师事务所规模。该结论与Simunic的不同之处主要在于，Simunic并没有发现事务所规模与审计收费显著正相关。此外，Francis还分别收集了澳大利亚各10%规模最大及最小的上市公司（剔除金融行业）的审计收费，研究发现：对于规模较小的上市公司而言，规模较大的事务所的审计收费明显高于小事务所，然而，对于规模较大的上市公司而言，大事务所的审计收费并没有显著高于其他事务所。
Michacl Firth（1985）对新西兰上市公司的审计收费进行了实证研究，最后发现公司资产规模、非系统风险、应收账款占总资产的比重、事务所所在地区是影响审计收费最为重要的因素；而与Francis结论相反的是：事务所规模与审计收费不存在显著正相关。
在国内，王振林（2002）是最早开始做有关审计收费影响因素实证研究的。王振林博士以调查问卷的方式，向中国证监会收集会计师事务所的审计收费，以1997—1999年会计师事务所的三年审计收费作为研究样本，分析了在我国审计市场下，究竟有哪些因素影响审计收费，研究结论得出，上市公司规模、上市公司的业务复杂性是影响我国审计收费的主要因素。但是由于王振林博士使用的样本数据并非来自上市公司公开披露的数据，所以该数据的准确性存在争议，权威性不够。
刘斌等（2003）利用Simunic模型以我国590家上市公司进行实证分析研究，结果发现公司的规模、公司业务复杂程度以及上市公司所在地是影响审计定价的主要因素，存货以及长期负债分别与总资产的比、盈亏情况、审计任期和事务所规模对审计收费影响并不显著。
伍利娜（2003）利用上市公司2002年年报中公开披露的审计收费，实证研究审计定价及其变动的影响因素，发现被审计单位规模、事务所规模及被审计单位的ROE是否处于“保牌”区间与审计定价显著相关。
张海安（2007）以2004年和2005年A股上市公司作为研究样本，最后发现对于固定资产比较多的上市公司，审计费用相对较少；而对于劳动力比较集中的企业，因存货、应收账款相对较多，所以涉及的审计程序相对较多，审计收费也随之增加。对于职工工资比较高的地区，如北京、上海等，其审计收费高于其他地区，即意味着较发达地区的审计收费并没有因为激烈的审计市场而降低。
徐平（2010）建议对我国审计市场收费体制进行完善，提高审计市场透明度，严禁低价揽客。
三、研究假设
国内外学者研究表明，规模较大的会计师事务所拥有的审计团队具有较强的专业胜任能力和独立性，能够提供高质量的服务，能够帮助投资者提供有用的财务信息，因此，规模大的事务所要求更高的审计费用。由此，本文提出假设一：会计师事务所的规模与审计费用正相关。
上市公司的资产规模越大，意味着其经济业务和组织结构的设置相对比较复杂，审计师面临的审计风险也比较大，为了将风险控制在可以接受的范围内，注册会计师需要实施更多的审计程序，这样注册会计师的审计工作量就会增加，审计收费也就越高。因此，本文提出假设二：被审计单位规模越大，审计收费越高。
我国各省份经济发展水平存在显著差异，虽然经济发达地区物价水平比较高，以物价水平为基础制定的审计收费，可能导致经济发达地区高于不发达地区，但是由于经济不发达地区缺乏健康、有序的审计市场，并且各种条件制约了审计环境的改善，造成审计困难，从而加大了审计成本。因此本文提出假设三：相对于经济发达地区而言，经济落后地区被审计公司的规模对审计收费的影响更强。
四、研究设计
（一）变量的设置与定义
本文选取上市公司年度公开披露的审计收费金额的自然对数作为被解释变量，并记为LNFEE。
1.解释变量
（1）被审计单位公司规模用总资产的自然对数进行替代，记为LNASSET。
（2）为了反映地域的极差效应，本文只选取审计单位是否处于经济最发达地区或者最不发达地区进行研究。按经济发展水平，本文选取上海、广东、浙江、北京、天津作为经济最发达地区，记作D1，若被审计单位注册地为这五个地区之一，则D1=1，否则D1为0；而将青海、贵州、甘肃、宁夏、陕西作为经济最不发达地区，记作D2，若被审计单位的注册地为这五个地区之一，则D2=1，否则D2为0。
（3）会计师事务所规模。本文将会计师事务所分为十大（记为BIG）和非十大。当会计师事务所为十大时，记为BIG=1，否则BIG=0。
2.控制变量
（1）审计的复杂程度。本文选用存货占资产总额的比重、应收账款占资产总额的比重作为衡量被审计单位审计复杂程度的替代变量，并定义：ERATIO=应收账款/资产总额；INRATIO=存货/资产总额。
（2）上市公司的财务风险。由于公司的财务状况越差，会计师事务所承担连带责任的风险也越大，就越有可能支付高额诉讼费用和巨额赔偿，并会使其商誉遭受严重损失，因此可能要求收取更高的审计费。本文选用流动比率、资产负债率和总资产收益率作为衡量被审单位财务风险的替代变量，并定义：QUICK=流动比率；DAR=资产负债率；ROA=总资产收益率。
（二）模型的建立
借鉴Simunic（1980）的研究模型，参考国内审计费用相关研究，本文拟建立以下两个多元线性回归模型：
LNFEE=β0+β1BIG+β2LNASSET+β3QUICK+β4DAR+
+β5ROA+β6ERATIO+β7INRATIO+ξ（1）
LNFEE=β0+β1BIG+β2LNASSET+β3QUICK+β4DAR+
+β5ROA+β6ERATIO+β7INRATIO+β8D1+β9D2+β10D1*
LNASSET+β11D2*LNASSET+ξ （2）
（三）样本选取与数据来源
本文随机选取2009年深市A股上市公司400家作为样本，再剔除金融行业、审计费用未能分开披露、各类特殊处理以及停牌退市的样本后，总共获得了有效观察值263个。本文使用SPSS13.0软件进行数据处理，数据主要来源于国泰安数据库和深交所公布的数据。
五、实证结果及分析
（一）描述性统计
表1显示，BIG的平均值是0.32，说明研究样本中仅有32%的上市公司是经“十大”事务所审计的，这充分说明我国上市公司由于昂贵的审计费用而偏好于选择非“十大”的事务所。D1、D2的平均值分别为0.33、0.06，说明样本中有33%的公司是地区1的，仅有6%的公司是地区2的，而中间地区（除了经济最发达地区以及经济最不发达地区）占总样本比例的61%。资产负债率（DAR）的标准差是19%，说明样本公司的资产负债率基本相近，波动不大，相对而言ERATIO、INRATIO的标准差比较大，意味着样本公司审计业务的复杂性存在很大的不同，从而耗费的审计资源也将有很大不同。
（二）回归分析及检验
表2显示，模型1调整后的R2为43.5%，这说明所建立的模型（1）有较好的拟合度。非“十大”对审计费用的影响比“十大”小0.296，意味着“十大”比“非十大”收取了更高的审计费用，这也就证明了假设一，会计师事务所规模越大，审计收费越高。LNASSET的系数为0.332，在5%的水平上与审计费用存在显著正相关，说明被审计单位资产规模与审计费用显著正相关，实证结果支持了假设二。
模型2调整后的R2为46.6%，该模型拟合程度也相当好。BIG、LNASSET、D2以及交叉项D2*LNASSET都在5%的水平上与审计费用显著相关，经济不发达地区的审计收费比其他地区（除经济发达地区外）审计收费低7.091，说明经济落后的审计费用低于其他地区。交叉项D2*LNASSET的系数为-0.314，该交叉项与审计费用显著正相关，说明同等条件下，其他区域的上市公司规模对审计费用的影响比经济落后地区的上市公司规模对审计费用的影响要小，即在经济落后区域，由于事务所数目较少，审计市场缺乏有效竞争，同时经济落后导致审计技术落后从而引起审计困难，这都在一定程度上推高了事务所的收费，所以在经济落后地区，审计规模对审计费用的变动影响更为灵敏，支持假设三。
六、研究结论
研究结论支持了被审计公司规模越大，所支付的审计费用越大的假设；会计师事务所规模越大，其审计收费也相对较高。同时也支持审计收费存在地域差异，经济落后地区被审计单位的规模对审计收费的影响更敏感这个假设。但本文的研究也存在一些不足之处，本文所选取的变量并不能穷尽所有决定审计收费的影响因素，另外在研究区域特征与审计收费关系时，只选取了经济最发达地区和经济最不发达地区这两个极差作为变量，如果穷尽所有的区域，有可能会影响分析结果，这都有待于以后的进一步研究。
