时间：2023-06-06 09:32:17
从古到今，人类的生产方式发生了翻天覆地的变化，对环境也造成了不同程度的影响，这种影响引发的环境问题已经成为困扰我们的一道难题。全球变暖、印度洋海啸等环境灾害带来的巨大损失，更是为我们敲响了警钟。将环境保护与税收法律制度相结合也是针对当前环境问题的重要举措，因此环境税的确立也是非常有益于环境的保护。在现实生活中，如何完善环境税收制度，已成为迫切需要我们解决的问题。
关键词：
环境保护；税法制度；环境税
中图分类号：D9
文献标识码：A
文章编号：16723198（2013）01014902
1环境保护和税收的概述
1.1环境保护概述
随着社会的不断进步，经济的不断发展，对环境的损害也是日趋严重，环境的破坏有经济、技术、社会、政治等诸多原因。政府的监管力度不够大，也是造成环境问题的根源之一。我国现有的一些制度不仅没有为人们的行为提供有利于环境保护的激励，反而很大程度助长了危害环境的行为。政府的监管力度不够大，也是造成环境问题的根源之一。环境保护已经成为我们迫在眉睫的任务。我们务必要保护好环境，因为只有这样我们才可以更好的生活。
我们应该尽量减少对环境的不必要的破坏，环境是我们赖以生存的空间，环境保护已是全民的共识。环境的保护需要普遍环境教育，要让全民意识到破坏环境带来的危害，唤起全民对环境保护的关注。认真学习环境保护的知识，同时要积极地行动起来，积极参与公益活动，努力促进环境改善，自觉参与环境保护的监督管理。
1.2税法制度
我国加入WTO之后，面临着种种挑战，迫切需要构建以税收法为核心的完整的税法体系。税法就是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总称。税法意义在于征税机关进行税收征管和纳税人保护自己的权益提供法律依据和法律保障。税法要遵循税收法定和税收公平的原则。税收法定原则又称为税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确。一般认为税收公平原则包括税收横向公平和纵向公平，即税收负担必须根据纳税人的负担能力分配。目前，我国税收立法在不断地完善中，而税法的主要问题存在于税收行政法规比重过大，与税法相关的一系列单行税收法律缺乏，税法立法依据的宪法关于税收的原则规定过于简单。税法之所以存在这些不足，是因为对税法的认识不足，还不够深刻，对税法的地位有所忽视，没有意识到税收的征收和使用必须体现人民的意志。针对这些问题来完善税法制度，建立与发展要求相一致的税收体系。
1.3环境保护和税法的关系
我国现在提倡发展循环经济，主要是指通过废弃物或废旧物质的循环再生利用发展经济，其目标是使生产和消费过程中投入的自然资源最少，向环境中排放的废弃物最少，对环境的危害或破坏最小，税法的制定对循环经济的发展有很大的影响，环境保护税正是对环境而制定的税法制度。
加强环境保护，以税收来控制全球环境退化问题，已成为世界经济可持续发展研究的核心问题。随着全球经济可持续发展，为解决全球资源短缺、环境污染严重的环境退化问题，环境税收的思想是必不可少的。
现代税收的价值理念与环境保护直接有关，税收为公共产品而生、而存，而公共产品本身就包含着清洁的环境、维护公平正义的含义。我国目前的环境保护措施主要是征收环境污染排污费和通过税法规定对污染环境的行为和产品征收一定的税款。这对于我国严峻的环境状况和可持续发展的战略目标要求来说，是远远不够的。应建立环境保护税法和环境税，并完善现有的环境保护税收制度。
2我国环境保护相关税费制度评析
2.1环境税的理论分析
制度创新是保护环境的关键，而环境税就是一种全新的税种，是指对环境保护有积极影响的环境税费。由于工业化的迅猛发展，许多国家发生了一系列重大环境污染事件，人类面临着日益严重的环境问题，环境税产生了。环境税产生于1972年，联合国环境规划署在斯德哥尔摩的人类环境会议，提出了发展与环境问题，并通过了《人类环境宣言》。
2.2环境税的现状分析
我国自1989年正式颁布《环境保护法》后的20多年里，逐步形成了利用经济调控资源环境保护的环境税费制度，其中包括两类：一是环保方面的收费制度；二是环保方面的税收制度。
我国是世界最大的发展中国家，现行税费制度在人与自然和谐发展的环境保护方面的力度不够，对经济的可持续发展的影响不显著。在我国现行税制中对环境保护方面的规定主要有：税收政策中对环境保护的规定，企业所得税政策中对环境保护的规定，城镇土地使用税政策中对环境保护的规定等。这些税收规定鼓励保护环境、限制污染，明确了政策导向，减轻或消除污染，加强环境保护。但是面对污染越来越严重的环境状况，相对于可持续发展战略目标和经济发展的客观要求，这些税收规定还远远不足。
3征收环境保护税的意义
从前文对于环境保护和税收的关系中不难发现，征收环境税对于环境保护的必要。环境税的征收是我国目前环境形势的紧迫要求，可以更有效地从根源来保护环境，而现如今生态环境遭到严重破坏，急需征收环境税。由于我国环境问题严重，解决环境问题需要大量的资金，仅仅靠收费不足以实现环境目标。虽然环境税的立税目标是为改善环境质量，而不是注重税收的增长，但是环境税本身起到了对财政的贡献，为治理环境提供资金。这也是环境税最直接的意义所在。通过环境保护税的征收，限制了对环境的污染，同时实行专款专用，加强污染治理，提高了环境质量。环境质量得到有效地改善，同时也促进了经济的发展。
税法是我国法律体系的重要组成部分，环境税是完善环境保护的良好选择，是对税法的完善与补充，税法完善了，那么也就意味着整个法律体系得到了进一步完善。环境税的征收也有利于提高公民的环境意识，让全民更意识到保护环境、保护资源是每个公民应尽的义务。
4完善环境税法制度
4.1理清构建环境税法制度的思想来源
环境税的构建对环境保护的影响是显而易见的，很多西方发达国家都取得了成功。但是需要注意的是要完善环境税，不可以完全效仿西方国家，应当结合本国国情，制定在税率、税收优惠政策等方面都适合我国国情的环境税。
环境在不断恶化，而环境税还不够完善，但是这也不意味着我们就应该为了急于求成而盲目的去完善环境税的不足。对于环境税的构建是一个长时间的过程，要注重与时间相结合。如果盲目地去完善环境税，可能会导致环境税的主体难以适应环境税，环境税的税收体系不合理等问题。
4.2完善环境税收优惠政策
税收优惠是指国家对改进技术和工艺流程、减少污染排放、减少资源损耗所给予的税收鼓励，以鼓励投资者进入绿色产业。我国现行环境税收优惠政策的特点是：内容多、规定散、补充繁、变化快。这种状况虽然充分体现了税收优惠政策的灵活，但是这样的优惠并不能全面的反映国家的政策动向，同时从法律的角度来说也很不规范。因此要对环境税的优惠制度进行进一步的完善，以便能更好的实现保护环境的目的。完善环境税的具体建议：取消那些不利于环境保护的优惠政策，例如取消对燃料的补贴；严格限制有害的化学品进口；扩大环境税优惠政策的覆盖范围。
4.3征收新的独立环境税
我国现存环境税对于保护环境的目的的实现还是远远不够的，有一些对环境造成极大不利影响活动并没有在现行的税法体系的规制范围之内，比如，对城市环境造成严重污染的生活垃圾。
我国还需征收新的独立的环境税，主要应当包括：（1）垃圾税。垃圾税主要针对城镇居民日常生活中排放的垃圾所征收的税，根据不同的方式和垃圾的种类确定税率，进行征税。垃圾税能够刺激居民实现废物循环使用。（2）产品污染税。对于那些对环境造成固体污染的产品应当直接征收产品污染税，这样可促使消费者减少对这些产品的使用。（3）森林砍伐税。具体到我国，森林资源的不断减少己造成严重的环境问题，如北方的沙尘暴。因此，对那些滥砍滥伐森林资源的主体征收较高的税收。（4）噪音税。随着我国城市化进程的不断加快，城市人口集中度也越来越高，噪音污染也日益严重，很多大城市居住的人们长期忍受噪音之苦，因此，对于噪音制造者应当征收噪音税，有利于减少其对环境的污染。（5）能源税。能源对于一个国家的经济发展和生存有着非常重大的战略意义，属于自然资源中非常重要的组成部分，其利用直接影响着环境。能源税的征收，可以促进节约能源的实现。
4.4完善环保立法
我国已颁布了许多关于环保的法律法规，例如《中华人民共和国环境保护法》、《大气污染防治法》、《环境噪声污染防治法》等，这些立法有利于环境的保护，但是其中某些制度存在瑕疵或者缺失，以及法律冲突问题，损害赔偿范围方面存在缺陷等，针对这些不足进行完善环境保护法，同时也会促进环境税的发展，加大了对环境保护的力度。我国的发展和环境保护之间存在着矛盾，这些矛盾需要环境税确立新的独立税收来解决，例如前文中提到的垃圾税、空气污染税、产品污染税等。新的法律需要通过全国人大立法后才能实施，再结合我国的国情，将新的税法规定纳入到改革中去，完善了税收制度，也达到了保护环境的目的。
参考文献
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关键词：环境保护税；污染；法律的思考
工业革命以来，人口的迅猛增长和经济的快速发展导致了生态环境状况的日益恶化，环境问题使人类的基本生存条件面临严峻挑战，保护与改善生态环境，维持生态平衡，已成为世界各国谋求可持续发展的一个重要问题。在我国的经济建设过程中同样出现了大量的环境问题，为了改善环境质量，保护生态环境，我国采取了一系列的积极措施，取得了比较明显的成效。但目前我国较多采用的是直接管制措施，例如规定排污标准、征收排污费，这些措施将污染者置于被动接受管理的地位，不利于调动其参与环境治理的积极性。环境保护税作为一种有效的刺激措施，能够通过改变人们的行为方式取得保护生态环境的积极效应。我国现阶段还没有专门用于环境保护的税种。本文将对我国的环境保护税收法律制度建设进行初步探讨。
一、开征环境保护税的理论依据
（一）外部性理论
英国“福利经济学之父”庇古的外部性理论为环境保护税的征收提供了最主要的经济学依据〔1〕（p29）。外部经济效果是一个经济主体的行为对另一经济主体的福利所产生的效果，而这种效果并没有从货币上或市场交易中反映出来〔2〕(p569)。根据外部性理论，企业或个人在追求利润或利益最大化时，容易造成资源浪费和环境污染，使得其他微观经济主体（企业或个人）的福利减少，形成外部不经济；同时，在代际之间也存在外部效应，上代人对资源的过度浪费和污染，也会造成下代人福利的减少。按照庇古的分析，自然环境为生产者提供的服务，并未在生产者的生产成本中反映出来，因而会造成生产企业花费的成本与社会花费的成本之间的差异，这种边际净私人产品和边际净社会产品的差额即私人经济活动所产生的外部成本。这种以危害自然为表现形式的外部性成本发生在市场体系之外，因而不能在市场上自行消除，只有政府采取税收形式，才能把污染成本增加到产品的价格中去。假定政府征收等于边际污染成本的税收，那么可以使污染者的边际私人成本等于边际社会成本，边际私人收益等于边际社会收益，即把污染者的外部性成本内在化〔2〕(p576)，使其面对真实的成本和收益。如果没有内部化，一些行为的经济成本就不会被考虑，如果外部费用没有成为商品和服务的价格因素，就会引起严重的市场扭曲。〔3〕理论上把对单位污染所征的等于污染所造成的边际社会损失的税收称为庇古税。此后，学者西蒙斯进一步发展了外部性理论，提出“社会成本”概念，认为企业应当承担其所造成的外部社会成本。因而，降低资源的社会成本，需要把外部性转移至企业内部，提高私人生产成本，促使其节约使用资源、减少对环境的污染。这一关于外部成本通过征税形式而使之内在化的设想，构成了征收环境保护税的基本理论框架。
（二）“稀缺资源”论
与环境保护税有关的另一种经济学理论是“稀缺资源”论。按照经济学的理论，由于资源是稀缺的，才需要研究社会如何从各种可能的物品与劳务中进行选择，不同的物品如何生产和定价，谁最终消费社会所生产的物品。〔2〕(p15)法国人布拉马基等把价值的起源归结为稀缺性，这种价值观的典型观点是：凡世上过份多余，任何人都可以随意获取的财物，无论它们怎样有用，谁也不愿意花代价来取得它们，因而，数量多较数量少的东西价值小〔4〕（p69）。因此，一项资源只有稀缺时才具有交换价值，当环境资源不具有稀缺性时是没有交换价值的。在生产力水平低下，人口较少时，土地、空气、水等环境要素的多元价值可以同时体现，但随着生产力水平的提高、人口的增长和环境保护重要性的增强，环境资源多元价值之间发生矛盾及环境资源稀缺性的特征逐渐显露。一是由于环境要素的多元价值难以同时体现而导致某种环境功能资源产生稀缺性，即在一定时间和空间范围内，某环境要素如果要满足人们的生活需求就难以满足人们的生产需求；二是环境净化功能难以满足人类生产、生活排放污染物需要的问题特别突出，环境容量资源特别稀缺。但是长期以来，环境资源往往被认为是公有的、无价的，可以无偿占用，结果导致公地悲剧的出现，对稀缺资源索取费用有助于经济有效地使用资源〔2〕(p494)。环境保护税可以被看作是一种环境资源补偿费，通过征收环境保护税能够贯彻“谁污染谁付费，谁利用谁补偿”的生态环境开发保护原则。
二、开征环境保护税的现实意义
目前，世界上采用环境保护税来改善生态环境的国家越来越多，环境保护税的使用在许多国家都取得了良好的环境效益。例如，瑞典的硫税（1991年开征）使石油燃料的硫含量降低至法定标准的50%，引进燃料税，每年co2z的排放量降低了19000吨。在挪威，1991年引进的co2z税使一些固定燃烧工厂的co2z降低了21%。在丹麦，对无危害废物收税已经使垃圾填埋成本翻倍，在1987～1993年间，家庭垃圾减少了16%，建筑垃圾减少64%，其他各方面的垃圾也均减少22%〔5〕。一般而言，环境税能取得如下几方面的积极效应。
（一）环境保护税能增加财政收入
环境保护税可以形成专门用于环境保护的税收来源，改善国家的财政状况。通过环境保护税筹集的经费通常有两种使用方式，一是直接返还给纳税人，包括直接把税款退还纳税人治理污染或鼓励其投资于环境保护领域；二是由政府投入到相关领域，如部分来自固体废物税的税额返还到废物管理和处理领域。当环境税被用于除改善环境以外的其他目的时，就产生了众所周知的“双倍效益”。第一层效益是能改善环境，第二层效益是利用环境税去减少其他扭曲性税收，西方学者认为征收所得税会抑制人们工作、储蓄和投资的积极性，从而造成税收的超额负担，因而所得税被认为是一种扭曲性税制。运用环境税税收收入可以降低所得税，或其他与劳动力有关的其他税种的税率，即环境税税收收入可以用来弥补减少的扭曲性税收收入，从而实现双赢效益。促进经济合理化发展。〔6〕关于第二层效益即减少经济事前扭曲的争论很大，但是，环境保护税能增加财政收入的观点获得了普遍认可。不少发达国家通过不断完善，已形成较规范的环境保护税收制度，并占有一定的财政地位。如荷兰，其环境税收收入占总税收入的14%，占gdp的3．2%。〔7〕
（二）环境保护税具有经济杠杆的功能
一方面，通过税收差异和优惠政策，环境保护税可以促进环保产业的发展。如对节约能源、清洁生产和资源回收利用的产品给予一定期限内的免缴部分或全部税款的优惠措施，而对资源浪费大、污染严重的企业可以加收环境保护税，这样的措施有利于鼓励环保产业的发展。另一方面，环境保护税能推动清洁工艺的创新，因为生产者有动机去发现可供选择的有利于环境的生产方式。在征收环境保护税的情况下，生产者会比较保持现有污染水平所支付的税收与进行技术革新减少污染所能得到的收益。如果技术创新成本小于税收，那么污染就会减少，一直减少的污染控制成本等于税收时，达到污染减少的最优水平。假设所有污染者的行为都是理性的，污染控制的总成本将会最小化。例如瑞典对含有硫磺的柴油燃料征税，这促使人们开发了新的清洁燃料。
（三）环境保护税能促使消费者使用更少的污染产品
尽管环境保护税有的征税目标是消费者，有的是生产者，但是最终，所有税收引起的费用都会转嫁到使用有害环境的产品或服务的消费者身上。消费者购买污染产品将要多付费，承担额外的环境污染成本，而选择清洁产品则没有额外费用的产生，例如，消费者使用含铅汽油就需要比使用清洁燃料多付费。因此，环境税能刺激消费者增加绿色产品的消费，从而改变消费方式，最终从源头上控制污染。
（四）环境保护税的征收能减少污染控制的成本
环境税减少了污染控制的成本，因为征收环境保护税不需要承担政府失察的成本。所有的行为决定都掌握在污染者手里——决定是继续污染并支付相关税收还是采用新的有利于环境的方式做生意，污染者可以通过比较两种选择的收益来加以决定。在这种机制下，减少污染措施所需成本过大的污染者会倾向于支付环境税，而那些减少污染所需成本很低的就会倾向于减少污染。因此，没有政府的监管也能得到一样的结果〔3〕。环境税收与基于企业协商和直接管制的政策措施相比，具有更大的透明性，较少受到“管制俘虏”的影响，因而更有利于环境保护目标的实现。
三、建立我国环境保护税的法律思考
我国现行税制中的资源税、消费税、所得税中都有一些关于环境保护的政策措施，在一定程度上体现了保护环境的政策意图。例如，我国的增值税税法中规定，对生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青混泥土生产的再生沥青混泥土，实行增值税即征即退的税收政策；资源税法将原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属原矿和盐等资源的开采或生产纳入征税范围；消费税法将对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油、小汽车和摩托车等消费品纳入征税范围，并对小汽车按照排放量的大小规定了高低不同的税率；内资企业所得税法规定，利用废气、废水、废渣等废弃物作为主要生产原料的企业，可以在5年内免征或减征所得税。上述税种和政府的其他措施相配合，在减少污染、改善环境方面发挥了重要作用。但是，这些税种的设立并非出于环境保护的目的，对环境保护只能起到补充性的作用，面对日益严峻的环境问题，我国有必要在完善现行税制中有关环境保护的政策规定基础上，借鉴国外的成功经验，尽快开征以环境保护为目的，以污染环境的行为或产品为课税对象的专门性税种——环境保护税。
（一）构建环境保护税法的基本原则
构建环境保护税法需要结合我国的实际经济情况，我国是发展中国家，一方面老企业的污染防治任务繁重，另一方面快速的经济发展又加剧了环境的污染。因此，协调经济发展与环境的关系仍然是核心问题，构建环境保护税法首先需要明确其基本原则。笔者认为，当前我国若制定环境保护税法，应坚持以下几项基本原则：1、公平原则。由于每个纳税人对环境的占用是不均衡的，因此在环境税制设计中应体现出“谁使用、谁付费”的基本原理。从而使污染企业的外部成本内部化，这样就能纠正市场失灵，实现公平。2、效率原则。环境保护税的征收与排污种类、数量、浓度等环保专门知识紧密联系，对污染物排放量进行测量、对固定大排放源进行定期监测等，都需要大量的人、财、物的投入，因而要避免为求准确地反映环境损害成本而设计过于复杂的环境税，税务机关应与环保部门密切合作，提高征管效率。3、循序渐进原则。我国是发展中国家，经济建设任务仍是重中之重，因而开征环境保护税应遵循渐进原则，分类分期实施，以给污染企业留下足够的时间，便于其在不影响企业发展的同时采取相应的削减污染技术，实现经济建设和环境保护的协调。
（二）环境保护税的征税对象
国际上通常把污染环境和破坏生态的行为以及在消费过程中会造成污染的产品作为环境保护税的征税对象。但目前我国尚缺乏这一税种的制度设计和征管经验，因而在开征环境保护税的初期，征税范围不应过宽，应根据国家当前最重要的环境问题和环保目标，采取循序渐进的方法，从重点污染源和易于征管的征税对象入手。根据我国当前的环境状况，应首先将对环境污染严重的废气、废水和固体废物的排放纳入征税范围。因为这类行为对环境的污染最为严重，而且既有征收排污费的经验作为基础，又有大量的外国经验可资借鉴。其次，待时机成熟时，可以将那些难以降解和再回收利用的材料制造的、在使用中会对环境造成严重污染的各种包装物纳入征税范围。
（三）环境保护税的课税依据
一般来说，环境保护税的课税依据主要有三种：一是以污染企业的产量作为税基；二是以生产要素或消费品所包含的污染物数量作为税基；三是以污染物的排放量作为税基〔8〕。第一种税基的核算比较简单，但在这种制度下，企业只有减少产量才能减少税负，这既会妨碍防污技术的采用和生产工艺的改进，还会造成资源配置的低效率。第二种税基只要生产要素和消费品中含有污染物就需纳税，而不管其最终是否造成了环境污染，这种做法既不合理又不公平。相较而言，第三种税基最为可取。以污染物的排放量作为税基，污染企业在维持和增加产量的同时，只要能降低污染物的排放量就能减轻税负。这既不会妨碍污染企业自由选择污染防治办法，又能促使其改进生产工艺减少污染，增强了企业的能动性和自主性。
（四）环境保护税的税率
