时间：2023-06-04 10:50:10
关键词：产业集聚区；税收政策；集聚效应
地方政府要利用税收政策扶持产业集聚区发展，除了要利用好现行税法的优惠政策外，还要在地方税种税收优惠、税收返还、税收援助等方面制定政策，帮助产业集聚区内企业成长壮大。课题组从税收优惠、税收返还、税收援助等三个方面阐述了地方政府扶持产业集聚区发展的税收政策。
一、税收优惠政策
我国税法规定，中央税和全国统一实行的地方税的立法权主要集中于中央政府，地方政府只在地方税种的税率选择、税收减免等方面和部分税种的税收管理权方面享有一定的自。因而，地方政府要想利用税收政策发展产业集聚区，可采取的方法是利用中央政府制定的税收优惠政策和地方政府结合本地实际情况制定税收优惠政策这两种方法，在优惠方式方面可采用税率优惠、税基优惠、税额减免等多种优惠措施。虽然这些税收优惠可能会导致当前政府税收收入减少。但从长远角度来看，政府对企业的这些税收优惠能扶持企业成长，将来政府从这些发展壮大的企业所获得的税收收入要远远高于当前所减免的这些税收收入。课题组在研究地方政府扶持产业集聚区发展税收政策时，主要是根据优惠类型来阐述的。主要分为七个方面。
(一)资源利用的税收优惠
产业集聚的重要基础之一就是利用当地的优势资源。国家在制定资源税时，设计了差别税率制度，并赋予地方政府根据本辖区实际情况选择适用税率。资源税的开征具有调节作用，能够调节产业布局和促使企业提高资源利用效率。地方政府在发展产业集聚区时，可以对资源利用效率较高的企业采用低税率政策，强化产业集聚基础，增强产业集聚效应。
(二)产业方面的税收优惠政策
产业税收优惠是国家调整产业结构、实现产业升级的重要政策工具。因而国家在多个税种的征收中，都设计了产业税收优惠政策。在产业集聚区建设和发展时，地方政府要尽可能利用当地优势资源来发展国家提倡和鼓励的产业。从而帮助企业寻求产业税收优惠政策，降低企业税负。比如，在企业所得税、营业税等税种中，都对高新技术产业制定了大量的优惠政策；金融危机后，国家了十个产业振兴规划纲要，在税收法规中对这十个产业也提出了不同的优惠措施，比如物流业在营业税、企业所得税中都享有较多的优惠政策。除此之外，地方政府也可以对国家提倡和鼓励的产业，在地方税种方面制定优惠措施，包括房产税、城镇土地使用税、资源税、城建税等方面都可以适当减免税收，以扶持这些产业的企业发展。
(三)技术创新和科技进步的税收优惠
科技是第一生产力，政府十分重视技术创新与科技进步，鼓励企业研发与应用新技术、新工艺。中央政府在设计企业所得税与营业税时，都对技术创新和科技进步设计了相关的税收优惠政策。例如。企业所得税法规定，企业的年度技术研发费用在据实扣除的基础上，可以加计扣除50％；形成无形资产的研发费用，可以按照研发费用的150％进行摊销。地方政府在建设和发展产业集聚区时，应该鼓励企业技术研发和技术创新，藉此促进整个产业集聚区内同行业企业的共同发展。提升产业层次与产品质量。地方政府可在落实中央政府关于技术创新与科技进步的税收优惠政策之余，在城建税、印花税、资源税等方面予以税收优惠。
(四)环保项目与节能项目的税收优惠
环保项目与节能项目在减轻资源压力与环境保护方面具有十分重要的政策意义，因而国家对环保项目、节能项目与资源综合利用项目制定了税收优惠政策。比如，国家对资源综合利用企业，在设备购进、增值税即征即退、企业所得税减免等方面都制定有明确的优惠措施，地方政府要认真落实这些税收优惠政策，使产业集聚区内企业能够切实享受到这些税收优惠，减轻税收负担。此外，地方政府可以对这些环保项目与节能项目，在房产税、城镇土地使用税、土地增值税、城建税等地方税种方面予以税收优惠，鼓励产业集聚区内企业投资环保项目与技能项目，降低企业税收负担。
(五)固定资产方面的税收优惠
企业投资兴建新的工厂，可能需要建设大量的固定资产和占用大量的土地，这会给企业造成较大的投资压力，因而地方政府可以根据企业主营业务、投资规模、就业规模、环保状况、潜在经济效益与社会效益等指标，制定一个可以享受房产税、土地增值税、城镇土地使用税等涉及到固定资产税收优惠的标准，对于达到这些标准的企业，可对企业拥有的生产经营用的厂房、占用土地等固定资产，在征收房产税、契税、城镇土地使用税、土地增值税等方面予以税收减免，降低产业集聚区内企业的经营负担，提高其经营效益，还利于企业。
(六)公共基础设施建设的税收优惠
公共基础设施建设本应由政府提供，但由于政府财力限制或决策程序限制，使得一部分公共基础设施难以及时到位。这就给企业参与公共基础设施建设提供了空间。凡是企业参与建设产业集聚区内公共基础设施的，政府可以予以相关的税收优惠。比如，凡是企业建设垃圾处理中心或污水处理中心的，政府可以免征相关项目的营业税，其项目所占土地和建筑可以免征城镇土地使用税、房产税等。
(七)中小企业税收优惠
世界各国政府都有对中小企业的扶助政策，包括税收优惠政策。我国企业所得税法也对小型微利企业给予税率优惠。产业集聚区内企业多数都是中小型企业，地方政府应该在地方税种方面对优质中小企业进行税收优惠，可以包括资源税、房产税、城镇土地使用税、城建税等方面的减免。
二、税收返还政策
税收返还政策在产业集聚区建设和发展中拥有很大的适用空间。虽然多数税种属于中央税或中央地方共享税，其税收征纳权在国税系统，但是地方政府可以在地方税以及中央地方共享税的地方分享部分中，拿出一部分返还给产业集聚区内的优质企业，减轻这些企业的税收负担，增强产业集聚区的吸引力。税收返还政策可以包括按期返还和按超额部分返还两种措施。
(一)在优惠期内地方政府按照所分享的税收收入的一定比例返还给企业
在我国吸引外资企业到我国投资时，我国往往给予外资企业“两免三减半”或“三免三减半”的优惠措施，这是一种税收优惠期内减免税额的优惠政策。地方政府在吸引外地企业到本地产业集聚区内投资建厂时，可以借鉴国家的这种税收优惠期政策。在一定的优惠期内，地方政府可以按照企业上缴税收中地方政府所分享部分的一定比例将税收返还给该企业，使得该企业上缴税收越多，所享受到的税收返还额越多，降低企业税收负担。优惠期满后。政府可以采用按超额部分返还税收政策或不再给予税收返还政策。
(二)企业上缴税收达到一定规模后，地方政府可以将超过规模标准的税收按比例返还给企业
优惠期满后，若地方政府还想进一步增强产业集聚区的集聚
效应，可以采用按超额部分返还税收的政策。地方政府可以根据各地实际情况，制定一个享受税收返还政策的标准，凡是年度上缴税收超过一定规模的，超过部分的税收，地方政府可以按比例返还给企业，减轻企业税收负担。扶持企业发展。
三、税收援助政策
这里所讲的税收援助政策是指政府或征税机关对于企业提供纳税帮助，不包括税收优惠政策。企业纳税必须按照税法所规定的程序进行缴纳，技术性较强，这为纳税机关为企业提供税收援助服务留下了空间。税收援助政策包括纳税实务培训与咨询、税收筹划、为投资决策提供涉税信息服务等几个方面。
(一)政府为企业提供纳税实务培训与咨询服务
最近几年，是我国税法变革较为激烈的时期，处于由旧的税法体系向更符合经济社会发展需要的新税法体系转变的关键时期。税法的大幅度变化，为企业纳税增添了不少困难。地方政府为吸引外地企业到本地产业集聚区投资设厂，由政府(主要是当地税务机关)为企业免费提供纳税实务培训或纳税咨询，提高企业会计人员按照税法规定程序按时、高效地缴纳税款，方便企业财务管理与经营，是一项具有吸引力的政府增值服务项目。当税法出现变化时，征税机关要及时向各企业传达与解读税收政策变化，协助企业财务人员熟悉新的税法与征税程序，为企业纳税提供培训与咨询，是政府的义务，也是政府的有效便民措施。
(二)政府鼓励企业进行合理税收筹划
税收筹划是指纳税人按照税法准则，通过合理地策划与安排企业生产运营活动，达到合法节税的目的。税收筹划不同于偷税漏税，它是在税收法律许可的范围内，纳税人通过对生产运营活动的策划和重新设计来达到合法节税的。税收筹划既不违法，又能帮助企业降低税收负担。很多企业有进行税收筹划的愿望，但是不具备进行税收筹划的能力。政府应当通过对企业进行税法解读与培训，帮助企业进行税收筹划，使企业合理节税，降低税收负担，这也是当地能够吸引企业前来投资建厂的独具特色的招商引资措施。产业集聚区是同类产业或相近的几类产业在空间上的集中，集聚区内的企业业务相近，这使得税收筹划能够取得更为明显的节税效益。对企业而言十分具有吸引力。
(三)政府为企业投资决策提供涉税信息服务
企业的任何投资都会涉及到税收问题，税收成为投资决策重要的影响因素。比如当前企业并购时，就要考虑税收对并购方式的影响，从而选择税收成本最低的并购方式来进行企业并购。政府应在产业集聚区建设和发展中，成立专门的税收服务机构，为企业投资决策提供涉税信息服务，使得企业在参考相关涉税信息后，制定更加有效的正确的投资决策，降低投资风险与投资成本。
总之，税收负担是影响企业投资决策的重要因素之一，地方政府若要强化产业集聚区的集聚力，就必须尽可能地降低企业税收负担。而我国的税收立法权与主要税种的优惠决定权都集中在中央政府。地方政府只有充分利用中央政府制定的税收优惠政策，并辅之以地方税种优惠，才能从税收政策方面扶持产业集聚区的建设与发展。
参考文献：
[1]杨贞，李剑力，河南产业集聚区建设中存在的问题与对策，郑州航空工业管理学院学报，2009(6)31-35
[2]李志平，白庆华，大都市现代服务业集聚区的形成机理研究，现代管理科学，2008(2)：13-15
[3]刘世锦，产业集聚及其对经济发展的意义，浙江经济，2003(13)：44-46
一、新企业所得税法主要调整内容
新企业所得税法与现行“两税”法相比，主要概括为“四个统一”：内外资企业适用统一的所得税法、统一并适当降低所得税率、统一并规范税前扣除办法、统一实行“产业为主区域为辅”新的税收优惠政策体系。具体涉及的调整内容为：
（一）统一适用企业所得税法。原《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国所得税法》将于20*年1月1日废止，按照国务院规定，除部分老企业可以享受五年过渡期税收优惠政策之外，其他内、外资企业必须全面执行新的企业所得税法。同时，新企业所得税法按照国际惯例，引入了居民企业和非居民企业的概念，居民企业承担全面纳税义务，就其来源于中国境内外的全部所得进行合并纳税。非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。
（二）实行统一的25%企业所得税税率。现行“两税”的税率均为33％，但对一些特殊的外企实行24％、15％甚至更低的优惠税率，对内资微利企业实行27％和18％的照顾税率；今后，除小型微利企业、非居民企业实行20%、高新技术企业实行15%的优惠税率之外，内、外资企业统一实行25%的税率。也就是说，今后，内资企业、外资企业、不同所有制企业都实行同一个税率，在同一个水平线上公平竞争。
（三）统一内外资企业各项支出扣除标准。新的企业所得税法规定，内外资企业所得税在成本费用等扣除方面，实行统一的实际发生扣除政策，规定了公益性捐赠支出扣除的标准，明确了不得扣除的支出范围。同时，对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除做了统一规范。由于扩大了税前扣除范围，缩小了税基，与老税法相比将会减轻企业的税负。
（四）进一步调整优化税收优惠政策。新企业所得税法，将税收优惠政策格局由过去的“以区域优惠为主”转向“以产业优惠为主、区域优惠为辅”的新格局，税收优惠更多地由直接优惠转向间接优惠转变。国家除对西部大开发地区的鼓励类企业继续实施区域性税收优惠之外，重点对农林牧渔业、基础设施投资、高新技术、环境保护、节能节水、安全生产、劳服、福利、资源综合利用等行业，给予降低税率、免征、减征、加计扣除、少计收入等优惠政策。同时，为缓解新税法出台对部分原享受税收优惠政策企业的影响，新企业所得税法规定，对新税法公布前已经批准设立，依照当时的税收政策，享受低税率和定期减免税优惠的老企业，给予最长五年的过渡期照顾。
二、两税合并对我市财税收入的影响
新税法与现行税法相比，在税率、税前扣除、税收优惠、纳税方式方面存在着较大差异，对企业所得税收入的影响是直接而长远的。新税法实施初期，我市财税要承受较大的减收压力，但从长期看，财税收入会因我市经济的良性发展而不断增长。我们以20*年全市内、外资企业所得税汇算清缴数据为基础，从国税角度综合测算两税合并对全市财税收入的影响[1]。鉴于新企业所得税法的实施细则尚未出台，我们的分析测算还只是初步的。
（一）税率的调整对全市财税的影响
税率统一是影响企业所得税最显著的因素，对财税收入的影响也最大。截止20*年底，我市国税部门管理内、外资企业所得税纳税人9595户，20*年实现应纳所得税61500万元。其中：内资企业7350户，应纳企业所得税37383万元；外资企业2245户，应纳外资企业所得税24117万元。
按25%的法定税率对20*年度数据进行静态测算，在“两税合并”的五年过渡期内：国税部门管理的内资企业所得税纳税人将每年减收9027万元，原适用33%税率的173户非生产性外资企业将年减收269万元。二者合计，将年减少税收收入9296万元，按一般企业所得税地方财政分成比例32%计算（下同），将年减少地方财政收入2975万元。过渡期结束后：上述企业的减收影响依然存在，即年减少税收收入9296万元，而其他外资企业预计将年增加所得税收入8547万元，兑除后将年减少税收收入749万元，减少地方财政收入240万元。
（二）税前扣除政策调整对全市财税的影响
新税法在工资、公益性捐赠、广告费等税前列支方面变动较大，虽不像税率变动对财税收入的影响那么明显，但对收入的影响也是非常直接的。主要变动的工资、捐赠、广告费三项，以20*年数据静态分析，国税部门管理的纳税人预计将年减少税收收入7360万元，减少地方财政收入2355万元。其中：
1、新税法取消计税工资制并实行据实扣除政策，我市国税部门管理的内资企业年最多可增加税前扣除工资支出26928万元，进而减少企业所得税收入6732万元；
2、新税法统一规定企业的公益性捐赠在其年度利润总额12%以内的部分（原规定为3%），准予在税前扣除。由于扣除比例的提高，国税部门管理的内资企业年最多可增加税前扣除捐赠支出405万元，进而减少企业所得税收入101万元。外资企业由于限定了扣除比例，将年减少税前扣除捐赠支出68万元，增加企业所得税收入17万元；
3、新税法规定企业的广告费支出不超过当年销售收入15％的部分可据实扣除，超过部分可结转以后年度扣除。国税部门管理的内资企业年最多可增加税前扣除广告费支出2176万元，进而减少企业所得税收入544万元。而外资企业受此影响甚微。
（三）主要税收优惠政策调整对全市财税的影响
目前我市的区域性税收优惠数量在全省位居前列，新税法对税收优惠的统一调整，使这种政策优势大为减弱，但对财税收入长远来说则是重要利好，特别是外资企业的税收贡献将大幅提高。以20*年数据静态分析，在综合各种增减收因素后，因税收优惠政策调整，过渡期内国税部门将年增加企业所得税5589万元，并增加地方财政收入1788万元。过渡期结束后，国税部门将年增加企业所得税23381万元，增加地方财政收入7482万元。具体情况如下：
1、减收因素：一是新税法规定高新技术企业均可享受15%的低税率，将增加18户享受15%的低税率优惠，年可减少企业所得税收入303万元。二是新税法规定符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。267户享受27%税率的内资小型微利企业适用20%税率后，将年减少企业所得税22万元；676户外资小型微利企业适用20%税率后，将年减少税收40万元。过渡期结束后，外资小型微利企业将年减少税收57万元。