【主要参考文献】
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关键词:审计收费;公司治理结构;股东
中图分类号:F239 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2007)08-0101-02
审计收费(Audit Fee)也称审计定价(Audit Pricing),是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格,是客户与注册会计师之间重要的经济联系,是审计市场的重要组成部分[1]｡我国恢复注册会计师制度至今已有二十多年的历史,但是审计服务市场的低价竞争一直困扰着我国注册会计师行业的发展｡究其原因,笔者认为我国特殊的公司治理结构对其产生了很大的影响｡因此,分析我国公司治理结构的特点及其对我国会计师事务所审计收费的影响,对解决我国会计师事务所行业审计收费问题有着重要的现实意义｡
一、我国会计师事务所审计收费中存在的问题
会计师事务所行业在市场经济秩序的维护中,扮演着十分重要的角色,注册会计师的执业活动与社会公众利益､国有企业改革与发展､资本市场的发育完善等都息息相关｡但是,审计市场上的审计收费问题却一直困扰着我国会计师事务所行业的发展｡综合表现为以下两大问题:
1.审计收费的标准不统一｡我国注册会计师审计收费的依据是《中华人民共和国价格法》和《中介服务收费管理办法》｡《中介服务收费管理办法》的第6条规定:“中介服务收费实行在国家价格政策调控､引导下,主要由市场形成价格的制度”,其中第二款规定:“对评估､､认证､招标服务收费等市场竞争不充分或服务双方达不到平等､公开服务条件的中介服务收费实行政府指导价”｡由此,我国注册会计师行业的审计收费实行政府指导价格｡由于《中介服务收费管理办法》未对收费作出统一的､具体的规定,因此,各省财政部门会同物价管理部门又制定了本省的收费标准｡从各省的收费标准来看,都规定有计时收费和计件收费标准,而且标准都不一致,地区之间存在很大的差异｡
2.真实的审计收费价格为会计师事务所与被审计单位的协商价格｡会计师事务所通常是与被审计单位通过谈判最后达成协议金额｡以笔者所在地区为例,审计收费通常由会计师事务所在考虑了收费标准､同行的收费以后,提出报价,最后由双方协商确定报酬｡这样,会计师事务所就很难按照标准收费,据笔者所在地区的业内人士告之,实际收到的费用只占标准的50%～60%,收费低廉可见一斑｡西方国家的研究表明,注册会计师的审计收费由三部分组成:产品费用(执行必要的审计程序､出具审计报告所需的费用);预期损失(包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本);会计公司正常的利润[2]｡在低廉的审计费用的情况下,注册会计师只有通过降低审计证据的质量和减少审计证据的收集数量来降低直接成本｡审计证据的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表存在错误和舞弊的概率,进而造成审计质量下降｡
二、我国公司治理结构的主要特征
我国公司治理结构的主要特征是股东的缺位｡财产所有者无论是大股东还是中小股东都处于缺位状态,大股东和中小股东缺位的原因又有所不同｡
1大股东的缺位｡主要是多层次的委托―关系｡以国有控股企业为例,在中央政府―地方政府或行业性总公司―国资委―上市公司的管理阶层这三个层次的委托关系中,代表国家利益的中央政府是国有控股企业的实际大股东(最终委托人);地方政府及国资委是名义大股东(中间人);中央政府通过中间人把国有控股企业的经营管理权委托给上市公司管理层(最终人)｡由于存在至少三个层次的委托关系,每个层次都会使实际大股东对国有控股企业的监督或多或少的衰减,从而造成大股东的缺位｡
2.中小股东缺位｡主要是中小股东缺乏法律的授权｡以上市公司为例,中小股东一般是通过购买流通股形成的｡中小股东为了保护自己的投资而有非常强的监督公司财务的意愿｡但依据现行法律,中小股东因为持股比例过小难以进入公司的董事会或者监事会,从而造成中小股东的缺位｡中小股东投资决策时只能被动依赖上市公司提供给社会的公开财务信息｡
三、我国的公司治理结构扭曲了正常的审计收费模式
理论上,正常的审计收费方式应该是注册会计师接受审计委托人的委托对被审计人进行审计,并向审计委托人报告工作和收取费用｡此时,委托人是现实的,审计人员的审计收费独立于被审计人,从而形成正常的审计委托关系｡财产所有者把自己的财产委托给经营管理者进行经营管理,同时委托注册会计师对经营管理者的受托经济责任的履行情况进行审计｡因此,正常的审计关系应该是注册会计师接受审计委托人的委托对被审计人进行审计,并向审计委托人报告工作和收取费用｡在这三者的关系中,会计师事务所应是独立的,管理层经营者与审计主体的代表注册会计师也理应是相互独立的,二者之间不应存在任何契约利益关系,这样才能保证注册会计师客观公正地履行职责,切实对股东负责[3]｡三者之间正常的审计关系图如下(见图1)｡
在我国公司治理结构中,由于股东缺位,本应由董事会来选择会计师事务所,实际上由公司的经营管理者来选择了,而且还有权决定审计收费的支付,这就打破了相互独立的“三位一体”的审计关系,扭曲了作为审计主体的会计师事务所应处的位置｡会计师事务所首先应对作为委托人的股东､董事会负责,而事实上很难做到｡会计师事务所受雇于管理层,作为交换以评价管理层的经营业绩来收取经营管理者支付的审计费,这就难免有看管理层眼色行事,出具欠恰当的审计报告｡再深一层看,注册会计师作为“理性”的经济人,同样也受到追逐自身利益最大化的诱惑和驱使,在受雇于经营管理者而不是董事会的情况下,理性选择也会趋向与经营管理者进行审计合谋,以图“双赢”｡“三位一体”的审计格局被破坏(见图2)｡
由于股东的缺位和审计市场的恶性竞争,审计市场就出现了“柠檬市场”现象｡由于经营管理者拥有选择会计师事务所和支付审计费用的权力,所以,在审计市场上就出现了购买审计意见的现象,高质量的审计被规避,于是就出现了审计收费的高低与审计质量的高低不匹配的现象,也就是出现了柠檬市场,低质量的审计报告反而可以卖个好价钱｡
四、优化公司治理结构，使审计收费模式正常化
解铃还需系铃人,只有积极地改善公司治理结构,强化公司的内在监督机制,才能使会计师事务所摆脱这种尴尬境地,并且能为注册会计师保持独立性提供一个良好的执业环境｡本文具体给出以下建议:
1.借鉴西方国家的经验,在公司内部建立审计委员会制度｡1972年,美国证监会第123号会计研究公告,要求所有的上市公司建立由非执行董事(独立董事)组成审计委员会｡加拿大等国也有同样要求｡欧美等市场经济发达国家在20世纪70年代,几乎均要求所有的上市公司建立由非执行董事组成的审计委员会｡结合我国实际,在董事会下设立由独立董事组成的审计委员会,作为公司治理的一个重要的监控机构,上对董事会负责,下对管理层监控,具体负责会计师事务的聘用､续聘和收费等事项｡这样做能够割断管理层与会计师事务所之间的直接利益关系｡
2.大力推进国有股权分置改革｡按照我国证监会出台的《上市公司股权分置改革管理办法》,进行上市公司股权分置改革,非流通股股东向流通股股东支付对价后可以流通上市,实行同股同价同权,这样能够分散股权,增加股东代表的广泛性,有利于解决国有股一股独大和股权分置的问题,从而改善上市公司法人治理结构,在基础层面上预防由于公司治理不完善可能存在的舞弊行为｡
参考文献:
[1] Simunic, D. A. The pricing of audit services?押 Theory and evidence[J].Journal of Accounting Research,1980,22(3):161-190.