税率既要达到控制污染的目的，又不能抑制社会生产。从理论上讲，厂商的理性选择是将污染削减到边际控制成本等于税率这一水平上。所以各个企业的污染控制程度不同，控制成本高的企业削减较少的污染量，而控制成本低的企业将大规模削减污染。环境保护税的一个难点是制定合理的税率，理想状态下，它应当等于污染削减的边际收益，这时效率最高〔9〕（p44）。此外，由于各地的经济条件、人口密度以及对环境清洁度的要求不同，因而环境保护税率不能高度统一，应根据各地方的实际情况来确定适合自己的差别税率。其次，环境保护税率最好采用动态税率，即根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体环境保护税目的税率，动态税率的实行，是税负和污染相适应原则的最直接体现。最后，环境保护税率以采取定额税率，从量计征为宜，即按照污染物排放的一定计量单位，规定定额税率，这能使税制简化、便利。
（五）环境保护税的优惠措施
我国应借鉴国外的先进经验，灵活运用多种税收优惠措施激励企业治理污染，保护环境。第一，实施鼓励企业开展治污领域的科技研究与开发的税收支出政策。国家应对防污治污的技术研发高度重视，除直接给予研究、开发治污新技术的企业预算拨款外，还可以利用税收支出手段，鼓励企业从事环保科研活动，从而增强治污支出的整体效益。第二，实行刺激企业投资防污设备的税收优惠政策。对合格产品（指企业生产经营过程中无污染或能减少污染的机器设备）实行加速折旧制度；对工业企业购入的环境保护设备允许抵扣进项增值税额；对企业为治理污染而进行的设备改造项目给予投资抵免等，这就能促使企业开发先进技术，加速设备的更新换代。第三，尽可能取消或调整不利于环保的税收政策。在适当时候应取消对农膜、农药特别是剧毒农药的优惠增值税待遇；严禁或严格限制有毒、有害化学品或可能对我国环境造成重大危害的产品进口，大幅提高上述产品的进口关税〔10〕。
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摘要 2015年6月10日，国务院法制办公布了《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》，本文对该征求意见稿的立法理念、制度没计等方面取得的进步和存在的问题进行了基本评价，探讨了环保税法的立法目的和立法必要性、征税范围和税种名称、实体要素设计、征收管理、授权立法和赋予地方适当税政管理权等方面规定的合理性和可执行性，并对环保税法征求意见稿的进一步修改完善提出了具体建议。
关键词 环境保护税；环境保护税法；环保税立法；环保费改税对《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》的基本评价
2015年6月10日，国务院法制办公布了《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《环保税法（征求意见稿）》），向社会各界公开征求意见。此举具有重要意义，这是十八届三中全会提出“落实税收法定原则”后，我国公布的第一部税法草案和拟开征的第一个新税种，表明落实税收法定原则和加快税收立法取得重要进展。《环保税法（征求意见稿）》是由财政部、国家税务总局、环境保护部共同起草的，在经过较长的起草和论证后，取得了积极成效。其第一条规定了立法宗旨，这是我国实体税种法立法中第一次明确规定立法宗旨，有利于阐明环保税的立法目的和法律精神，更好地发挥环保税的职能作用。将征税范围限定在直接向环境排放污染物，体现了逐步扩大范围的务实改革思路。规定与排污费、污染物处理费不重复征收，体现了避免重复征收的原则。赋予地方较多的税权，体现了因地制宜、发挥地方积极性的原则，较好地处理了中央与地方的关系。实行税务征收、环保协同的征管模式，较好地处理了税务部门与环保部门之间的关系。该征求意见稿章节架构较为合理，基本制度设计和表述也比较规范。但是环保税立法涉及复杂的经济社会问题，其特有的功能调节性、地区差异性、征管技术性、部门利益性，需要在法律上进行科学严密的设计、处理和规范，这些都增加了环保税立法的难度，无疑《环保税法（征求意见稿）》还有许多突出问题，离提交全国人大审议尚存在较大差距，需要继续进行讨论和修改，特别是要尽快在一些重要法律难题上寻求破解共识和建设性思路。
环保税法的立法目的和立法必要性
立法目的是环保税法的立法宗旨和法律精神的集中体现，是环保税法的价值取向问题，对于能否发挥环保税法的重要功能和完成其历史使命至关重要。首先必须明确环保税的功能定位，即开征环保税不是以筹集财政收入为主要目的，而是为了发挥税收的调节功能，即发挥环保税在保护和改善环境，加快经济发展方式转变和产业转型升级，促进节能减排，引导绿色消费中的重要作用。环保税法作为一部法律，应当通过对环保税的实体要素和征管制度的规定，规范征纳行为，为税务机关依法征税和纳税人依法纳税提供基本的法律规则，以限制国家征税权和保护纳税人权利。从法律调整的原理和机制来看，法律最直接的目的是规范法律关系主体的法律行为，进而实现其经济社会目标，因此，规范环保税的征纳行为应当放在立法目标的第一顺位。税收法定原则是为宪法所确定的一项基本法律原则，为了弘扬和落实税收法定原则，环保税法必须明确其立法依据。因此，建议将《环保税法（征求意见稿）》第一条修改为“为了规范环境保护税的征收缴纳行为，保护和改善环境，促进节能减排和产业转型升级，引导绿色消费，推进生态文明建设，根据宪法，制定本法。”
开征环保税具有必要性和紧迫性。我国当前面临巨大的环境压力，污染物和二氧化碳排放、雾霾等环境问题日趋严峻，成为制约我国经济社会发展的瓶颈问题，为加快生态文明建设，必须更加重视经济和法律手段的运用。开征环境税是各国普遍重视采用的环境经济政策手段，既可以促进节能减排，也为治理环境提供必要的资金来源。我国现行税制体系中，虽然在增值税、消费税、资源税、企业所得税等税种中也有关于环境保护的税收政策，但并没有形成体系化的政策目标和制度安排。通过立法的形式开征独立的环境税，可以充分彰显运用税收手段保护环境和生态的理念与政策导向；将现行排污收费改为征税，可以消除现行排污费征收中的不规范、不严格等问题，为更好地发挥环境税的调节作用提供法律保障。
环保税的征税范围和税种名称
在最广义上，具有环保功能的税种包括对各种环境不友好行为课征的税收，例如对污染物排放行为、特种污染产品、环境资源开采利用、碳排放等，但目前消费税、资源税等税种已经在发挥环保作用，从税制体系优化上看，很难也不应当统统归入独立环保税。从改革的渐进性考虑，《环保税法（征求意见稿）》只是将“直接向环境排放大气污染物、水污染物、固体废物、噪声等应税污染物纳入征税范围，其短期内的重要目标是实现费改税，似乎法律的名称用“污染税”更加符合其征收范围。但从未来改革方向来看，在应对全球气候变化的大背景下，碳税是迟早要开征的。而二氧化碳显然不属于污染物，如果使用“污染税”的名称，届时开征碳税就只能作为新税种单独立法了。另外，随着消费税、资源税等改革，一些污染产品或资源开采，也可考虑调整到独立环境税中。为了扩大拟开征的环境税的覆盖范围，更好地统筹环境税收体系，减少开征新税种面临的阻力，为未来改革留下立法空间，更好地突显独立环境税的环保引导理念，应当坚持“环境保护税”或“环境税”的名称。并且应当在环保税法中，对未来拟扩大的征税范围作出宣示性规定．为未来改革提供立法依据。因此，建议在《环保税法（征求意见稿）》第二条中增加规定第二款“对二氧化碳等的征税，根据经济社会发展情况，通过修订本法的方式来规定”。
环保税的实体要素设计
环保税的税收政策主要体现在实体税收要素的规定上，只有设计出科学合理的税收要素，才能有效发挥环保税的功能作用。除了上述征税范围外，税额（税率）是最为核心的要素，它关系到环保税的税负水平和调节力度。从《环保税法（征求意见稿）》规定的税额水平来看，基本上是平移了现行排污收费征收标准，这是基于稳定税负的考虑。但从对污染治理效果来看，应当根据污染物的实际治理成本来确定税额水平；应当区别达标排放和超标排放，设计差别税额，以激励企业改进生产工艺和进行末端治理，但也要兼顾企业负担能力。所以，应当综合考虑这些因素，对各税目的、税额标准进行科学测算，不能完全拘泥于现行排污费的标准，以使税额水平更加科学、合理、可行和有效，并结合经济社会发展，建立定期调整机制。还需要指出的是，对于超标排放适用较高的税额，其累进方式应当采用超额累进税率，以消除全额累进税率在污染物排放量临近级距点时出现的税负不合理问题。建议将《环保税法（征求意见稿）》第十条规定税额累进行方式由全额累进改为超额累进，其累进程度也应适当缓和，可设定若干级距来规定相应的加成征收标准。
此外，为了提高环保税的调节效果和征收效果，应当规定减免税。除了《环保税法（征求意见稿）》规定的减免措施外，还应当在第十一条免征环保税中，增加一项规定“个人直接向环境排放的生活类应税污染物”，以降低征收成本，并与第二条将纳税人界定为“企业事业单位和其他生产经营者”相衔接。从《环保税法（征求意见稿）》第四章规定的税收优惠的情形来看，对流动污染源免税是由于征收条件尚未具备，对于城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场的达标排放实施免税是为了避免重复征税，其本质和宗旨不是税收优惠，而是一种税收特别政策。所以，建议将第四章的名称由“税收优惠”改为“税收特别政策”，这样还可以将第十条的加重征收调整到第四章，以体现运用减免税、加重征收等税收特别政策和措施，更好地发挥环保税的调节效果。
环保税的征收管理
对环保税征税对象的污染物排放量的确定，需要相应的专业知识和技术监测手段，对此立法中一直重视发挥环保部门的技术优势，甚至有观点认为应当实行环保部门代征、税务部门审核的征管模式。《环保税法（征求意见稿）》虽然没有采纳上述主张，但却将应税污染物审核确认权完全交由环保部门（对重点监控纳税人）行使。由于应税污染物排放量是环保税的计税依据，其审核确认是环保税征收中最重要的、也是征纳双方经常产生争议的问题，当纳税人对应税污染物排放量的审核意见提出异议时，应当为纳税人提供复议和诉讼等法律救济途径。由于审核确认权是由环保部门行使的，所以应当向环保部门申请复议（或向法院提起诉讼），而不是向税务部门申请复议，这样环保部门就成为环保税征收中的另一个征税主体，造成环保税征收中出现“双征税主体”的情况，既影响了征税权的统一行使，也给纳税人纳税和维权造成不必要的障碍。
为了减少双重执法主体征管体制的弊端，又可以充分发挥环保和税务两个部门各自的优势，应当实行“税务征收、环保协助”的征管模式，其核心和要义是由税务部门一家行使环保税的征管权，环保部门作为第三方，履行提供环保税应税污染物信息的义务和职责，即环保部门的地位是涉税第三方，主要是在计税依据的涉税信息提供方面协助税务机关征税。强化环保部门在涉税信息提供中的职责，符合税收征管改革和税收征管法修订的方向。为了适应向自然人征收直接税，推进与自行申报相匹配的税款评定制度等改革，税务机关应当高度重视向第三方取得涉税信息，这样可以与纳税人提供的申报信息进行交叉稽核比对，可以极大地提高申报准确率和税收遵从度。对于环保部门提供的涉税信息，特别是环保部门对企业自行测定的数据进行定期监测或环保部门代企业测定的数据信息，税务机关应当充分尊重。但是固体废物计税依据是其重量，技术难度低，税务机关可以自行确定。随着在线监测系统的逐步完善，在线监测数据的可靠性也会进一步提高，税务机关可以此作为征收依据。如果将来征收碳税，由于该征税对象与化石燃料相关且在生产环节征收，也便于税务机关自行征收。以上这些因素，都为税务机关主导环保税的征收提供了有利条件，并且随着环保税的开征，税务机关的征管能力会逐步提升。
因此，环保税的征管流程和机制可以这样来具体设置，首先纳税人应当根据环保税法规定的方法计量其应税污染物，自行向税务机关办理纳税申报。环保部门应当按照环保税法和税收征管法等的规定，将排污单位名录及排污资料信息、排污单位污染物排放监测数据信息、审核确认信息和排污许可信息、排污单位环境违法和受行政处罚情况等信息，提供给主管税务机关。税务机关受理纳税申报后，应当及时进行税款评定。在税款评定时，重点是依据环保部门提供的涉税信息，对应税污染物的申报情况进行审核、评估和确认。对应税污染物的审核可以实行分类管理，对于重点监控纳税人，提请环保部门审核并出具审核意见；对于非重点监控纳税人，由税务机关会同环保部门联合审核并公告。在此基础上，税务机关通过对纳税人的申报资料、环保部门出具的审核意见以及其他涉税信息进行比对分析。如果认为需要调整纳税人申报的应纳税款的，税务机关应当向纳税人出具税款评定通知书，纳税人应当在下一期纳税申报时，一并办理纳税事项的调整；纳税人未按照税款评定通知书调整纳税事项的，主管税务机关应当按照税收征管法的规定追缴税款。当然，纳税人如果对税务机关在税款评定中确认的应税污染物数量有异议，可以向上级税务机关申请行政复议，复议机关在审查时，应当请求原环保部门进行复核，必要时可以请求上级环保部门进行审核。环保部门应当及时进行复核或审核并出具相应意见。也就是说由税务部门请求环保部门进行重新复核或审核，而不是由纳税人直接向环保部门申请复议，这种制度安排既为纳税人对应税污染物审核意见的异议提供有效的法律救济，又不至于让环保部门直接成为税收执法主体而使税收法律关系复杂化。
根据以上分析，建议对《环保税法（征求意见稿）》第五章的条款进行下列修改：一是将第二十三条调整到第十九条前面，因为环保部门提供应税污染物排放量信息是纳税人进行纳税申报和税务机关进行审核评定的重要依据。
二是将第十九条修改为：“纳税人应当依据本法第八条规定的方法计量应税污染物排放量，自纳税期限届满之日起15日内，向主管税务机关办理纳税申报并缴纳税款。”
三是将第二十条修改为： “税务机关应当对纳税人申报的应税污染物情况及时进行审核确认，审核确认应当区分重点监控（排污）纳税人和非重点监控（排污）纳税人分别进行。”“对重点监控（排污）纳税人应税污染物排放量申报情况的审核确认，由主管税务机关自纳税期限届满之日起5日内提请环境保护主管部门审核，环境保护主管部门自收到申报资料之日起30日内向主管税务机关出具审核意见。”“对非重点监控（排污）纳税人应税污染物排放量申报情况的审核确认，由主管税务机关会同环境保护主管部门联合审核确认并公告。具体办法由省、自治区、直辖市人民代表大会及其常务委员会规定。”
四是将第二十一条修改为： “主管税务机关结合纳税申报资料、环保部门出具的审核意见以及其他涉税信息，对纳税人申报的应纳税款进行评定。主管税务机关认为需要调整纳税人申报的应纳税款的，应当向纳税人出具纳税评定通知书，告知纳税人在下一期纳税申报时一并办理纳税事项的调整。”“纳税人未按照纳税评定通知书调整纳税事项的，主管税务机关应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定追缴税款。”
五是在第二十一条后增加一条规定： “纳税人对主管税务机关在税款评定通知书中确认的应税污染物数量有异议的，可以向上级税务机关申请行政复议。复议机关在审查时，应当请求出具应税污染物排放量审核意见的环保部门进行复核，必要时可以请求上级环保部门进行审核。环保部门应当及时进行复核或审核并出具复核（审核）意见书。”
六是建议将第二十二条第（一）项中的“或者申报数据明显不实”删除，因为这一情形已经规定在第二十一条中，属于税务机关在纳税人主动办理纳税申报的基础上进行的税款评定。而第二十二条规定的是在纳税人未按期办理纳税申报或因纳税人在纳税申报期限届满之前有逃避纳税义务等情形下，由税务机关主动进行的税款评定，这是两种不同的税款评定方式。
授权立法与赋予地方适当税政管理权
新修订的《立法法》规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。玮保税法是中央提出落实税收法定原则和《立法法》修订通过后，拟制定的第一部税法，能否坚持税收法定原则为全社会所高度关注并具有重要的引导意义。但环保问题也具有较强的地方性，我国地方政府的基本职能之一是环境保护，为了统筹考虑各地区环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，发挥地方政府治理环境的积极性，也应当赋予地方适当的税政管理权限。解决两者冲突的基本指导思想应当在坚持税收法定原则的前提下，通过授权立法赋予地方适当权限，以促进各地因地制宜制定实施细则。
一是应当遵循有限授权原则。根据《立法法》关于授权立法的规定，环保税的税收基本要素及其基准水平（范围）应当由法律来规定，不得授权地方行使，即只能有限授权，不得空白授权。《环保税法（征求意见稿）》第四条第二款授权地方行使税额上浮的权力，但没有上浮幅度的限制，存在授权过大的问题。税额（税率）是最核心的税收要素，只能由法律规定。为防止地方政府不当追求环保税的收入功能，防止利用税负转嫁妨碍地区间公平竞争，建议将税额上浮限制在标准税额l倍以内。 《环保税法（征求意见稿）》第七条第三款关于授权地方增加征收应税污染物种类数的规定，虽然有助于地方因地制宜加大排污治理力度，但也存在授权、裁量过大的问题，建议授权地方增加征收的应税污染物种类数不超过3项。
(一)环境税收的基本内容
随着可持续发展理论得到国际社会日益广泛的认同,环境保护问题备受各国政府的重视。税收作为政府用以调节社会经济生活的一种重要工具和手段,在保护环境方面发挥着越来越重要的作用。一些经济发达国家由于在经济发展过程中曾饱受环境问题的困扰,率先尝试将税收用之于环境保护,并收到了较好的效果。鉴于发达国家在经济发展进程中已经取得的经验和教训,世界银行的有关专家建议发展中国家“针对环境的破坏征收环境税”。实际上,许多发展中国家已经开始将保护环境作为其税制改革的一个重要政策目标。一个以纠正市场失效、护环境为政策目标的新的税收类别----境税收正在悄然兴起。
由于国情和税收政策的差异,各国环境收制度的具体内容不尽相同,但其基本内通常都由两个部分所构成:一是以保护环为目的,针对污染、破坏环境的特定行为课征专门性税种,一般称之为环境保护,它是环境税收制度的主要内容。如荷兰的燃料使用税、废物处理税和地表水污染;德国的矿物油税和汽车税;奥地利的标油消费税;部分经济合作与发展组织成员国课征的二氧化碳税以及噪音税等等。二是其他一般性税种中为保护环境而采取的种税收调节措施?包括为激励纳税人治理污染飞保护环境所采取的各种税收优惠措施和对污染、破坏环境的行为所采取的某些加其税收负担的措施。在环境税收制度中,后者通常是作为辅内容而存在,配合种专门性环境保护税发挥作用的。
(二)环境税收的社会经济意义环境税收的产生拓宽了税收的调节领,不仅在保护人类生存环境方面发挥了重作用,而且充分体现了税收的“公平”和效原则,具有重要的社会经济意义。
1.保护人类生存环境,促进社会经济可续发展。
自从“可持续发展,''''的概念在本世纪80代被明确提出以来,至今已发展成为比较整的理论体系,并被国际社会普遍接受。可持续发展理论的指导下,联合国于1992召开了环境与发展大会,通过了《21世纪程》等重要文件,确定了全球性可持续发战略目标及其实现途径。很多国家也相继定出本国的可持续发展战略。由于环境的染和不断恶化已成为制约社会经济可持发展的重要因素,因而,保护环境就成为持续发展战略的一项重要内容。
然而,在市场经济体制下,环境保护问是无法靠市场本身来解决的。因为市场并仁万能的,对于经济发展所带来的诸如环境保护等“外部性”问题,它是无能为力的。其原因在于,在市场经济条件下经济活动主体完全根据自身经济利益最大化的目标决定自己的经济行为,他们往往既不从全局考虑宏观经济效益,也不会自觉地考虑生态效率和环境保护问题。因而，那些高消耗飞高污染、内部成本较低而外部成本较高的企业或产品会在高额利润的刺激下盲目发展,从而造成资源的浪费、环境的污染和破坏,降低宏观经济效益和生态效率。对此,市场本身是无法进行自我矫正的。为了弥补市场的缺陷,政府必须采取各种手段对经济活动进行必要的干预。除通过法律和行政等手段来规范经济活动主体的行为之外,还应采用税收等经济手段进行宏观调控。税收作为政府筹集财政资金的工具和对社会经济生活进行宏观调控的经济杠杆,在环境保护方面是大有可为的。首先,丁针对污染和破坏环境的行为课征环境保护税无疑是保护环境的一柄“双刃剑"。它一方面会加重那些污染、破坏环境的企业或产品的税收负担,通过经济利益的调节来矫正纳税人的行为,促使其减轻或停止对环境的污染和破坏;另一方面又可以将课征的税款作为专项资金，用于支持环境保?な乱怠F浯?在其他有关税种的制度设计中对有利于保护环境和治理污染的生产经营行为或产品采取税收优惠措施,可以引导和激励纳税人保护环境、治理污染。可见,在市场经济条件下,环境税收是政府用以保护环境飞实施可持续发展战略的有力手段。
2.体现“公平”原则,促进平等竞争。
公平竞争是市场经济的最基本法则。但是,如果不建立环境税收制度,个别企业所造成的环境污染就需要用全体纳税人缴纳的税款进行治理,而这些企业本身却可以借此用较低的个别成本,达到较高的利润水平。这实质上是由他人出资来补偿个别企业生产中形成的外部成本,显然是不公平的。通过对污染、破坏环境的企业征收环境保护税,并将税款用于治理污染和保护环境,可以使这些企业所产生的外部成本内在化,利润水平合理化，同时会减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担。从而可以更好地体现“公平”原则,有利于各类企业之间进行平等竞争。由此可见,建立环境税收制度完全合乎市场经济运行、发展的需要。环境税收的产生,既是源于人类保护环境的直接需要,也是市场经济的内在要求。而且市场经济体制使经济活动主体所拥有的独立经济利益和独立决策权利又是环境税收能够充分发挥作用的基础条件。环境税收首先诞生于高度发达的市场经济国家，恰好证明了这一点。