2、增收因素：一是目前1516户享受18%税率的内资小型微利企业适用20%税率后，将年增加企业所得税101万元；二是新税法用特定的就业人员工资加计扣除政策替代现行鼓励安置残疾人、下岗失业等企业直接减免税政策。20*年，国税部门共减免17户此类纳税人的企业所得税1051万元，此项政策取消后，预计年可增加企业所得税收入297万元。三是新税法取消了高区内高新技术企业定期减免税收优惠政策（“两免”），国税管理的4户高新技术企业预计年可增加企业所得税收入347万元。四是新税法取消了绝大部分涉外税收优惠，包括：生产性外资企业“两免三减半”、产品出口企业减半征税，但对“两免三减半”税优惠可以执行到过渡期结束。20*年，全市有80户产品出口的外资企业享受产品出口企业减半征税优惠，该政策取消后年可增加企业所得税5209万元。过渡期之后，全市有282户生产性外资企业取消享受“两免三减半”。但由于优惠政策的调整，会对部分外资企业继续在我市投资产生一定的影响，过渡期结束后，有的外企可能出现撤资、搬迁等情况，从而对税收收入产生一定的影响。预计过渡期结束后，此项政策年将增加企业所得税13500万元。
（四）总分支机构汇总纳税对全市财税的影响
新税法规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税，这一政策调整可能会出现我市部分企业所得税税源向济南、北京等大城市集中和转移的问题。20*年度，国税部门共管理70户跨区经营并独立核算的非法人分支机构，共实现应纳所得税347万元。适用新企业所得税法后，年将减少我市国税收入347万元。
综合以上四个因素对全市财税的影响，新企业所得税法实施后，以20*年数据静态计算，在过渡期内：国税部门年将减少税收收入11414万元，减少地方财政收入3652万元。过渡期结束后：由于涉外税收优惠的大量到期，税收收入增加比较明显。但考虑受部分优惠政策取消或调整影响，有的外资企业可能出现撤资、搬迁等现象，以20*年数据静态综合测算，国税部门预计年增加税收收入1*19万元，增加财政收入3462万元。当然，若考虑经济增长因素，随着企业户数增加、规模扩大和经济效益的改善，企业所得税总体规模必然同步增长，而新税法带来的增减收效应也相应地被放大，两法合并的长期增收效应将充分显现。
三、两税合并对我市经济的影响分析
“两税”合并对威海经济发展既有有利的一面，又存在一定的不利影响，但不会对威海经济发展造成重大冲击。短期内，“两税”合并可能会降低威海两个部级开发区对一部分产业和企业的吸引力，但从长期来看，对威海经济整体发展利大于弊，有利于产业结构的进一步优化调整，有利于提升利用外资的质量与效益，有利于城市竞争力的增强。
（一）“两税合并”为各类企业创造了平等竞争的税收环境，有利于各类企业的全面发展
从法定税率看，现行内资企业税负为33%，外资企业税负为24%、15%甚至更低；而从实际情况看，20*年，全市内资企业实际平均税负为27.83%，外资企业实际平均税负仅为8.38%，二者相差近20个百分点，外资企业享有税收上的超国民待遇。随着我国加入世贸组织后过渡期的结束，国内市场对外资进一步开放，内资企业也逐渐融入世界经济体系之中，面临越来越大的竞争挑战，继续采取内资、外资企业不同的税收政策，必将使内资企业处于不平等竞争地位，影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。两税合并后，内外资企业适用统一的税收政策和税收待遇，如相同的税率、享受同等的税收优惠以及相同的税前扣除标准等，减少了企业间由于适用税收政策不同而造成的税负不均现象，进而为各类企业创造了公平合理的市场竞争环境，有利于各类企业的全面发展。特别是对内资企业来讲，由于税负降低，企业将有多余的资金加大对科技的投入，进行技术改造、自主创新，有利于企业扩大再生产，并将进一步刺激我市经济的发展。
（二）“两税合并”有利于我市产业结构的调整和优化
1、“两税合并”有利于促进高新技术和循环经济发展。企业所得税法统一了税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系，明确了对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，扩大对创业投资企业的税收优惠，以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠，鼓励企业技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体。这些政策的出台，将进一步促进我市高新技术企业和创业投资企业的发展，有利于我市合理利用地缘优势发展设备制造、电子信息、机电工具、轻工纺织及食品医药等产业，并促进环境保护与节能及基础设施建设等产业的发展，对我市合理调整产业结构、建设“五大产业群”将产生积极的影响。
2、“两税合并”对加快我市第三产业发展提供了契机。以前，因非生产性外资企业没有税收优惠，影响了对这部分企业的招商。以20*年为例，我市从事房地产、建筑装饰、住宿餐饮、娱乐等非生产性的外资企业共172家，只占我市开业户的10.14%，实现税款占开业户的2.*%。而两法合并后，非生产性外资企业将统一享受25%的税率，税率将比目前降低8个百分点，这有利于我市吸引外资发展房地产业、旅游、餐饮服务等第三产业，从而不断提高三产在产业构成中的比重。
3、“两税合并”有利于优化出口结构。现行税法对出口型外资企业（出口收入占总收入70%以上）实行“两免三减半”优惠政策期满后，延长两年享受减半征收的所得税优惠。“两法合并”后取消“减半征收”优惠，将增加现有出口型外资企业的税负，对其产品出口产生一定的负面影响。相反，内资企业由于税率降低、扣除标准提高和公平的竞争环境，必将降低产品成本，提高出口产品在国外的竞争力，扩大出口额和出口比重。多年来，我市外资企业出口占到外贸出口一半以上。20*年，全市外资企业出口41*99万美元，占外贸出口总额的68.33%。新税法不再对主要出口外资企业减半征税优惠，反映了国家调整出口结构的意向，不仅有利于促进外资企业加大对国内市场的开拓力度，而且有利内资企业与外资企业在外贸出口方面公平竞争，促进外贸出口良性发展。
（三）“两税合并”有利于我市县域经济的协调发展
目前我市经区、高区的企业享受较多的税收优惠，在利用外资和发展高新技术等方面具有明显优势，但新企业所得税法实施后，全市企业所得税政策统一，将使经区的生产性外资企业不再享受15%的低税率优惠，全市所有企业将共同适用25%的税率，高区的高新技术企业也不再独享15%的低税率优惠，因此，我市经区和高区在税收上的区位优势将有所减弱，短期内对两区的税收和经济方面有较大影响，特别是身处经区的非高新技术外资企业，税率将由现行15％提高到25％，企业税负增加明显。尽管这种情况对增加地方财政收入效果明显，但对外资企业发展有一定的负面影响。因此，两区应该重新定位，积极应对“两税合并”给部级经济技术开发区带来的新机遇和挑战，特别是要在发展高新技术、节能环保和现代服务业等方面进一步发挥示范和带动作用。从长期来看，统一税制有利于我市均衡县域经济发展布局，促进招商引资从税收优惠竞争转向优化投资环境上来，我市经济发展重心也将由市区为主导向各市区协调共赢转变。各县市区应抓住税制统一的契机，加大招商引资力度，加快产业结构调整步伐，提高经济发展的后劲。
（四）“两税合并”将促进招商引资向深层次发展
“两税合并”地区性税收优惠的取消和税率的统一，在一定程度上会降低我市整体利用外资在税收方面的国际、国内比较优势，过渡期结束后一些劳动密集型外资企业有可能转向东南亚一些税率较低的国家和我国中西部地区发展，从部级开发区内向开发区外发展，对吸引外资方面或多或少会产生一些影响。但国际经验表明，稳定的政治局面、发展良好的经济态势、广阔的市场、丰富的劳动力资源，以及不断完善的法制环境和政府服务等，是吸引外资的主要因素，税收优惠只是一个方面，对于威海来说，吸引外资的根本原因在于：优越的地理位置、良好的人居生态环境、不断扩大的市场、日渐完善的立体化交通网络等等。这些都是对吸引外资长期起作用的决定性因素，新税法的实施不会对我市吸引外资产生大的影响。相反，税制的统一，有利于克服目前普遍存在的“假外资”现象，有效地促进外资企业通过提升产品和质量来占领市场，回归到招商引资的真正目的上来。“两税合并”后，税收优惠不再看重企业的身份，而是根据企业生产经营的技术含量和它在产业政策中的定位，这将有利于提高吸引外资的质量和结构，并促使政府进一步转换职能，提高行政效能，优化投资环境，走出利用“税收优惠”吸引外资的误区。
四、应对措施及建议
企业所得税属于直接税，税负不易转嫁，在各税种中对地方经济的宏观调控力度最大，是地方财政收入的重要来源。为更好地顺应两税合并改革，我市应以税制统一为契机，及时采取积极有效的应对策略，尽力降低改革初期对我市财税经济等方面的不利影响，变不利为有利，化被动为主动，促进经济又好又快发展。现提出如下对策建议：
（一）做好新税法实施前的准备工作。有关部门应加大政策调研力度，从经济发展、财政收入、招商引资、居民消费等不同角度，采取宏观分析与微观分析相结合、理论分析与实证分析相结合等的形式，研究新法实施对我市的影响，为做好应对工作提供决策参考。要采取多种有效形式和措施宣传解释新企业所得税法，确保企业能正确掌握和理解新企业所得税法的主要内容，使企业能适应两税合并的改革要求，制定有利于自身发展的战略和应对措施。税务部门在加强对外税法宣传和对内政策业务培训的同时，还要按企业性质和行业对“老企业”进行统计、调查和摸底等，做好实施前的其他各项准备工作。
（二）及时优化产业结构，提升产业发展层次。新企业所得税法是国家宏观政策导向的体现，我市应抓住这一契机，进一步调整优化产业结构，充分运用我市独特优越的地理环境，大力发展高新技术、节能环保、现代农业和现代服务业等新兴产业，逐步淘汰落后产业，积极扶持企业提高出口产品的生产和竞争能力，增强大中型企业的活力，鼓励和刺激民营企业、中小企业遍地开花，促进我市经济的稳定、健康、快速发展。在积极鼓励发展高新技术等产业的同时，有关部门也要严格对该类企业的报批，防止不法企业以虚假材料骗取有关资质，减少财政收入流失。
（三）进一步优化投资环境，吸收外来资金和先进技术。今后吸引外资的重点将由税收优惠竞争向综合投资环境竞争转变，我市应积极完善和提高服务措施，进一步加强基础设施建设和生态环境建设，全面提升政府服务、金融、教育等软环境质量，并优化有关招商引资的扶持政策，进一步吸收外国、外地区的资金和先进技术，促进地方经济更好、更快发展。同时，由于今后对不具备法人资格的分支机构企业实行汇总纳税，如果总机构不在我市，即使税源产生地在我市也不在我市缴纳，因此，在招商引资过程中，要尽可能多引进具有法人资格的企业，以便增加本地财政收入。
关键词：税收；政策；企业；影响
一、税收和企业财务政策的内涵
（一）税收的内涵。在我国的社会体制下，税收是一种特殊的分配关系，是我国财政收入的主要来源。税收的定义为，为国家实现具体职能，而确保社会公共需求得以满足，借助于国家的政治权利，依据法律规定，利用税收工具，进行强制性的、无偿的征收税费，参与国家人民的收入，以及社会产品的分配和再分配的过程，以此为国家取得财政收入的具体形式。税收的特点比较显著，包括强制性、无偿性以及固定性等，三者是统一的，缺少任何一个都不可。
（二）企业财务政策的内涵。企业财务政策是为了能够达成一定的目的，涉及财政、经济以及社会等各个方面的内容，对企业的财政行为进行调节，从而制定的相关财务政策，我们将其统称为企业财务政策。企业财务政策实际上是财务政策的一个种类，企业管理中有许多方面，包括融资管理、投资管理、营运资金管理以及股利管理，因此对应的采取的财务政策就是融资管理政策、投资管理政策、营运资金管理政策以及股利管理政策。税收政策对于企业的财务政策产生的影响还是十分显著的，因此企业必须做好税收筹划等工作，以此促进现代企业财务管理目的的达成。
二、税收对企业财务政策的影响
（一）税收对企业资本结构选择的影响
（1）所得税税率。企业所得税税率的概念，我们可以理解为针对纳税人所应当缴纳的税款，按照一定比率进行征收。相关法律中对此作出明确规定，我国企业所得税征收比率为25% 左右，在《企业所得税暂行条例》中，对所得税进行明确：企业在生产经营的过程中，向金融机构借款的利息支出，可以根据实际发生的数额进行扣除。负债的利息也可以用来抵税，而且是能够被量化的，其表现公式如下：利息抵税效用= 负债额× 负债利率× 所得税税率。
因此，如果已经明确了负债利率，以及所得税税率，公司的负债数额越大，那么利息抵税效用也随之增大。所以说，企业所得税税率对企业资本结构会产生较大的影响，主要是在于所得税税率高的公司偏向于负债资本的筹集，利息用来抵税，这种做法的效果要更好； 而所得税税率较低的公司则倾向于权益资本筹集，以此降低公司的筹资成本。
（2）股利和利息个人所得税差异。公司支付给债权人一定数额的利息，以及给股东的股利，这与债权人和股东实际得到的存在一定的差距，债权人和股东实际上是公司资本的供给者，其对税后净收益较为关心，而他们不得不缴纳个人所得税。税法中对此进行规定，企业支付给债权人的利息，可以看作和生产经营相关费用，因此要在公司所得税前进行扣除，支付给股东的股利是企业分红，是利润分配，是在公司所得税之后，也就是公司所得税分别对待利息和股利，存在支付方面的区别。所以说，股东对权益资本进行评价，以及债权人对债务进行评价存在相对价值方面的问题，二者的相对价值始终处于变化当中。因此，个人所得税会对企业资本结构决策产生影响。
（二）税收对企业筹资、投资以及税利政策的影响
（1）筹资活动。筹资活动是现代企业最为频繁的财务活动之一，对企业财务管理目的的实现有很大的影响，企业持续进行生产活动，会对资金产生持续的需求，因此对及时、足够的资金进行筹措是非常有必要的。有时候，公司也会利用筹资的方式对资本结构进行调整，公司筹资能够选择的方式包括权益筹资和负债筹资，税法对于筹资方式所得到的资金列支方法也有所区别，税前列支和税后列支会对企业资金成本产生较大影响。公司资金来源无外乎资本金和负债，具体而言还包括长期负债和短期负债，其中，长期负债和资本构成共同组成资本结构，利息属于费用列支，公司在对税收进行计算时，要对其进行扣除，公司可以少缴纳一部分所得税。公司的资本结构对企业的税收也有一定的影响，股息不属于费用列支，企业税后的利润分配，所以息税前进行投资的收益率比较大，公司也能够利用提高负债比的方式获取更多利益。
（2）投资中的税收筹划。随着税收制度的变化和发展，投资收益关注的更多的应是税收影响因素，尤其是投资决策，税收筹划是其中的重要内容。投资方式、组织形式、投资方向以及行业不同，那么税收待遇都将有所区别，应纳税额是投资方获取收益的抵减项目，会对纳税人投资收益率产生较大影响。
所以，公司进行投资之前要对税收进行筹划，注意企业投资决策的战略规划和整体性，以促进企业获取利润最大化。
（3）股利政策的合理制定。股利是公司在税后的净利润，企业所选取的分配方式和支付方式的不同，都会对企业的价值产生较大的影响，科学合理的股利政策要符合企业的长期战略规划，对企业当前发展阶段的种种因素进行考虑，对股利政策的影响进行考虑，让企业收益分配趋向于科学合理。结合企业成长的各个阶段，包括初创、高速增长、稳定增长、成熟以及衰退阶段，初创时企业运行依然存在较大的风险，需要的财力物力较大，为了确保财务风险降低，公司应当选择剩余股利政策，高速增长阶段，企业的投资前景也越来越广阔，此时不适合分派股利。稳定增长环节，销售收入增长，成熟阶段应当已经具备一定的股利能力，这是理想运行状态，企业对产生销售收入减少的原因进行分析，便于其将资金投入新的领域，当时也是同步采纳剩余股利政策。
三、结论
总而言之，企业财务政策一方面是实现企业经营政策的一个重要内容； 另一方面是对企业财务行为进行规范和优化。对数据进行调研分析发现，税收是企业进行财务决策的选择时必须要考虑的重要内容，这是由于税法对企业的现金流、企业的资本结构、投资政策、筹资、股利等产生较大影响，会对财务政策带来规范、约束以及引导的作用。因此，本文对有关税收对企业财务政策产生的影响进行分析，以期对于我国企业财务政策水平的提高，起到一定的理论支持作用。
参考文献：
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[2]余萍.浅议企业税收政策和社会责任[J].现代商业，2010 （33）.