摘要：我国非审计事业发展缓慢，审计收费仍是会计师事务所的主要收入来源，但我国的审计市场仍然不够完善，审计收费甚至成为了事务所之间竞争的主要手段，低价揽客等行为造成恶性竞争并严重影响审计市场秩序，因此收费的高低及合理与否不仅影响到事务所的未来，甚至可能对国内审计市场和审计业务产生重要影响。本文从理论上分析了影响审计收费的因素，并针对目前审计市场收费情况存在的问题提出相关改进意见，为有关部门收费监管以及事务所制定收费标准提供参考。
关键词 ：审计收费；影响因素；改善意见
一、引言
随着我国市场经济的发展，尤其是证券市场的繁荣，使得我国的审计市场也随之不断完善和成熟，会计师事务所更是迅猛发展，国际“四大”进驻国内审计市场并占据了大量业务份额，本土事务所也不断做强做大，形成了一批极具竞争力的国内大所。注册会计师作为独立审计的第三方，其提供的服务应该是高质量的、专业的，而审计费用作为注册会计师与客户之间的重要经济纽带，是指注册会计师在提供审计服务后，向被审计单位收取的用于补偿注册会计师在审计过程中所付出的成本的一定数额的费用，过高或过低等偏离正常收费水平的审计费用都可能会对注册会计师在审计工作中的独立性和审计工作的质量产生影响，因此审计收费问题日益成为人们关注的重点。对于审计收费影响因素的研究，可以为完善合理的审计收费标准提供指导，同时有利于提出对审计市场收费和上市公司规范等的相应措施，促进我国审计市场的规范和完善。
2010 年，两部委联合颁布了《会计师事务所服务收费管理办法》，2012 年中国注册会计师协会也颁布了《关于坚决打击和治理注册会计师行业不正当低价竞争行为的通知》。两项规定的颁布，从一个角度看出我国审计市场目前采用压低审计收费等低价恶性竞争的办法依然严重，审计市场的正常秩序受到严重影响；从另一个角度也可以看到政府正通过实施一系列改革措施，逐步加大对审计市场行为的规范和完善，致力于提高审计质量，促进市场经济健康发展。本文将首先分析审计收费的影响因素，从而进一步提出对目前审计市场所存在问题的相关改进意见。
二、文献回顾
对于审计收费影响因素的研究，国外比国内研究早了几十年。国外，Simunic可谓研究审计收费影响因素的鼻祖。Simunic(1980)认为,审计收费是由被审计公司面临损失的可能性、损失在被审计公司和会计师事务所之间的分担比例、事务所的个体特征和事务所的生产函数所决定的。Firth(1985)以新西兰的上市公司作为审计收费研究对象，通过运用多元线性回归进行分析，研究结果发现被审计上市公司的资产规模、应收账款占年末总资产的比重及非系统风险等因素与审计收费显著相关，而事务所规模对审计收费没有显著影响。
2001 年前，国内学者大多采用理论研究方式对审计收费影响因素进行研究，直至2001 年,中国证券监督管理委员会强制要求上市公司将支付给会计师事务所的审计费用在年报中进行披露之后,国内才开始出现运用上市公司公开披露的数据进行审计收费影响因素的研究。国内较早对我国审计收费影响因素进行研究的文献是王振林博士的学位论文, 但由于数据来源方式的特殊性，其审计收费数据主要来源于中国证监会向会计师事务所获取的调查问卷，因此，其他学者很难对其分析的问题进行继续研究。王善平（2004）以2002 年我国深市上市公司为研究对象，其回归结果中上市公司的资产规模、子公司个数、事务所规模以及上市公司所在地对审计收费产生显著影响。张继勋、吴璇、陈颖（2005）对风险因素与审计收费的关系进行了分析，研究结果表明：公司资产总额、应收账款与资产总额之比及公司对外担保总额对审计收费影响显著，而存货与资产总额之比对审计收费影响不显著。
三、审计收费影响因素分析
（一）被审计公司特征对审计收费的影响因素
1.公司规模。根据审计风险模型：审计风险= 重大错报风险×检查风险，通常被审计单位的规模越大，相涵盖的业务范围越广，交易事项也越多，重大错报风险水平也可能越高（重大错报风险= 固有风险×控制风险）。同时，上市公司规模越大，调整事项也可能越多。面对高风险，审计人员需要投入更多的时间和精力，以将审计风险控制在可接受的低水平上。所以，被审计上市公司规模越大，审计费用也越高。
2.被审计公司业务的复杂程度。公司业务复杂程度受众多因素影响，其中主要影响因素包括被审计单位的控股子公司个数、管理费用率、存货和应收账款占总资产的比重等因素。由于我国目前市场经济还不成熟，法律监管还不完善，许多企业集团内部存在着大量的关联交易等行为，而关联交易会增加业务复杂程度，同时可能存在着灰色关联交易。因此，被审计公司的控股子公司数量越多，增加了审计风险，也增加了审计工作量，审计费用也会越高。应收账款占年末总资产比例以及管理费用率与审计费用正相关，存货占年末总资产比例与审计费用负相关。应收账款占年末资产比重、管理费用率、存货占年末资产比重均是上市公司业务复杂程度的影响因素，而应收账款和管理费用是上市公司进行盈余管理的主要项目，尤其是管理费用率更是上市公司“藏污纳垢”的地方，为了保证审计质量，注册会计师需要投入较多的时间和精力在对应的项目上，审计费用也会更高。对于存货占年末总资产比例较高的公司，其所代表的价值在公司之间转移比较困难，所以存货比重越高审计风险也相对较小，审计费用也相应较低。
3.被审计公司是否在B 股上市。我国B 股市场开始于1991年，不久之后即颁布了境内上市外资股双重审计的规定，这样B 股公司需同时由境内会计师事务所按照中国会计准则审计并由一家境外会计师事务所按国际会计准则进行审计。而这种双重审计制度无疑增加了公司成本。2007 年9 月，证监会了《关于发行境内上市外资股的公司审计有关问题的通知》，取消了原有对发行B 股的公司双重审计的要求。而双重审计的取消，将使发行B 股的公司只选择一家事务所进行审计，有助于节约企业成本。同时，上市公司如果发行外资股，鉴于境内外会计师事务所很多属于成员所，两者可共享某些审计资源，节约审计费用，因此审计收费比单独发行A股的公司要低。
4.被审计公司的财务风险。财务风险是指公司财务结构不合理、融资不当使公司可能丧失偿债能力而导致投资者预期收益下降的风险。通常使用资产负债率、对外担保数额和是否被ST来表示。资产负债率用于衡量企业的偿债能力，资产负债率过高将增大企业财务风险，当企业现金流不足以偿还负债时企业将面临破产风险，财务风险增大导致审计风险也相应增大。而对外担保与资产负债率影响相似，受担保连带责任约束，当被担保企业违约、出现财务危机时，担保企业的财务风险也大大增加。“*ST”股票是指对存在股票终止上市风险的公司。一方面，对于财务状况较差的公司，审计人员需要对其给予等多的关注，投入更多时间和精力；另一方面，被ST公司的管理层有更高的动机粉饰财务报表，所以ST 公司的财务风险和所存在审计风险是很大的，审计人员应慎重选择ST公司。以上三项因素，财务风险越高，审计收费也越高。