环境问题是入类在社会经济发展中面临的共同性问题。我国是一个发展中国家,随着工业化进程的不断加快,环境问题也日渐严重,主要表现在三个?方面:一是由于过度地采伐森林和放牧,使植被资源遭受严重破坏,造成生态环境恶化,不仅直接危及农、林、牧业的发展,而且使自然灾害更为频繁地发生。二是由于我国的企业多以煤炭为主要燃料,加之一些高能耗、重污染型企业迅速发展,使工业污染物的排放量骤增矿严重地污染了大气、土壤和水源。三是由于人口迅速增长、城市化进程加快和消费水平提高,使城市生活垃圾大量增加却未能得到妥善处理,从而造成环境污染。而机动车辆的增加则使空气污染变得更加严重。从某种意义上说,一些在西方国家工业化进程中曾经出现过的环境问题正在我国重演。
环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量,而且制约着我国社会经济可持续发展。面对日趋严峻的环境状况,借鉴国外的经验,加强环境税收制度建设,运用税收手段来保护我国的环境显然是非常必要的。而社会主义市场经济体制的确立,又为环境税收制度的存在提供了更充分的理由和客观条件。
二、我国现行税收制度申的环境保护结施
实际上,自改革开放以来,我国一直将保护环境作为一项基本国策,运用税收手段加强环境保护也已经有20余年的历史了。早在70年代,我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后,我国的税收制度虽然历经多次改革、调整,但始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。税收制度中有关环境保护的内容不仅得以延续,而且不断丰富和发展。我国现行税制中的环境保护措施主要包括:
1;消费税。
对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围,并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。
2.增值税。
对原材料中掺有不少于30%的煤石干石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。
3.内资企业所得税。
规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业,可在5年内减征或免征企业所得税。
4、外商投资企业和夕卡国企业所得税。
规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收入,可减按10%的税率征收预提所得税,其中技术先进、条件优惠的,可给予免税。
5.固定资产投资方向调节税。
对符合国家环境保护政策,有利于保护环境、减轻或消除污染的水土保持工程、防护林工程、森林保护、高效低残留农药、城市煤气、集中供热、污水处理厂、垃圾处理厂等投资项目规定了零税率;而对一些污染严重、不符合环境保护要求的小冶金、小炼油以及部分化工项目规定按30%的高税率征税。
应当肯定,上述税收措施采取“奖限结合”的办法,形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向,与政府的其他有关措施相配合,在减轻或消除污染,加强环境保护方面发挥了积极的作用。同时我们也应该看到,我国目前尚未真正构建起完善的环境税收体系。面对日趋严峻的环境状况,相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求,上述税收措施所发挥的作用还远远不够。首先,与国外相对完善的环境税收制度相比,我国缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种,即环境保护税。而此类税种在环境税收制度中应处于主体地位,它的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度,也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源,弱化了税收的环境保护作用。其次,我国现行的环境保护税收措施也需要进一步完善。其存在的问题:一是现行税制中为贯彻环境保护政策而采取的税收优惠措施的形式比较单一,主要限于减税和免税,受益面比较窄,缺乏针对性和灵活性,而且显得力度不足,影响了实施效果;二是消费税中的环境保护措施显得比较粗糙,仍有进一步改进、细化的必要。
三、完善我国环境税收制度的基本设想
针对我国的环境状况和现行税制中有关环境保护税收措施存在的不足,借鉴国外的经验,建立和完善我国环境税收制度的基本思路应当是:在进一步完善现行环境保护税收措施的基础上,尽快研究开征环境保护税,使其作为环境税收制度的主体税种,构建起一套科学、完整的环境税收制度体系。
(一)改革和完善现行环境保护税收措施的思路
我国现行的环境保护税收措施是在长期的税收实践中形成的,实践证明也是行之有效的。这些税收措施,奠定了我国环境税收制度的基础。今后的环境税收制度建设,应将改进和完善环境保护税收措施作为一项重要内容。
1.完善税收优惠措施。
除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外,还应针对不同优惠对象的具体情况,分别采取多种税收优惠形式。主要包括:
(1)在增值税制度中增加对企业购置的用于消烟、除尘、污水处理等方面的环境保护设备允许抵扣进项增值税额的优惠规定。
(2)在内、外资企业所得税和个人所得税制度中增加对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改革工艺、改进生产设备发生的投资给予税收抵兔的规定。
(3)在企业所得税制度中增加对实行企业化管理的污水处理厂、垃圾处理厂(场)实行加速折旧的规定。
这样,可以增强税收优惠手段的针对性和多样性,便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境、治理污染。提高税收优惠措施的实施效果。
2.改革消费税制度。
为了增强消费税的环境保护效应,应对课征制度做如下改进:
(1)适当提高含铅汽油的税率,以抑制含汽油的消费使用,推动汽车燃油无铅化的程。
(2)在继续实行对不同排气量的小汽车用差别税率的基础上,应对排气量相同的、汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区帆才待,并应明确规定对使用户“绿色”燃料的、汽车免征消费税,以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。
(二)开征环境保护税的基本设想
作为运用经济手段保护环境的一项措施,我国从1982年开始对工业企业超标排放的废水、废气和废渣征收排污费。这一举措对于遏制环境污染确实起到丁一定的作用。但由于其征收范围较窄,征收标准偏低,调控力度较弱,加之征收乏力,拖欠飞拒缴现象严重,征收效果不够理想。有鉴于此,我国开征环境保护税,应采取“费改税”的方式。在总结排污费征收经验的基础上,按照环境保护税的模式对其进行改革。适度扩大其征收范围,提高征收标准,并纳入税收制度体系，以便拓宽其调节领域,增强调节力度,增加课征的“刚性”,取得更佳的征收效果。
1.环境保护税的课征对象。
按照国际通行的做法,环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑,环境保护税的征收范围应具有普遍性,即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验,在开征此税的初期,课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法,先从重点污染源和易于征管的课征对象人手,待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。目前,应列入环境保护税征收范围的首先是排放各种废气、废水和固体废物(包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾)的行为。因为,此类行为对我国环境的污染最为严重,仅工业废物排放就构成我国污染源的70%。而且,对此类行为课税,我国既有征收排污费的经验作为基础,也有大量的国外经验可供借鉴。其次应把那些用难以降解和再回收利用的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的答种包装物品纳入征收范围。此类物品对环境污染比较严重,且不易消除,而对其课税在操作上又比较简便。
2.环境保护税的纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则,环境保护税应对污染环境者课征。但是,在税收实践中,为了易于控制税源和便利征收管理,对环境保护税的纳税人可做出不同的选择,通过税负的“转嫁”,借助于价格机制,达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。
3.环保税的计税依据和税率。
(1)对应税排污行为,应以污染物的实际排放量为计税依据,采用定额税率,实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的,可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量,作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染,应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的,允许免税排放。对超过标准的,则应根据其不同类别设置税目,视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物,也有必要根据其有害成分的不同含量,确定差别税率。
(2)对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征,也可以按销售数量采用定额税率课征。
环境保护税的负担水平,直接决定其征收效果,在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为,并为环境保护事业筹集资金。因此,从宏观上讲,环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲,环境保护税的税收负担量的确定,就污染物排放行为而言,应高于企业为:清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言,应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明,如果环境保护税的负担水平这不到这一水准,则难以取得令人满意的征收效果。因此,笔者建议,环境保护税税率的设计,特别是税负水平的确定,应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低,就“三废”的排放行为;而言,应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期,为易于推行,其税目划分不宜过细,税率结构不宜太复杂。
4.环境保护税的征收管理及相关问题。
(1)环境保护税是一千种专闪性目的税,其税收收入应当作为专用基金,严格实行专款专用制度,全部用于环境保护方面的开支。
(2)根据目前我国各级政府之间的事权划分情况,环境保护税应作为地方税,由地方税务局系统负责征收管理,并按照属地原则划分税收管辖权。
(3)由于环境保护税的制度设计及征收管理涉及诸多环保科技问题,因而,在该税种的立法乃至征收管理过程中,税务部门应加强与环境保护部门的联系与协作。
(4)为避免纳税人和公众的误解,应在环境保护税税法中申明,对污染、破坏环境的行为,不以是否履行纳税义务作为判定其合法?性的标准。对某些严重污染、破坏环境的违法行为,目且使缴纳了环境保护税,政府和司法部门仍可依照法律或行政法规进行处理。
2.环境保护税的纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则,环境保护税应对污染环境者课征。但是,在税收实践中,为了易于控制税源和便利征收管理,对环境保护税的纳税人可做出不同的选择,通过税负的“转嫁”,借助于价格机制,达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。
3.环保税的计税依据和税率。
(1)对应税排污行为,应以污染物的实际排放量为计税依据,采用定额税率,实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的,可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量,作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染,应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的,允许免税排放。对超过标准的,则应根据其不同类别设置税目,视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物,也有必要根据其有害成分的不同含量,确定差别税率。
(2)对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征,也可以按销售数量采用定额税率课征。
环境保护税的负担水平,直接决定其征收效果,在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为,并为环境保护事业筹集资金。因此,从宏观上讲,环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲,环境保护税的税收负担量的确定,就污染物排放行为而言,应高于企业为:清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言,应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明,如果环境保护税的负担水平这不到这一水准,则难以取得令人满意的征收效果。因此,笔者建议,环境保护税税率的设计,特别是税负水平的确定,应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低,就“三废”的排放行为;而言,应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期,为易于推行,其税目划分不宜过细,税率结构不宜太复杂。
4.环境保护税的征收管理及相关问题。
(1)环境保护税是一千种专闪性目的税,其税收收入应当作为专用基金,严格实行专款专用制度,全部用于环境保护方面的开支。
(2)根据目前我国各级政府之间的事权划分情况,环境保护税应作为地方税,由地方税务局系统负责征收管理,并按照属地原则划分税收管辖权。
（一）环境税收的基本内容
随着可持续发展理论得到国际社会日益广泛的认同，环境保护问题备受各国政府的重视。税收作为政府用以调节社会经济生活的一种重要工具和手段，在保护环境方面发挥着越来越重要的作用。一些经济发达国家由于在经济发展过程中曾饱受环境问题的困扰，率先尝试将税收用之于环境保护，并收到了较好的效果。鉴于发达国家在经济发展进程中已经取得的经验和教训，世界银行的有关专家建议发展
由于国情和税收政策的差异，各国环境收制度的具体内容不尽相同，但其基本内通常都由两个部分所构成：一是以保护环为目的，针对污染、破坏环境的特定行为课征专门性税种，一般称之为环境保护，它是环境税收制度的主要内容。如荷兰的燃料使用税、废物处理税和地表水污染；德国的矿物油税和汽车税；奥地利的标油消费税；部分经济合作与发展组织成员国课征的二氧化碳税以及噪音税等等。二是其他一般性税种中为保护环境而采取的种税收调节措施？包括为激励纳税人治理污染飞保护环境所采取的各种税收优惠措施和对污染、破坏环境的行为所采取的某些加其税收负担的措施。在环境税收制度中，后者通常是作为辅助性内容而存在，配合种专门性环境保护税发挥作用的。
（二）环境税收的社会经济意义环境税收的产生拓宽了税收的调节领，不仅在保护人类生存环境方面发挥了重作用，而且充分体现了税收的“公平”和效原则，具有重要的社会经济意义。
1.保护人类生存环境，促进社会经济可续发展。
自从“可持续发展，'的概念在本世纪80代被明确提出以来，至今已发展成为比较整的理论体系，并被国际社会普遍接受。可持续发展理论的指导下，联合国于1992召开了环境与发展大会，通过了《21世纪程》等重要文件，确定了全球性可持续发战略目标及其实现途径。很多国家也相继定出本国的可持续发展战略。由于环境的染和不断恶化已成为制约社会经济可持发展的重要因素，因而，保护环境就成为持续发展战略的一项重要内容。
然而，在市场经济体制下，环境保护问是无法靠市场本身来解决的。因为市场并仁万能的，对于经济发展所带来的诸如环境保护等“外部性”问题，它是无能为力的。其原因在于，在市场经济条件下经济活动主体完全根据自身经济利益最大化的目标决定自己的经济行为，他们往往既不从全局考虑宏观经济效益，也不会自觉地考虑生态效率和环境保护问题。因而，那些高消耗飞高污染、内部成本较低而外部成本较高的企业或产品会在高额利润的刺激下盲目发展，从而造成资源的浪费、环境的污染和破坏，降低宏观经济效益和生态效率。对此，市场本身是无法进行自我矫正的。为了弥补市场的缺陷，政府必须采取各种手段对经济活动进行必要的干预。除通过法律和行政等手段来规范经济活动主体的行为之外，还应采用税收等经济手段进行宏观调控。税收作为政府筹集财政资金的工具和对社会经济生活进行宏观调控的经济杠杆，在环境保护方面是大有可为的。首先，丁针对污染和破坏环境的行为课征环境保护税无疑是保护环境的一柄“双刃剑".它一方面会加重那些污染、破坏环境的企业或产品的税收负担，通过经济利益的调节来矫正纳税人的行为，促使其减轻或停止对环境的污染和破坏；另一方面又可以将课征的税款作为专项资金，用于支持环境保？ な乱怠f浯？在其他有关税种的制度设计中对有利于保护环境和治理污染的生产经营行为或产品采取税收优惠措施，可以引导和激励纳税人保护环境、治理污染。可见，在市场经济条件下，环境税收是政府用以保护环境飞实施可持续发展战略的有力手段。
2.体现“公平”原则，促进平等竞争。
公平竞争是市场经济的最基本法则。但是，如果不建立环境税收制度，个别企业所造成的环境污染就需要用全体纳税人缴纳的税款进行治理，而这些企业本身却可以借此用较低的个别成本，达到较高的利润水平。这实质上是由他人出资来补偿个别企业生产中形成的外部成本，显然是不公平的。通过对污染、破坏环境的企业征收环境保护税，并将税款用于治理污染和保护环境，可以使这些企业所产生的外部成本内在化，利润水平合理化，同时会减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担。从而可以更好地体现“公平”原则，有利于各类企业之间进行平等竞争。 由此可见，建立环境税收制度完全合乎市场经济运行、发展的需要。环境税收的产生，既是源于人类保护环境的直接需要，也是市场经济的内在要求。而且市场经济体制使经济活动主体所拥有的独立经济利益和独立决策权利又是环境税收能够充分发挥作用的基础条件。环境税收首先诞生于高度发达的市场经济国家，恰好证明了这一点。
环境问题是入类在社会经济发展中面临的共同性问题。我国是一个发展中国家，随着工业化进程的不断加快，环境问题也日渐严重，主要表现在三个？方面：一是由于过度地采伐森林和放牧，使植被资源遭受严重破坏，造成生态环境恶化，不仅直接危及农、林、牧业的发展，而且使自然灾害更为频繁地发生。二是由于我国的企业多以煤炭为主要燃料，加之一些高能耗、重污染型企业迅速发展，使工业污染物的排放量骤增矿严重地污染了大气、土壤和水源。三是由于人口迅速增长、城市化进程加快和消费水平提高，使城市生活垃圾大量增加却未能得到妥善处理，从而造成环境污染。而机动车辆的增加则使空气污染变得更加严重。从某种意义上说，一些在西方国家工业化进程中曾经出现过的环境问题正在我国重演 .