（一）推动延边州的外资引进，促进延边州的经济发展
据延边州商务局统计，从2007年到2011年，延边州引进外资总额分别为9073万美元、12089万美元、14015万美元、16350万美元、21829万美元，呈现每年递增的趋势（详见表1）。到2012年，仅延吉市招商引资到位资金就突破120亿元，同比增长55％，取得了历史性突破。2012年12月21日，“环球视野•亮点中国”高峰论坛上公布了2012中国最具投资价值城市、最佳生态发展城市排名，延吉市凭借多方优势脱颖而出，荣登“中国最具投资吸引力城市榜”。借助于引进的资金，2012年，延边州共实现地区生产总值765．1亿元，同比增长12．5％；全社会固定资产投入662．6亿元，同比增长30．6％；规模以上工业增加值354．8亿元，同比增长14．8％；全口径财政收入134．1亿元，同比增长19．7％；全州外贸进出口总额为20．6亿美元，同比增长11．1％；城镇居民人均可支配收入22013元，同比增长12．6％；农村居民人均纯收入7450元，同比增长12％。各项主要经济指标在全国30个少数民族自治州中名列前茅。
（二）促进产业结构的优化，增加就业人员
2007年末，延边州外商投资企业总数达到709户，从投资方式看，外商独资企业545户，中外合资企业135户，中外合作企业29户。从投资行业看，从事制造业的498户，占全州外资企业总数的70．2％；从事住宿和餐饮业的47户，占全州外资企业总数的6．63％；其余行业投资情况比较分散。到2011年底，延边州外资企业共685户，主要分布在制造业、社会服务业。其中，从事制造业的527户，占全州外资企业总数的53．7％；从事社会服务、住宿餐饮的70户，占全州外资企业总数的10．21％。外商的直接投资设厂增加了就业岗位，解决了部分失业人员的再就业问题，缓解了沉重的就业压力造成的混乱，从而保证了社会的稳定。仅2011年，外资企业吸纳的就业人员就为12610名（详见表2）。经过多年的发展，外资企业已经成为延边州经济社会发展的重要组成部分，在加快产业结构的优化升级、缓解就业压力、促进外贸增长等方面发挥了重大作用。2011年延边州三次产业投资比重为3．9∶46．8∶49．3，第二产业、第三产业投资联动发•17•展（2007年延边州三次产业投资比重为0．7：39．5：59．8），［2］这一结构的变化，标志着延边州的产业结构正在向国际化、现代化城市的方向迈进。
（三）减轻企业的税收负担，增强企业的发展能力
外资税收优惠政策实施多年来，其低税率和定期减免税优惠，吸引了大批外来投资者来延边州投资兴业。延边州国税系统落实外资企业税收优惠政策以来，给予了外资企业减免较高的企业所得税，极大地减轻了企业的税负，为企业的发展提供了资金支撑，增强了企业发展后劲（详见表3）。随着企业生产经营规模的扩大，经济效益盈利水平的大幅度提升，推动了企业所得税的稳步增长。2010年，延边州企业所得税税收收入比2001年增长了30倍，实现了真正意义上的税企双方共赢。得益于税收优惠政策，延边州第二、第三产业发展加快，通信、林业、采矿等行业经济效益稳步增长，对环境保护与资源节约综合利用企业投资拉动效益明显。2001年至2010年，延边州享受西部大开发税收优惠政策的企业遍布水电、电信、机械、采矿、医药、生态及环境治理等多个产业，共426户次，累计减免企业所得税额4．5346亿元。［3］
二、延边州引进外资税收优惠政策存在的问题
（一）优惠政策的法律级次较低
税收法定主义的最低层次是“税收由法律规定，以限制政府的权力、防止行政权的滥用”。［4］税收优惠政策是以制定法律文本的方式实现税收法定主义，通过合法性保证其最浅层次的正当性。而税收行政法规重于税收法律是我国税收立法制度的特点。延边州现行的大部分外资税收优惠政策也不例外，它们均以暂行条例、行政法规、部门规章或部门制度的形式出现，极少数的优惠政策散落在税收法律条文中，降低了立法层次，给实际操作带来较大困难。另外，虽然通过分税制，明确了中央和地方的税收管理权限，划分了中央和地方的税收收入，建立了中央和地方各自相对独立的税收征管体系，但并未形成税收立法权的划分。因此，地方政府为了引进外资、发展地方经济，除了税法规定的减免税优惠之外，想方设法给予外资企业更多的税收优惠，越权制定一些税收优惠政策，不仅削弱了税法的严肃性和权威性，而且助长了行政自由裁量权的滥用。
（二）优惠税种少
随着世界经济一体化的发展，许多发展中国家根据本国国情和不同时期发展任务，实施一定的区域性、产业性所得税优惠。根据世界银行对74个国家和地区的调查表明，有1／3的对外直接投资的最后区位决策中包含税收优惠政策，在世界各国的税收立法实践中，无论发达国家还是发展中国家，企业所得税是税收优惠政策的重要内容。我国税收优惠政策的重点也是企业所得税。而我国现行的税制模式是以增值税为主的、以流转税为主体的税制结构。营业税是构成延边州税收收入的主体税种。2010年延边州营业税税收收入为92173万元，占延边州税收收入总额的31％，而企业所得税税收收入为28704万元，仅占延边州税收收入总额的7％，［5］但依照西部大开发税收优惠政策，目前延边州外资企业享受的优惠税种主要是企业所得税，而增值税或营业税等流转税优惠颇少，门槛高。比如，承接来料加工业务的，可凭税务部门出具的“来料加工免税证明”，只免征委托加工工缴费增值税和消费税；按规定标准上交增值税或营业税的，本级（延边州）财政拿出地方既得部分的一定比例奖励企业。加上受企业经济效益的影响，企业所得税优惠政策对延边州外资企业的促进作用十分有限。
（三）税收优惠方式单一
税收优惠方式有直接优惠和间接优惠。直接优惠采用低税率或对企业经营成果减免税，其结果导致国家税收收入的减少。间接优惠的前提条件是较健全的企业会计制度，通过调整企业的征税税基，从而鼓励纳税人调整生产、经营活动以符合国家的政策目标。间接优惠方式中的加速折旧、再投资抵免可以更有效地引导企业的投资或经营行为符合国家的政策目标，鼓励企业制定长期的投资或经营计划。我国现行的税收优惠，按照优惠的项目计算，享受直接优惠的占95％以上，而享受间接优惠的不足5％。延边州外资税收优惠主要采取减、免、退为主的直接优惠方式。一般情况下，直接优惠对纳税义务人争取税收优惠的激励作用大，而调整生产经营活动的激励作用小。直接优惠主要适应于盈利企业，而对投资规模大、经营周期长、获利小、见效慢的基础设施、基础产业、交通能源建设、农业开发等项目的投资鼓励作用不大。［6］因此，延边州外资企业通过直接优惠政策享受的收益不大。（四）税收优惠力度不大凡属国家鼓励类产业目录的延边州外资企业到2020年12月31日为止，可享受15％的企业所得税税率（一般企业为25％），并且其主营业务收入应占企业收入总额的70％以上。其门槛较高，享受优惠企业较少，未能减轻税负。在增值税方面，从2004年7月1日开始国家在东北地区开展增值税转型试点，允许企业抵扣购进机器设备所包含的增值税进项税额，2009年开始在全国范围内实施。但是，目前我国实行的还不是完全意义上的消费型增值税，企业购进的用于建造不动产的原材料和附属设备所包含的进项税额仍然不能抵扣，使得固定资产投入较大的矿产资源类企业、需要扩大经营规模和技术改造的企业税负较重。延边州与东部沿海地区相比，税源少、财政困难，而且在基础设施、市场化程度等方面存在较大差距。目前享受的税收优惠与改革开放初期的特区政策及沿海优惠政策相比颇有不足，政策的效益比较低。（五）税收优惠期限短为深入实施《中国图们江区域合作开发规划纲要———以长吉图为开发开放先导区》和《延边州“十二五”规划纲要》，2013年以来，延边州按照“固定资产投资力争达到900亿元，实施3000万元以上重点项目600项以上，实施亿元以上项目300项以上”的“963”目标，着重建设“四大工程”，加快“园区”和“六大板块”项目建设。2013年1月至4月，延边州实施3000万元以上重点项目300多项，总投资1270亿元；其中，新开工亿元以上项目17项，总投资70亿元。［7］国家把西部地区企业所得税优惠政策执行期限规定为2020年，这相对于长期的区域开发而言显得较短，可能导致投资者倾向于投入少、周期短、风险小、资源掠夺的行业，对建设周期长、投资回报慢的企业投资导向影响大。
三、完善延边州引进外资税收优惠政策的对策
（一）制定引进外资税收优惠法，提高政策的统
一性和法制性世界各国在引进外资过程中，根据不同的战略目标，都制定了不同的“引资法”，按照国家的产业及科技政策指定税收优惠对象。新加坡在《所得税减免法》中规定了税收减免的办法；韩国先后颁布了《外国投资促进法》、《税收减免及抵免法》、《税收特例法》等，全面而系统地介绍税收优惠条款。［8］这种以立法引资的做法，不仅对外商直接投资产生了强大的吸引力，同时为有效地实施、控制税收优惠奠定了法律基础，赋予了税收优惠政策较强的法制性。借鉴国际经验，延边州应制定引进外资税收优惠法规，明确和统一税收优惠的具体措施、范围、内容、办法、审批程序、审批办法、享受税收优惠的权利和义务等，规范散见于各种法律、条例、规定中的具体税收优惠内容。同时，根据我国经济发展规划、阶段发展目标，不断补充和完善。这将有利于消除地方政府在税收优惠领域的过度竞争行为，保证政策统一性；有利于纳税人全面、系统、准确地掌握并作出符合国家政策导向的税收筹划，从而发挥税收优惠政策的积极作用。另外，为适应国家区域发展计划和战略要求，通过合理分权使地方因地制宜地制定一些税收优惠政策，以鼓励地方特色产业或优势产业的发展。
（二）结合流转税和所得税，实施优惠税种多样化
以所得税为主的现行外资税收优惠政策，对一些难以取得利润或微利的行业、企业所起到的作用是微乎其微的，但采取流转税和所得税相结合的方式对有需要鼓励的产业和行业进行税收优惠，可以刺激这类企业的发展并促进资金流入这类企业。如果外资企业的所属国家与我国没有签定税收饶让协定，假如在我国享受减免税优惠，外商在我国的投资所得即使在我国不征税，回国后还是要缴税。税收优惠政策应该让投资者获得税收上的利益，但实际上外商却没有得到利益，这不仅削弱了税收优惠政策对外资的吸引力，而且损害了国家经济权益。对外商而言，流转税的优惠更加有利。因此，应扩大流转税的优惠范围，采取流转税优惠和所得税优惠相结合的方式，更好地发挥税收优惠的作用。［9］从世界许多国家的实践看，随着市场经济体制的发展和完善，在中央与地方之间采取分权是一种趋势，它有利于调动中央与地方两方面的积极性。［10］在划分中央与地方财力时，可以考虑将对外商征收的地方税收这一部分的减免权适当留给地方政府。
（三）改善优惠方式，加强间接优惠
对外资很多国家普遍采用直接优惠和间接优惠。其中直接优惠多为发展中国家鼓励外商直接投资所采用。间接优惠是对资金使用在一定时期内的让度，它允许企业在规定的年限内，分期或延迟缴纳税款，没有放弃其税收，有利于体现公平竞争，维护市场经济的平稳发展，保障税收收入。实施间接优惠，既不违反税收公平原则，又能体现鼓励导向，提前收回投资可减少投资风险，同时也有利于应税行为的规范化管理。应逐步调整和取消直接优惠，增强间接优惠的力度，对重点发展产业、支柱产业、新兴产业、特色产业等实行投资抵免制度，抵免比例可以根据设备的先进程度、投资种类、投资区域等分别制定；建立投资准备金制度，准予高科技企业按销售（或营业）收入的一定比例提取科技发展准备金，用于研究与开发、技术革新与培训等方面，保证专款专用。
（四）加大优惠力度，减轻税负
国务院批复的《中国图们江区域合作开发规划纲要———以长吉图为开发开放先导区》赋予延边州先行先试权，这为完善延边州的税收优惠政策和加大优惠力度提供了机遇。1．在延边州实施完全意义上的消费型增值税试点，即准予企业抵扣所有购进原材料和固定资产及其附属设备所包含的进项税额。2．扩大企业所得税的优惠范围。针对延边州各类开发区、工业园区和工业集中区较多的现状，为加快各类开发区建设，发挥各类开发区在扩大经济总量、优化经济结构、转变增长方式方面的作用，应对延边州入驻各类开发区、工业园区的企业，减按15％税率征收企业所得税。3．加大延边州重点产业、优势产业和新兴产业的税收优惠力度。第一，给予地板行业税收优惠政策。木制品生产是延边州的支柱产业之一，延边州实木复合地板的出口量占全国地板出口总量的11％，个别县市地板出口贸易额达到本地出口贸易总额的50％。根据延边地板加工行业比较集中，而且很多生产用木材是从国外进口的实际情况，应对进料加工复出口的实木地板实行免税，同时适当提高进料加工复出口的实木复合地板的退税率。第二，为了充分发挥珲春作为长吉图开发开放先导区的窗口作用，应自2010年1月1日起至2020年12月31日止，解除国家限制和禁止进口环节增值税。
（五）适当延长税收优惠期限，促进企业快速发展
一、新法框架下促进技术创新的主要政策
（一）鼓励企业研发投入的税收优惠政策。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产的，在按照规定据实扣除的基础上加计扣除50%；形成无形资产的，按照无形资产成本*50%摊销。软件生产企业和集成电路设计企业实行增值税即征即退政策，所退还的税款不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产；软件生产企业和集成电路设计企业的职工培训费用可据实扣除。
（二）鼓励高新技术产业发展的优惠政策。新法规定对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按*5%的税率征收企业所得税。与新法配套的《高新技术企业认定管理办法》已经实施。
（三）鼓励科研成果转化的优惠政策。居民企业在一个纳税年度内，技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
（四）鼓励投资的优惠政策。创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。对部分行业实行再投资退税政策。自20*年*月*日起至20*0年底，对集成电路生产企业、封装企业的投资者，以其取得的缴纳企业所得税后的利润，直接投资于本企业增加注册资本，或作为资本投资开办其他集成电路生产企业、封装企业，经营期不少于5年的，按40％的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款；自20*年*月*日起至20*0年底，对国内外经济组织作为投资者，以其在境内取得的缴纳企业所得税后的利润，作为资本投资于西部地区开办集成电路生产企业、封装企业或软件产品生产企业，经营期不少于5年的，按80%的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。
（五）市场推广环节的优惠政策。由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产可以加速折旧。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于实施条例规定最低折旧年限的60％；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。集成电路生产企业的生产性设备其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。
二、新法框架下促进技术创新的政策分析
（一）政策主要特点
*.提升了法律级次。除支持软件生产企业和集成电路设计企业的税收政策是经国务院批准由财政部、国家税务总局以规范性文件外，其他促进高新技术产业发展的政策均由企业所得税法及其条例予以明确。优惠制度的政策取向、优惠的主要对象、优惠的主要内容与方式以法的形式明确，提高了企业所得税优惠制度的法律级次，增强了企业所得税优惠制度的权威性和法定性，提高了政策的透明度和可预期性，从制度上遏制了越权减免和擅自减免的随意性，从而推进了依法治税。
2.突出了政策的公平与效率。对高新技术企业税收优惠不再规定区域限制，实现了由区域政策向产业政策的转移。产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围内的企业一视同仁地可申请税收优惠。《高新技术企业认定管理办法》强调享受*5%税率优惠的高新技术企业必须对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权，自主创新能力与享受税收优惠融为一体，通过鼓励创新的政策导向和新税制优化产业结构的引导功能，进一步增强我国高新技术企业以自主研发为核心的综合创新能力，促进高新技术产业升级发展。
3.初步架构了稳定的覆盖技术创新主要环节的企业所得税法规体系。从高新技术产业的形成与发展的过程分析，基本按照“研究开发成果转化风险投资产业化经营”这样一条路径。新法通过采取直接优惠或间接优惠税收政策，基本搭建了比较清晰的覆盖企业技术创新、产业发展的政策扶持框架。