5.被审计单位的独立董事。主要是独立董事对审计的关注度。根据《关于在上市公司建立独立董事制度的知道意见》规定，上市公司独立董事的数量必须占上市公司董事会规模的三分之一以上，且独立董事中需要至少有一名拥有会计专业知识背景。引入独立董事是为了提高公司的治理效率，保护中小股东权益，而独立董事发挥其监督作用很大程度上依赖于高质量的财务报告，因此独立董事对审计的关注度增强，会促使被审计公司选择高质量的会计师事务所，且加强审计质量，从而导致审计费用上升。
6.监事会是否控股。监事会对股东大会负责，对公司财务运行以及公司管理层和治理层等人员履行职责的合法性进行监督，维护全体股东及公司整体的合法权益。
通过推行股份期权制度，使监事会拥有公司一定比例的股份，通过股权激励调动发挥监事会的监督、检查职能，保障股东权益。通过监事会控股，公司财务风险会有效降低，从而审计费用也会相应降低。
（二）会计师事务所自身特征对审计收费的影响因素
1.会计师事务所的薪酬水平。会计师事务所作为提供服务产品的行业，其运行主要成本就是人力资本成本，即人员报酬。根据对我国不同经济区域的调查发现，不同经济区域事务所的人均收入和万元资产收益差异较大，并呈现出随着经济发展程度逐级递减的趋势。审计人员薪酬水平越高，则审计成本也会越高，导致审计收费增加。
2.会计师事务所的规模。普遍认为，实力较强、规模较大的会计师事务所执业能力、审计质量、社会认可度以及执业道德等方面均高于小型会计师事务所，能够为委托方提供高水平的鉴证业务，而这种高水品的鉴证业务能够增加社会公众对上市公司信息的信赖程度，同时为事务所带来超额收益，提高事务所的声誉，而事务所为了维持其高质量的审计服务，则极有可能向被审计单位收入高于一般事务所的审计费用。
3.会计师事务所的组织形式。目前，根据相关法律规定，我国会计师事务所组织形式较为单一，主要采用合伙制和有限公司制，而不准采用个人独资和有限责任合伙制。相比较于公司制事务所，合伙制事务所合伙人以各自的财产对事务所债务对风险承担无限责任，所以合伙制事务所会承担较高的审计风险，因此其对被审计公司的审计收费也会高于公司制事务所。
4.会计师事务所的审计任期。一方面，审计任期越长，会计师事务所对被审计单位越熟悉，审计效率会相应提高，审计费用会有所下降，因此审计任期越长，审计费用越低；另一方面，我国审计市场目前采用压低审计收费等低价恶性竞争的办法依然严重,通常在初始阶段通过较低审计费用获得客户，然后在后续阶段不断提高审计费用用于弥补初始阶段的损失，因此这种情况下审计任期和审计费用呈明显的正相关关系。
（三）其他影响因素
1.会计审计准则和法律环境的变化。会计审计准则的变化，会使被审计单位以及会计师事务所为适应新的准则而增加转换成本，同时扩大审计范围，新准则的变化一般会对注册会计师提出更高的要求，增加会计师工作量，从而造成审计收费的增加。法律环境的变化同样会使被审计单位和注册会计师为适应新准则做更多工作，从而增加审计费用。
2.上市公司所在地所处地域。由于我国的政治、历史、地理等因素影响，不同地区的经济发展水平、物价水平等有较大差异，一方面影响所在地的被审计公司薪酬费用等，另一方面影响所在地的会计师事务所的薪酬水平等，因此处在不同地域的被审计公司其审计费用不同。根据刘斌、叶建中、廖莹毅等人的研究，若上市公司经营所在地为北京、天津、上海、广东、浙江则审计费用相对其他地域较高。
3.审计意见类型。我国的审计意见包括标准无保留审计意见、和非标准无保留审计意见等类型。非标准无保留审计意见包含带解释性说明的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见四种。一方面，上市公司可能存在“购买审计意见”行为，通过支付更高的审计费用，获得标准无保留审计意见。另一方面，当注册会计师准备出具非标准无保留审计意见时，很大程度上会受到被审计单位管理层的阻挠，双方会产生一个沟通的协商的过程，并且可能增加相应的审计程序，这样就延长了审计时间，增加了审计费用。
四、对审计收费的改善意见
（一）进一步完善审计收费标准
同时，会计师事务所进行审计收费时，除了考虑公司总资产外，还应考虑公司治理结构对审计风险的影响。公司治理结构效率越高，其对管理层提供虚假财务报表的动机约束力越强，因而公司固有风险越低，审计风险相应降低。
（二）加强会计师事务所风险意识
对于公司财务风险，主要是公司是否属于ST公司以及公司对外担保额等因素对于审计风险的影响，事务所应给予足够的关注，通过提高执业能力和规避风险的能力，加强事务所风险意识，一方面可以使事务所稳步发展，逐步树立企业良好的形象，另一方面有利于事务所执业的规范化，这都有利于事务所审计收费的增加。
（三）加快会计师事务所做强做大
相比在国外发达资本市场，审计行业作为具有垄断特征的行业，具有高市场集中度的特性。而我国国内审计市场中，事务所数量分布广但是规模普遍较小，且低价竞争激烈。这种价格竞争的结果就是审计收费普遍较低，事务所竞争进入恶性循环，最终对审计市场带来严重影响。而通过会计师事务所的做强做大战略，一方面可以收取更高的审计费用，另一方面可以增加事务所的话语权，在审计过程中变被动为主动。
（四）加强对被审计公司资产质量和成本费用的关注
注册会计师应加强对被审计公司资产质量和成本费用的关注。从分析中看，被审计公司存货和应收账款占年末总资产的比例反映了被审计公司的业务复杂程度，但众多学者研究结果表明，被审计公司存货和应收账款占年末总资产的比例并不是审计收费的主要影响因素，说明审计人员可能还没有对被审计公司的资产质量进行关注；同样管理费用率和审计费用无显著相关性，对于可能存在重大风险的管理费用，注册会计师应给予足够的关注。
（五）加强对被审计公司更换事务所的关注
对于连续多年聘任同一家会计师事务所的公司，监管部门应对其审计收费的异常变动情况给予高度关注，以防止被审计公司与会计师事务所进行共同欺诈行为，以保证审计质量，规范审计市场；对于被审计公司变更会计师事务所且审计费用发生重大变化的行为，监管部门应给予关注，以防止被公司通过变更会计师事务所或者支付更高的审计费用等方式导致“购买审计意见”的行为。
五、结语
本文对影响审计收费的因素进行了理论分析，并相应地提出了审计收费改进意见。审计收费主要受被审计单位和会计师事务所两方面因素共同影响，而目前中国的审计市场尚不完善，审计收费恶性竞争激烈，为了进一步完善审计市场，除政府部门需进一步采取相关规范措施外，会计师事务所也应采取积极地发展战略，巩固国内市场，并与国际接轨，进一步走向国际市场，从而奠定我国审计事业的基础。
参考文献：
[1]张宜霞.财务报告内部控制审计收费的影响因素—基于内地在美上市公司的实证研究.会计研究，2011.（12）.