环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量，而且制约着我国社会经济可持续发展。面对日趋严峻的环境状况，借鉴国外的经验，加强环境税收制度建设，运用税收手段来保护我国的环境显然是非常必要的。而社会主义市场经济体制的确立，又为环境税收制度的存在提供了更充分的理由和客观条件。
二、我国现行税收制度申的环境保护结施
实际上，自改革开放以来，我国一直将保护环境作为一项基本国策，运用税收手段加强环境保护也已经有20余年的历史了。早在70年代，我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后，我国的税收制度虽然历经多次改革、调整，但始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。税收制度中有关环境保护的内容不仅得以延续，而且不断丰富和发展。我国现行税制中的环境保护措施主要包括：
1；消费税。
对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。
2.增值税。
对原材料中掺有不少于30%的煤石干石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。
3.内资企业所得税。
规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业，可在5年内减征或免征企业所得税。
4、外商投资企业和夕卡国企业所得税。
规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收入，可减按10%的税率征收预提所得税，其中技术先进、条件优惠的，可给予免税。
5.固定资产投资方向调节税。
对符合国家环境保护政策，有利于保护环境、减轻或消除污染的水土保持工程、防护林工程、森林保护、高效低残留农药、城市煤气、集中供热、污水处理厂、垃圾处理厂等投资项目规定了零税率；而对一些污染严重、不符合环境保护要求的小冶金、小炼油以及部分化工项目规定按30%的高税率征税。
应当肯定，上述税收措施采取“奖限结合”的办法，形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向，与政府的其他有关措施相配合，在减轻或消除污染，加强环境保护方面发挥了积极的作用。同时我们也应该看到，我国目前尚未真正构建起完善的环境税收体系。面对日趋严峻的环境状况，相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求，上述税收措施所发挥的作用还远远不够。首先，与国外相对完善的环境税收制度相比，我国缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种，即环境保护税。而此类税种在环境税收制度中应处于主体地位，它的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度，也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源，弱化了税收的环境保护作用。其次，我国现行的环境保护税收措施也需要进一步完善。其存在的问题：一是现行税制中为贯彻环境保护政策而采取的税收优惠措施的形式比较单一，主要限于减税和免税，受益面比较窄，缺乏针对性和灵活性，而且显得力度不足，影响了实施效果；二是消费税中的环境保护措施显得比较粗糙，仍有进一步改进、细化的必要。
三、完善我国环境税收制度的基本设想
针对我国的环境状况和现行税制中有关环境保护税收措施存在的不足，借鉴国外的经验，建立和完善我国环境税收制度的基本思路应当是：在进一步完善现行环境保护税收措施的基础上，尽快研究开征环境保护税，使其作为环境税收制度的主体税种，构建起一套科学、完整的环境税收制度体系。
（一）改革和完善现行环境保护税收措施的思路
我国现行的环境保护税收措施是在长期的税收实践中形成的，实践证明也是行之有效的。这些税收措施，奠定了我国环境税收制度的基础。今后的环境税收制度建设，应将改进和完善环境保护税收措施作为一项重要内容。
1.完善税收优惠措施。
除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外，还应针对不同优惠对象的具体情况，分别采取多种税收优惠形式。主要包括：
（1）在增值税制度中增加对企业购置的用于消烟、除尘、污水处理等方面的环境保护设备允许抵扣进项增值税额的优惠规定。
（2）在内、外资企业所得税和个人所得税制度中增加对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改革工艺、改进生产设备发生的投资给予税收抵兔的规定。
（3）在企业所得税制度中增加对实行企业化管理的污水处理厂、垃圾处理厂（场）实行加速折旧的规定。
这样，可以增强税收优惠手段的针对性和多样性，便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境、治理污染。提高税收优惠措施的实施效果。
2.改革消费税制度。
为了增强消费税的环境保护效应，应对课征制度做如下改进：
（1）适当提高含铅汽油的税率，以抑制含汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化的程。
（2）在继续实行对不同排气量的小汽车用差别税率的基础上，应对排气量相同的、汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区帆才待，并应明确规定对使用户“绿色”燃料的、汽车免征消费税，以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。
（二）开征环境保护税的基本设想
作为运用经济手段保护环境的一项措施，我国从1982年开始对工业企业超标排放的废水、废气和废渣征收排污费。这一举措对于遏制环境污染确实起到丁一定的作用。但由于其征收范围较窄，征收标准偏低，调控力度较弱，加之征收乏力，拖欠飞拒缴现象严重，征收效果不够理想。有鉴于此，我国开征环境保护税，应采取“费改税”的方式。在总结排污费征收经验的基础上，按照环境保护税的模式对其进行改革。适度扩大其征收范围，提高征收标准，并纳入税收制度体系，以便拓宽其调节领域，增强调节力度，增加课征的“刚性”，取得更佳的征收效果。
1.环境保护税的课征对象。
按照国际通行的做法，环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑，环境保护税的征收范围应具有普遍性，即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验，在开征此税的初期，课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法，先从重点污染源和易于征管的课征对象人手，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。目前，应列入环境保护税征收范围的首先是排放各种废气、废水和固体废物（包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾）的行为。因为，此类行为对我国环境的污染最为严重，仅工业废物排放就构成我国污染源的70%.而且，对此类行为课税，我国既有征收排污费的经验作为基础，也有大量的国外经验可供借鉴。其次应把那些用难以降解和再回收利用的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的答种包装物品纳入征收范围。此类物品对环境污染比较严重，且不易消除，而对其课税在操作上又比较简便。
2.环境保护税的纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则，环境保护税应对污染环境者课征。但是，在税收实践中，为了易于控制税源和便利征收管理，对环境保护税的纳税人可做出不同的选择，通过税负的“转嫁”，借助于价格机制，达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。
3.环保税的计税依据和税率。
（1）对应税排污行为，应以污染物的实际排放量为计税依据，采用定额税率，实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的，可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量，作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染，应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的，允许免税排放。对超过标准的，则应根据其不同类别设置税目，视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物，也有必要根据其有害成分的不同含量，确定差别税率。
（2）对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征，也可以按销售数量采用定额税率课征。
环境保护税的负担水平，直接决定其征收效果，在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为，并为环境保护事业筹集资金。因此，从宏观上讲，环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲，环境保护税的税收负担量的确定，就污染物排放行为而言，应高于企业为：清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言，应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明，如果环境保护税的负担水平这不到这一水准，则难以取得令人满意的征收效果。因此，笔者建议，环境保护税税率的设计，特别是税负水平的确定，应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低，就“三废”的排放行为；而言，应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期，为易于推行，其税目划分不宜过细，税率结构不宜太复杂。
4.环境保护税的征收管理及相关问题。
（1）环境保护税是一千种专闪性目的税，其税收收入应当作为专用基金，严格实行专款专用制度，全部用于环境保护方面的开支。
（2）根据目前我国各级政府之间的事权划分情况，环境保护税应作为地方税，由地方税务局系统负责征收管理，并按照属地原则划分税收管辖权。
（3）由于环境保护税的制度设计及征收管理涉及诸多环保科技问题，因而，在该税种的立法乃至征收管理过程中，税务部门应加强与环境保护部门的联系与协作。 （4）为避免纳税人和公众的误解，应在环境保护税税法中申明，对污染、破坏环境的行为，不以是否履行纳税义务作为判定其合法？性的标准。对某些严重污染、破坏环境的违法行为，目且使缴纳了环境保护税，政府和司法部门仍可依照法律或行政法规进行处理。
2.环境保护税的纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则，环境保护税应对污染环境者课征。但是，在税收实践中，为了易于控制税源和便利征收管理，对环境保护税的纳税人可做出不同的选择，通过税负的“转嫁”，借助于价格机制，达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。
3.环保税的计税依据和税率。
（1）对应税排污行为，应以污染物的实际排放量为计税依据，采用定额税率，实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的，可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量，作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染，应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的，允许免税排放。对超过标准的，则应根据其不同类别设置税目，视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物，也有必要根据其有害成分的不同含量，确定差别税率。
（2）对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征，也可以按销售数量采用定额税率课征。
环境保护税的负担水平，直接决定其征收效果，在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为，并为环境保护事业筹集资金。因此，从宏观上讲，环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲，环境保护税的税收负担量的确定，就污染物排放行为而言，应高于企业为：清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言，应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明，如果环境保护税的负担水平这不到这一水准，则难以取得令人满意的征收效果。因此，笔者建议，环境保护税税率的设计，特别是税负水平的确定，应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低，就“三废”的排放行为；而言，应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期，为易于推行，其税目划分不宜过细，税率结构不宜太复杂。
4.环境保护税的征收管理及相关问题。
（1）环境保护税是一千种专闪性目的税，其税收收入应当作为专用基金，严格实行专款专用制度，全部用于环境保护方面的开支。
改革开放以来我国经济迅速发展，但这种粗放型的经济发展方式，也给环境造成巨大压力，与我国可持续发展的理念相违背。严重的环境问题也在不断地衍生出错综复杂的社会矛盾，然而环境保护税法的缺位也在一定程度上加剧了环境的恶化，本文通过对建立环境保护法的理论进行分析，进而说明我国建立环境保护法的必要性，最后提出可行性的建议。
【关键词】
环境保护税；可持续发展；外部性 费改税
1 环境保护税的含义及理论来源
1.1 环境保护税的含义
环境税收又称为绿色税收、生态税收等，环境税的开征主要是为了维护生态平衡，对破坏环境违背环境保护的目标的不道德行为通过对纳税主体的经济行为征税的财政手段，环境税不是单一的税种，而是一个比较综合性的概念，环境税的征收具有强制性、无偿性和固定性，还具有资金用途的专向性、实际操作复杂和税收负担不易转嫁性等特性。
1.2 环境保护税的理论来源
一些专家对于环境税的理论来源做了明确的阐述，环境税的开征始于两大理论，分别是外部性理论、可持续发展理论。
1.2.1 外部性理论
外部性理论是一个经济学术语，也称作外部成本或外部效应，环境保护税的开征源于外部性，它的实质是某一经济主体的活动对另一个经济主体产生的未能用价格体系反应的外部影响。环境作为一种公共性物品，它的价值不能通过市场的价值发挥出来，通过市场调节会给环境造成严重的负担，所以要运用税收手段进行调节，谁污染谁治理，谁破坏谁就要付出经济代价。环境污染是最为典型的外部性问题，解决环境污染问题是外部性理论的典型范例。
1.2.2 可持续发展理论
可持续发展理论的含义就是经济的可持续发展就要满足当代人的需求，又不对后代人的需求造成威胁的发展。可持续发展本着自动调控自然-经济-社会这个复合系统，使人类在不超越环境和资源的承载力下，实现人与自然的协调发展在经济不断发展的情况下，也就是要协调与环境的关系，对那些盲目的追求经济发展忽视环境破坏的行为要严格惩治。在经济发展过程中要选择环保型经济增长模式。实现经济效益与生态效益相结合的目标。
外部性理论与可持续发展理论都是环境保护税的理论根据，可持续发展理论是导向，外部性理论是环境保护税的制定的理论根据。
2 建立环境保护法的必要性
2.1 环境保护法税制体系存在空缺
通过与国外的的环境保护体制进行比较，我国的税制体系建设还存在着很大的空间，国外的环境保护税的设定涵盖了生活的方方面面，经济发展与环境的关系比较协调，企业为了实现更大程度上的少缴税的目标，通过转移到无税或免税地区来实现其经济目的，中国在未设立环境保护税的背景下，外资企业必然会盯准中国这块肥肉，将污染密集型企业转移到我国，以规避其在本国的税收，进而严重危害了我国的环境。
从数据库了解到，外资企业的投资主要面向第二产业，尤其是制造业，它的投入比例占到第二产业的90%以上，而且其中大部分为密集型产业，外国资本的涌入虽然会促进投资地区的发展，但在一定程度上加剧了我国的环境负担。
2.2 环境保护税费的规模较小
我国在环境保护方面没有设立主体税种，而且针对高污染行业主要采取收费的形式进行约束，收费的范围过窄、面过小。主要是针对一些高污染，高能耗的超标企业进行惩罚性收费，对那些没有超过标准的企业没有进行收费，一方面造成了国家的税收流失，另一方面作为费用类征收，有较大的主观随意性，不利于环境的专项治理。然而税收作为一种有效地财政手段，具有强制性、固定性、无偿性的特点，对于国家职能的发挥具有重要作用，通过环境立法，使环境保护有法可依，约束纳税主体的行为，不仅从侧面促使企业改变粗放式的生产结构，提高生产技术和产品的竞争力，而且有利于提高社会的外部经济性。
2.2.1相关主体税种的环境保护激励不充分
与环境保护相关的主体税种如资源税、消费税等的设立初衷并非围绕环境保护这个目标，其主要目的是为调控经济发展，而是间接对环境保护有影响，导致对环境的保护目的严重激励不足，开征环境保护税十分迫切。
1）消费税。我国的消费税开征范围过窄，好多直接涉及到环境问题的并没有明确制定，而且对于已经规定在消费税的范围内税目税率设计也极为不合理，造成外部性势必会对环境造成威胁。
2）资源税。资源税开征的初衷只是为调节级差收入，由于资源的分配不合理，其开征也是为实现资源的流动配置，对于资源的保护及合理使用只是附带的目的。
3 构建和完善我国环境保护税制体系的建议
3.1 推进费改税
3.1.1积极推进费改税，开征独立的环境保护税种。开征环境保护税已经迫在眉梢，近年来环境污染极为严重，开征环境税可以选择试点，将以前的收费项目法制化，纳入到严格的法律中，以法来约束经济主体的行为，并对那些
3.1.2完善环境保护税体系。通过对过去经验认真总结的基础上将各种威胁环境的行为纳入到征税范围中，按科学合理的原则完善环保体系，并规范资金的使用，将征收入库的税金列为专项治理资金，为以后环境的整治提供资金支持。
3.2 环境监测部门与税务征管部门加强合作
对环境税的征管模式有两种选择方式：
1）环保部门代核、税务部门征收是指按纳税人的条件并选择合适的方法，对污染物的排放据实测算，并核定应纳税额。对于测算较为困难的企业可以通过建立模型，利用科学方法计算核定征收。
2）税务部门自行征收指那些对环境造成污染的企业可以由税务部门独立征收，对环境的监测能力比较强的企业，可自行测定申报。
综上，对涉及污染排放量监测的税目可以选择第一种征收模式；对不涉及污染排放量监测的税目可以选择第二中征收模式。
环境治理迫在眉睫需要引起国家相关部门的重视，建设美丽中国不应该是一个梦。
【参考文献】
[1]张明娥，我国开征环境保护税可行性研究[M]，财政经济评论，2014（1）
[2]关暖华，我国开征环境保护税的利弊分析[J]，广州，税务筹划，2013（3）
[3]王国运，我国环境税收制度体系构建设想[D]，河南，现代商贸工业2013（10）
[4]李忠，我国环境税权制度现状分析及对策建议[L]资源环境，中国经贸导刊，2013（4）
[5]张振兴，建立生态环境保护税收法制立法的研究[M]，青海，青海环境，2013（87）