（二）新法及其配套政策在促进技术创新方面存在的缺陷
新法实施后，相关配套的具体措施正在陆续制订中。根据新法政策取向和配套措施内容，本文认为存在以下问题，值得我们研究思考。
*.促进研发政策不完善
(*)支持企业培养和吸引创新人才政策缺位。人才是实现企业技术创新的最重要的因素，高新技术产业的发展依赖对人力资本的不断开发投入。从目前政策来看，除财税〔20*〕*号文规定软件生产企业和集成电路设计企业的职工培训费用可据实扣除外，其他高新技术企业发生的职工教育经费支出，与普通企业一样，按不超过工资薪金总额2.5%的部分税前扣除。这一比例，对一般性企业可能已经够用，但对技术要求高、知识更新快的科技产业而言，已远远不能满足其用于科技人才培养和员工培训方面的需要。此外，为了吸引和留住人才，体现科技人才的价值，越来越多的公司对企业技术骨干实行股权激励。目前，期权费用在税前尚不能扣除，影响了股权激励方案的有效推行。
(2)缺乏对产学研联合开发的支持。各种形式的产、学、研联合科技开发实体是一种很好的科技开发与实施转化的组织形式，它可以使企业和科研院所、大专院校进行优势互补，这种以企业投入为主，更加强调社会分工的“战略联盟”、“共同体”的模式是未来的新型科技体制。税收政策对科研院所与一个或数个企业组成的开发与应用联合组织或企业予以综合性的支持政策，可以在一定范围内促进实现科技开发与成果转化的有机衔接。但目前的企业所得税政策对这种组织形式缺乏相应的优惠措施。
(3)用于研究开发的仪器和设备不再实行在一定单价内（财税〔2006〕88号文规定单位价值在30万元以下）一次或分次计入管理费用税前扣除政策，削弱了企业研发设备加快更新的积极性。
2.以企业为优惠主体不妥当
无论是高新技术企业还是一般企业的发展,都必须高度重视技术创新。所以,在设计税收激励政策时,应以项目而不是企业作为倾斜对象。只要各类市场主体的行为有利于科技的发展都应该享受税收优惠。而现行税法激励是以企业为主而不是以具体的项目为对象,这一方面可能使优惠政策被滥用,企业一旦被确认为高新技术型,其非技术创新收益也享受优惠待遇；另一方面造成优惠缺位,大量非高新技术企业的技术创新活动难以享受到税收优惠。另外，按照旧法政策规定，亏损企业不能享受开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除政策。因技术创新的特点是前期投入大，风险高，赢利能力弱，我国大部分高科技中小企业处于艰难的经营之中。如果新法依旧规定优惠政策只适用于盈利企业，则不仅背离了促进企业研发投入的立法初衷，显然也有失公平。
3.优惠结构不合理
技术创新是个系统的过程,存在极大的风险。但我国当前的税收激励在设计上却忽略了风险性,需要税收扶持的领域还存在着一定的政策真空，政策结构不合理。从技术创新的初期过程来看,对企业用于研发的投资以及开发过程中的失败,在税收上没有给予更多的考虑。即使在商品化阶段，处于成果转化初期或市场开拓期的高新技术产品，也没有得到政府强有力的税收扶持。从同一企业同一产品所处不同阶段考察，在高新技术产品（服务）收入达到企业当年总收入的60%之前，按照《高新技术企业认定管理办法》规定，该高新技术产品（服务）享受不到低税率优惠。比如某企业的一项高新技术产品年销售收入为*000万元，收入因达不到企业当年总收入的60%，只能按25%税率纳税，税负为*2.5%；第2年该产品销售为2000万元，因达到企业当年总收入的60%，此时可按*5%税率纳税，税负为7.5%，税负差距较大。
4.在优惠方式上仍然偏重直接优惠
在促进高新技术产业发展中，无论是企业还是税务部门都偏好于税率式优惠或税额式优惠等直接优惠政策。直接优惠具有透明度高、激励性强的特点，但对于引导企业事前进行技术改革和科研开发的作用较弱，容易诱发企业寻租行为。间接优惠主要表现为对企业税基的减免，强调的是事前的调整。普遍采用加速折旧、加计扣除、投资抵免等手段和举措。间接优惠相对具有税收的公平性和中立性，从企业的角度看，间接优惠还能迫使企业在递延纳税期内提高经济效益，比将税收利益直接让渡给纳税人更加体现税收效率原则。
但在新法政策设计中，部分行之有效的间接税收优惠措施没有被采纳或没有被吸收利用。如促进整个社会技术装备水平提高的国产设备技术改造投资抵免政策被取消，仅在环境保护、节能节水、安全生产等专用设备上实行投资抵免；新法也未涉及计提技术开发准备金等间接优惠政策。
5.支持创业投资政策某种程度上抑制了“风险投资”
没有完全消除重复征税，影响了私人资本进入风险投资行业。新法规定创业投资企业可以按照其投资额的70%抵扣应纳税所得额，剩余收益仍需交纳企业所得税。在对投资者进行投资收益分配时，私人投资者对同一笔投资收益还须交纳个人所得税，存在经济性重复征税。其中前一环节投资抵扣带来的收益也补交了个人所得税，投资者没有完全享受到应纳税所得额抵免带来的好处。某种程度上抑制了民间资本进入风险投资行业。
创业投资企业投资抵免的条件限制阻碍了资本向高风险项目的投资。根据《高新技术企业认定管理办法》规定的高新技术企业认定条件，创业投资企业申请投资抵免应纳税所得额时，所投资的中小高新技术企业产品（服务）销售收入合计占本企业当年总收入的60％以上。一般来讲，高新技术产品销售收入占本企业当年总收入的60％以上时，表明高新技术产品已处于扩大生产阶段，有着较为明朗的市场前景和乐观的盈利预期，此时风险较小；而更多投资于初创，或未成熟时期的高新技术项目的创业资金，因高新技术产品暂时达不到总收入的60%，而得不到投资抵免的优惠，抑制了创业投资资金向高新技术产业发展前端即种子期和孵化期阶段投资的热情，阻碍了创业资本流向那些风险大、潜在效益高、急需资金投入的创新项目，对承担高失败风险的风险投资行为也是一种歧视。
6.在政策制订上仍旧存在随意授权立法现象
按《立法法》规定，基本税收制度必须经立法机关制订，对相关税制要素进行修订、补充，也应通过法律途径作出调整。税收优惠制度属税收基本制度之一，立法权当属权力机关，应通过税收法律予以明确界定，国务院必须在有法律明确授权下才能制定有关税收优惠制度的税收行政法规，并在成熟时应及时由权力机关制定税收法律。国务院不得转授税收优惠制度的立法权。对此，新法第三十六条规定“根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制订企业所得税专项优惠，报全国人民代表大会常务委员会备案。”但新法执行不到半年，《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔20*〕*号）文件中了鼓励软件产业、集成电路产业、证券投资基金发展的优惠政策，开启了新法实施后用部门规范性文件制定税收优惠政策的先例，有损税收法律的权威性，产生政策变动过快，稳定性不强，透明度不高的感觉。
三、国外促进技术创新的所得税优惠政策借鉴
（一）国外促进企业技术创新所得税优惠政策
*.美国
美国为了全力推进高新技术产业的发展，采取了减免税、费用扣除、投资抵免、加速折旧四项措施，这些税收优惠方式是普遍的，并不限定只有软件或生物技术等特定行业的企业才能享受这些优惠政策，传统行业中的R&D（研究与开发）同样可以依法享受美国高新技术产业税收优惠政策。美国政府研究开发投资的主要税收激励措施包括:
(*)研发费用扣除。对高新技术有关的研究或试验支出可直接扣除，而不必作为计提折旧的资本支出；凡是当年研究与开发支出超过前3年的研究与发展支出平均值的，其增加部分给予25%的税收抵免，若企业当年没有盈利，或没有应纳所得税额，则允许的减免税额和R&D费用扣除可往前追溯3年，往后结转7年，其中费用扣除最长可顺延*5年。企业向高等院校和以研究工作为目的的非盈利机构捐赠的科研新仪器、设备等，可作为慈善捐赠支出，在计税时予以扣除。公司委托大学或科研机构进行基础研究，根据合同所支付的研究费用的65%可从所得税中抵免，同时对新产品的中间试验产品给予免税优惠政策。
(2)加速折旧。对高新技术产业研究开发用仪器设备实行加速折旧，折旧年限为3年，是所有设备中年限最短的。美国还通过加速折旧作为政府对高新技术企业实行巨额补贴的一种方法，以此来促进私人对高新技术产业的投资。目前，美国每年的投资中，折旧提成所占比重高达66%-90%。
(3)风险投资税收优惠。主要是降低风险投资税率，扩充风险投资资本。从20世纪80年代，政府开始降低资本收益税税率，先从49%降至28%(*978年)，后又降到20%(*98*年)，其具体做法是对风险投资额的60%免除征税，其余的40%课以50%的所得税。风险投资资本在20世纪80年代初大约以每年46%的速度激增，*980年达6.8亿元，*993年就超过了334亿元。在克林顿当选期间，税率进一步下降，从而使风险资本激增到2406亿美元，形成了600多家风险投资公司。在组织形式上，多采用私人合伙制，避免了重复征税。而正是风险投资资本的迅猛发展，促进了美国高新技术企业的发展。
2.法国
法国促进技术进步的税收政策主要有：
(*)促进企业技术创新的政策。*983年，法国《高新技术开发投资税收优惠》规定，凡是R&D投资比上年增加的企业，经批准可抵免相当于R&D支出增加额的25%的企业所得税。后来改为，凡是R&D投资比前两年平均值增加的企业，经审核批准后，可以免缴相当于R&D投资增加额50%的企业所得税(最高限额为500万法郎)。
(2)促进风险投资发展政策。法国*985年规定风险投资公司从持有的非上市股票获得的收益或资本净收益可免缴所得税，免税额最高可达收益的*/3。
(3)技术转让税收政策。公司出让技术获得符合条件的技术转让收入，作为长期资本利得，按*9%的税率征税，否则实行33.33%的标准税率；个人的技术转让所得，也视同长期资本所得，按*6%(若包括社会保障税，税率*8.4%)的低税率征税。
(4)税收贷款优惠。新企业或者第一次申报科技开支的企业，可以享受税收贷款，贷款额相当于在重要的一年里(创办年或使用首批开支的那一年)已申报的科研开支的50%，对于每个企业来说，包括合伙公司，用于科研开支的税收贷款的极限是4000万法郎。根据企业在这一年里增加的科研开支，税收贷款从公司当年应付的公司税或所得税中抵扣。税收贷款与公司税扣抵后，如果贷款额为负数，可结转到下一年度。
3.韩国
当今，韩国的科技进步已引起世界各国的关注，在推动韩国科技不断进步的众多因素中，税收优惠政策起着不可忽视的作用。韩国优惠政策主要体现在《技术开发促进法》和《鼓励外资法》中。
(*)鼓励科技开发。实行“技术开发准备金”制度，有关行业的企业可按收入总额的3%-5%（技术密集型产业4%，生产资料产业5%）提取技术开发准备金，并允许在3年内用于技术开发、技术培训、技术革新及引进研究设施等；新技术事业金融公司可提留投融资亏损准备金；研究试验用设备投资享受税前扣除或加速折旧；技术及人才开发费全额扣除。
(2)利用税收优惠促进科技成果转化。对新技术企业化的资产投资实行税前扣除或加速折旧，对技术转让收入减免税收；对符合条件的工程技术项目和信息行业，自开工后有收入年度起，6年内对该项目所获收入减半征收法人税。
(3)加大风险企业的税收优惠。为扶持技术集约性等风险企业的发展，对处于创业期的风险企业、技术集约型的中小企业给以特别的税收优惠。对于符合规定的项目，对创业法人登记的资产给予75%的减免；在创业期的5年内，每年减免50%所得税；在创业期的2年内得到的事业不动产按照75%的比例减免所得税。
（二）促进企业技术创新所得税政策的国际经验借鉴
“他山之石，可以攻玉”，通过对部分国家促进企业技术创新所得税政策进行比较分析，获得一些可供借鉴的经验。
*.在创新环节上重视对研发的税收支持
研发是科技发展的重中之重，需要给予高度重视和大量投入。但由于高科技的研发具有很大的不确定性，很多企业都不愿进行相关的尝试。因此，各国都想尽办法，刺激企业研发的积极性。在税收方面，通过研发费用全额或加计扣除、研究开发仪器设备加速折旧、提取风险准备金、产学研R&D联合体或企业R&D联合体研发费用抵免税款等措施，激发企业从事技术创新活动的热情、降低企业研发成本和风险。
2.在优惠对象上以技术创新项目和行为为主
创新行为是经济活动的一个普遍现象，在每一个行业和每一个企业都可能发生。因而鼓励创新的政策应始终针对特定的行为。在税收优惠措施上，不仅限于高新技术企业，对其他企业的技术创新投入也同样给予优惠，是各国普遍的作法。如美国传统行业中的R&D同样可以依法享受美国高新技术产业税收优惠政策。
3.在优惠手段上以间接优惠为主
从这些国家的科技进步史及相关税收政策的演变来看，科技税收优惠政策更多地选择间接方式。间接优惠强调事前扶持，能充分调动企业从事科研和技术开发的积极性，充分体现政府支持科技创新的政策意向。而直接优惠是一种事后的奖励，企业必须在赢利的基础上才能享受这种优惠。然而大多数高科技项目在相当长的一段时间内大量投入而没有赢利，在开始赢利的前几年利润额也较小，实际享受的税收优惠效果并不明显。由于直接优惠的局限性，发达国家的税收优惠已普遍转向能促进企业进行技术开发和技术革新的间接优惠上来。为实现政府政策目标，各国实行了多种多样的、以间接优惠为主的科技税收优惠措施，其多样性不仅体现在对不同的政策目标实行不同的优惠方式，而且体现在根据同一政策目标的不同阶段实施各异的优惠方式。
4.在政策级次上以立法规范为主
为了提高税收优惠政策促进企业技术创新的效果，确保其发挥出最佳的经济和社会效应，防止税收优惠过度和优惠政策滥用，各国都对享受税收优惠政策的条件和标准作出严格说明，并以法律的形式确定下来。如：美国税收法典，对基础研究和产品的开发都有严格的区分。韩国在《技术开发促进法》中确立“技术开发准备金制度”，并颁布《外资引进法》、《税收减免控制法》，全面系统地界定了国家的税收优惠条款。这种以法律形式来体现的税收优惠政策更具有权威性、稳定性和透明性。
5.在项目融资上鼓励风险资本进入
高新技术产业具有前期投入大、风险高的特点。为解决高新技术企业，特别是处于初创期的中小企业资金来源问题，从技术发达国家经验看，风险投资起到了至关重要的作用。各国利用税收优惠鼓励风险投资进入高新技术产业，普遍采取了对长期资本利得和红利免税、降低税率、立法赋予风险投资人以有限合伙地位避免双重征税等措施，确保风险投资的发展和税制的公平。
四、改进和完善的对策建议
为构建新法框架下科学合理有效的支持技术创新的企业所得税政策体系，根据税收法定、公平与效率的原则，提出以下对策建议。
（一）完善鼓励技术研发政策
*.支持创新人才的培训与激励。将只允许软件企业培训费用税前全额扣除扩大到所有高新技术企业。鼓励企业加大教育培训力度，提高知识更新频率。出台股权激励税收政策，鼓励企业向技术人员支付期权作为奖励措施，对权益结算的股份支付在行权时准予税前扣除。使企业技术骨干分享企业技术创新带来的发展成果，体现自身价值，激发创新热情。
2.出台支持研发联合体的政策。企业与科研院所联合研发项目经过立项后视同企业自身研发项目，对企业支付的研发费用可加计扣除；企业对科研院所的研发仪器设备捐赠不受*2%捐赠限额的限制准予税前全额扣除；对联合体研发的技术项目，核心技术归属企业与科研院所共有、或企业不拥有核心知识产权但享有使用权的，可对该技术项目产生的收益按*5%优惠税率征税。
3.实行灵活多样的加速折旧方法。明确规定企业用于研究开发的仪器和设备，可一次或分次计入成本费用，在企业所得税税前扣除；或允许其采取缩短折旧年限、双倍余额递减法或年数总和法实行加速折旧，具体方法由企业选择，但一经选择不得随意变更。
4.适时建立技术创新准备金制度。准许企业按照销售或营业收入的一定比例提取技术创新准备金，提取比例在销售（营业）收入的5%以内，幅度由企业根据科研投入的情况自主决定，报税务部门和科技主管部门备案。规定技术创新准备金在提取后的3年内必须继续投入企业的研发项目，否则予以征税，从而不断激发企业持续创新动力。
（二）实行以技术创新项目为优惠主体
建议适时将企业所得税法第二十八条第二款规定的“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按*5％的税率征收企业所得税”修改为“国家需要重点扶持的高新技术产业项目所得，减按*5％的税率征收企业所得税”；将实施条例第九十三条“企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业”修改为“企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术产业项目，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的项目”。同时取消实施条例第九十三条第三款“高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例（《高新技术企业认定管理办法》规定为60%比例）”的限制。这样不仅解决了传统企业的高新技术产品难以享受低税率优惠的不公平现象，而且解决了高新技术产品因达不到60%比例而得不到优惠的效率漏损现象，真正建立起覆盖所有高新技术产品所有发展阶段的税收优惠政策。扩大研发费用加计扣除适用范围，明确技术开发费加计扣除政策适用于亏损企业，不论企业是否有盈利，对符合技术创新条件的研究和开发费用都实行加计扣除，保证该项政策的“普惠制”和公平性。在税收征管上，要求企业将高新技术产品与传统产品分开核算。不能分开核算的，不得享受低税率优惠，按法定税率征税。