[2]蔡吉甫.公司治理、审计风险与审计费用关系研究.审计研究，2007.（3）.
就公司风险而言，Simunic(1980)指出，对于高风险企业，由于执行审计的成本较高及面临诉讼的可能性较大，会计师事务所将收取更高的审计费用。因此，审计收费存在一个风险溢价(李爽和吴溪，2004)。然而，经验证据上，关于公司风险是否与审计费用相关联，国内外的研究结论尚不统一(Francis，1984;GulandTsui，1998;Seetharamanetal．，2002;朱小平和余谦，2004;张继勋等，2005)。而且，已有文献都忽略了考察公司审计收费风险溢价时可能面临的内生性问题，制约了相关结论的可靠性。2008年爆发的全球金融危机为我们研究公司风险与审计收费间关系提供了一个难得的机遇。首先，作为一个波及面甚广的事件，金融危机影响了大多数企业的经营，由于需求减少，银根紧缩，企业经营风险骤然增加，由此便利了我们对公司审计收费风险溢价的考察。其次，因危机的不可预知性，金融危机下公司审计费用的调整应是针对经营风险变化后的反应，由此提供了近乎自然实验的研究环境，克服了以往研究的内生性问题。最后，鉴于危机影响在不同公司中的差异，我们可以对不同行业、性质和事务所审计公司的风险溢价进行比较，以此增进对公司风险与审计收费间关系的理解。本文的研究贡献体现如下。首先，尽管公司风险被认为是审计收费的重要影响因素，但具体结论尚不明晰，本文对公司审计收费风险溢价现象进行了检验，深化了我们对公司风险与审计收费间关系的理解。其次，金融危机下公司审计收费的考察也为认识2008年金融危机对企业经营的影响提供了一个视角，有助于增进了解此次危机及所产生的经济后果。第三，我们的研究表明，产权国有为企业经营提供了隐形担保，进而影响到会计师事务所审计，其对审计收费风险溢价的作用就是一个具体表现。最后，本文就方法论而言也具引申意义，金融危机的爆发提供了一个外生冲击，企业经营行为的调整应是基于这一外生事件的反应，由此避免了相关分析的内生性问题。文章后面的结构安排如下:第二部分是文献回顾，对已有研究进行了综述;第三部分在理论分析的基础上提出本文的研究假说;我们在第四部分介绍了样本、变量和模型;第五部分是实证分析，报告了公司风险与审计费用间关系检验的结果;第六部分进一步对公司审计收费风险溢价的生成机理进行了探究;为验证本文研究结论，我们在第七部分进行了敏感性测试;最后，对全文进行了总结。
二、文献回顾
自Simunic(1980)的开创性研究以来，公司审计收费的决定引起了学者的好奇，大量文献对可能影响公司审计费用的各种因素进行了讨论，归纳起来包括如下几方面。(1)客户规模。Simunic(1980)研究发现，被审计公司规模与审计收费间存在显著的正相关关系，客户规模越大，审计收费越高。(2)资产结构。Firth(1985)考察证实，公司的应收账款和存货影响了审计收费。(3)业务复杂性。Francis(1984)分析表明，客户子公司数目与审计收费相关联。(4)审计意见。有研究发现，审计意见也是影响公司审计收费的重要因素(Simunic，1980)。(5)会计师事务所特征。DeFondetal．(2000)研究显示，公司审计收费还受到会计师事务所规模和声誉的作用。(6)治理结构。最后，公司治理也是会计师事务所审计收费的决定因素，如审计委员会特征等(Abbottetal．，2003)。就公司风险而言，尽管理论上其构成公司审计费用的一个重要影响因素，但具体的实证结论尚不一致。如，Simunic(1980)研究发现，随着客户经营风险的增加，会计师事务所的审计收费提高。GulandTsui(1998)分析显示，以自由现金流衡量的公司风险与审计收费正相关。但Francis(1984)考察指出，公司经营风险对审计收费不具解释力。Seetharamanetal．(2002)也分析认为，上市公司的经营风险与审计收费无关。我国学者对公司风险与审计收费间关系也进行了探讨。张继勋等(2005)研究发现，随着公司对外担保的增加，会计师事务所收取了更高的审计费用，表明公司风险对审计收费有正影响。以商业银行为研究样本，刘继红和周仁俊(2007)分析发现，单一客户集中度、资产敏感性缺口、资本利润率及资本充足率等风险指标与公司审计收费正相关。然而，不同与上述结论，刘斌等(2003)、朱小平和余谦(2004)研究显示，不论是以公司负债还是经营业绩作为风险的度量，其对公司审计收费都不具解释力。由上看出，关于公司风险与审计收费间关系，现有结论尚不明晰，国内外研究都存在互为矛盾的研究发现。而且，更重要的是，上述文献都未对分析中可能面临的内生性问题加以考虑，由此制约了相关结论的可靠性。
三、假说发展
金融危机下，因需求减少，银根紧缩，企业的经营风险徒然增加，如销售下降、存货积压和应收账款无法收回等，在此情况下，企业永续经营的会计假设受到更多质疑。与此同时，因企业业绩下滑，为获取高额报酬及达到分析师盈利预期，公司管理者“粉饰”会计报表的动机增强，会计报表存在重大错报的可能性增大。因此，为避免发表不恰当审计意见，注册会计师将执行更多审计程序和扩大审计范围，审计收费提高。另一方面，金融危机下，由于经营风险的增加，公司陷入破产境地的概率增大，而且，当公司又具较高会计舞弊动机时，会计师事务所审计面临较大诉讼风险，审计收费要求的风险补偿相应提高。由此，我们提出本文的研究假说1。研究假说1:金融危机下，随着公司经营风险的增加，公司审计收费将提高。2008年的金融危机波及面甚广，影响了大多数企业的经营，但不同行业遭受危机影响的程度存在差异。此次危机源自美国，随着西方国家经济前景渐趋黯淡，失业率增加，居民消费支出减少，对新兴市场国家的产品需求逐渐下降。因此，危机对我国出口型企业影响较大。金融危机下，当出口型企业因出口受阻而业绩下滑时，基于获取高额报酬及满足分析师盈利预期动机，管理者操纵会计盈余的可能性增大。而且，受危机影响，出口企业破产的概率也更高，审计的诉讼风险增加。因此，对于危机下的出口型企业，会计师事务所将提高审计强度及要求更高的风险补偿，审计收费更高，由此我们得到研究假说2。研究假说2:相比非出口型企业，金融危机下出口型企业审计收费风险溢价现象更明显。我国资本市场的一个显著特征是国有公司占据上市公司的大多数。Kornai(1988)指出，产权国有为企业经营提供了隐形担保，出于避免失业及维护社会安定的考虑，国有公司经营陷入困境时更可能得到政府救助。由于政府救助降低了会计师事务所事后遭受诉讼的可能，相应的，要求的审计风险补偿降低，公司审计费用将下降。由此，我们预期，金融危机下国有公司的审计收费并不随经营风险的增加而提高，此为本文的研究假说3。研究假说3:相比民营公司，金融危机下国有公司审计收费风险溢价现象较不明显。最后，我们讨论会计师事务所类型对危机下审计收费风险溢价的影响。国际“四大”会计师事务所常被喻为高质量审计的代名词。因此，当危机下公司经营风险提高时，为降低审计风险，“四大”会计师事务所将执行更严格的审计程序，要求的诉讼风险补偿也更高，由此将提高公司审计收费。然而，对于中国这样的新兴市场，国际“四大”是否一定意味着更高质量的审计，还存在着不同的观点。由于受到特殊的政治礼遇及拥有强大的公关能力①，国际“四大”会计师事务所在中国审计市场面临比国内所更低的法律风险，而且，因国有股“一股独大”、股票发行的政府管制及对中小股东权益的弱保护，我国上市公司缺乏对高质量审计的需求。因此，国际“四大”在中国资本市场提供高质量审计服务的动机较弱(刘峰和周福源，2007)。基于此，关于“四大”会计师事务所审计对危机下公司审计收费风险溢价的影响，我们在此不做预测，而是通过后面的实证检验加以分析。