目前，我国还没有专门的环境保护税种，只是在一些税种的规定中直接或间接地含有环保因素。下面拟就环境税立法中的主要问题谈谈我们的几点思考。
一、“环境税”的征税客体和法定名称问题
环境税是旨在保护环境和资源的国家税收，环境税应该是我国整个税种体系中一个独立的税种，其法律地位是与流转税、所得税等税种等同的。在环境税法定名称的寻找上，可否作如下考虑：
1. “环境税”：它是以环境中的物为征税对象的一种税。“环境税”的内容广泛，可看作一个广义的概念。它下面还可分为污染物税、环境能源税、环境资源税、环境关税等。而且，每一个名称下面还可再分，如污染物税可分为噪声税、垃圾税、二氧化碳税、硫税、有毒化学品税等。上面提及的环境资源税，也可称为生态环境税。
2.“环境污染税”：它以特定行为为征税对象，任何单位和个人造成环境污染和公害的行为，可以确定为征税客体。这些环境污染行为包括向环境排放废水、废气、废热、固体废物、噪声、放射性物质等行为。环境污染税的计税依据是所排放污染物的浓度或总量。这个名称还可以有另外的叫法，如称为环境保护税，不过这是从狭义上来解释的，它的课税客体不包括破坏自然资源的行为。
3.“环境消费税”：以消耗某种环境资源为征税对象，如美国对消耗臭氧的化学制品征税等。我国现行消费税虽然将鞭炮、焰火、汽油、摩托车和小汽车等污染环境的消费品纳入课征范围，而且对小汽车按照排气量大小确定差别税率，这在控制污染方面发挥了一定的作用，但未能对含铅和无铅汽油、是否安装尾气净化装置的车辆加以区别，降低了税收对控制污染行为的作用。笔者提议的环境消费税，消耗的环境资源不仅仅包括汽油，还应包括天然气、煤、焦炭、重油、臭氧等等。具体范围可由税法确定。环境消费税在环境资源的生产和消费环节征收。
4.“环境资源税”：它以开发、使用、破坏自然资源的行为作为课税对象。其名下有：“开采税”、“开发税”、“采伐税”、“土壤保护税”等。其纳税主体是开发、利用土地、森林、草地、水、矿产、地热、海洋等自然资源的社会组织和个人。计税依据由自然资源的稀缺程度和开发利用的程度共同确定，对不可再生、本国稀缺的自然资源可以课以重税。以行为作为课税对象的环境资源税，可以冠名为生态环境补偿税，或叫生态环境税。
环境资源税也可设计为以物为课税对象，名称包括化学燃料税、水资源税、矿产资源税、森林资源税和草原资源税等，主要体现环境资源的使用成本或价值。
以上陈述的几个环境税名称中，“环境税”的名称显然范围过大，包罗万象，立法中难以界定其具体内容，实践也不好操作。“环境消费税”以几种消费的环境资源为课税对象，范围过于狭窄，对其他几种常见的污染行为如排放污水、排放噪声等不闻不问，也违背了环境税的立法宗旨。“环境资源税”只顾及自然资源的维护与利用，忽视了以税收手段抑制排污行为的作用。而“环境污染税”与“环境资源税”正好相反，忽视了破坏自然资源的行为。笔者认为，我国环境税立法，可以冠名为 “环境保护税”，其具体内容分为两部分：一是环境污染税，对污染物或排污行为征税；二是环境资源税，对稀有资源或利用、破坏自然资源的行为征税。环境保护税这两部分内容，还应该包括环境税收优惠的法律制度。鉴于我国环境税立法仍处于酝酿阶段，没有现成的经验可资借鉴，加之国外的情况和我国也不尽相同。因此，笔者还认为，环境税立法可以首先采取以某种或某几种常见的、严重的环境污染物、稀有资源、污染行为或生态环境破坏行为作为课税对象，单独立法，以“暂行条例”的形式颁行，如制定《固体废物（垃圾）处置税暂行条例》、《水污染税暂行条例》、《空气污染税暂行条例》、《汽油税暂行条例》、《噪声污染税暂行条例》以及《水土保持税暂行条例》等等。环境保护税法律体系的建立不是一蹴而就的，而是一个逐步完善的过程，上述环境税种的单独立法，都是环境税法律体系完善的重要步骤。
二、中国环境税的立法宗旨问题
环境税是把环境污染和生态破坏的社会成本，内在化到生产成本和市场价格中去，再通过市场机制来分配环境资源的一种经济手段。环境税主要目的应当是为保护环境和可持续发展服务。这里，税收是手段，运用这个经济手段控制环境污染和保护改善环境、维护人类健康是环境税的立法宗旨。
改革开放之前，我国在经济建设中基本上忽视了对环境的保护，可以说，我国此时的经济效益是以牺牲环境效益为代价的。开征环境税虽然不是环境保护的唯一经济手段，但它却是一种规范的、有效的也是有力的手段，今后也应该是最重要的一种经济手段。这种手段以法律法规的形式固定下来，明确其立法宗旨，更有利于我国环境保护事业的健康发展。而且，税收作为政府筹集财政资金的重要工具和实施宏观调控的经济杠杆，还可以为环境保护事业筹集专项资金。综上所述，笔者认为，环境税立法确立前述的立法宗旨是适宜的。
三、中国环境税法的立法原则问题
1.环境保护和经济发展相协调的原则
这一原则在环境税中的体现主要有两层含义：一、发展经济不能牺牲环境。开征环境税会增加企业的成本，对经济的发展会有一定的影响，但基于保护环境的理念，我们仍然要开征环境税，尤其是对于那些严重的污染行为和破坏自然资源的行为，更是要课以重税，在这种情况之下，要优先考虑环境的保护。二、环境保护要考虑其对经济发展的负面影响。开征环境税不能不考虑企业的税收负担，以及因此对经济带来的负面影响。这就要求立法者在环境税立法中应科学的设置环境税的纳税主体、课税客体和税率，运用环境税的税收优惠政策，考虑企业的整体税负。尤其是现在我国企业的税负整体偏重，大量国有企业处于亏损状态，在保护环境，开征环境税的同时，要把环境税对经济的负面影响降到最低限度。
2.税负和污染相适应的原则
这一原则要求“谁污染谁纳税”，对污染严重的物和行为课以重税，对污染轻微的物和行为实行较低的税率，对污染防治实施项目的建设实行零税率。随着各国普遍利用环境税来防止污染、治理环境，环境税收收入越来越成为各国筹措环保资金的主要来源。对环境税的具体征税对象和课税税率的设计，大体是遵循税收收入和环保资金相当的原则。在税率上一般实行动态税率，即根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体的环境税税目的税率；有些国家对具体环境税税目的税率是每年公布一次的。动态税率的实行是税负和污染相适应原则的直接体现。这一原则的重要意义还在于：假定政府征收等于边际污染成本的税收，那么可使污染者的边际私人成本等于边际社会成本，边际私人收益等于边际社会收益，即把污染者的外部性成本（社会成本）内在化，使其面临真实的社会成本和收益；最终必能抑制或减少污染量，实现资源的优化配置。同时，这一原则的实施也有利于避免企业环境税负的畸轻畸重，实现税收的公平目标。
3.预防与治理相结合的原则
所谓预防是指预防一切环境污染或环境破坏造成的损害；所谓治理是指对一切环境污染或环境破坏所进行的治理。环境税的开征并不是简单的为环境的污染事后提供治理的资金，其首要的作用还在于防止污染。预防与治理相结合的原则是税收宏观调控和筹集资金双重功能的体现和运用。
四、中国环境税法规范的内容问题
构建我国的环境税法体系，设计其基本内容，首先应从完善现行的税制结构开始，绿色税制改革的重点应是目前与环境资源有关的资源税和消费税。另一方面，我国要大胆借鉴发达国家环境税法的立法经验，引入能源税、水资源税、含铅汽油消费税附加以及臭氧耗损物质（ods）税，2同时考虑从排污收费到污染税的可能改革。下面，笔者拟在前述的环境保护税的名下，选择几个主要的环境税种，就其内容作一些设想，当然，这还不能概括环境税法体系的全部内容：
1. 垃圾税：是一种以抑制环境污染为目的、以垃圾（或叫固体废物）为课税对象的税种。垃圾税税率为定额税率，课税对象是工业垃圾和生活垃圾。纳税人为产生垃圾的企事业单位和公民个人。垃圾税可规定一个起征点。征收的垃圾税税金，应该相当于处置垃圾所花费的资金（与此相适应，垃圾税也可称为垃圾处置税或固体废物处置税）。如奥地利联邦政府从1989年1月1日起征收垃圾税。按照规定，每吨家用垃圾征收40—50先令，每吨特殊垃圾征收200—500先令。
2. 含铅汽油税：含铅汽油税是一种具有行为调节功能的税收，它是汽油消费税中的一个税目，应视为一种消费税附加。其征收对象是供机动车船使用的所有标号的含铅汽油和70#低标号汽油。纳税人是中国境内生产含铅汽油和70#汽油的生产厂家。其税率的确定应主要以在我国高标号汽油中占比例较大的90#汽油为依据。
3. 污染排放税：是指根据污染者排放物数量或能产生有污染的产品数量征收的一种税收，也是最能直接体现环境税本质的一种税收。其征收依据是排放污染物的数量或能产生有污染的产品数量。纳税人是排放污染物或生产有污染的产品的单位和个人。从长远的观点，排污收费宜改成征收污染排放税。不过，这种转变的前提是大大简化现行的收费标准，从以污染物排放量为征收依据转变到以产品生产或消费数量为征收依据，或者只征收少数污染物的排放税。污染排放税税率宜采用超额累进税率。税额的确定，以足够支付治理污染的费用为基准。
4.企业环境税：企业环境税以生产或排放有毒性物质的企业为纳税人，课税对象是有毒性物质或其排放会造成污染的物质。税率为从量定额税率。
5. 水资源税：是对水资源的开采和使用以及污染水资源的单位和个人征收的一种税。征税对象是对水资源的开采、使用行为以及污染水资源的行为。水资源包括地下水资源和地表水资源。我国现行的水资源费可改成水资源税，并在现行的水资源费费率基础上，根据各地区水资源的稀缺性和水污染程度确定差别幅度税率。全面提高水资源税税率。
上述的垃圾税、含铅汽油税、污染排放税和企业环境税，可以归属于环境保护税名下的环境污染税，而水资源税则归属于其名下的环境资源税。
五、环境税收优惠政策
我国现行税收体系也包含了一些环境税收优惠政策，不过，现行税制中考虑环境保护因素而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，缺乏针对性和灵活性，影响了税收优惠的实施效果。因此，笔者主张，环境税收优惠政策可做如下考虑：
首先，在关税方面，对出口的环境保护设施、材料可采用低关税率，以扶持该类产品的发展。对国内目前不能生产的污染治理设备、环境监测和研究仪器以及环境无害化技术等进口产品，减征进口关税；在农业税方面，对改良土壤、提高肥力、维持耕地面积、植树造林等有助于环境与资源保护的农业生产活动减免农业税；在营业税方面，对工业企业自销的综合利用产品、环境保护政策性亏损的经营活动等实行减免营业税或缓征营业税；在消费税方面，对清洁汽车、清洁能源以及获得环境标志和能源效率标志的家电产品和汽车，减征消费税；另外，对经营环境公共设施的企业，在征收营业税、增值税和城市维护建设税方面给予优惠。
其次，为鼓励企业开发利用防止污染、节约能源等方面的设备、机器，保护环境，政府应采用加速折旧的方式来实现其环境目标。目前，我国的加速折旧制度，不仅加速折旧方式少，而且，相关规定也不明确。我国应该允许清洁能源企业、污染治理企业、环境公用事业以及环保示范工程项目加速投资折旧。
再次，扩大固定资产投资方向调节税零税率政策的适用范围，准确界定零税率调节税的适用项目类型；界定朝阳产业——环境保护产业的范围，在规定期限内对环境保护产业的企业实行税收优惠政策。此外，对工业企业购入的环境保护设施允许扣减进项增值税额等，也是属于环境税收优惠政策的范围。
关键词：环境税；制度变迁；法律构建
中图分类号：D922.68 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2012）32-0128-02
一、环境税理论的发展
一般认为，外部性理论最早是由英国经济学家、剑桥学派的奠基者西奇威克提出的。1883年，西奇威克在其著作《政治经济学原理》一书中，从“个人对财富拥有的权利并不是在所有情况下都是他对社会贡献的等价物”中认识到外部性的存在，提出了由于外部性的存在使得私人成本与社会成本、私人收益与社会收益之间的不一致问题。
后来，私人产品与社会产品不一致的可能性与重要性问题又被马歇尔重新提出来。马歇尔是英国“剑桥学派”的创始人，是古典经济学派的代表。他在分析个别厂商和行业经济时首创了“外部经济”和“内部经济”这一对概念，一般认为，这是外部性概念的源泉所在，为环境税的产生提供了最初的理论准备。
1920年，另一位剑桥经济学家庇古在其《福利经济学》一书中，发展了外部性理论，首次提出污染者需要负担与其污染排放量相当的税赋。他主张应该根据污染物所造成的社会损害程度对排污企业征税，通过征税使外部不经济性内部化，从而使企业的私人成本和社会成本一致。这种针对污染物的排放征收的各种税费后人称之为庇古税。庇古“政府利用宏观税收调节环境污染行为”的思想，为环境税的产生奠定了理论基础。
近年来，随着环境问题的愈演愈烈，各国政府都在积极寻找和创新环境管制政策，传统的“命令—控制”式管制手段正日益暴露其弊端，无法约束日益市场化和分散化的经济个体的行为。一些环境经济学家提出可以用环境激励的税收和绿色税来替换通常的所得税，这样一种收入中性的税制改革可能会产生“双重红利”。即一方面由于课税改善了环境质量；另一方面将环境税收收入用来支持矫正外部性。在此背景下，环境税作为一种基于市场的管制工具，受到越来越多国家的青睐。
二、环境税制度的演变及特点
（一）环境税制度的产生、发展和变革
环境税制度最早出现在20世纪70年代，当时，一些发达国家为了保护自然环境和维护生态平衡，采取了各种法律和行政性政策手段，税收政策成为保护环境一项重要政策措施。纵观各国的环境税制度，主要依据“谁污染，谁纳税”的原则征收，征收范围涉及大气、水资源、生活环境、城市环境等诸多方面。
自20世纪80年代末90年代初以来，世界各国，尤其是一些经济发达国家陆续利用税收杠杆促进生态环境的改善，为改变破坏环境的行为，出现了提供刺激型的环境税费，主要根据环境损害和达到某种环境目标所需的费用来征收。
20世纪90年代以来，随着绿色税收改革进程的加快，环境税制度变革取得一些有益成果。1991年瑞典颁布了世界上第一部环境税收调整法案。随后许多国家开征了涉及环境保护的税收。1997年12月日本京都会议缔结的《联合国关于气候变化框架公约》，促进了环境税国际一体化进程。
从环境税制度的发展历程来看，经济发达国家，特别是OECD国家，为解决环境问题、实现可持续发展，经历了从零散、个别环境税的开征到提出全面“绿化税制”的过程，是环境税制度变迁取得的重大进展，对发展中国家环境税的实施和应用也起到了借鉴作用。
（二）中外环境税制度变迁的特点
1.OECD国家绿色税制变革及其效果
OECD国家绿色税制改革的主要内容包括：（1）调整现行税制，针对污染物或者污染行为征收污染税，对开发、利用自然资源征收资源税、能源税等。（2）开征新的生态税，对于在生产过程中或者在消费、处理时产生污染的产品征收产品税，抑制污染负荷大的产品的生产和消费。（3）采取新的有利于环保的税收措施和其他配套措施，如积极采用税收减免或优惠政策，鼓励企业节约资源，积极治理污染。（4）取消和调整不正当的补贴和税收，对环境有不利影响的补贴（如在能源、交通、农业、制造业等领域的补贴）和对环境有不利影响的税收要进行详细的评估，以取消和调整不正当的补贴和税收，为绿色税收改革创造一个必要前提。
OECD国家绿色税制改革的效果：绿色税收由于其具有强制性、无偿性和固定性的特点，使得税收手段在OECD国家环境经济政策体系中具有不可替代的优越性，从而在环境保护方面取得显著成效，发挥了重要作用。有关资料显示，对损害臭氧层的化学品征收的消费税大大减少了在泡沫制品中对氟利昂的使用；汽油税则鼓励了广大消费者使用节能汽车，减少了汽车废弃物的排放；开采税通过抑制过度的资源开采活动，减少了资源的浪费。应该说，OECD国家的绿色税制改革在环境保护方面成效显著，发挥了重要的积极作用。
2.我国环境税制度变迁的现状与特点
我国现行的涉及环保护的税收法律规范有增值税、消费税、企业所得税、涉外企业所得税、个人所得税、房产税、资源税、城镇土地使用税和耕地占用税等。我国与环境保护相关的税收收入在逐年攀升，表明我国也具有一定绿色税制改革的基础，但是与国际上覆盖面大、征收力度强、划分细致、易操作的环保型税收体系差距还很大，与OECD国家的环境税制相比还有很长距离。目前我国尚未建成完整的环境税制度体系，发展处于起步阶段。
我国环境税制度变迁的特点：（1）环境税制度的体系不完善，缺少独立环境税种，且立法层次低，规范不统一，难以实现环境保护的目的。我国现行的环境税收法律规定最高层次是行政法规，且比较概括，调控范围小，缺乏系统性。（2）收费种类多，税收种类少，环境税存在缺位现象，而收费由于其缺乏强制性、征收难度大、成本高、标准低、资金使用效率低等特点，导致环保资金严重不足。（3）税收优惠措施缺乏科学性和可操作性，现行税收优惠措施形式单一，且散见于各税种中，缺乏协调和统一。（4）环境税收征收范围过窄，由于尚未建立起完善的税收体系，缺乏针对污染和破坏环境行为或产品专门征收的环境保护税；其次很多收费方式仅针对资源的保护，而不是整体环境资源的保护。这都限制了税收对环境保护的作用。
三、我国环境税制度的法律构建
目前我国虽然已经有《环境保护法》、《大气污染防治法》、《水污染防治法》、《固体废物污染环境防治法》、《噪声污染环境防治法》、《海洋环境保护法》等环境法律和相关资源法律，以及刑法中有关惩治破坏环境资源犯罪行为的规定，但从总体上说还不够全面，缺乏一个完整的体系，因此需要进一步健全环境保护的法律体系，将环境税的制度纳入其中，建立我国的环境税法律制度。
（一）环境税法律制度的完善
1.境税立法原则的确立
第一，法定主义原则。包括收税要有法律渊源，税收要具有法律明确性，法律规范的制定程序和法律争议的解决要符合税法。第二，受益者付费原则。该原则要求环境受益者要承担一定的环境保护和改善费用，以体现社会的公平正义。第三，操作可行性原则。这要求环境税在税制设计上要讲究技术性，可操作性要强。
2.《税法》的完善
首先，将环境保护的原则融入现有的税收体系中，调整现行税制。调整不利于环境保护的计税方式，对于征收范围过窄的环境税要扩大征收范围，同时也要加大有利于环境保护的税收优惠。其次，实行费改税。环境资源是公共资源，不具有竞争性和排他性，采取收费的方式保护环境缺乏合理性。而税收是具有强制性、固定性和优先性的，税收体现国家意志，通过费改税，可以使环境问题外部效应内部化。对于排污费制度，由于其局限性，应改革为征收排污税。因排污税具有更强的法律强制性和执行性有利于排污税的按时足额缴纳，提高征收效率，这已在OECD国家发展比较完善，我国可借鉴其经验。
3.独立环境税法律制度的设想
独立的环境税一般由环境税、污染产品消费税和污染税组成，具有目标明确、税基清楚等特点，且独立环境税涉及的相关法律法规需要全国人大批准。目前，世界上仅有少数国家建立起了独立型的环境税法律制度。
（二）完善环境税制度变迁的配套措施
1.加强环境税的征管及监管
首先，环境税的征收机关与相关部门要密切配合。征税机关要与环保部门配合做好环境税的征管工作，同时也要与财政部门配合做好环境税的监管工作，做到环境税收专款专用。
2.环境税要与其他手段相结合
第一，环境税要与经济手段相配合，保留部分不宜改为税的收费。收费具有比较简易和灵活的特点，易操作执行，而且很多发达国家的环境税中也包含了与环境相关的各种收费，可值得借鉴。第二，环境税要与行政手段相结合。行政手段为环境税的实现提供了保障，环境税的征收要与行政管制的应用相结合。
综上，借鉴外国经验，我国目前可采取一种综合的方式，对现行税收体系进行绿化，并随着新税种的开征来建立起环境税收体系。现阶段，我国由全国人大或其常委会制定基本法律尚不成熟，应采取由国务院制定行政法规和国家财政部、国家税务局、国家环保总署配合制定行政规章的方式，待条件成熟时，再由全国人大或其常委会制定税收基本法，融入环境税。同时，地方政府可对地方征收的环境税制定地方性法规和规章。最后，为更好地发挥环境税的作用，还应重视和发展环保产业。首先是建立、落实发展环保产业的税收优惠机制，除在资源税、所得税等方面给予支持外，还可以考虑在增值税、消费税方面给予鼓励。其次是建立环保技术创新机制，并对高新技术产业给予一定的财政贴息扶持和税收优惠政策。同时，还应加强国际环保合作。积极开展与发达国家在环保项目上的合作，积极参与国际环境问题的协商与谈判。
参考文献：
[1]司言武.环境税经济效应研究[M].北京：光明日报出版社，2009.
[2]张真.消费领域环境税费[M].上海：复旦大学出版社，2010.