（三）松绑创业投资企业享受优惠的条件限制
在制订创业投资企业投资抵免政策时，应突破《高新技术企业认定管理办法》的束缚，不再规定享受投资抵免应纳税所得额须符合所投资的中小高新技术企业高新技术产品销售收入须达到当年总收入60％以上的限制性条件。规定凡投资于未上市中小高新技术企业2年以上的，只要创业公司有投资收益，而不论投资收益是否来源于所投资的中小高新技术企业，均允许企业实行投资抵免应纳税所得额，从而有利于创司提前收回投资、降低风险、加快资本的流动性，减少税收政策对创业投资主体市场行为的干扰，防止因税制因素导致的风险资本资源配置偏离最优状态。
尽量消除重复性征税。在组织形式上，应允许有限合伙、基金等组织形式参与风险投资事业；在税收措施上，加大创业投资扶持力度，对投资抵免后收益实行*5%优惠税率。
（四）实施以间接优惠为主的政策体系
重视对如加计扣除、加速折旧、投资抵免、技术开发准备金税前扣除等税基式优惠手段的设计和运用，以体现对不同行业、不同阶段的鼓励、扶持和引导，使税收调节经济的职能得到充分发挥。具体建议在前文已作表述，在此不再赘述。要加强对企业的宣传和辅导，改变因重视直接优惠政策忽视间接优惠政策而导致的重产品，轻投入，重成果，轻研发的现象。
（五）完善以企业所得税为主的配套支持体系
建立以企业所得税为主，其他税种相互协调促进的支持体系。尽快全面推行生产型增值税向消费型增值税的转变；继续对技术成果转化环节发生的营业税予以免征；技术引进、设备购买和设备改造项目进口关税实行减免政策；科技人员技术创新所得实行一定幅度个人所得税减免或税前扣除等。
（六）建立支持创新的税收法律体系和评价机制
关键词:企业年金;税收;优惠政策
企业年金是国家的一种补充养老保险制度,是企业为职工提供的一项福利计划,它采用个人账户方式管理,实行市场化运营。企业年金整体市场的培育和发展涉及多个政策领域,其中税收优惠政策是企业年金发展的根本动力。鉴于企业年金的发展和推广对国家相关扶持政策有很强的依赖性,对税收政策更是敏感,制定出台合理的税收优惠政策对于我国企业年金的健康发展有着重要的意义。
一、企业年金的概述
企业年金指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险制度,是社会保障体系的重要组成部分,与基本养老保险、个人储蓄性养老金一起构成“多支柱”养老保险体系。企业年金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金投资运营而形成的收益两部分组成,实行完全积累,采用个人账户方式进行管理。
企业年金具有以下特点:一是企业年金具有长期性、安全性、稳定性,以及追求长期稳定的投资回报;二是企业年金只能由于履行企业补充养老保险的义务,不能支付给企业自己的债权人,也不能返还给企业;三是企业年金必须存入企业年金专户,企业年金的管理、运用或其他情形取得的财产和收益,应归入企业年金基金;四是企业年金不属于委托人等各管理当事人的清算财产,也不得与各管理当事人自身债务相抵消。
二、企业年金的税收优惠模式
企业年金的税收优惠包括企业所得税和个人所得税。企业年金的涉税环节包括缴费、积累、领取三个阶段。相关的税收优惠主要在这三个环节展开。受惠方包括企业和员工,其中缴费阶段主要涉及企业所得税和个人所得税。积累阶段和领取阶段主要涉及个人所得税。
对三个涉税环节实行不同的税收政策,可以组合成不同的年金税收优惠模式。如果以E代表免税,T代表征税,综合表示三个环节的课税情况,本文将其组合成五种税收优惠模式。企业年金五种税收优惠模式及特点,如表1所示。
上述五种模式各有利弊,EET模式推迟了纳税时间,EEE模式则完全免税,这两种模式都有助于鼓励企业和员工参与企业年金计划,适用于年金发展初期阶段且国家财政收入十分充足的情况。但是EET模式会给政府带来即期财政压力,EEE模式则完全放弃了一部分财政收入,因而这两种模式在财政状况不佳的国家较难实行。
TEE模式和TTE模式将纳税时间提前,不会影响国家即期的财政收入,但是对于年金受益人来说,纳税与受益的间隔时间过长,一旦政府税收政策有变,年金受益人就可能得不到政府许诺的税收优惠,因此这两种模式对企业和员工的吸引力较小。ETT模式给年金受益人带来的实惠很少,很难提高人们参与企业年金的热情。
三、我国企业年金税收优惠政策的现行政策及存在问题
(一)我国企业年金税收优惠政策的现行政策
我国企业年金税收优惠政策的现行规定国务院《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》(国发[2000]42号)规定:有条件的企业可为职工建立企业年金,并试行市场化运营和管理。企业年金实行基金完全积累,采用个人账户方式进行管理,费用由企业和职工个人缴纳,企业缴费在工资总额4%以内的部分,可从成本中列支。国家税务局《关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)规定:企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险,可以在税前扣除。各个地方也做了相应的企业年金税优规定。国家针对企业年金的税收优惠政策,只有2000年第42号文件中提到的针对试点企业的4%可以税前列支,其他如广东、云南、浙江、安徽等20多个省市根据自己的实际情况,也出台了不同的关于企业年金的税收优惠措施,一些地区的税前列支比例超过10%。2008年1月1日起实施的《企业所得税法》规定企业缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内,准予扣除。对应企业年金的个人所得税征缴问题,2009年12月11日,国家税务总局发出《关于企业年金个人所得税征缴管理有关问题的通知》(国税函【2009】694号)明确了企业年金个人所得税征收管理的相关问题,即企业年金个人缴费部分,不得在当月工资、薪金计算个人所得税时扣除;企业缴费计入个人账户部分,在计入个人账户时,视为个人一个月的工资、薪金,不扣除任何费用,按照“工资、薪金所得”项目计算当期应缴个人所得税款。
(二)我国企业年金税收优惠政策存在问题
从我国关于企业年金的政策法令以及各部分省市的税优规定来看,企业年金的税收优惠在实施的过程中存在着各种不容忽视的问题。
第一,差异大,缺乏统一性。目前对企业年金计划中企业缴费的部分给予一定比例的税优,但由于只是试点方案的规定,因此各个地方自主性大,况且这部分企业年金的优惠政策主要惠及的是国有大中型企业,因为我国90%以上的企业年金基金来自于工资水平较高的国有大型企业,尤其是电信、电力、石化、银行等行业,而对于民营、三资企业的惠及程度较小。这最终导致发达地区、优势企业在享受高工资、高福利的同时,又享受着更大的优惠空间,长此以往就会强化市场的优胜劣汰机制,进一步加大贫富差距。
第二,税收优惠力度不够。发达国家企业年金的可税前列支的比例都比较高,如德国威10%,美国15%,加拿大18%,澳大利亚为20%,法国为22%。显然,我国规定的税前列支4%的比例与发达国家相差较大,这对缴费负担过重的中小企业而言,实施企业年金的激励性不强。
第三,税收模式不科学。企业年金运作过程中经历缴费、投资积累和领取三个涉税环节,根据我国目前的税收政策来看,采取的税收模式应该是TEE模式,即在划入个人账户时要缴纳个人所得税,这说明职工参加企业年金个人没有受税优待遇,却要承担现金不能流动的成本和未来权益不能完全实现的风险,这种税收模式导致企业年金对职工没有吸引力,再加上职工个人的短视行为影响,企业年金发展势必缓慢。
第四,个税优惠机制倾向于高薪员工。2009年12月国家正式出台了企业年金的个税缴费政策,这一政策明确规定企业年金个人缴费部分,不得在当月工资、薪金计算个人所得税时扣除;企业缴费计入个人账户部分,在计入个人账户时,视为个人一个月的工资、薪金,不扣除任何费用,按照“工资、薪金所得”项目计算当期应缴个人所得税款。这制度体现了对企业年金发展提供了适当鼓励和扶持的原则,但又进一步加大了收入差距,不利于收入分配的公平性。因为作为单独一个月计征个税,对于高收入者,不与当月收入合并计税,实际的降低了这部分人的税率;而对于低收入者,尤其是收入低于2000元的人员,按照合并计税原则,年金这部分缴费可能不需要计征个税,而按照新的规定,需要计征个税,可见,个税征缴政策不利于调节收入公平问题。
四、完善我国企业年金税收政策的建议
第一,企业年金税收优惠政策必须一视同仁。如果国家的优惠政策偏向效益好的企业和发达地区,那会更加恶化,效益差的企业和欠发达地区的投资环境。使那些企业和地区陷入恶性循环之中,企业之间地区之间的政策不平等最终不利于整体经济效益的提高。因此,出于对公平和效率的考虑,兼顾让市场机制优化资源配置的潜力得以充分发挥。在制定优惠政策一定要保证政策的一致性。
第二,加大税收优惠的力度,实行EET模式。政府在企业年金方面的税收政策应包括三方面:一是在企业年金的筹资上,国家对参加年金的企业供款应给予税收优惠;二是在企业年金基金的投资收益方面给予必要的免税,这是政府在企业年金发展初期鼓励基金管理公司经营这部分资产可给予的重要支持手段;三是围家对个人参加企业年金计划的供款全部不记入当期纳税范围,受益人享受企业年金时才征税。也就是说我国对企业年金也应实行EET模式作为激励措施,促进企业年金事业的全面发展。
第三,企业年金账户管理时,实施差别计税。我国税法规定,将企业缴费单独作为一个月工资薪金计征个税,降低了企业缴费的适用税率,从我国当期收入分配形势来看,不利于缩小收入差距,实现社会分配公平。如果在实施单独计征个税时,对高收入群体加以限制条件的、对低收入者给予进一步优惠政策的话,会更加有力于解决当前收入不公的现象,更加有利于企业年金得到大多数中小企业和职工的拥护。
第四,扩大企业年金计划的覆盖面。充分发挥企业年金对基本养老保险的补充作用,必然要求企业年金在社会保障中覆盖大部分社会成员。这就涉及到对企业年金优惠高薪雇员的限制问题,如果在享受税收优惠的计划中投有禁止优待高薪雇员的要求,那么最有动力避税的是高薪雇员,最有权利建立企业年金计划的也是高薪雇员,而最不需要企业年金提供养老支持的恰恰还是这些高薪雇员。政府为发展企业年金计划而给予的税收优惠应本着无歧视原则,不应优待高薪雇员。这就需要相关税收法规的约柬和引导。如政府税收政策可以规定一个比例,至少达到全体有资格参加企业年金计划参与人数的75%,该计划才算是个合格的企业年金计划,才能享受税收优惠待遇,并逐年进行测试。这样就保证了随着企业人员规模的扩大,参加企业年金计划的人数也会随之上升,有效地防止了优惠高薪雇员,歧视低薪雇员。
第五,加强企业年金税收政策监管。目前,我国虽然已明确了企业年金的个税制度以及企业的税优政策,但有些制度还不一致、不健全,存在一些不合理、不利于企业年金发展的方面,缺乏对税收优惠政策的合理利用的问题。要使一项税收政策实施产生预计成果,不仅需要完善的税收制度还需要规范的监督和管理制度相配合。否则就难以达到效果。对于企业年金的监管主要是对企业年金税收优惠对象的一系列审查和限制,一方面,需要加强企业内部监督,完善企业财务会计制度和财务信息披露制度;另一方面,加强税务机关的征管水平和稽查能力,定期对税务机关的执法人员进行培训,强化与规范税务稽查工作,这样既能打击涉税违法行为。维护良好税收秩序,又能及时发现征管漏洞,提高征管水平,促迸企业年金的公平性。
五、总结
我国企业年金税收优惠政策已经逐步在完善和健全,制定科学合理的调整贫富差距的公平税优制度,不仅有助于激励职工和企业参加企业年金的积极性,促进企业年金飞速发展,而且还可以将企业年金的税收调节手段应用到整个国民收入调节领域,促进分配机制的合理化,实现社会的更加公平。
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[关键词]企业所得税;两税合一
一、现行企业所得税制存在的问题
(一)内外两套所得税制并存,导致不同经济性质企业间难以实现公平竞争。1994年的工商税制改革,改变了企业所得税按企业经济成份设置税种的做法,统一了内资企业所得税,在改革的进程中迈出了关键性的一步。现行的外商投资企业所得税法,是在改革开放初期,参照一些国家的做法制定的。具体表现在征税主体不同、税率不同、税前扣除标准不同、对资产的税务处理不同、税收的优惠政策各异等。外资企业实际税负偏轻,内资企业税负偏重,内外资企业面临着一个严重不公平的竞争环境。同时,内资企业所得税制存在明显的计划经济痕迹和政策严重滞后等诸多问题,是有目共睹的。具体表现在:
1.税基不同。企业所得税的税基,即企业的应纳税所得额。现行的内资企业所得税条例没有专门对税基的确定做出明确规定。外资企业所得税法在税基的确定方面比内资企业较为详细,但仍有不足。内外资企业所得税税基不统一,具体表现在费用列支标准、税前扣除项目及资产的税务处理等方面规定。突出表现在计税工资的扣除。内资企业一般按照计税工资规定标准列支,超过计税工资标准的部分并计应纳税所得额;外资企业经董事会批准则可据实扣除。内资银行按提取呆账准备资产期限末余额1%计提的部分可在税前扣除;而外资银行可以逐年按照年末放贷余额计提不超过3%的坏账准备在税前扣除。其他还有诸如业务招待费、坏账准备、坏账损失确认年限、固定资产净残值率和投资收益的税务处理。如内资企业对股息征税,而外资企业对股息免税,等等。
内资企业所得税政策普遍严于外资企业,差别政策的实施直接影响企业税基的确定,有悖于企业平等竞争、公平税负原则。
2.优惠政策不同。现行内外资企业所得税制都有许多优惠政策,如对内资企业中的民政福利企业、就业企业、资源综合利用企业、新办第三产业等分别享有不同的减免税优惠;对外商投资企业和外国企业则有“二免三减半”、“五免五减半”和再投资退税等优惠。应当承认,低税、免税的所得税优惠政策吸引了大量境外资金,对我国的经济发展起到了一定的促进作用,尤其是在改革开放初期对促进我国经济发展发挥了重要的作用。据测算,改革开放20多年来,在我国GDP年均9.7%的增长速度中,大约有2.7个百分点来自对外资的利用。2004年我国实际利用外资已超过600亿美元,累计利用外资已超过5600亿美元。1992年以来,我国已成为世界第二大外资直接投资引进国。内外资企业所得税“双轨制”的存在,其合理性基础在于一定时期、一定程度上吸引较多外资,推动本国经济的发展进程。但我们也应该看到,由于内外资企业的优惠政策存在很大的差异。内外有别的优惠政策,削弱了内资企业参与国际竞争能力,造成国内市场占有率下降,束缚并阻碍了内资企业的健康、快速发展。在某种程度上破坏了公平竞争的市场经济环境。随着经济的发展其优惠政策的效用越来越受到人们的质疑。
(1)以投资主体划分,外资企业优于内资企业。外资企业税收优惠包括地区优惠、产业优惠、定期优惠、行业优惠、再投资退税等。内资企业优惠侧重于福利性和照顾性优惠,如新办三产、劳动就业、社会福利等,优惠力度相对较小较弱。(2)以地区划分。侧重经济特区、沿海经济开放和技术开发地区,东部则优于西部。即使是外资企业,由于所在地域的不同,其税负也有较大差别。
(3)税率不同。现行内外资企业两套所得税制的基本税率虽均为33%,但是内资企业另设27%、18%两档照顾税率以及经济特(新)区享受15%优惠税率。外资企业则按地区设计24%、15%两档优惠税率。税收优惠政策的不同,使外资企业所得税实际负担率大大低于内资企业。
(4)优惠形式单一,且多采用直接优惠。如定期减免、优惠税率、应纳税额减免等,而对加速折旧、提取准备金、税收抵免等间接优惠措施采用较少。
(二)所得税法律地位不高,法定扣除制度尚未建立,影响税法的严肃性和独立性。现行企业所得税是由国务院以暂行条例的形式,实施细则由财政部、国家税务总局制定,立法层次和立法地位不高,而且在有些政策规定中,弹性太大,这既失去了税法的严肃性,也违背了以法治税、依法征税的治税思想。由于税前扣除尚未形成一套完整的、独立于企业财务规定之外的法定扣除制度,致使国家税收依附于企业财务制度的状况仍未得到彻底改变。具体表现在:内资企业所得税税前扣除办法规定工资薪金支出,实行计税工资扣除办法、工效挂钩办法以及提成工资办法。由于每个行业、企业掌握的标准与幅度不一样,致使纳税人因扣除标准不同而造成税负不平。目前,种种迹象表明工效挂钩的政策效应已在逐步退化,执行中不乏掺杂较多人为因素。并且工效挂钩工资和提成工资由财政部门和劳动部门审批,税务部门难以进行有效的监督,影响了税法的严肃性和独立性。业务招待费在具体操作中很难掌握招待费是否与业务直接相关或无关,而且商业招待又不可避免地包括个人娱乐的成分,实际上根本无法将商业招待与个人娱乐区分开来。具体表现不再一一述举。