四、研究设计
(一)样本
2008年金融危机发端于雷曼兄弟公司的破产，随后迅速波及其他国家，我国经济受其影响也在2008年出现下滑。因此，我们以2008年上市公司的全体为研究样本。同时，为分离出金融危机影响这一外生冲击，我们也将2007年经济平稳时期的上市公司纳入样本。最后，考虑到上市当年审计费用通常较高，我们剔除了IPO两年之内的公司样本。
(二)数据
本文用到的上市公司审计费用数据取自中国经济研究中心开发的《CCER中国证券市场数据库》;公司财务数据来自深圳国泰安公司开发的《CSMAR中国上市公司财务报表数据库》;上市公司最终控制人数据取自WIND数据库;最后，企业出口数据来自国家统计局编制的《中国工业企业数据库》。
(三)模型
为考察金融危机下公司风险与审计收费间关系，我们构造了如下模型，Fee_log=a0+a1ROA+a2Crisis+a3ROA×Crisis+a4Size+a5Lev+a6Liquidity+a7Diversify+a8Big4+a9Age+∑Industry+∑Region+ε(1)其中，Fee_log是上市公司审计费用的自然对数，且以年度通货膨胀率进行了调整;参照现有文献(Simunic，1980;Francis，1984)，我们以经营业绩作为公司风险的度量，等于公司总资产收益率(ROA);Crisis是金融危机变量，若经营年度为2008年，取值为1，否则为0。控制变量包括:公司规模(Size)，等于公司总资产的自然对数值;公司负债率(Lev)，为公司借债与总资产的比值;资产结构(Liquidity)，等于公司流动资产与流动负债之比;业务复杂性(Diversify)，以公司经营的业务数表示;会计师事务所特征(Big4)，若审计上市公司的事务所为国际“四大”，取值为1，否则为0;上市年限(Age);最后，Industry和Region分别是行业和地区哑变量。
五、回归检验
(一)公司风险与审计收费上述模型(1)的回归结果见表1的第(1)、(2)栏。其中显示，金融危机变量Crisis的系数为0.0501，在1%的水平显著，初步表明，由于危机下公司经营风险的提高，会计师事务所收取了更高的审计费用。然而，由于Crisis是一个年度变量，可能包含了公司风险之外的其他因素，因此，我们进一步通过交叉项ROA×Crisis来考察危机下公司审计收费的风险溢价，结果显示，ROA×Crisis的系数为－0.3422，在5%的水平显著。回归结果说明，当危机下公司面临更高的经营风险时，因执行审计的固有成本和风险成本增加，会计师事务所收取了更高的审计费用，公司审计收费存在风险溢价。其他变量的回归显示:规模越大、负债越多、业务越复杂及上市年限越长的公司，审计费用越高;流动资产占比越多的公司，审计费用更低;“四大”会计师事务所的审计收费更高。(二)出口和非出口型企业的比较为比较审计收费的风险溢价在出口和非出口型企业中的差异，我们利用《中国工业企业数据库》计算了各行业总产值中出口所占的比重，然后以行业中值将上市公司分为出口和非出口型企业，在此基础上分别对模型(1)进行分组回归，表2的第(1)、(2)栏报告了相关结果。其中，观测值有所减少是因为，《中国工业企业数据库》仅涵盖工业企业，所以回归仅纳入工业类上市公司。我们看到，对于出口型企业，公司风险与金融危机变量的相乘项ROA×Crisis的系数显著为负，而对于非出口型企业，交叉项ROA×Crisis的回归系数不显著。进一步的，我们又比较了两回归的交叉项系数，F检验的结果显示，在5%的水平显著，由此表明，危机下出口型企业审计收费的风险溢价显著异于非出口型企业。回归结果说明，金融危机对出口型企业的影响较大，随着公司经营风险的提高，审计收费增加显著;相反，非出口型企业由于受金融危机的影响较小，审计收费风险溢价的现象较不明显。(三)不同所有权性质企业的比较我们又进一步分析了不同所有权性质企业审计收费的风险溢价。具体地，我们按公司最终控制人是否为政府将上市公司分为国有和民营公司两组，然后分别对模型(1)进行分组回归，结果见表2的第(3)和(4)栏。其中显示，在国有公司一组交叉项ROA×Crisis的回归系数不显著，而对于民营公司，交叉项ROA×Crisis的回归系数显著为负，而且，两交叉项系数比较的F检验也在10%水平显著。回归结果说明，由于政府的隐形担保，当国有公司经营陷入困境时，政府更可能出手救助，由此减弱了危机下公司风险与审计收费间的相关性，表现出不明显的审计收费风险溢价现象;然而，对于民营企业，因政府救助的可能性较低，危机下公司审计费用随着经营风险的提高而显著增加。(四)不同会计师事务所的比较最后，我们比较了危机下“四大”和非“四大”会计师事务所审计收费的风险溢价。我们按上市公司的审计师是否为国际“四大”对模型(1)进行分组回归，得到表2第(5)和(6)栏的回归结果。其中显示，对于国际“四大”审计的公司，交叉项ROA×Crisis的回归系数不显著，而对于非国际“四大”审计的公司，交叉项ROA×Crisis的系数为－0.3042，在5%的水平显著。为进一步比较两交叉项的差异，我们进行了F检验，结果显示不显著。回归结果证实，金融危机下审计收费的风险溢价主要存在于非“四大”审计的公司。
六、进一步的分析
根据前文论述，当公司面临较高的经营风险时，会计师事务所的审计范围和程序扩大，且事后遭受诉讼的可能性增加，由此提高了公司的审计收费。基于此，我们下面从审计时间和对诉讼风险的关注角度考察危机下公司审计收费风险溢价的产生。
(一)审计时间
为检验会计师事务所因公司面临较高风险而执行了更多审计程序，我们构造了如下回归方程，Time=b0+b1ROA+b2Size+b3Lev+b4Liquidity+b5Diversify+b6Age+∑Industry+ε(2)其中，Time是审计时间变量，由于上市公司没有披露审计周期数据，我们以资产负债表日与审计报告日间的时间跨度(天)作为一个替代，其他变量的定义与前述一致。基于2008年金融危机公司数据，表3的第(1)、(2)栏报告了相关回归结果。其中显示，公司风险变量ROA的系数为－21.1720，在1%的水平显著，表明，随着公司经营不确定性的提高，为降低审计失败的风险，会计师事务所的审计程序和范围增加，由此拉长了会计师事务所的审计期间。其他变量的回归显示，对于上市年限越长的公司，会计师事务所给予了更多审计投入。
(二)对诉讼风险的关注