[3]胡怡建.转轨经济中的税收变革[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
关键词:环境税 法律制度 环境保护
前言
当前,人类环境正遭受日益严重的破坏和威胁———气候变暖、大气污染、资源枯竭等。从经济学上讲,环境污染是市场经济体制下外部不经济的典型表现,为了克服这一市场机制的缺陷,西方主要发达国家开始求助于环境税,希望通过税收手段达到保护环境资源的目的。现代法治社会中,我国已明确规定了税收法定主义的原则。环境税作为集政策性、技术性、经济性以及法律性于一体的强制性手段,也需要以法律的形式固定下来。目前专家学者们从经济角度对环境税的研究已经很多,但是如何通过法律来构建和保障环境税收体系却研究甚少。本文将对环境税法律制度作以粗浅的探讨。
一、构建我国环境税法律制度的政策性基础
1992年联合国环境与发展大会通过的《关于环境与发展的里约宣言》曾呼吁:“各国应制定关于污染和其他环境损害的责任和赔偿受害者的国家法律”,“考虑到污染者原则上应承担污染费用的观点,国家当局应该努力促使内部负担环境费用。”许多经济发达国家据此先后建立起有关防止污染,保护生态环境的专门性税法[2]。我国在《环境与发展十大对策》中指出:“各级政府应当更好地运用经济手段来达到保护环境的目的”;《中国21世纪议程》在建立社会主义市场经济体制,充分运用经济手段,促进保护资源和环境,实现资源的可持续利用的战略中指出:“按照资源有偿使用的原则,国家将着手研究制定自然资源开发利用补偿收费政策和环境税收政策。wWw.lw881.com”虽然我国还没有专门的环境税,但是,根据这些政策性要求,已在相关税种中规定了一定的环保税收措施。
如今我国已是世界贸易组织的正式成员国,遵循世界贸易组织协议和规则的要求完善国内的法律制度是我国必须履行的一项国际义务。根据《gatt》第2条的规定,缔约方可以在国民待遇的基础上,按照自己的环境计划自行决定对进出口产品征收各种旨在保护环境和资源的税收。目前许多发达国家已有专门的环境税,而我国在此却是空白。结果可能会导致那些易于造成环境污染的外国产品轻易进入我国,而我国企业的产品进人别国时则会面临征收环境税的境遇,这对我国非常不利[3]。为遵循世界贸易组织协议和规则,也为保护我国的生态环境以及企业利益,环境税立法应提到日程上来。对此,我国在《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》中作出了相应的规定。如:“推行有利于环境保护的经济政策”;“建立健全有利于环境保护的价格、税收、信贷、贸易、土地和政府采购等政策体系”;“运用市场机制推进污染治理”;“经济综合和有关主管部门要制定有利于环境保护的财政、税收、金融、价格、贸易、科技等政策”等。这表明,我国也十分重视环境税等经济手段在保护生态环境中的重要功能。
“政策与法律的制定和执行是一个连续体,而不是两个孤立的阶段。政策发展后,法律即应随后而至,法律法规是政策在制定实施并取得良好效果后的归宿。”这些政策性的要求为构建我国的环境税法律制度提供了支持。
二、我国环境税费制度的问题分析
我国现行的税制中,涉及环境保护内容的措施散见于某些税种的规定中,包括资源税、消费税、城建税、车辆使用税、固定资产投资方向税、关税等。如:在消费税中将对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围,并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率;在企业所得税中规定了保护环境、治理污染的奖励措施,例如《关于企业所得税若干优惠政策的通知》规定,企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的,可在五年内减征或免征所得税。这些规定的确起到了改善环境的作用,但是,税收手段在环保中的效用性却没有很好地体现出来。
究其根本原因,是在我国还没有形成专门的、独立的环境税,专门的、独立的环境税是应该体现环境价值的,是以环境保护为直接目的的。环境资源的效用性和稀缺性决定了环境的价值性,而进入市场交易则是其价值得以实现的社会基础。同时,环境资源又具有公共性,单凭市场机制不可能使公共物品的生产和利用达到社会所需要的最佳状态,低成本甚至无须成本的自由取用方式必然驱使市场主体基于自身利益的最大化而尽可能多地占用资源,同时又肆无忌惮地向环境排污,这就需要国家公权力的介入,通过税收杠杆的调节作用,对污染环境的行为和自然资源的市场流动及合理配置进行干预。因而,环境税体现的应该是环境的价值。可是,现行涉及环保内容的税种并不是以环境价值为基础的。以消费税为例,它的设立主要为调节消费结构,抑制超前消费需求的,不是直接以环境保护为目的的,相关税率(税额)在最初确定时并未充分考虑到这些产品的消费所产生的环境外部成本。因此它没有把容易给环境造成污染的消费品纳入征税范围,如煤炭和其他一些大气污染源等。这就决定了我国当前的税收政策不可能像国外直接以环保为目的的环境税那样,在控制环境污染、保护自然资源方面取得显著的效果,它只能对环境保护起到微弱的补充性的作用。
除了含有环保内容的相关税制外,我国还将收取排污费作为控制污染的主要经济调节手段。我国《环保法》规定“超过国家规定的标准排放污染物,要按照排放污染物的数量和浓度,根据规定收取排污费”;“征收的超标排污费必须用于污染的防治,不得挪作他用”。一方面,对排污活动收费必然加大排污者的财务负担,从而促使排污者为减少排污费开支而减少排污,另一方面,收取的排污费可以用来治理污染。这似乎起到了有效防治污染的作用。但是,换个角度考虑,排污收费制度实际上是承认了污染的不可避免,并让污染者以“付费”的形式取得了污染环境的合法身份,使得排污者心安理得地认为是花钱买污染,而不采取其他预防性措施控制污染。这是建立在“污染不可避免”的认识基础之上,采取“命令—控制”模式治理污染的模式,是典型的“末端控制”思想的体现。而环境税是基于庇古的“外部效应内部理论”,使企业承担环境污染造成的外部成本,促使企业改变生产方式,预防污染的产生。显然,排污收费制度与环境税的精神是相悖的。那么,我国就应加快环境“费改税”步伐,通过立法的方式开征专门的环境税,以充分发挥税收在环境保护中的调节作用。
三、环境税法律制度之构建
一些发达国家都将税收等经济手段作为保护环境的一项重要措施,将环境税引入其税收体系。经过不断的发展,已由分散的、个别的环境税发展为比较完善的环境税收制度体系,并且被广为运用,效果良好。实施比较成功的有美国、荷兰等国家。如美国通过其完善的环保立法,形成了一套相对完备的环境税收政策体系,其环境税大致有十类,即氯氟烃税、形成“超级基金”的税收、形成漏油责任基金的税收、形成地下储藏罐泄漏基金的税收、形成废弃矿井再利用基金的税收、对空气污染课征的税收、开采税、高耗油车税、煤炭税、环境收费,此外,美国联邦和州法律中还规定了环境税收优惠政策;荷兰政府为了控制污染、保护环境,同时也为了筹集环保资金,推行了各项环境税收政策,其税种主要包括燃料税、能源调节税、铀税、水污染税、地下水税、废物税、垃圾税、噪音税等,环境税的收入主要用于环保支出,由荷兰环境部来负担掌握,实行专款专用。
根据控制污染、保护自然资源的现实需要,借鉴国外环境税制度的成功经验,并结合我国目前的税收制度和税制改革的趋势,对我国环境税法律制度作如下构想。
(一)环境税法律制度的基本原则
1.以生态理念为基础
税收活动是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段,税收收入是国家财政收入的主要来源。因此传统的税法更多关注的是税收对经济增长和财政收入的作用。以保护环境为目的的环境税则是要在维持生态系统平衡的基础上促进经济发展。《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》中讲到“倡导生态文明”,“强化环境法治”。这就要求我们构建环境税法律制度时,不能仅考虑到经济发展,“而更应该关注人们赖以生存的生态自然环境,牢固树立环境本位的思想”,“从生态利益的角度”出发来建立有利于环境和资源的合理的税收结构。正如国外正在进行的以保护生态环境为理念的环境税收改革那样,把税收负担“从经济产品转移到环境破坏方面”;“从有益于社会经济发展方面,如就业、投资等,转移到那些不利于社会经济发展方面,如污染、资源耗竭和浪费等”。从而构建一种以生态理念为基础、体现环境价值的环境税法律制度。
2.体现可持续发展战略
目前,包括我国在内的许多国家都将可持续发展作为其制定政策、法律的指导思想和基本原则。可持续发展是经济社会发展与环境保护协调发展的理论,其实质是要求“经济的持续发展既不能忽视环境的制约因素,更不能建立在破坏自然资源的基础上”,“在发展中落实保护,在保护中促进发展,实现可持续的科学发展”。可持续发展战略的推行需要有完善的法律制度作为保障,因为“制度是一个社会中的游戏规则,更规范地说,它们是为决定人们相互关系而设定的一些制约”。环境税是要通过税收制约破坏环境资源的行为,是实现可持续发展的途径之一。因而环境税法律制度在税种的设置和纳税环节的选择、税率的设计,以及环境税收的专款专用和补偿等方面,要符合可持续发展的思想,使环境税能为可持续发展的实现发挥引导作用。
3.以环境友好的方式调整税制
《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》提出建设“环境友好型社会”,实现人与自然的和谐相处,经济发展与环境保护的互惠共赢。《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》再一次提出“环境友好型社会”。《纲要》的这一规定将对我国的国民经济和社会发展规划的制定和实施产生良好的影响,推进环境法制向环境友好: 型方向发展。环境税法律制度也需要在生态文明理念下,体现人类对环境的“友好”,以一种“环境友好”的方式调整环境税制。例如对一些容易造成污染的产品和行为征税,从而降低污染、减少资源使用量,使生态环境得到改善。
(二)环境税法律制度的内容
1.税种
基于我国还没有专门的环境税,在税种的设计上,应立足于开征各种环境税(主要是对污染物和污染行为征收污染税,对自然资源的开发、利用征收资源税),同时从保护环境的角度出发,完善现有的与环境保护有关的相关税种。
(1)污染税。污染税是根据污染物排放量或有污染的产品的数量征收的一种税。它主要是调节污染行为,控制污染物的产生,是一种最能体现环境税本质的税种。具体的内容包括:对废气排放征收的二氧化碳税、二氧化硫税,对废水排放课征的水污染税,对垃圾排放课征的垃圾税。二氧化碳税是根据油、煤炭、天然气、液化石油等燃料中的含碳量而征收的一种税目,目的是抑制产生二氧化碳的燃料的使用,促使释放二氧化碳的企业改变生产工艺和流程,采用清洁生产方式。二氧化硫税是对排放到空气中的二氧化硫污染物征收的一种税,是为了督促生产者采用污染控制措施减少二氧化硫的释放,进而转向使用含硫量低的燃料。水污染税以企事业单位、其他经济组织、个体经营者及城镇居民排放的含有污染物质的工业废水和生活污水为课征对象。垃圾税不仅是对企业排放的工业垃圾征税,而且还应对家庭排放的生活垃圾征税,改变只象征性地征收卫生费的做法,为收集和处理垃圾而筹集一定的资金。总之,征收污染税的意义在于促进企业和个人减少污染物的排放,刺激企业提高资源利用率、使用节能生产技术和清洁工艺,把排污量降到最低。
(2)资源税。资源税是对开发、利用自然资源的行为征收的一个税种。我国目前的资源税是以资源的销售量或使用量为计税依据,以土地、耕地、矿产资源等部分资源为征税对象的。从保护自然资源的角度看,这种模式是不合理的。资源税应从保护自然资源生态环境,促进或限制自然资源开发利用的角度重新设计,体现资源的稀缺性和实际价值性。首先资源税应尽可能涉及所有应该给予保护和节约的资源,如水资源、森林资源、土地资源、海洋资源、动物资源等。如果考虑到目前的征收管理能力还不足以对所有资源征收资源税的话,至少应当将目前高消费比较严重的可再生资源,如水资源、森林资源、草场资源等纳入征税范围。其次是将资源税的计税依据由销售量改为开采量,而不论是否从资源开采中获利。这可使企业开采后而无法销售的或自用的资源也成为应税资源,增加企业的成本压力,改变其不计成本滥采滥伐的粗放式生产经营模式,避免造成不必要的开采和浪费。
(3)完善消费税。现有税收体制中的消费税的职能是调节消费结构、抑制提前消费。在当前我国建设环境友好型社会时期,应以生态的理念,对消费税的职能进行重新定位,使其在环境保护方面发挥充分的作用。将对环境容易产生影响的产品征税,引导消费者改变消费方式,减少对环境不友好产品的消费使用,倡导健康消费、绿色消费,提高产品和服务的利用效率。完善消费税的基本思路有:将电池和餐饮容器、塑料袋等一次性产品纳入征税范围;为减轻大气污染压力,可考虑增设煤炭资源消费税税目,对清洁型煤炭则免征消费税;将汽油和汽车类征税项目分离出来设立独立税种,实行含铅和无铅汽油的差别税率,抑制对含铅汽油的消费;在农业发达地区征收化肥和农药税等。
2.税率
税率是衡量税负高低的重要指标,是税法的核心要素。因而环境税税率的设计是至关重要的。笔者以为,应注意以下几点。其一,税率往往是相互冲突的目标和利益集团之间妥协的反映,那么,环境税率的设计应遵循公平、效益原。一方面要达到控制排污、保护自然资源的目的一方面又不能抑制社会生产,为治理污染付出过高的代价。其二,环境税的税率不能高度统一。因为各地的经济发展水平不同,自然资源的分布量不同,环境污染的程度不同对清洁环境的要求不同,因而环境税税率的确定应从各地实际出发,将各方面因素结合起来考虑。其三,环境税的税率要适时调整。环境税的税率并不是一成不变的,而是根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体的环境税税目的税率。主要依据是治理污染的技术不断提高,用于改善环境的成本就会降低。体现了税赋与污染相适应的公平原则。其四,应实行定额税率。基于废物排放的特点以及税制的简化、便利原则,环境税的税率结构不宜过于复杂应尽量采用定额税率,如荷兰除燃料税外均实行定额税率美国、瑞典等国都采用定额税率。
3.纳税人
纳税人是直接负有纳税义务的主体。建立环境税收法律制度,必须要将纳税人以法律的形式确立下来。依据我国环境税税种的设计,纳税人的范围大体包括:实施污染环境行为、排放污染物的单位或个人;开采、利用应税自然资源的单位或个人;消费列入环境消费税范围的消费品的单位或个人。
4.征收征管
环境税的征收征管制度直接关系到环境税实现的有效性,因而在这一制度的设计上必须处理好几种关系和问题。
第一,处理好环保部门与税务部门的关系。环境税是以污染环境和破坏资源的行为等为征税对象的,它需要对排污种类、数量、浓度以及资源的开采量等进行测定,具有一定的技术性和专业性。这种特殊性决定了环境税收不能像传统税收那样仅由税务部门就可以独立完成。它必须由环境保护部门根据其专业技术进行监测,为税务部门提供各种资料,然后由税务部门计征税款,并对纳税人进行监督管理。因此,环境税收应实行由环境保护部门和税务部门发挥各自的职能,相互配合、相互监督的征管机制。第二,处理好中央与地方的关系。对环境税的征收管理应坚持充分发挥中央的宏观调控职能,同时又有利于调动地方的积极性的原则。在征收方法上,可以采用源泉扣缴、定额征收法和自然申报法进行征收。纳入中央财政的环境税收主要用于全国性跨区域、跨流域的环境治理及其他影响人类可持续发展的人类生存环境的环保工程的投入;地方获得的税收收入用于本区域生态环境保护开支。第三,做到专款专用。环境税收一定要做到专款专用,只能用来治理污染、改善环境及其他促进可持续发展的环保事业。
关键词：环境税；外部性；可持续发展
中图分类号：F81242 文献标识码：A 文章编号：1003-4161(2010)06-0154-04
随着我国市场机制的逐步确立，经济持续快速发展。但与此同时，我国也面临着日益严峻的资源与环境压力，如何处理环境、资源与发展之间的关系，将决定着我国经济能否实现可持续发展。从当前看，尽管我们已经认识到问题的严重性，国务院也提出了节能减排的具体要求，防止环境进一步恶化，提高资源利用效率，但是实践中实现这一目标困难重重。美国总统奥巴马本次来访的重要议题之一便是讨论中美两个大国在经济发展中的环保责任。由于市场机制无法对生产和消费过程中产生的负外部性――如环境污染和生态恶化，微观经济主体的生产成本中没有反映环境和资源的全部价值，使得人们对环境问题的不重视，造成了对环境的破坏和对自然资源的掠夺式开发与利用，因此政府这只“看得见的手”必须在此领域发挥作用。根据我国的实际及参考世界各国的经验，设计完备的环境税收体系，是行之有效的方式之一。
一、环境税概述
环境税是指具有调节与环境污染、资源利用行为相关的各种税收的总称。它是税收的一个大类，可以和流转税、所得税等并列，也称为生态税，广义上还可以包括各种相关法定的规费。典型的环境税有二氧化碳税、硫税、噪音税、垃圾税、资源税等。
（一）环境税的内涵
环境税从内涵上看，可分为狭义、广义两种。(1)狭义说认为环境税即环境污染税。即国家向导致环境污染的经济主体征收的特别税种，其目的是限制环境污染的程度、区域、范围。(2)广义说认为，环境税是与环境资源保护、环境资源利用有关的各种税种和税目的总称。并且认为，环境税不但包括自然资源税、环境污染税等，还包括生态税，即为治理环境污染而筹集资金的税收。
（二）环境税的特征
作为一种国家税收，环境税除具有无偿性、强制性、规范性等税收的一般法律特征之外，同时还具有一些其他税种没有的特征。其特征如下：
第一，环境税的征税范围大。理论上讲，环境税的征税范围不仅包括危害环境的行为，还包括对环境资源的利用行为。
第二，环境税属于行为税。该税是政府为实现一定的目的，对某些特定行为所征收的税收，环境税尊重环境资源的价值，目的是促进人类与环境和谐相处。
第三，固定性。环境税的内容明确而稳定。国家通过法律，对征收对象、征收范围、税率等方面都作出了明确具体规定，可操作性强，有比较高的透明度［1］。
第四，科学技术性。环境税的征收必须通过科学技术和先进设备来完成，如污染税的征收必须通过环境监测、根据一定的标准来进行，否则无法依法征收。
第五，税款专用性。目前世界上绝大多数国家对于环境税收的使用通常采取专款专用的原则，法律规定环境税收入只能用于环境、资源和生态的保护方面。
第六，环境税的生态性。环境税是以可持续发展为理论基础，体现的是人与自然相和谐和可持续发展的生态性特征。
（三）环境税的分类
依据不同的标准，我们可以将环境税划分为不同的类别：
1根据自然资源环境发挥的作用，可将环境税划分为：环境消费税、污染税和资源税。环境消费税，主要是以损环境质量的产品的消费或服务行为为课税对象的税种。此类税收可以通过对破坏环境的商品或服务行为加重课税，反之则减轻课税的措施来达到环境保护的目的。污染税，是国家以立法的形式明确规定污染者要按其排放的污染物种类、浓度和数量缴纳一定的费用，并且这种收费是强制性的、无偿的、固定的。具有征税成本低、针对性强等优点。资源税，是指对从事环境开发利用行为，就其自然资源开发条件的差异以及资源的可再生性而形成的级差收入所征收的一种税。
2根据纳税义务人与实际担税者是否为同一人为标准，可以将环境税分为直接税和间接税。从保护公民环境权的角度出发，目前应将直接税置于整个环境税体系的中心地位。纳税人作为环境权主体，可以通过自己计算申报缴纳环境税金的方式参与国家的环境管理，并对违法支出的环境税款进行监督，这都是间接税的纳税人所不具有的。
（四）我国环境税现状
基于我国经济发展和资源、环境保护的现状，作为一个发展中的国家，也制定了相应的法律、法规，以期形成良好的互动关系，但现有的税制总体上重资源轻环保；重资源开发，轻资源利用。具体表现在：