(三)现行企业所得税制有不少与WTO涉税规则和市场经济原则相违背,不适应WTO和市场经济发展的要求。
1.与WTO国民待遇原则相违背
(1)仅给予列举企业的所得税减免优惠。如对第一批境外上市的9家上市公司减征企业所得税;列举农口国有企业、事业单位从事种植、养殖和农产品初加工免征企业所得税;指定渔业企业从事远洋捕捞免征企业所得税。
(2)仅给予国内部分新办第三产业一定期限减征或者免征企业所得税的优惠。如对新办交通运输和邮电通信等企业,经批准可定期减、免企业所得税等。
2.与市场经济原则相违背
(1)仅给予外商投资企业所得税的减免规定。如投资定期减免规定、再投资退税规定等。
(2)仅给予外国公司在境内从事指定经营项目的企业所得税优惠规定。如对外国公司向境内出租集装箱取得的租金收入免征企业所得税等。
(3)对合资企业特定建设项目进口物资给予的减免税优惠。如对中外合资建设港口码头进口的原材料、装卸设备、运输工具和其他生产设施给予的所得税减免。
(4)外国金融公司取得境内担保费免征预提所得税的规定。
3.有直接的和间接的种种补贴和退税
有些地方财政也相应制定了不同程度的“先征后返”等项间接的优惠政策。
税收优惠设置外资过分优于内资,不但形成税负不公,不符合WTO无差别、无歧视待遇原则和市场经济公平竞争原则,而且增加了内资企业的税收管理的难度,造成税收的流失。
二、内外资企业所得税的改革和完善势在必行
(一)“两税合一”的理论评析。由《外商投资企业和外国企业所得税法》规定给予外资企业“超国民待遇”的税收优惠制度虽与WTO的国民待遇原则没有直接冲突,但是违背了税法的公平原则或中性原则这一实质原则。在现代各国的税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,税收在国民中的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律关系中的具体体现,也是市场经济的内在要求。我国对内外资采用不同的税法,给予外资“超国民待遇”是对这一原则的违背。(二)“两税合一”的现实评析。在改革开放的初期,为了最大程度地引进外国资金,技术和管理经验,促进我国经济的快速发展,对外资给予“超国民待遇”是有道理的。而如今,外资这种待遇所带来的负面效应正在逐步显现,其合理性已经基本不再存在。
1.从客观因素看,2005年中国实际利用外资已超981亿美元,外汇大大增加,资金比较充裕。目前引用外资的政策目标是既要有量的增加,更重要的是质的提高,与改革开放初期已经大不相同,与改革初期相适应的税收优惠制度理应有所改变。
2.外资这种“超国民待遇”事实上已经成为对内资企业的一种政策歧视。税负不均,成本不同,直接带来企业市场竞争力的差异,进而导致企业行为扭曲,部分内资企业扮演“假外资”。
3.每年都有大量财政收入流失,随着经济的发展和对外开放进一步扩大,这个数字将会更加惊人。
三、“两税合一”的基本构想
(一)提高企业所得税制立法级次。目前,内资企业所得税是以国务院制订下发的暂行条例存在的。外商投资企业和外国企业所得税法是以全国人大制定的法律形式存在的。随着我国税制的改革的不断深入,税收法治工作的日臻完善,内外资企业所得税制急需通过立法程序来解决。内外资企业所得税合并时,要通过全国人大立法程序,颁布企业所得税法,解决内外资企业所得税法立法不统一的问题。
(二)统一企业所得税税率,降低企业所得税税负。我国现行所得税税率为33%,而世界上其他国家的税率大多在25-45%之间。但我国由于大量税收优惠政策的存在,现行企业所得税的名义税率和实际税率相差很大。据测算,内资企业所得税平均实际负担率为22%左右,外资企业所得税的平均实际负担率为11%左右。所得税负的这种差别,极不利于内外资企业的公平竞争。应该说,内资企业目前的实际负担水平是比较合理的,同世界各国相比也属于中等水平,而外资企业的负担水平明显偏低,统一后应同内资企业保持大致相同的水平。统一后企业所得税率的设计,建议采用25%左右的比例税率。这主要是考虑到比例税率比累进税率简便易行,并与我国现行的所得税制度相衔接,较容易为纳税人理解和适应。另外,由于多而杂的税收优惠的取消,保障了税基,虽然名义税率调低了,但对于税收收入的稳定不会带来多大的影响。
(三)调整税收优惠的重点和方式。税收优惠政策是我国现行两套企业所得税制差异最大的地方,也是导致内外资企业税收负担迥异的主要原因。统一后的企业所得税既要继续吸引外商投资,又要逐步缩小内外资税收优惠的差异程度。
1.建立产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制。我国现行的所得税优惠政策主要是以区域为导向,向沿海地区倾斜,各类经济开发区的外资企业享受着普遍的优惠政策。统一后的税收优惠政策应转移到以产业发展导向为主、区域发展导向为辅上来,以贯彻实施国家的产业政策。根据国务院对我国中长期产业发展序列和目标的规划,可以将我国各产业分为三块:先驱产业、中性产业和限制性产业,税收优惠政策主要是针对先驱产业,而对限制性产业,即使是外资企业也不应再给予优惠政策。区域发展导向也应逐步从目前的沿海地区转向中西部地区。
2.税收优惠政策应以间接优惠为主,配以减税、免税等直接优惠政策。我国目前的税收优惠政策大多采取直接减免税的优惠形式,这种优惠方式单调,而且由于我国与大多数国家之间没有签订税收饶让协定,政府在放弃了大量收入的同时,外资企业并不能真正从中获利,导致大量税收收入流向国外。目前,国际上吸引外资的税收政策工具主要有加速折旧、投资抵免、放宽费用扣除及列支标准、亏损结转、再投资退税等间接优惠形式及直接减免税形式,其中尤以间接优惠为主,其效果明显要好于减免税等直接优惠形式。因此,我国的税收优惠政策应以加速折旧、放宽费用扣除标准、投资抵免等间接税收优惠为主,同时配以一定的减免税形式。有鉴于此,我国企业所得税税收优惠的环节要从单纯偏重结果的税后优惠环节调整为结果与过程并重、税后优惠与税前优惠结合,全面使用加速折旧、投资抵免、再投资退税、亏损结转、纳税扣除、科研费用列支、提取技术开发基金等税前优惠措施。以内外资企业所得税的并轨为契机,规范税前扣除标准和范围,统一内外资企业折旧水平,调整规范企业所得税优惠政策,原则取消企业所得税优惠,实现各类经济主体之间的税收待遇平等。
国家税务总局谢旭人局长指出:为了适应加入世贸组织的新形势,促进企业公平竞争,有必要统一内外资企业所得税。党的十六届三中全会提出的完善社会主义市场经济体制的决定也提到要统一各类企业的税收制度。统一内外企业所得税是新一轮税制改革中的必然选择,是一种制度的创新。其直接效应是增强企业的活力和竞争力,长远来看必将促进税制结构和经济结构的优化,从而为经济增长提供长久的推动力。我们深信,经过上下各方的共同努力,一个既符合国际惯例、又适合我国社会主义市场经济发展新的企业所得税法必将呈现在人们的面前。
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关键词：企业所得税；征收管理；改革对策
abstract: in the worldwide basis tax reform policy and the domestic macro economic environment changes under the condition, at present our country enterprise income tax’s tax revenue collection system, is manifesting the tax revenue fairly with the efficiency, the display tax revenue to economic structure aspects and so on control action, tax revenue collection pattern and method, tax source monitoring and tax revenue services structure has many problems, adapted the socialist market economy objective request not completely, must analyze the question which earnestly the enterprise income tax collection aspect exists, and explores the concrete countermeasure which positively the enterprise income tax collection reforms.
key word: enterprise income tax; collection management; reform countermeasure
前 言
党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制的决定》中，指出了我国新一轮税制改革的基本原则是“简税制、宽税基、低税率、严征管”。作为此次税制改革内容之一的企业所得税改革，在体现税收公平与效率，提高税收征管效能，发挥税收对国民经济的宏观调控以及协调税收政策与会计政策差异性等方面，更具有积极意义。
1 现行企业所得税征收管理方面存在的问题
我国1994年确立的企业所得税体系，由企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税构成，十年来，我国国民经济 的经济基础、宏观和微观经济形势发生了深刻的变化，企业（内、外资）组织机构、规模、类型、性质发生了改变，特别是随着社会主义市场经济的建立和完善，目前企业所得税制及征收管理等方面存在着与市场经济不适应诸多问题，严重制约着税收功能性作用的发挥，不利于企业发展，不利于发挥税收杠杆对国民经济的调节作用，企业所得税征管机制存在的问题，可以从以下几方面加以分析说明。
（1）现行企业所得税征管制度不规范，无法体现税收的公平原则。现行企业所得税制存在弊端，内资企业和外资企业税法不统一，税收优惠政策存在不平等性，内外资企业税负不公平，所得税政策具有多变性，所得税税前扣除项目规定复杂，纳税调整繁杂，企业所得税纳税人界定不清晰，不同行业之间、不同区域之间、不同类型的企业之间，税负差异比较大，无法真正体现税收的公平原则，不符合市场经济的客观要求。因此，必须进行改革，建立科学规范的企业所得税管理制度。
（2）现行企业所得税优惠政策过多，不利于经济结构、产业结构的调整，无法真正发挥税收的调节作用。我国现行企业所得税优惠政策太多，既有产业政策方面的，也有区域政策方面的；既有内资企业方面的，也有外资企业方面的；既有鼓励投资优惠政策，也有抑制投资优惠政策，这种过多的税收优惠政策，应进行必要的清理、调整、减并、取消。“税收优惠政策不宜过多，其作用范围应当加以明确限制，在市场经济条件下，税收优惠政策永远是一种辅助性的调节手段，其功能在于弥补市场机制的失灵和残缺”[1].否则，税收优惠政策作为国家宏观调控的一种手段，无法真正发挥税收经济杠杆作用，无法对国家经济结构、产业结构进行调整。
（3）税收政策与会计政策的差异性，加大了企业所得税的纳税调整的难度，不利于企业所得税的计算和征收。由于税收制度与会计制度存在着差异性，使得会计税前利润与应纳税所得额之间存在永久性差异和时间性差异，在计算企业所得税时，必须把会计税前利润调整为应纳税所得额，调整的方法有应付税款法和纳税影响会计法（递延法、负债法）。这就要求税收征管人员要具备一定的会计专业知识和核算技能，或者会计人员要熟悉纳税申报业务，然而从实际运行情况来看，无论是企业还是税务征收机关，具备这种复合型知识人才数量太少。事实上，会计政策与税法政策差异性影响着征纳双方的主体利益。一方面“表现在税务机关的税收征收管理与稽查上，现在的税务工作人员，不太熟悉新的会计准则、制度和政策，面对大量的政策差异项目，时常出现征管错误或稽查失误，或者错征、多征税款，损害纳税人的利益”[2]，另一方面“表现在企业财会人员的会计核算与纳税申报上，大多数的企业财会人员，或者能做到规范会计核算，但不能做到准确申报纳税，因而招致各种税收处罚，导致企业经济利益损失，或者为做到准确申报纳税而不在规范会计核算，导致会计信息失真”[2].
（4）企业所得税征收管理方法单一、手段落后，专业管理人员知识老化，税收征管信息化的程度不高，综合管理基础薄弱，漏征漏管现象依然存在。由于企业所得税是一个涉及面广、政策性强、纳税调整项目多、计算复杂的税种，所以要想全面提高企业所得税的征管效能，确保所得税的征收管理的质量和科学规范，必须拥有一定数量专业素质的所得税管理人员及先进的征收管理理念和方法，要充分运用网络技术、信息技术等税收征管信息化手段和平台，全面加强综合征管基础性建设工作，要加强税收征管信息资源优化和配置，及时保持国税、地税、工商、金融、企业等部门的协调，以保持税收征管的信息畅通。然而目前的情况是：企业所得税的征收管理方法、手段落后，专业人员数量少，知识陈旧，征收管理的基础性工作薄弱，原有的制度、规章、办法等已不适应新形势的客观需求，税收征管应用型软件的开发和使用存在一定问题，不利于所得税征管工作的科学、合理、规范、高效。
（5）税收成本较高，税收征管效率较低，税收资源结构的配置有待优化。现行企业所得税的征收管理，由于专业管理人员知识老化、业务不精、管理的方法手段落后、税务机关机构设置不合理、部门职能交叉重叠、税务工作效率低下、税务经费使用效率不高、税收资源得不到有效的配置等因素的影响，所以企业所得税税收成本较高，税收征管效率较低，已严重影响税收征管工作质量，必须切实采取各种措施，降低税收征管成本，提高税收征管效能，合理配置税收资源结构。
（6）企业所得税税源动态监控体系不完善，税源信息不完整，不同程度存在税收流失。由于现行企业所得税税源信息化管理的基础工作不规范，不同类型企业规模、性质、组织结构、信誉等级存在差异性，企业同国税、地税、工商、金融等部门的协调不畅，税务资源信息不共享，税收征收方式的核定不科学，国税、地税征税范围划分不清等原因，造成目前我国企业所得税税源监控不力，税源信息不真实、不完善，直接影响企业所得税的计算和征收，也不同程度地存在着税收流失现象，必须运用信息技术、网络技术等先进的监控手段，对纳税人的开业、变更、停业歇业及生产经营的各种情况实行动态管理，以确保纳税人信息可靠、真实及纳税人户籍管理规范化。
2 加强企业所得税管理的改革对策
（1）合并“两税”，构建新型的法人所得税体系，体现税收的公平原则。由于两套所得税制度在税收政策的优惠、税前扣除范围标准及有关实务的具体处理方面，存在着差异，使得内资企业和外资企业的税收负担不同，内资企业的税收负担要高于外资企业，使内资企业和外资企业处于一种不公平的竞争环境中，不符合税收的公平原则，必须合并“两税”，建立一种新型法人所得税制度，这是企业所得税改革的核心所在。“这不是名称的简单改变，而是科学界定纳税人的需要，这可以解决长期以来企业所得税以‘企业’界定纳税人，法律依据不足，难以划分清楚的问题，法人所得税确定，以民法及相关法律规定为依据，界定清晰，对法人征收所得税，对不具备法人资格的纳税人，则用个人所得税进行调节，这就便于建立法人所得税与个人所得税两税协调配合的所得税税制结构”[3].（2）调整税收优惠政策。现行的内外资企业，在税收优惠政策方面存着较大的差异。国家为吸引外资，促进我国经济全面发展，在全面优惠的基础上，又在区域性方面给外商投资企业和外国企业诸多的税收优惠政策，而给内资企业的税收优惠政策较少，主要体现在产业政策优惠方面，而且不同行业、不同区域、不同类型的企业之间税负差异性较大。这种税收优惠政策的不平等性，直接导致内外资企业税收负担的不平等性，违背税收的公平原则。随着法人所得税的构建，要对现有的内外资企业税收优惠政策按照“取消、减并、倾斜、公平”的原则进行调整。首先取消、减并一些优惠政策，其次，为了鼓励对国家基础产业、重点行业、重点项目及重点区域进行投资，国家要制定倾斜性的税收优惠政策。同时，“国家应实行产业政策为主，区域政策为辅，产业政策和区域政策相结合的优惠原则，对内外资企业实行基本相同的优惠待遇”[4].