根据前文的分析，随着公司经营风险的提高，会计师事务所对事后诉讼有着更高的预期。为对此予以考察，我们构造了如下回归模型，Opinion=c0+c1ROA+c2Size+c3Lev+c4Liquidity+c5Diversify+c6Age+∑Industry+ε(3)上式中，Opinion是审计意见变量，若公司得到非标准的审计意见，取值为1，否则为0，其他变量的定义与前一致。利用2008年公司数据我们对上述模型进行了检验，结果见表3第(3)、(4)栏。其中显示，公司风险变量ROA的系数为－0.9034，在5%的水平显著，表明，高风险公司更易得到非标审计意见。回归结果证实，会计师事务所对审计高风险公司有着更高的诉讼预期，为降低审计风险而更可能出具非标准的审计意见。其他变量的回归显示，规模越大、流动资产比重越高的公司更易得到标准无保留审计意见，但负债越多、上市年限越长的公司得到非标审计意见的概率提高。
七、敏感性测试
(一)危机影响的滞后性
考虑到金融危机对公司的影响可能存在滞后性，我们也以2009年作为危机考察期，采用2007和2009年上市公司数据，对上述模型(1)重新进行了回归，相关结果见表1的第(3)、(4)栏。其中显示，交叉项ROA×Crisis的系数显著为负，表明，即使考虑了金融危机影响的滞后性，仍有证据显示，危机下公司审计收费因经营风险的增加而提高，公司审计费用存在风险溢价。
(二)审计费用随时间增长
审计收费中存在不正当价格竞争影响审计质量我国在《中介服务收费管理方法》、《中国注册会计师职业道德指导意见》等条文中都有一系列的对审计收费办法的规定，但大都趋于原则性规定，缺乏统一标准。目前我国的审计收费实行政府定价模式，但具体收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。在这些原则性规定下，各事务所审计收费定价的随意性都比较强，许多地方会计事务所的收费明显低于各地的规定标准，甚至出现了不正当价格竞争行为。
造成这样的局面主要是出于以下几方面原因，首先审计服务市场的价格竞争主要是源于审计服务市场的供需不均衡，近年会计事务所的数量相对于被审计单位的数量显著增加，特别是中小会计事务所不断涌现，供给大于需求的情况迫使审计服务的价格不断探底。其次，被审计单位缺乏真正的审计服务需求，被审计单位对于审计服务的需求多是趋于政策性原因，主要是由于法律的规定而不得已聘请注册会计师对其自身进行审计，被审计单位出于自身需求通过高质量审计服务发现问题进而改进管理的意愿不强，因此一定程度上会计师事务所对被审计单位来说具有同质性，由此进一步加剧了事务所的之间的竞争。最后，会计事务所方面，中小规模会计师事务所面对大型上市企业缺乏议价能力，为争取及维系客户而被迫压低审计收费。随着审计收费的降低，会计师事务所为维系生存及赚取一定利润，必然会通过压缩审计工作时间、降低审计人员层次等方式降低成本，而随着审计时间的缩水、审计人员素质的降低，审计服务的质量必然受到损害，久而远之审计行业的公信力也必然下降，甚至使审计服务失去其应有的作用。
在注册会计师与经营管理层之间设置隔离带注册会计师与经营管理层之间的内在冲突源于两者的雇佣关系，为解此项决审计收费支付流程中的冲突，可以在两者之间甚至一条隔离带，由其来直接行使审计委托权和支付审计报酬。裘宗舜和郑佳军提出应当寻找一个相对于公司所有者、事务所和经营管理层的独立的第四方，由其作为一条隔离带割裂注册会计师与经营管理层之间的直接雇佣关系，以保持注册会计师真正的审计独立性。还有观点指出，可以实行审计委员会制度，设置与董事会平行的审计委员会，由股东大会选聘的独立董事出任审计委员会的成员，并直接对股东大会负责。有代表公众利益的审计委员会作为独立第三方直接聘请会计事务所并负责其薪酬的发放。加强审计服务行业监管处罚力度为应对审计服务行业现存问题，应当加强行业监管处罚力度。首先结合各地情况细化收费规范，统一审计收费的计量基础。其次进一步制定完善严格的审计收费信息披露制度，并建立保障信息披露制度有效执行的机制，使披露的信息具有可比性及可验证性。地方财政部门可以会同注册会计师协会监督各辖区内企业相关信息披露是否齐全合规，对据以确定审计收费的被审计单位规模、业务复杂程度以及各年度审计服务用时、审计人员薪资等信息进行备案，并结合以上相关信息抽查被审计单位的审计收费是否存在异常，对以不正当低价揽客的事务所以及相应接受审计服务的被审计单位一并进行处罚。建立事务所的信用等级制度，对事务所存在的缺乏诚信、违法违规等行为予以备案记录，降低事务所的信用等级，由监管部门对低等级事务所进行特别约束和监管，以此来增加对事务所的威慑力和事务所的违规成本。
建立大型会计师事务所形成品牌效应如本文所述，过多中小事务所的存在使审计服务市场处于供给大于需求的状态，这使会计师事务所相对于被审计单位缺乏议价能力，同时规模上的局限性也使会计事务所相对于被审计单位处于弱势地位，这都导致了小型会计师事务所与被审计单位之间缺少公平交涉的基础，所以应当鼓励建立大型会计师事务所的建立，以此来形成规模效应。首先政府相关部门可以严格会计师事务所的设立审批，提高行业进入的规模和资质要求，从源头上减少小规模会计师事务所的建立。另外，也可以通过鼓励中小会计师事务所的合并实现大型会计师事务所的建立。事务所的合并不但能够扩大其自身规模和提高其自身地位，而且能够为事务所带来协同效应，实现事务所之间的优势互补，并最终提高审计服务质量，确保事务所审计社会职能的发挥。
作者：李英新 单位：山东财经大学
关键词：审计意见购买；会计师事务；审计收费
中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）34-0109-03
引言
审计意见不仅是监管部门监测上市公司信息披露质量的重要指标之一，也是投资者判断公司价值、进行投资决策以及公司防错纠弊、加强管理的重要依据。审计意见购买直接关系到审计质量和会计师事务所的独立性，关系到经济的正常发展秩序。审计意见购买是上市公司进行财务舞弊的重要通道，它不仅使投资者等利益相关者的权益受损、影响注册会计师的审计独立性，而且会危及市场经济的有效运行，不利于整个审计市场的健康发展。
一、研究假设的提出
国外学者较早研究了上市公司审计意见购买行为，Chow 和 Rice通过 2×2 列联表的卡方检验，证实了上一期收到保留意见与接下来的会计师事务所变更之间呈显著正相关。然而，Krishnan在改进了Chow和Rice的研究方法后，通过控制其他可能会影响会计师事务所变更的因素，发现在公司变更会计师事务所以后，其前任和后任会计师事务所对客户的处理并无差异。从审计收费视角相关研究来看，De Fondetal对陷入财务困境和收到持续经营强调意见段的公司进行实证检验，结果显示审计费用与审计质量正相关。
国内学者陈武朝、张泓选取1997—2002年的样本，通过对盈余管理的比较，发现变更事务所后，新任事务所并未完全配合公司，前任与新任事务所的独立性均很强。国内学者伍利娜在研究审计收费的影响因素时发现，公司被出具的审计意见由“不清洁”变为“清洁”与审计收费的变动呈正相关的关系。陈杰平等以2000—2002年被出具非标准无保留审计意见的公司为样本，探讨这些公司在下一年度不利审计意见的改善与异常审计费用变动之间的关系。结果显示异常审计收费的提高与不利审计意见的改善显著正相关。