1缺乏环保主体税种，环保资金难以保证。发达国家的经验表明，税收在环境保护的各项措施中，具有举足轻重的作用，而环境税的征收则是筹集环保资金的最有力最有效方法。然而，现行税法中却没有以针对环境污染和生态破坏行为、以保护环境为目的课税的专门性税种，环境保护的资金主要通过征收排污费等方式筹集。主体环境税种的缺位弱化了政府对环境污染、破坏行为的调控力度，也无法形成专门用于保护环境和生态的税收收入来源。
2税种繁多，多税并存，导致资源税制不规范，资源税收难以形成规模。资源税收分别规定不同的税种并归属不同的税类，这使我国的税制显得非常复杂。例如对农村耕地的占用征收耕地占用税，对城镇土地资源的使用征收土地使用税。然而，耕地作为自然资源的范畴，是一种特殊的土地，因而无需为它们设定单独的税种，只要把它们列入资源税中的不同的税目并规定不同的税率即可。税种的这种分散调节，也使得资源税的收入难以形成规模。
3征收范围狭窄。现行的《资源税暂行条例》用列举的方式具体地规定了应税税目名称:原油、天然气、煤炭、黑色金属矿原矿、其他非金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐，而对于其他具有生态环境价值的森林、草原、水、河流、湖泊、草场、滩涂和野生动植物等资源的开采和利用缺乏税收调控，因此造成了对这一类资源的过度开采、消耗和浪费。
4征收目的错位。我国现行资源税的指导思想为调节级差与普遍征收相结合，目的是通过调节资源级差收入为企业创造平等竞争的外部条件以及通过对国有资源的有偿使用达到政府保护自然资源和限制资源任意开采的目的。但在具体实践中，我国的资源税却以调节级差收入为主，国家无法通过征收资源税表达保护资源和限制资源开采的意图。
二、我国环境税收制度的设计
（一）环境税收的理论基础
1外部性理论。环境税收起源于英国福利经济学庇古的外部性理论，他提出一国政府可以通过征税调节污染行为。所谓外部性是经济主体（包括厂商或个人）的经济活动对他人和社会造成的非市场化的影响。根据外部性理论，在市场经济运行中由于外部性的存在造成社会脱离最有效的成产状态，市场机制是无能为力的。即市场经济体制不能很好地实现其优化资源配置的基本功能［2］。例如污染者的行为破坏了环境，但污染者却并没有为此付出代价，这就是负外部性，即外部不经济。
2公共产品理论。经济学理论把所有的商品和劳务分为私人物品和公共物品两大类。私人物品是由市场私人部门供给并满足个人需要的商品和服务，具有消费的排他性和竞争性。公共物品是指具有共同受益或联合消费特征的物品或劳务，具有消费的非竞争性和非排他性。由于这些特征，市场机制无法生产或提供公共物品［3］。显然，改善环境和保护资源具有明显的非排他性和非竞争性，因此政府只有通过环境税的征收来筹集资金，以弥补环境保护、环境改善资金的不足。依据公共产品理论，环境税是对污染环境公共品的经济补偿。
3可持续发展理论。可持续发展的基本内涵是既满足当代人的需求，又不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的发展。可持续发展作为评估一国综合国力的一个重要指标，已经受到了世界各个国家的普遍关注。是一种立足于环境和自然资源角度提出的关于人类长期发展的战略和模式，作为发展中国家，我们理应关注可持续发展的问题。而环境税的征收在保护生态、改善环境和优化资源配置方面发挥着日益重要的作用。因此，要使环境保护税收制度化，形成一个相对独立体系，必须进一步改革和完善现行的环境保护税收措施，从而促进社会经济的可持续发展［4］。
（二）环境税收制度设计的原则
基于我国缺乏环境税的设计与征管经验以及技术上的原因，环境税收制度的设计要理论和实际相结合，既要借鉴国际先进经验，又要从我国国情出发。因此，在环境税的设立上，必须遵循一定的原则：
1环境保护和经济发展相协调的原则。（1）发展经济不能牺牲环境。经济发展与环境保护的关系，归根到底是人与自然的关系。环境税的开征会增加企业的成本，但基于保护环境和生态的理念，尤其是对于那些污染严重超标的行为，更应该课以重税。即在经济发展和环境破坏中，理应优先考虑环境的保护。（2）环境保护中要充分重视其对经济发展的负面影响。环境税征收不能不考虑企业的成本即税收负担以及由此对社会经济带来的负面影响。这就要求政府及立法者在环境税立法中应采取审慎态度，对环境税的纳税主体、课税客体和税率等科学设置，充分考虑企业的整体税收负担。
2税收公平与中性原则。税法公平原则是我国税法基本原则之一，它包括两个方面的公平，一个方面是水平的公平，即处于同等经济状况的人应纳同等的税收，如当两个人税前有相等的福利水准时，其税后的福利水准亦应相同；另一个方面是垂直的公平，即不同福利水准的个体所承担的税负应该不同［5］。通过对污染环境、破坏环境的经济主体征收环境税，并将这些税款用于污染的治理和环境的改善，可以使经济主体负的外部成本内在化，更好地体现公平原则。税收中强调税收对经济不发生额外的影响，经济体系仅仅承受税收负担，不再给纳税人和社会造成其他额外损失或额外收益。如发达国家主张实现税收绿色化，其意义在于使经济主体现有总体税负基本不变。
3税收效率与弹性原则。就环境保护和经济发展而言，市场机制难以实现最佳的资源配置，社会经济效益总会或多或少产生损失。因此，开征环境税，一方面要促进环境的改善，以提高生态效率；另一方面应避免对生产、消费产生消极影响，防止经济效率的下降。环境税收弹性要求税收收入应能随着财政支出的需要进行调整，灵活地适时适度地增减税种、税目和调整税率。
（三）环境税的基本制度
税收是政府实施环境保护的必要的经济性措施，鉴于我国目前的环境状况和现行税收制度中有关环境保护税收措施的不完善，借鉴发达国家的先进经验，建立和完善适合我国国情的环境税收制度已刻不容缓。其基本思路应当是：在努力完善现行环境保护税收措施的基础上，加快开征环境税的研究和探讨工作，使其作为环境税收制度的主体税种，以此构建起一套科学而完善、便于操作的环境税收制度体系。
1税种设计。从世界各个国家的实践来看，特别是在实施环境税制度较早的OECD国家，已开征的环境税种类达十几种，包括污染税、水资源税、采矿税、碳税、硫税、汽车燃料税、轻型燃油税、电力税、气候变化税、电力税、煤炭焦炭税等。其中开征污染税最为普遍。由于我国在环境保护税的制度设计和征管方面缺乏经验，因而在环境税开征的初期，可以考虑首先开征水污染税、燃油税、二氧化硫排放税和噪音税等，理由在于我国已经有了实行排污收费制度和资源补偿费的基础。随着环境税征管制度的完善，征管技术水平的提高，可陆续对生活废弃物、农业废弃物、难以再回收利用和降解的塑料等包装物进行征税，把其纳入固体废弃物税的征收范围［6］。
2纳税人范围。根据国际通行的“污染者付费”原则，开征环境税应对污染环境者征收。因此凡是在我国境内有污染行为发生且造成一定程度环境污染的企业和个人，均是环境税的纳税人，都应按规定缴纳相应的环境税收。
3税率的确定。依据税收理论，税率应根据污染的排放程度来确定。提高税率是减少排污和增加治理污染资金的捷径，但税率过高会抑制生产，影响经济发展；而税率过低以至对纳税人来说无关痛痒，也无法达到理想效果。具体讲税率应该使企业的边际控制成本与边际社会外部成本相等，使全部社会成本内在化［7］。我国在具体实践操作过程中还要注意，由于地区的差异，如经济发展水平、气候条件、人口密度以及对环境清洁度的要求不同，同量污染造成的边际危害差别也比较大，因此应该因地制宜，实行差别税率。即对不同的污染源可采取的定额税率、超额累进税率和超额退税等形式。目前来看，我国的环境税税率比较适宜以定额税率为主，从量计征。今后，随着污染防治技术的提高，应该对税率适时调整，力求防治污染的成本最小化。
4税基的选择设计。设计环境税一个最大的难点是税基（污染排放量）的确定。进行税基设计主要因素有：污染的范围、污染物的生命周期、 污染源检监测的成本等等。根据我国的实际情况应该从四个方面考虑：第一部分是污染排放，环境税税基应该建立在污染排放量的基础上；第二部分是污染产品，对一些有潜在污染的产品，或者一次性消费的资源产品进行征税；第三部分是生态保护税，对一些自然资源产品，如矿产资源开发带来资源破坏，应该征税以作生态补偿；第四部分是碳税，可以借鉴其他国家征税的经验，以为我所用。
5税收优惠措施。税收优惠政策是国家在总的税收政策不变的前提下，为实现一定的政策目标或适应某些特殊情况的需要，对某些课税对象、纳税人和地区给予照顾或鼓励而采取减轻或免除税收负担的措施。作为一种环境保护手段，税收优惠措施在西方国家中颇受重视。我国除应继续保留原有的税收优惠外，还应针对不同优惠对象的实际情况，将税收优惠的范围扩大，分别采取多种形式的税收优惠。如对环保产业新技术的研制、新产品的开发给予税收优惠；对企业或个人只要在生产中积极改进工艺，运用环保技术生产高产低耗产品的应该给予税收的减免，以最大限度的发挥税收优惠的激励作用。
三、我国环境税的实施
中国的税制“绿色”改革是一项复杂的系统工程，尤其是我国处于社会主义初级阶段，经济发展的压力依然存在，环境税的实践经验尚待探索和总结，因此，环境税的开征应注意步骤和策略。
（一）循序渐进，分步实施由于环境税技术性强，需要大量的专业数据作为支撑，因此在确定征税对象、税率、计税依据等税收要素时，要根据现有征管能力、专业技术力量和先行试点的经验予以确定，条件成熟再逐步扩大征税范围，尽可能减少环境税的负面效应。此外，环境税在环保方面不是万能的，它必须在一系列环保政策(法规、标准等)的支持下，在产业政策、财政政策和货币政策等手段的配合下才能最大限度地发挥环保作用。因此，在建立环境税制度的过程中，应与其他有关政策衔接配合，稳步推进。
（二）突出重点，试点示范基于我国目前环境管理问题的现状，作为一个发展中的国家，应根据环境保护政策的总体目标，借鉴发达国家的经验，运用税收政策，在现行税制的基础上，进行税制改革试点，开展试点研究，及时研究试点中出现的新情况和新问题，建立有利于可持续发展的绿色税制。因此，借鉴西方国家有关环境税的理论与实践经验，结合我国的具体国情，加强有关环境税的理论研究和改革试点，是成功实施环境税的条件和保障。
（三）确立环境税立法体例
目前环境税收的理论研究和实际操作主要集中在西方经济发达国家。我国尚未建立起完备的环境税法体系，一般是采取在其他税种中规定辅税收措施的立法体例，即在所得税、增值税、消费税、产品税等一般性税收立法中增加一些税收调节措施的规定，包括税收支出、税收差别等。确立环境税的立法体例，应该从立法权的纵向和横向分配两方面来研究。
1立法权的纵向分配税法。立法的模式可从纵向上划分为集权模式和分权模式两种。集权模式是指税收立法权高度集中于中央层面，地方只有很少或没有税收立法权；分权模式是指税收立法权在中央与地方之间是可以分享的。根据我国目前的税收管理体制，中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权，(省级)地方则只享有部分税收要素的税收立法权。地方税收立法权限过小会直接导致两个不良后果:一是地方政府出于地方利益的考虑，经常性的越权减免税或增加税额；二是地方政府为保证地方财政收入，在无权开征地方税种的限制下，大开“收费”之门，以求税收之实效，而其中的很多收费既不合法又不合理。因此，在全国统一征收环境税的基础上，应赋予地方根据本地区环境保护实际状况开征某类环境税的权力，使其可以根据本地区的实际，制定有效的税收政策。
2立法权的横向分配问题。税收立法权的横向划分主要涉及的是同级国家机关之间的税收立法权的分配问题，有独享模式和共享模式两种。如果严格按照税收法定原则的要求，我国的税收立法的主体应当是国家的立法机关，而不是与国家行政机关共享权力。行政机关必须经过国家立法机关的授权才能进行有关的税收立法，且授权立法只能限于具体的、个别的事项。在环境税的立法中，要彻底坚持税收法定原则，由全国人大及其常委会制定环境税收法律。地方环境税收立法权应赋予各省、自治区、直辖市人大及其常委会，使其可以针对本地区迫切需要解决的环境问题制定地方性环境税收法规，但不得与全国人大及其常委会制定的环境税收法律抵触，地方性环境税收法规应报全国人大及其常委会备案，确保法制的统一。
环境税收制度的建立和完善并不是朝夕能够完成的，它是―个渐进的过程，只有通过各方的共同努力才能逐步建立起一个完善的、系统的、全面的环境保护税收制度。
参考文献：
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［2］ 孙敏.我国开征环境税收的理论依据和现实性. 税收与企业［J］.2001,（04）
［3］ 孔淑红.安玉华.公共财政学［M］.北京：对外经济贸易大学出版社，2003.
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［6］ 王景东.许文.吴灼亮. 论我国环境税收制度的构建［J］. 税务与经济，2000，(01)
一、我国环境税收现状分析
(一)费改税的概念
费改税,也称税费改革,是指在对现有的政府收费进行清理整顿的基础上,用税收取代一些具有税收特征的收费,通过进一步深化财税体制改革,初步建立起以税收为主,少量的、必要的政府收费为辅的政府收入体系。在社会主义市场经济体制下,税和费都是政府收入的形式,各有各的地位和作用,两者不能互相替代。费改税不是将所有的“费”都改为“税”,而是把那些具有税收性质或名为“费”实为“税”的政府收费项目,纳入税收轨道,对那些本来属于收费范畴的政府收费项目,则要按照收费的办法加以规范、实现“税费归位”。
(二)我国建立环境税收体系的必要性
环境税,简单来说是据于环境保护目的而征收的税收。狭义的环境税主要是指对开发、保护和使用环境资源的单位和个人,按其对环境资源的开发、利用、破坏进行征收或减免的一种税收；广义的环境税可以包括环境税、与环境和资源有关的税收和优惠政策、消除不利于环境的补贴政策和环境收费政策。我国建立环境税收体系的必要性主要体现在以下方面：
1.有利于我国环保事业的发展,解决环保资金不足的难题。
2.优化产业结构。环境税的开征和实施,可以淘汰资源消耗高、效率低、污染严重落后的产业,使资源流向环境效益较好的企业部门,得到更加有效的配置。
3.促进绿色生产。建立环境税收体系,有利于提高企业和广大民众的环保意识,促使企业节约资源,控制污染,开发和采用环保产品与技术,进行绿色生产。
4.防止外资企业进行污染转移,防范绿色非关税壁垒。环境税收体系的建立将有助于解决污染物转移的问题,通过提高有害环境的产品和技术以及洋垃圾的输入成本,增加污染行业的环境成本,使其无利可图,在一定程度上阻止境外技术、设备、生产工艺、危险废物等向我国的转移。
(三)我国建立环境税收体系的可行性
1.具有良好的政策基础。照国家新《排污收费条例》从2003年7月1日起,所有向环境排放污染物的单位,不论其排放污染物超标与否均需按其排放总量交纳排污费。
2.现今时机成熟,新一轮税收制度改革,为我们把环境保护、可持续发展的理念融入新的税收制度中,把“绿色”作为税收立法的目的之一提供了一个有利时机。
3.基础有利条件。一是有广泛的社会基础。公众的环境保护意识不断增强,对保护环境、保护生态、合理利用资源的要求不断高涨,公众推动环境保护己经成为一种趋势。二是有比较广泛的税源基础。三是有良好的环境保护工作的基础和有较强的征管力量作保障。
4.有国外先进经验可借鉴。目前世界上许多国家都开征了环境保护税,如瑞典、德国、荷兰等国家,在这方面起步早,有成效,有经验。
5.排污收费制度为我国环境税的开征奠定了良好的基础。实行排污收费制度的十多年里,“污染者付费”这一环境税收经济观念的精髓已经深入人心,从客观上为环境税收制度的实施奠定了群众舆论基础,有利于节约环境税的开征成本。所有这些都使我国开征环境税、完善环境税收政策具备了一定的可行性。
二、中外环境税收体系的差异研究
(一)我国环境税收体系
从20世纪70年代开始,我国就在发展经济的同时十分关注资源环境保护问题,已开始利用法律和经济手段进行环境保护。特别是经过近20年的发展完善,我国基本上形成了利用环境税费经济手段以调控资源环境保护的排污收费制度,使我国绿色环境税收调控自然资源合理利用、减少环境污染取得了一定进展。同时也应该看到,目前我国尚未构建起完善的环境税收体系。面对日趋严峻的环境状况,相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求,现行的一些税收措施所发挥的作用还远远不够。
目前,我国的环境保护税收体系的基本格局是：收费为主,税收辅助。这些政策的实施,基本形成了限制污染、鼓励保护环境与资源的政策导向。排污收费制度、资源税、消费税、城市维护建设税等相关税收政策在限制污染、筹集环境综合整治资金方面发挥了积极作用。
从以上数据可以看出,我国对资源税、消费税、城市维护建设税等的征收每年都是呈上升趋势的,尤其是消费税的增长特别明显,从1995年的128上升到了2002年的1046.3。这几项税收合计占国家税收总收入的10.7%左右,但它主要是针对诸如煤、石油等自然资源所获得的收益而征收的,缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种即环境保护税,而此类税种在环境制度中应处于主体地位,因此加强环境税刻不容缓。
(二)环境税制的国际比较
1.荷兰的环境税制。荷兰是实施环境税比较成功的国家之一,荷兰国家财政部1995年特别设立了荷兰绿色委员会,其任务是实施绿色税收制度提出建议。自1969年荷兰开征地表水污染税至今,荷兰环境税制中为保护环境而设计的环境税已涵盖了燃料税、二氧化碳税、垃圾税、噪声税、水税等各个方面。
2.丹麦的环境税制。丹麦是欧盟第一个真正进行环境税改革的国家,自1993年丹麦议会通过环境税收改革的决议以来,丹麦环境税制逐渐形成了以能源税为核心,包括水、垃圾、废水等16种税收的环境税体制。能源税作为丹麦环境税制的核心,自1978年开始征收,其目的是增加财政收入,促进节能。丹麦的能源税体制非常完善,体现在其多层次性以及变化税率上。
3.美国的环境税制。美国已经形成了一套相对完善的环境税制体系。由于美国是个联邦体制国家,联邦和州两级政府都开征不同层次的环境税,且各州之间的环境税也各有不同。因此美国环境税种类较多,涵盖面涉及能源、日常消费行为和消费品等诸多方面。综合起来,主要体现在四个方面：燃料税、能源税、对城市环境和生活环境污染行为的课税。
(三)对我国的启示
国外环境税的成功经验给了我们许多宝贵启示,值得我们借鉴。但同时也给我们带来了伤害：我国尚未建立完善的环境税制,没有建立绿色贸易的门槛,因此无法阻止和抵御污染的国际转移。此外,我国加入WTO后,成员国之间的贸易和商业纠纷主要在WTO提供的纠纷解决机制下处理,发达国家高税率的环境税和高标准的环境要求,使得它们滥用WTO规则,实行贸易保护主义,对我国的贸易和商业造成打击。所以我国必须立足本国国情,深入解读国外环境税制的相关立法,借鉴其成功经验,尽快建立起完善的环境保护税收体制才能从容应对。
1.应当充分认识环境税制的重要作用,推行环境税税种多样化；
2.将税基从生产能量的物质的量转为资源消耗的可能性；
3.重视税率的调节作用；
4.环境税税款专用制度的使用应当慎重；
5.重视税收减免政策的导向作用。
三、对我国环境税的角色定位
(一)对建立及完善我国环境税的思考
针对我国的环境状况和现行税制中有关环境保护税收措施存在的不足,借鉴国外的经验,建立和完善我国环境税收制度的基本思路应当是：在进一步完善现行环境保护税收措施的基础上,尽快研究开征环境保护税,使其作为环境税收制度的主体税种,构建起一套科学、完整的环境税收制度体系。
1.明确环境税的目标。目标制定要结合我国经济发展的实际情况,我国是发展中国家,一方面老企业的污染治理任务比较繁重,另一方面迅速发展的经济加剧了环境的污染,因此协调经济发展与环境的关系仍是核心问题,在此基础上,要明确以下目标作为环境税改革活动的目标之所在：①控制治理污染企业；②发展环保产业和再生资源业；③提高环保技术。