（3）法人所得税应纳税所得额的调整。由于内外资企业在确定应纳税所得额方面存在着：税前扣除标准及范围、资产的税务处理方法、税法与会计制度的规定等方面的差异性，所以现行的内外资企业所得额的计算既不规范，又存在一定的差异性，这必将引起内外资企业在税收负担上的不公平性，使内外资企业所提供的纳税信息方面不具有可比性，无法真实考核内外资企业的盈利水平和运营绩效，也给国家税收征管带来了一定难度。内外资企业“两税”合并后，构建了统一的法人所得税体系，必须按照我国宏观经济发展的形势及世界所得税改革的发展趋势，及时调整法人所得税应纳税所得额的构成及计算有关规定。
（4）改进税收征管的方法和手段，加强税收征管的基础性建设，降低税收征管成本，优化税收资源结构，提高税收征管效率。
1运用信息技术、网络技术等高科技含量的征管手段和方法，构建税收征管信息化平台，提高税收征管效能。根据新一轮税制改革的总体要求及市场经济的需要，要采用先进的税收征管方法理念和手段，加强税收征管信息化建设的步伐。“要依托包含网络硬件和基础软件的统一技术基础平台，逐步实现数据信息在总局和省局的两级集中处理，使信息应用内容逐步覆盖所有税种、所有工作环节和部门，通过业务重组、优化和规范，逐步形成以征管业务为主，包括行政管理、外部信息和决策支持在内的四大子系统的应用软件，要在信息技术的支持下，以业务流程为主线，梳理、整合、优化、规范征管业务流程，利用信息技术和其他技术对税务机关的内部组织结构和业务运行方式进行重大或根本改造，使税收征管更加科学、合理、严密、高效”[5].
2优化税收资源配置，降低税收征管成本。目前，我国有些基层税务分局（所），税收征管支出与征收税收收入的总量不成比例，征收成本较高，或者随着ctais上线后，基层税务局（所）业务量大幅度减少，造成人力、物力、财力巨大浪费，税收资源配置不当，征管效率低下。适应新形势的需要，要根据税收征收环境和条件的变化，科学设置税务征收机构，重新界定职责范围，合理分流人员，使税务机关的人力、物力、财力达到最优化的配置，建立和健全税收征管的激励机制、考评机制和约束机制，对税务机关征管工作实行目标化管理，促使税务资源达到最优化配置，降低税收征管成本，提高税收征管效率。
3切实做好税收征管的基础性工作。建立和完善税收征管的工作机制，统一、规范税收征管工作的程序、办法、职责、工作流程，完善工作绩效的考评体系及考评量化指标内涵，合理界定税收征收方式及征收范围，以规范税收征管的基础性工作。这是提高税收征管信息化程度，确保税收征管工作效能的基础和条件。
（5）建立和完善税源监控和纳税服务体系，提高征管水平，减少税收流失。
1健全和完善纳税服务体系，规范纳税服务工作行为，使税收征管工作科学化、规范化。我国现行税收服务体系不完善，纳税服务水平低，内容单一，信息化程度弱，纳税服务意识淡薄，已严重影响税收征管质量和效能，不适应市场经济条件对税收征管服务体系的客观要求，面对税收征管新的信息环境和条件，必须重新健全和完善税收服务体系，规范税收服务工作行为。
第一，“采取现代化的信息手段，提高服务的科技含量，在纳税手段上，推行多元化的申报方式，为纳税人提供多渠道的申报服务”[6].“进一步加强和完善税收信息网络建设，真正实现税务登记、纳税申报、税款划拨、税务咨询、政策查询等业务的网络化服务，真正实现税收信息资源共享”[7].
第二，“要完善税收服务的考评机制，将税收服务纳入征管质量考核，实行严格的责任追究制度，使纳税服务制度化、规范化，要加强对税收服务考核和日常监控，量化服务管理，充分发挥和调动税务人员优化税收服务主观能动性和创造性”[6].
第三，“提升税收服务的层次，为纳税人提供纳税的方便，这只是税收服务的一个方面，税收服务还必须包括为各个经济主体提供税收帮助，以促进社会经济全面发展”[7].
2完善税源监控体系，提高税源监控信息化管理水平，减少税收流失。加强企业所得税税源监控基础性工作的薄弱环节，明确税源监控的职责范围、办法、规程、内涵等基础性规范问题，应加强同工商、金融、外贸、政府等相关部门的协调，使税源信息具有及时性、全面性、客观性，保证税源信息真实可靠，做到信息畅通，信息共享，同时充分利用网络技术、信息技术等高科技手段，搭建税源监控信息化平台，不断提高税源监控信息化管理水平，防止出现漏征漏管现象，减少税收流失。
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【关键词】“营改增”；融资租赁；税收问题；措施
一、绪论
融资租赁一项金融产业，主要是为了满足承租人对设备的需求所开展的业务。由于种种因素，使该行业一直都难以得到良好发展，也无法满足现阶段我国市场发展的需求。而“营改增”政策的颁布与实施对于融资租赁行业的发展具有积极的作用，并未其创造了良好的发展基础。但是，该政策还会其产生一些负面影响，制约企业的发展。因此，融资租赁行业工作人员应对其进行详细分析，进行合理的税收筹划，规避其所带来的负面影响。下面笔者就对“营改增”政策的具体实施情况进行详细的阐述。
二、“营改增”后融资租赁税收政策的变化
1.能够满足税率变化的需求
一般情况下，融资租赁企业所采取的缴税方法有两种，一种是按照17%的税率缴纳增值税，该种缴税方法被称为一般计税方法；另一种则是按照3%的税率缴纳增值税，此种缴税方法则被称为简易计税方法。其中，一般计税方法能够通过增值税发票进行税费的抵扣，所以融资租赁企业通常会采用该种计税方法。
2.沿用差额征收原则
“营改增”政策的实施也沿用了原税收政策的差额征收原则，但在具体内容上还是存在一定的区别。首先，在销售额的计算上存在一定的差异，新政实施后企业销售额的计算方法为将支付给非试点纳税人的价款进行扣除，得出的余额视为企业的销售额。其次，只有对融资租赁行业制订了差额征收措施。最后，对企业售后回租与其他方式的融资租赁进行了区分。“营改增”在实施后不仅对差额征收具体内容进行了细化，还在其他方面进行规定。例如，新政策的实施更改了差额征收范围，避免出现重复扣除的现象。
3.其他方面
针对一些超税负企业，国家政府在征税上采用的是即征即退政策，使税收变得更加合理，避免税收制约了企业的发展。此外，针对在新政策实施前所签订的合同，在该合同项目完成之前依然按照新政策实施前的税收政策进行缴税，从而保障企业能够顺利度过新政策实施的过渡期。
三、“营改增”后融资租赁税收政策的意义
1.统一了企业的税收
新政策的实施对于融资租赁行业的发展具有积极作用。“营改增”政策实施前，该行业所实施的税收政策有两种，由地税与国税两个部门分别对其进行管理。而新政策实施后，融资租赁企业只需要缴纳增值税，使两种税收方法合并成为了一种税收方法，并由国税对其进行统一管理。
2.扩大了企业的发展空间
新政策实施以后，企业能够以一般纳税人的身份开具相应的发票，承租企业便可以将租赁所产生的费用当作进项税额进行抵扣，在一定程度上扩大了该行业的发展空间。并且，其他企业在该方面所产生的成本能够进行税费抵扣，降低了相关企业的税负，增加了企业的利润，扩大了发展空间。
3.改善了企业税收环境
在新政策实施之前，针对于租赁企业的客户来说，其可以通过购买相应的设备去抵扣进项税额，而租赁设备所产生的费用便不能够进行抵扣，这主要因为租赁企业不具备开具发票的资格。而新政策实施后，租赁企业具有开发票的资格，使租赁企业的客户即使租用相关的设备，也能够进行税费的抵扣。这方面税收政策所发生的改变，能够是融资租赁行业在税收政策上处于同等的竞争环境。
此外，在新政策实施的过渡期，继续实行即征即退、差额征收等措施，这些都充分体现出了税收政策对企业所起到的导向作用，十分有利于其在“营改增”政策下快速的发展。
四、“营改增”后融资租赁的税收问题
“营改增”政策的实施虽然对企业的发展具有一定的促进作用，但是也还存在很多问题，严重制约了融资租赁行业的发展，甚至会造成中小型企业融资的困难，非常不利于我国经济的发展。因此，笔者对其所存在的问题进行分析与阐述。
1.税基与税率的增加
“营改增”政策实施后存在的最大问题就是税基与税率的增加。在该政策没有实施之前，我国政府对融资租赁企业所采用的税率为5%。税基则是企业向顾客所收取的全部价款，并扣除租赁企业的所有成本费用。而新政策实施以后，不仅税率由5%增长到了17%，在税基当中还扣除了很多成本费用，大大增加了所产生的税基金额。税基与税率的增加，不仅使新政策不能够达到预期所产生的效果，还会给企业的发展带来严重的负担，大大降低了租赁企业的利润。此外，由于税基与税率的增加，给中小企业的融资造成了很大的困难，在一定程度上严重制约了中小企业的发展，这对于我国经济的发展产生了消极影响。
2.进项抵扣问题
在增值税中关于进项抵扣所规定的内容，需要货物流、资金流以及票据流需要保持高度的一致才能够完成进项抵扣。然而，在租赁企业当中，其所开展的租赁业务在管理方面拥有更高的要求，租赁企业为了能够达到这方面的要求希望能够将租赁货物款支付给承租人，然后再让承租人按照企业的供货速度进行货款支付，这种货款支付形式，在一定程度上造成货物流、资金流以及票据流三者信息的不一致，从而导致无法完成进项税款的抵扣，增加了企业所承受的税务。此外，租赁商品的供应商不具有开具发票的资格，也会使租赁企业无法进行税费抵扣。同时，根据相关条例规定，消费税、增值税以及营业税三个税种实施即征即退，除非还有其他规定，否则不会退还附加税。通过上述内容能够清楚了解到，增值税附加并灭有包含在即征即退中。如果暗号10%的附加税率进行计算，所产生的附加税额为原来的1.9倍。新政策的实施除了会产生上述不良影响以外，还会影响到租赁企业的回租业务。
五、解决“营改增”后融资租赁税收问题的对策
从上述对“营改增”政策实施后所存在的问题进行分析，充分了解到其在一定程度上增加了企业税收负担，降低了企业的利润，阻碍了企业的发展。所以，需要采取有效的措施加以解决，从而充分发挥新政策的优点。解决措施的制定应当从以下3个方面入手，能够有效降低“营改增”政策自身问题所带来的消极影响：
1.逐渐优化税收政策
税收政策的优化是解决税收问题的有效措施，主要应从以下几个方面入手：首先，切实落实即征即退措施。在新政策的实施的条件下，我国税务部门应该根据实际情况，结合市场发展要求对税基进行适当的调整。而且对于租赁企业所缴纳的税务超过改革前税基3%的部分，应当实施即征即退措施，这在一定程度上不仅能够大大降低租赁企业所需要承担的税务，还十分有利于租赁企业提高运营利润。与此同时，政策的优化还有利于租赁企业在市场当中的发展。其次，提高即征即退政策的实效性。目前，我国所实施的即征即退政策属于过渡性政策，充分很多不稳定因素，影响了其稳定性。所以，为了能够在新政策下使租赁企业获得更加良好的发展，应当消除该政策不稳定因素，使其更加稳定的应用在租赁行业的税收政策当中，才能够促进租赁行业的进一步发展。
2.完善税收制度
鉴于新政策自身存在很多缺陷，其在实施过程中会产生众多问题，应当制定更多与之相关的制度对其进行完善，以此才能够充分发挥新政策的作用。我国税务部门应基于新政策的条件下，分析出所存在的问题。尤其是针对租赁企业中售后回租业务，该业务是租赁企业中核心业务之一，该业务所产生的营业额在企业总营业额中占有较大的比例。然而，企业在进行此项业务时只能够开具部分发票，或是不开具发票，在一定程度上能够降低租赁企业在该业务上开具发票给企业所带来的损失，从而有效减少租赁企业所需要缴纳的税款，降低企业的税负，进而使企业得到更良好的发展。
3.转变业务方向
除了上述两点解决措施以外，租赁企业还应当根据企业的实际情况转变业务发展方向，以避免新政策实施所产生的问题。在新政策得到落实以后，租赁行业所需要承担的税负不但没有降少，反而有所增加，不仅不利于租赁行业的发展，还影响了我国的经济。发生这种情况的主要原因是因为新政策的实施增加了税基和税率，在增值税计算方法不变的情况，所产生的税额相较之前增加了很多，降低了租赁企业所获得的利润。因此，租赁企业应该根据自身的实际情况开展多项业务，尽量降低税收政策不完善所带来的税收负担，与此同时租赁企业还应当进行科学的税收筹划，合理避税。通过业务方向的转变，科学的税收筹划，有效降低租赁企业所需要承担的税负，促使其能够在激烈的市场竞争中得到良好的发展。
六、结论及建议
总之，“营改增”政策的实施既有有利于企业发展的一面，同时也存在很多问题，需要不断对其进行完善。“营改增”不仅是我国现阶段实施的重要的税收管理手段，还是规范我国税收体系的重要措施，融资租赁企业应当对其进行详细的分析，找出不利于企业发展的重要因素，并制定有效的解决措施加以解决。建议租赁企业应当增加企业财会人员的知识储备，使其对“营改增”政策有一定的了解，并制定有效地税收筹划从而促进企业的发展。
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【关键词】税收筹划；财务管理；关系；原则；应用
引言
税收筹划作为一种较高层次的金融活动，贯穿于财务管理工作的全过程，科学合理的税收筹划，能够有效减轻企业在融资、投资以及利润分配活动中税收负担，优化企业的财务资源配置，提高企业财务管理效率，降低企业的税收风险，增加税后收益，最终实现纳税义务人的税收收益最大化。然而税收筹划工作的开展，需要严格遵守国家的税收政策法规，并结合企业的实际情况，通过全面客观的分析，制定纳税方案，确保税收筹划的合法性、经济性、风险防范性以及服务性，推动税收筹划在财务管理中深化应用和发展，全面提高企业的经营管理效益。
一、税收筹划在财务管理中的重要性分析
税收筹划是指纳税人在严格遵守税收法律法规以及其他相关的国家法律法规的基本前提下，以国家当前的税收政策为导向，以实现企业价值最大化或者是股东利益最大化为目标，而对企业财务管理过程中的涉税事项进行设计和策划的过程。而财务管理的实质是对企业实行财务决策的全过程的监督管理，具体包括筹资、投资、以及收入分配等各环节的监管内容，而税收筹划又贯穿在企业财务决策四个环节之中，合理的税收筹划能够促进企业财务管理工作的高效运行，并在财务管理的基础上制定出有利于企业长期发展的战略性财务计划，从而确保企业制度与财务管理目标相符合。而且科学制定纳税方案，实行合理的税收筹划还能有效降低企业的税务负担，节约企业成本开支，提高企业的经营效益，增强企业在激烈的市场竞争中的优势地位，从而实现预期的财务管理目标。近年来，随着我国税收政策的不断改革发展，尤其是营改增政策的推行，促进了我国税收相关法律法规制度的变化发展，适应了市场经济的发展需求，同时为企业税收筹划工作的开展提供了新的理念和发展平台。因此，我们要结合国家的法律法规政策，通过科学合理的税收筹划，提高企业财务管理的整体成效，从而帮助企业有效减轻税务负担，提高税收收益，促进社会资源的有效利用，并推动企业的长期可持续发展。
二、税收筹划的基本形式与实现途径
当前我国的税收筹划主要包括节税筹划、避税筹划以及转嫁筹划三种基本形式，其中节税筹划主要是纳税人通过充分利用国家税法中的有关税收优惠开放政策，进而合理地筹划企业的筹资、投资以及经营活动，从而有效减少纳税额。例如，我国的环保行业、高新技术开发区、保税区以及某些贫困地区存在税收优惠政策，因此企业可以通过合理选择投资行业和投资地点来合法享受国家的税收优惠政策，从而实现节税减支的税收筹划目标。而避税筹划，主要是纳税人通过利用国家税法中关于税收的漏洞以及空白来获取税收利益的筹划方式，这种避税筹划处于不合法但也不违法的尴尬地位，在本质上区别于违反税法的逃税漏税行为，企业可以在不违法国家有关法律规定的基础上，通过科学的税收筹划，减轻税负。例如当前我国交通运输业、金融保险业等大量的服务性行业已被纳入增值税的征税范围，而国家在税种转型征收过程中存在很多法律空白和漏洞，有关行业可以通过合理筹划而节省大量的税额。此外，转嫁筹划则是纳税人为了缓解税收压力而调整有关产品价格，从而转嫁税负的一种经济行为，主要是通过适当地提高或者是降低产品价格，而将企业税收向前或者向后转移给他人负担。