二、数据来源
本章实证检验部分所选取的数据样本为2009—2011年中国深市、沪市A股市场的全部上市公司数据的财务数据。对初始样本按研究需要剔除了不符合要求的上市公司的数据。
三、变量设置与模型建立
四、实证结果分析
1.描述性统计
表1结果显示，变更会计师事事务所的上司公司家数占总体样本的9.06%，变更后获得标准无保留审计意见的上市公司占比8.46%，获得带强调事项段的无保留意见的占比12.96%，获得有保留意见的占比29.55%，获得无法表示或否定意见的占比19.23；有保留意见是四类审计类型中变更后样本数占该类型总样本数比例最高的审计意见类型，其次分别为无法表示或否定意见、带强调事项段的无保留审计意见和标准无保留审计意见。当年获取无法表示意见或否定意见的上市公司中16%的公司在审计年度大幅度增加了审计收费；当年获取带强调事项段的无保留审计意见的公司中12.50%的公司在审计年度大幅度增加了审计收费；当年获取有保留审计意见的公司在审计年度大幅度增加了审计收费的占9.09%；考虑公司规模后，支付相对年报审计费用平均值最高的是标准无保留意见，其次是带强调事项段的无保留意见。
2.多元回归分析
表2给出了变更会计师事务所模型有序回归结果，从该表得到的因子变量AC的估计系数为负，说明会计师事务所不发生变更时，取得较差一级审计意见的概率小；从该表得到的Wald统计量及显著性水平可以看出变量AC在模型中并不十分显著，因此，变更会计师事务所并不能有效地改善上市公司审计意见，且对其影响有限。从上页表3年报审计费用变动率模型有序回归的结果可以看出，因子变量DeltaAF系数为正，说明该变量与审计意见类型呈正相关，即年报审计费用变化率处于正常阶段时，取得较差一级审计意见的概率越大；从该表得到的Wald统计量及显著性水平可以看出变量DeltaAF在模型中十分显著，因此，审计意见变动率对上市公司审计意见类型影响显著，异常年报审计费用变动率能够成功实现上市公司审计意见购买。
表4相对审计费用模型有序回归结果显示，变量AF系数为负，该变量与审计意见类型负相关，即相对年报审计费用越低，收到较差一级审计意见的概率越大；从该表得到的Wald统计量及显著性水平可以看出变量AF在模型中十分显著，因此，可以得出上市公司通过支付相对高额的审计费用能够成功实现审计意见购买的结论。
结论
通过对中国证券市场A股上市公司2009—2011年三年数据研究，得出以下结论：（1）会计师事务所变更对上市公司审计意见类型影响有限，虽然是上市公司购买审计意见时可能采取的路径，但其并不能有效地改善审计意见类型，不能成功实现审计意见购买。（2）提高审计收费显著影响上市公司审计意见类型，无论是异常年报审计费用变动率还是相对高额年报审计费用，都能有效地改善上市公司审计意见类型，提高年报审计收费是上市公司成功实现审计意见购买的有效路径。
参考文献：
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一、审计收费概述
当客户具有审计需求时，会找到审计服务机构，接受委托之后，审计服务机构以自身的专业知识和技术服务展开有效的审计工作，审计工作完成之后，按照规定的或者约定的收费标准向客户收取服务费用，这就是审计收费。一般认为，审计收费中包含三个部分：一个部分是审计产品成本，也就是在执行审计程序、出具审计报告的过程中，花费的费用就是产品成本；一个部分是预期损失，比如诉讼损失；另一个部分是会计师事务所的正常利润。对于审计收费来说，公司的资产规模、资产负债率等都是比较重要的影响因素，尤其是制度的变更，更是会产生很大的影响。
二、公允价值计量对审计收费的影响
1.提出假设
上市公司的财务报告有着很重要的作用，为了保证其具备较高的公允性，就需要对其进行审计，避免出现财务报告弄虚作假的现象。审计工作由会计师事所务承担，如果经过审计合格却依然发现财务报告中存在不公允的地方，那么会计师事务所就需要承担相应的责任，由此看来，上市公司的盈余管理行为会导致审计风险的增加。资产减值是上市公司比较中的盈余管理行为之一，在进行计量时，复杂性比较高，且需要进行比较多的职业判断。实际上，上市公司的盈余管理行为与资产减值的关系为正相关，这与财务报告的公允性是相悖的，而且也会增加审计工作的风险，从某种意义上来说，审计收费就是审计风险的体现，基于此，提出第一个假设：资产减值比例与审计收费正相关。
公允价值是新会计准则中的重要概念，现已经在应用在多个方面，比如资产减值、债务重组、固定资产弃置费用等。不确定性是公允价值的显著特点，这样一来，不仅财务报表信息质量可靠性比较差，同时审计工作的风险也会比较大。上市公司在进行盈余管理时，公允价值成为了主要的工具。审计师在开展审计工作时，由于公允价值计量的引入，导致重大报错风险以及检查风险增加，进而显著的提升了审计风险，审计师需要承担更大的风险，也需要增加工作量，由此一来，审计收费就会增加。由此，提出第二个假设：公允价值计量下，资产减值与审计收费之间的相关度更高。
审计工作主要是由会计师事务所来承担，在长期发展中，具备良好的声誉，一旦在经营的过程中出现审计失败的案例，那么事务所的声誉就会受到很大的损害，进而影响事务所的经营，因此，声誉是会计师事务所经营中十分重视的因素。提升声誉的有效手段就是增强审计质量，而公允价值计量导致审计风险增加，对审计质量有着比较严重的影响，为了保证声誉，事务所就会在审计收费中包含一定的声誉溢价。基于此，提出第三个假设：在公允价值计量下，会计师事务所声誉与审计收费之间呈现比较高的相关性。
2.假设验证及结论
在进行假设验证时，采用了Simunic审计收费模型，为了保证验证结果的准确性，选取了2007-2013年均进行审计收费披露的公司，在这些公司中，将金融行业去除，样本数据不足的公司去除，最终选择300家A股上市公司的相关数据，同时，还对资产规模、资本结构、成长性、业务复杂度、是否由四大审计、审计师是否轮换等潜在影响审计收费的因素进行控制。
经过验证得出了如下结论：在计提资产减值准备时，估计和判断工作是比较多的，这样一来，工作中所蕴含的主观因素就会相应增加，导致不确定性增强，同时，企业在经营的过程中会计工作的复杂性越来也高，增加了职业判断的难度，审计师在进行审计时，风险大增，投入也更多，因此，收取的审计费用也会增加，通过审计收费模型，代入相关数据，验证了假设一及假设二的正确性。根据选取的上市公司的数据资料可以发现，上市公司选择的会计师事务所具备的声誉越高，花费的审计费用就越高，这说明，会计师事务所的声誉与审计师收费之间具有正相关的关系，而且在引入了公允价值计量之后，这种正相关性体现得更加明显，由此验证了假设三的正确性。
通过上面的假设验证以及结论可以得知，由于公允价值计量本身的不确定性及变动性，审计工作在引入公允价值计量之后，审计风险增加，审计师在开展审计工作时，为了降低风险，就需要进行更多的工作，同时，其自身所承担的审计风险也会增加，由此一来，审计收费就会增加，可见，在公允价值量的影响下，审计收费增加。