2.坚持环境法与税法的基本原则。环境税的制定归根到底是为了更好的贯彻环境法的普及与执行,因此环境税原则也必然要与环境法保持一致性。此外,要坚持“完全纳税原则”,使环境破坏者付出的代价与治理环境所需费用大体相当,使环境税的实行能促使污染者减少污染排放；税款的去向要用于建立环保专项基金,确保专款专用；最后还要考虑到各个地方环境与经济发展水平的差异,体现公平的原则。此外,在“费改税”过程中,还应注意：①避免为求准确地反映环境损害成本而设计过于复杂的环境税,即对污染损害进行基本的估量即可；②尽量限制新税收种类,以便在环境税的经济效率与行政效率间取得平衡；③可考虑环境税收入的循环利用,即利用这些收入减少其他扭曲的税收,进而降低环境税的效率成本。
3.加强环境税的征管。对环境税的征收管理方面,在坚持中央统一领导和安排的同时,调动地方积极性,同时考虑到环境污染区域性的特点,该税种应划作中央与地方共享税。在征税方法上,可以采用源泉扣缴法、定额征收法和自行申报进行征收,环保部门应对污染源进行定期监测,为税务部门提供各种计税资料,协助税务部门计征税款。
4.加大环境税宣传力度。环境税的顺利推行离不开民众的理解和支持。近年来,我国通过定期《中国环境公报》的方式向广大民众公布年度国家环境信息,同时,通过各种媒体进行有关环境信息的、环保活动的宣传,保证公众对环境状况的了解,通过广大宣传,鼓励大家节约能源、增强环保意识。
5.完善相关法律保护体系。环境税的实施并不是一个独立简单的过程,它需要有一系列完善的政策、法规作保障,如制定《环境税法》,它是一个统一完整的税收体系,需要严格的环境税收管理、监督制度,保证环境税收专项、有效、合理、合法使用。
6.建立环境税收资金专项管理模式。开征环境税是运用税收杠杆调节环境污染行为,其征收的税款主要是用来改善环境。因而,我国在开征环境税后,对这部分税收收入应借鉴国外经验,严格做到专款专用,成立专项基金。由地方税务部门将征收的税款统一上缴国家,成立环境专项基金管理机构,统一对资金进行管理,根据各地环境情况分配使用。
7.征收管理及相关问题。环境税的征收较其他税种复杂,需要大量专业人员运用专业测量工具进行测量,需要花大量时间对环境资源破坏程度进行测量评估、对污染物排放成分、浓度进行测量,定性定量,跟踪监测,确定计税依据。在这方面,环保部门就有相应的测量专业人才、技术设备,而由税务部门直接承担,势必增加征收成本。
关键词：环境保护；财政政策；经济效应
中图分类号：F205 文献标识码：A 文章编号：1008-2670(2011)05-0027-07
收稿日期：2011-06-10
基金项目：2010年度山东省软科学计划项目“低碳型企业的财税激励政策研究”（2010RKGB1099）
作者简介：王晓红（1971-），女，山东寿光人，山东财经大学继续教育学院副教授，研究方向：财税理论与政策。
环境和资源本质上是一种社会公共品，公共品的非竞争性、非排他性特征决定了政府是保护“环境和资源”的主导者。政府必须以社会管理者的身份，采取一系列有效的政策、措施，相机调节经济社会中各系统的活动，实现环境保护目标。环境保护财政政策是指国家为保护生态环境和自然资源所涉及的政府收入与支出政策。从世界各国环境保护的理论和实践来看，政府的财政政策对加强环境保护，促进可持续发展无疑具有非常重要的作用。因而，研究我国有关环境保护中的现行财政政策，揭示财政政策对环境保护的激励效应，把握财政政策的作用机制，分析存在的问题，进而就完善财政政策提出有效性建议，这在当前是极具现实意义的。
一、我国环境保护财政政策的现实考察
（一）促进环境保护的税收政策
目前，税收制度上，我国没有专门为环境保护设置税种，主要通过相关税种进行调节，包括增值税、消费税、企业所得税、资源税、城镇土地使用税、车船税、车辆购置税、燃油税、城市维护建设税等税种。
现行税制与环境保护相关的税种在提高资源利用效率，减少污染，保护生态环境等方面发挥了正效应。其中消费税把对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油、摩托车、小汽车等消费品列入征收范围，这在贯彻国家产业政策，引导社会消费，节约能源和保护环境上有积极作用。资源税对石油、煤炭、天然气等矿产资源征收，对于调节因开采条件、储存状况、地理位置以及资源本身优劣等客观存在的差异形成的级差收入，防止经营者乱占滥用资源，加强国家对自然资源的保护和管理，促进资源的合理利用，减少资源的损失浪费具有重要意义。在保护国有土地资源方面，城镇土地使用税可以发挥一定的作用。车船税、车辆购置税和燃油税，特别是新开征的燃油税，与车船的实际使用强度(如行驶公里数或汽油使用量)直接相关，能够加强车辆和船舶的管理，缓解交通拥挤和减轻大气污染。城市维护建设税的税收收入专款专用，直接用于市政基础设施的建设，其征收为城市基础设施的维护、建设提供了稳定的资金来源，而且城市供热基础设施的专项开支与城市能源消费结构的转变有直接关系，对城市大气质量的改善能够发挥作用。
增值税和企业所得税主要运用税收优惠对环境保护、资源综合利用加以激励。增值税规定，利用废旧沥青混凝土、城市生活垃圾、煤矸石、石煤、粉煤灰等固体废物的，实行增值税即征即退的政策；对再生水和污水处理劳务免征增值税。增值税的引导作用非常重要。上述鼓励废弃物循环利用的优惠政策减少了污染物，如：煤矸石、粉煤灰、城市生活垃圾及其他废渣的堆积，调动了企业开展废弃物循环利用的积极性，推动了废弃物的回收利用。2008年年初，企业所得税实现了“两税合一”。新的企业所得税遵循了科学发展观原则，强调企业所得税法规的制定要有利于资源的合理运用，有利于生态平衡和环境保护。企业所得税中涉及环境保护的规定包括：企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得享受税收优惠；企业综合利用资源可以减计收入；购置用于环境保护、节能节水等专用设备的投资额，可以实行税额抵免等。
山东财政学院学报2011年第5期王晓红：环境保护财政政策效应的经济学分析（二）排放污染物收费制度
排污收费制度是我国最早制定并实施的环境保护政策之一，始于20世纪70年代。2002年，国务院正式颁布了《排污费征收使用管理条例》，条例规定收取污水、废气、固体废物、危险废物和噪声排污费；针对排污收费，对超标排污加倍征收；改单因子收费为多因子收费，并以污染当量为收费的依据；收取的排污费列入环境保护专项资金进行管理。
排污收费制度，贯彻了“污染者付费”的原则，通过收费分配，使生态环境的外部成本得以内在化，而且为环保工作提供了专项资金，有利于促进保护自然资源和生态环境。2009年，全国治理工业污染投资的资金中，排污费补助6.95亿元，占污染治理项目当年投资总额的1.57%国家统计局网站（stats.省略）：统计数据＞专题数据＞环境统计数据。。
（三）促进环境保护的财政支出政策
1.财政投入
为了促进环境保护，在财政投入方面， “十五”期间中央财政安排环境保护资金1119亿元，其中，国债资金安排1083亿元［1］，主要用于京津风沙源治理、天然林保护工程、退耕还林(草)工程、三峡库区及其上游地区水污染治理、“三河三湖”污染治理、污水、垃圾产业化及中水回用工程等。据财政部向十一届全国人大二次会议提交的报告显示，2008年，资源节约型和环境友好型社会建设加快，全年累计安排423亿元中央财政资金，支持十大重点节能工程建设、循环经济发展、城镇污水垃圾处理设施及配套管网改造、重点流域水污染治理和节能环保能力建设等。
2.政府采购
在消费性支出方面，政府制定了相应的绿色采购政策来促使市场鼓励环境保护。2002年6月，全国人大常委会通过了《中华人民共和国政府采购法》，其中第九条明确提出“政府采购应当有助于实现国家的经济和社会发展政策目标，包括保护环境”。这就为政府绿色采购提供了切实的法律依据。2007年年初，财政部和环保总局联合发文，公布了我国第一份政府采购“绿色清单”。政府绿色采购是发达国家推动环境保护的重要手段。近年来，政府采购在我国获得了长足的发展，未来我国政府采购的空间很大。因此坚持绿色采购，对于引导企业加大环保产品的研发和生产，推动社会绿色消费具有积极意义。
3.财政补贴
财政补贴则是政府以补助、贴息等财政支出形式激励企业或消费者提供环保产品和进行污染控制，是对环境保护行为的正面引导。一般有两种做法：一是直接性财政补贴，如政府按照企业治理污染的努力程度，即减少污染生产量的程度给予资金补贴；二是间接性财政补贴，如现行增值税对废弃物综合利用设置的税收优惠。财政补贴是一种无偿的政府支出。政府通过提供补贴的方式，可以调整相对的产品价格，从而影响企业的生产行为或消费者的消费行为，改变资源配置结构、供给结构和需求结构。
二、 我国环境保护财政政策的问题分析
现有财政、税收政策对促进环境保护发挥了积极作用，但是存在的问题也不容忽视。
（一）促进环境保护的税收约束和激励机制尚未健全
对于自然资源的有效保护和节约利用应当采取约束与激励并重的税收政策。既要通过征税限制资源的任意开发和污染物的排放，又要对利用替代资源和综合利用自然资源生产产品的企业给予减税或免税激励。我国现行税收制度中设置了与环境保护相关的税种，这些税种为保护环境和减少污染提供了一定的经济激励和资金支持，但多数税种并不以保护环境为主要目的，导向不够明显，系统不够完整，约束和激励程度有限。
首先，现行税制中缺乏促进环境保护的专门税种，而且从表1数据可以看出，现行税制中与环境保护相关的税种收入在税收总收入中所占的比重仅为10―14%。涉及环境保护的税收收入偏低，削弱了税制在保护自然资源、控制环境污染方面的力度。其次，现有与环境保护有关的税种设计存在缺陷。在资源保护方面，资源税仅定位为级差资源税，没有充分体现政府保护资源、引导资源合理开发与利用的意图。资源税征收范围只包括矿产品和盐，限于部分不可再生资源，对具有重大生态环境价值的可再生资源缺乏税收调节。同时，资源税税额高低与该资源开采的环境影响无关，税额过低，各档之间的差距较小，对充分有效的利用资源起不到明显的调节作用，根本无法遏止资源的过度开采。现行增值税也抑制了企业节约和循环利用资源。因为循环利用资源的成本低，其增值比例高，反而要多交税。三是环境保护具有正外部效应，需要政府利用税收优惠政策加以激励。而我国目前有关环境保护的税收优惠规定较少，且缺乏系统性、针对性、灵活性，优惠形式集中于减免税，对环境保护的激励作用有限。
由此可见，我国现有直接或间接涉及环境保护的税种遵循传统的经济效率设计，环境保护功能没有充分体现，有关环境污染的税收约束和激励机制尚未健全，缺乏对环境保护的税收支撑体系。
（二）排污费收入使用存在缺陷
排污收费制度规定收入主要用于污染防治项目的拨款补助或者贷款贴息，从而否定了排污费资金有偿使用的原则，排污费资金变成了对污染企业的一种间接补贴，这显然与污染者负担原则不一致。而且由于环境监理队伍人员不足和执法工具的落后，不能及时检查排污单位的违法排污行为，影响了排污收费制度的贯彻实施。
（三）财政环境保护投入总量偏低
虽然财政用于环境保护的资金投入总量不断增加，但环保经费占GDP的比重较低。
由此可见，财政环境保护投入占GDP的比重最高为0.57%，不到1.0%。财政环境保护投入偏低不仅削弱了财政支持环境保护的力度，而且影响了对社会环保资金的引导效应。同时，关注一下财政政策中补贴的实施效果，目前，我国对于开展资源综合利用与治污企业的财政补贴仅限于少数几项间接补贴，如利润不上缴、减免税收、先征后返等，这对相关企业的鼓励与支持效果甚微。要构建环境保护财政系统，必须采用经常性的直接财政补贴对相应企业予以鼓励和支持。
三、我国环境保护财政政策的实证研究
（一）建立模型
分析财政政策对环境保护的效应，可以介入的角度有很多，但由于我国环境保护起步较晚，相关的统计数据不够完备，这为构建模型，进行实证分析带来了一定的难度。根据现有的统计数据，本文实证分析从工业企业入手，确定了工业“三废”综合利用产品产值、工业污染治理投资总额、财政环境保护投入和工业污染治理自筹资金四个指标。
工业“三废”综合利用产品产值即工业企业利用废水、废气、固体废物所取得的产值，揭示了企业废弃物利用的程度。从环境保护的理论来看，以资源节约、高效利用和循环利用为核心。工业“三废”综合利用产品产值是环境保护实践中重要的数量指标，以其作为被解释变量进行分析，得出的结论将会从废弃物重复利用的角度反映出企业开展环境保护的实际情况。企业开展环境保护既有自筹资金的投入，又有财政资金的激励，因此，选择3个自变量，即工业污染治理投资总额、财政环境保护投入和工业污染治理自筹资金。工业污染治理投资总额代表了企业资本和财政资金对环境保护的双向推动，反映了在两方合力的作用下对环境保护的强化效应。财政环境保护投入作为财政统计指标，强调了财政政策对环境保护的激励。工业污染治理企业自筹资金突出了民间资本对环境保护的推动。
以工业“三废”综合利用产品产值(y)为被解释变量，工业污染治理投资总额(x1)、财政环境保护投入(x2)和工业污染治理自筹资金(x3)为解释变量，构建环境保护财政政策的回归模型。
基本模型是：
y=b0+b1x1+b2x2+b3x3+ε
其中，ε为随机误差项，它体现了被解释变量中没有被解释变量所解释的部分。
b0为常数项，bi（i=1,2,3）是回归系数，分别表示工业污染治理投资总额、财政环境保护投入和工业污染治理自筹资金对“三废”综合利用的“净影响”。当回归系数为正且显著时，两者是互补关系，意味着企业投资或财政政策对“三废”综合利用有正效应，即有助于激励“三废”综合利用，也就是有助于环境保护的开展；当回归系数为负且显著时，两者是替代关系，意味着在企业投资或财政政策的作用下，“三废”综合利用会减少，即不利于环境保护的开展；当回归系数不显著时，无法判定企业投资和财政政策对“三废”综合利用的影响效果。
（二）回归结果及检验
(三) 回归结果分析
回归分析揭示了工业污染治理投资总额(x1)、财政环境保护投入(x2)和工业污染治理自筹资金(x3)对工业“三废”综合利用的效应。R是可决系数，R=0.959说明拟合情况很好，“三废”综合利用的相对变化可以由自变量给予95.9%的解释，且回归方程通过了拟合优度检验和F检验，表明该回归方程的显著性良好，工业“三废”综合利用受到工业污染治理投资总额、财政环境保护投入和工业污染治理自筹资金的影响很大。回归结果显示，工业污染治理投资总额(x1)与“三废”综合利用具有正的相关性，弹性系数为0.205。财政环境保护投入(x2)与“三废”综合利用也具有正的相关性。财政环境保护投入的弹性系数为0.376，表明财政政策对“三废”综合利用具有激励作用。工业污染治理自筹资金(x3)对“三废”综合利用促进作用明显，其弹性系数为1.12，表明工业污染治理自筹资金每增加1%，“三废”综合利用增加1.12%。
四、基本结论与政策建议
实证分析验证了财政投入对环境保护的正效应。为了充分发挥财政政策对环境保护的推动作用，需要针对我国环境保护财政政策存在的问题，不断调整和完善财政政策体系
（一）建立环境财政体系
环境财政是指国家为保护生态环境和自然资源，向社会和公众提供环境服务，保障国家环境安全所涉及的政府收入与支出。为了切实有效的推进环境保护，将环境财政纳入到公共财政体系框架中，强化政府的环境财政职能至为重要。环境财政既是运用财政资金解决环境问题的有效工具，又是公共财政体系中带动其他环节的主导环节。
1.增加财政投入
环境属于公共品，加强环境保护必然由政府主导，需要政府大量的财政资金投入。财政资金不仅可以直接用于治理环境污染，而且能够带动社会投资。目前，我国确立的环境保护中心任务是节能减排，重点行业集中在钢铁、有色、煤炭、电力、化工、建材、轻工等。这些行业都属于资源消耗和污染排放的“双高行业”，节能降耗，减轻污染物排放，实现资源回收利用的潜力巨大。因此，财政投入应突出抓好重点工程和重点领域，加大中央和地方财政污染减排体系建设和环境保护能力建设资金投入力度，并积极引导社会投资。
2.调整财政转移支付
促进环境保护，转移支付应从以下几方面着手：第一，把资源、环保建设纳入国家与地方国民经济社会发展长远规划，在中央和省级政府设立环境转移支付专项资金。第二，中央专款应采取科学、规范、透明的方法进行分配，接受专项拨款的省份必须从地方预算中安排相应的配套资金，与中央专款一道专门用于环境保护。第三，中央财政和省级财政要加大对重点生态保护地区、资源枯竭地区、关闭重点污染行业和企业所在地区的财政转移支付力度，保障其提供均等公共服务所需财力。第四，按照“谁污染谁治理、谁受益谁付费”的原则，建立横向财政转移支付制度，确保河流上游水源林保护区、动植物保护区、湿地草原保护区、天然林保护区从受益地区得到相应的经济补偿。
3.强化政府绿色采购制度
利用政府采购推进环境保护，首先应加大节能、资源综合利用等与环境保护相关产品的认证力度。在此基础上，政府应积极购买绿色产品。中央政府机构率先垂范，并随着条件的成熟逐步扩大到全国。而且，政府绿色采购一开始不宜范围太宽，先选择那些社会需求量大、节能效益显著的产品纳入政府采购范围，然后逐步拓宽。
4.完善财政补贴
构建环境财政体系，必须采用经常性的直接财政补贴对相应企业予以鼓励和支持。对于企业在开展环境保护初期增加技术投入、改进生产工艺等造成的产品成本高于社会平均成本的现象，给予价格补贴。对企业环境保护初期因投入过大而造成的暂时性亏损给予补贴。而且，逐步取消扭曲能源、资源价格及其他有损环境行为的补贴。
（二）改革税收制度
1.改革与环境保护有关的现行税种
税制改革应遵循环境保护和经济发展相协调的原则、税负和污染相适应的原则以及预防与治理相结合的原则。首先，完善增值税抵扣制度。以合理拉开利用再生资源、资源综合利用与原生资源之间的税负差距为目标，完善增值税抵扣链条，改革进项税抵扣办法，实现环境保护的税收优势。取消企业销售使用过的固定资产免税或低税征收的规定，取消有毒农药、农膜低税率的规定。其次，扩大消费税的征税范围，逐步将煤炭、含磷洗涤剂、饮料容器、一次性制品、高档建筑装饰材料及对臭氧层造成破坏的氟里昂产品列入消费税的征收范围，加以必要的限制。依据消费品和消费行为对资源（或能源）的耗费及其对环境的污染程度，采取差别税率。第三，调整企业所得税税收优惠的范围，除继续对“三废”综合利用和向环保产业投资给予税收优惠外，将优惠范围扩大到环保机器设备制造、环保工程设计、施工、安装、生态工程等领域。第四，扩大资源税的征税范围，合理调整现行资源税的税率，并且将资源税由从量计征改为从价计征，以杜绝浪费现象，避免资源开发无度和失控。
2.开征环境保护税
建立独立的环境保护税是我国改革和规范税制，以经济手段节约资源、治理污染和保护环境的必然选择。环境保护税应选择有排放污染物行为的单位和个人作为纳税人，以污染物的排放量作为税基，最适税率应按治污费用不小于排污费用的标准，实施累进的边际税率，使税负能正确反映环境保护成本和资源的稀缺程度。环境保护税的征收强化了税收对经济行为的限制、约束作用。随着环境保护的加强，单位和个人污染物排放的减少，环境保护税的税收收入也会减少，因此，在我国税制体系中，作为特定目的税，环境保护税只是辅助税种。
有关环境保护的税制改革和完善应综合考虑，系统设计，切忌操之过急。如资源税税制改革必然引起自然资源价格的波动，可能造成物价上涨，引发成本推动型通货膨胀，因此，改革资源税需要在物价稳定的宏观经济环境下进行。虽然资源税与环境保护税这两个税种设置目的、征税范围、征税方法等不尽相同，但资源税的改革与环境保护税的开征都会影响到微观经济主体的税收负担，不能同步实施。
参考文献:
［1］马中,王耀先,吴健.建立环境财政体系，增加环保投入是落实国务院《决定》的关键［N］.中国环境报，2006-09-07.
An Economic Analysis of the Fiscal Policy of Environmental Protection
WANG Xiaohong
（School of Continuing Education, Shandong University of Finance and Economics,Jinan 250014,China）