税收筹划主要包括降低税负以及滞延纳税时间两种实现途径。其中，降低税负是通过制定科学合理的纳税方案，并结合国家的法律法规政策以及市场经济信息进行综合对比分析，从而选择税低的纳税方案，合法地减轻税负，降低税收成本：而滞延纳税时间也称为缓纳税，主要是通过合法的手段，尽量推迟纳税，从而获取资金的时间价值以及其他的经济效益。我国法律规定，纳税人如果遇到资金周转困难，可以通过法定程序来向税务机关申请缓缴税款。实质上，滞延纳税时间是企业在合法的前提下获得了与滞延期的纳税税额相等的一笔无息贷款，从而为企业经营管理带来二次效益。
三、税收筹划的基本原则
合法性原则，企业税收筹划工作的开展首先要遵循合法性基本原则，严格按照国家有关的法律法规规定以及各项政策精神来开展税务活动，不仅要确保企业的税务活动符合法律规范，还需要以我国财务管理方面的有关条款以及经济法规为依据来进行税收筹划。同时，还需要全面了解国家税法的发展动态，关注国家税收政策的发展变化，以便在税收筹划过程中能够及时地修改并完善税收筹划方案，从而确保税收筹划的合法性、科学性与可行性。
经济性原则，企业的税收筹划需要始终以企业的经济效益为出发点，坚持经济性原则，并且在税收筹划时要从企业的整体经济效益着眼，避免过度筹划个别税种而忽略了其他税种的企业整体税负的重要影响。同时，要坚持用资金价值相关理论标准来综合评估纳税方案，针对不同时期的不同纳税方案，需要将具体的纳税额进行变现之后，利用现值进行比较分析，选出最优方案，并将其运用于企业财务管理全过程，从而提高企业税收筹划的整体经济效益。
风险防范性原则，企业税收筹划通常都是在国家税法规定的边缘上进行操作，因此税收筹划过程中存在很大的经营风险，例如，企业通过滞延纳税时间可以利用资金时间价值获得二次经济效益，并有效缓解经济困难期的税负，帮助企业度过财务危机，然而，与此同时企业也面临着延期纳税的经营风险，一旦企业不能在税法规定的期限内完成税款缴纳，必然面临着税收滞纳金的征收风险，严重者还会威胁到企业后续的经营生产，从而增加企业的生存和发展风险。因此，在企业税收筹划过程中需要强化风险防范意识，树立全局思想，避免得不偿失。
服务性原则，企业的税收筹划需要与经营管理相关的财务决策相融合，将具体的税收筹划工作渗透到企业的筹资、投资以及利润分配活动中去，为企业的财务决策提供依据，减轻税负的同时，促进企业财务管理工作的高效开展，全面提高企业的经营管理效率，推动企业的长期发展进程，实现社会经济效益。
四、税收筹划在财务管理中的具体应用
（一）税收筹划在筹资活动中的应用
企业的筹资活动由负债筹资、权益筹资两种方式组成，其中负债筹资的利息通常计入期间费用可以在税前列支，能够实现资金抵税，然而负债到期还需要还本付息，面临很大的财务风险。而权益筹资则没有固定的利息负担，风险较小，但是股息需要从税后利息中支付，且股息还需要支付相应的个人所得税。两种不同的筹资方式会直接影响企业的预期收益，且企业承担的税负水平也不同，因此，可以通过合理的税收筹划，结合企业的实际债务资本利用情况进行两种筹资方式的选择，而且要充分考虑到负债的杠杆作用，当企业的负债成本率地域当息税前利率时，可以考虑用负债渠道进行筹资，从而有效减轻税负，并帮助企业实现价值最大化的财务管理目标。
（二）税收筹划在投资活动中的应用
1.投资地区与行业的选择
企业投资地区的选择，从国际范围来看，可以通过选择符合企业自身发展实际的国际避税地进行投资，而从国内范围来看，可以选择国家给予较多税收优惠政策的地区开展投资活动，例如国务院批准的经济特区、高校技术产业开发区、中西部地区等税收优惠地区，以便在企业后续的经营管理获得相应的税收利益。
不同的行业所承担的所得税税率不尽相同，而且处于特定行业的企业自身就享有很多国家规定的税收优惠政策，例如从事高新技术产业的高新技术企业承担的所得税税率仅为15%，并且从企业获利年度起还享受两年不用交税、三年减征的税收优惠政策，而码头港口建设企业不仅享有类似的税收优惠待遇，承担的所得税税率也为15%，同时还享受五年免税、五年减半征税的税收优惠政策。因此，企业在进行投资行业选择时，可以重点考虑享受税收优惠政策的行业。
2.企业机构的选择
一方面，对于企业从属机构的选择，需要根据企业办事处、分公司以及子公司等三种从属机构的不同设立手续、核算和纳税形式以及税收优惠政策，通过综合对比分析选择有利于减轻企业税负的机构组织形式，并在此基础上，通过动态的税收筹划，在企业不同的经营使其设置不同的从属机构，利用企业从属机构的优化选择来减少企业的纳税额，提高企业的经济效益：另一方面，对于企业设立机构的选择，按照我国新的所得税的有关法律法规规定，以公司法人作为基本的纳税单位且不具备法人资格的机构不属于独立纳税人，而且居民企业在中国境内设立不具备法人资格的营业机构，需要汇总计算并缴纳企业所得税，在国务院另有规定之外，任何企业之间都不能合并缴纳企业所得税。因此，随着企业生产规模的扩大，如果需要设立新的营业机构，可以通过设立分支机构来减轻税负，获取整体的税收效益。
3.投资企业及产品类型的选择
在选择投资企业类型时，需要考虑国家对不同行业的减税、免税以及退税等税收优惠政策，根据我国的税法规定，投资福利企业、高新技术企业、农林水利企业以及资源综合利用型企业能够享受相应的税收优惠政策，从而有效减少企业投资活动所产生的纳税额。而对于投资产品类型的选择，企业投资有形资产、无形资产以及现汇所承担的税负不同，举例而言，我国的税收法律规定，国外企业在进口国内不能确保供应量的机器设备以及零部件或者是进行其他材料投资时，可以免去增值税和关税，而企业卖出专有技术则需要交纳有关税金，但是以投资为目的的专业技术却可以免除相应的税金，因此，企业要结合我国税收法律法规、投资政策以及实际发展条件来合理选择投资的企业以及产品，从而减轻企业的税收负担，提高企业的投资收益。
4.投资期限及再投资选择
国家在考虑规范产业机构并吸引更多的外商投资企业进行长期投资的前提下，对相关的税收优惠政策实行了时间限制，明确规定处于税收优惠政策行业范围的企业只有达到一定的经营年限才能够享受相应的税收优惠政策。鉴于此，企业在开展投资活动过程中，对于外资企业的投资，要尽量将投资时间选择税收优惠的年限范围之内，响应国家的产业调整政策的同时，享受投资过程中的税收优惠待遇，减轻纳税支出，从而实现预期的投资目标。
（三）税收筹划在利润分配活动中的应用
企业采取不同的利润分配方式所享受的税收政策也不尽相同，首先，企业在股利分配过程中，通常采用的是现金股利以及股票股利两种不同的股利分配形式，而我国税收法律明确规定，股东所享有的先进股利需要缴纳20%的个人所得税，而股票股利则免征税，因此企业可以通过选择股票股利分配来减轻股东的税收压力，并促进企业的资本积累以及资金周转。其次，为了追求股东利益最大化并减少纳税负担，企业可以通过将现金股利转化成其他形式的资本来回报股东，其中股票回购就是重要转化方式之一，用股票回购来代替现金股利的发放，不仅可以帮助股东享受股价上涨的优势，而且还能确保股东在出售股票时取得资本利得才需要缴纳相应的税收。再者，鉴于我国税法针对集体股所实行的税收减免政策，企业可以通过鼓励职工共同出资建立一个股份制企业，并将个人所得的现金股利全部或者部分转化成该企业的集体股，不仅可以享受集体股的免税优惠政策，还能保留自己的应得利益，可谓一举两得。
关键词：创业投资；税收政策；税收激励
中图分类号：F745.0文献标识码：A文章编号：1003-4161(2009)02-0030-04
国际经济合作和发展组织(OECD)将创业投资定义为：凡是以高科技与知识为基础、生产与经营技术密集的创新产品或服务的投资。国内外科技和经济发展的成功经验证明，创业投资是自主创新的投资主体和生力军，是科技成果转化为产品的催化剂，是高科技产业发展的“助推器”，是科技创新经济的引擎，是国家经济增长和科技进步的推动力。从世界各国创业投资业的发展状况来看，税收政策作为国家宏观调控的重要的经济杠杆，在激励投资者进行创业投资、引导创业资本的大量形成方面发挥了很大的作用。我国的创业投资起步于20世纪80年代中期，经过了20多年的发展，目前已经具备了一定的规模。但是我国对创业投资鼓励、扶持和引导的税收法律、优惠政策，还不是很完善，这与我国现阶段亟需大量创业资本支持刚刚起步的高新技术产业发展的现实需要形成了悖论。因此，在我国企业亟需提高自主创新能力、中小企业发展面临困境之际，本文拟借鉴发达国家激励创业投资产业的最新税收优惠政策，分析我国现行创业投资税收激励政策中存在的问题和不足，并在此基础上提出进一步改进和完善我国现行创业投资税收激励政策的建议。
1.对创业投资给予税收激励的理论基础
创业投资是科技成果转化和高新技术产业化的重要“孵化器”，其发展水平决定着一国经济中高新技术产业的发达程度。由于创业投资所具有的高风险、高收益特点，世界各国政府都在通过各种方式积极介入创业投资领域。理论分析和许多国家的实践表明，发展创业投资离不开政府的有力支持。
1.1创业投资具有外部性
创业投资外部性体现在：一是创业投资行业具有优化产业结构的外部效应；二是研究开发活动本身具有正的外部效应；三是高科技人才本身也具有正的外部效应。由于创业投资可以发展对经济长期增长非常重要的技术，各国政府普遍相信创业投资有能力创造出高于私人回报率的社会回报率。同时，创业投资可以创造更多、更好的就业机会。总之，创业投资对一国经济而言，具有明显的外部性特征，使得完全通过市场机制发展创业投资变得非常困难，而且无法充分发挥创业投资对国民经济的促进作用［1］。
1.2创业投资具有高风险性
由于高新技术企业发展过程中的高风险带来创业投资收益的不确定性，使得创业投资企业难以获得足够的资金。政府可以通过修改财政激励政策和法规框架等各种方法，撬动私人资金，刺激创业投资资金的供应。
1.3税收政策激励创业投资发展符合税收政策制定的基本原则
(1)公平原则。政府实行税收优惠政策，让政府以税式支出的形式分担部分投资风险，从而降低创业投资的风险程度，这符合税收的公平原则。(2)效率原则。税收优惠政策可以调动市场主体创业投资的积极性，促进创业投资资金的形成，推动对高科技企业的投入，加快高科技成果的转化，从而引导资金进入效率更高的部门，提高整个社会的效益和效率，带动国民经济的发展，这符合税收的效率原则［2］。另外，激励政策的受惠对象是所有开展创业投资的企业，作用面比较广，具有普遍性、透明、非歧视性、运作成本较低等特点。
2.创业投资税收激励政策的国际经验及启示
2.1部分发达国家及地区对创业投资的具体税收激励政策
2.1.1美国
在创业投资业最为发达的美国，虽然在有识之士的推动下早在1946年就设立了第一家创业投资公司，但是其后13年里无人模仿设立第二家创业投资公司。1958年，联邦政府推出“小企业投资公司计划”，通过提供低息优惠贷款，支持民间设立“小企业投资公司”后，专门投资小企业的创业投资基金才得以发展起来，并促进了整个创业投资行业迅速起步。但是，由于美国在1969年将资本利得税率从25%提高到49%，结果严重阻碍了美国创业投资业的发展。直到1978年将资本利得税率降低至28%，1981年进一步降低至20%，创业投资才又得以迅速复苏。到1986年美国创业资本额达241亿美元，是税制改革前的10倍。特别是为了鼓励不发达地区创业投资业的发展，联邦政府还于2000年推出《新市场税收抵免方案》，对投资低收入地区的“社区发展基金”满7年的，可从联邦所得税中获得相当于投资额39%的税收抵免。
近年来，美国一些欠发达地区的创业投资业之所以迅速起步，还得益于不少州政府出台了比联邦政府更有力的税收激励政策。例如，在印地安纳州、佛蒙特州和西弗吉尼亚州等州，合格创业投资基金的投资者可按其对基金投资额的20%到30%申请所得税抵免。在路易斯安那州，为吸引保险金进入创业投资领域，对投资于合格创业投资公司的保险公司，可按投资额的100%~120%提供所得税抵免。在科罗拉多、佛罗里达、密苏里、纽约和威斯康星等州也都有类似税收优惠政策［3］。
2.1.2英国
英国目前已发展成为全球第二大创业投资国，其创业投资规模已占到整个欧洲的近一半。但是，上世纪80年代以前，英国的创业投资市场并不发达。直到上世纪90年代中期至2000年，英国政府先后采取了多项激励和支持创业投资业发展的税收政策之后，才有效地促进了创业投资市场的繁荣。其实行的激励创投发展的税收政策有三项。
一是推出了《公司投资法规》（EIS）。该法规1994年开始实施，对创业投资的投资者提供多项税收激励：(1)实行所得税减免。对于创司的投资者，在缴纳年度所得税时，可执行低一些的税率，所得税减免额的上限为每年15万英镑；(2)实行资本利得税收抵免。投资者没有提取所得税减免，并在3年后才处理该股权投资，如果产生资本利得，投资额又没有超过15万英镑，投资者将获得资本利得税收抵免；(3)实行损失补偿。如投资者处理股权投资时出现资本损失，投资者将获得损失补偿。投资者纳税时，可以在税前从其收入中扣除损失；资本利得如果是从投资中小高新技术企业获取的，投资者可以推迟纳税。
二是推出了《创业投资信托法规》（VCT）。该法规启动于1995年，通过“创投信托”鼓励个人通过创投基金间接从事创业投资，对专门从事创业投资的投资者给予如下税收优惠：(1)创业投资公司免缴资本利得税；(2)个人投资者从创业投资公司的所得（包括红利收益和处置创司股权的资本利得）免缴所得税；(3)对持有创司股份超过3年的个人投资者，可以按其投资金额的20%在每个纳税年度抵免个人所得税。
三是推出了《公司创业投资法规》。该法规于2000年开始实施，目的是鼓励公司从事创业投资，规定在2000年4月1日至2010年3月31日期间，凡以股权投资的方式进入创业投资领域的公司，可获得如下税收优惠：(1)凡投资于小型加工贸易类企业并持股3年以上的，公司可获得相当于投资额20%的公司税抵免；(2)如果将投资所得再投资，公司可延迟缴税；(3)如果在实施创业投资计划时出现损失，公司可从其经营收入中扣除损失，以减少税基［4］。
2.1.3加拿大
加拿大是创业投资业的后起之秀。1995年以后，在税收优惠等政策的激励下，其创业投资业才快速发展起来。据统计到2001年，加拿大针对处于起步期和扩张期创业企业的创业投资占GDP的比重已列居世界第二。为拓宽创业资本的来源，鼓励雇员依托工会组织,投资设立“劳工创业投资公司”，联邦政府对投资者实行相当设立“劳工创业投资公司”，联邦政府对投资者实行相当于投资额15%的税收抵免。此外，一些省政府还另外对“劳工创业投资公司”的投资者实行地方税收抵免。例如，在安大略省和魁北克省等省，还对投资者按相当于投资额的15%提供省政府税收抵免。为改善区域内起步期企业的融资环境，不少省份对其他类型创业投资公司也制订有税收优惠政策。例如，在不列颠哥伦比亚省，对持有注册创业投资公司股份的当地投资者,可以获得相当于投资额30%的个人或公司税抵免［3］。
2.1.4韩国
韩国的创业投资业在20世纪90年代早期几乎为空白。1998年，韩国政府通过税收激励等政策，大力促进创业投资业发展。到2001年，创业投资比10年前几乎增长了3倍，韩国针对处于起步期和扩张期创业企业的创业投资占GDP的比重，在OECD成员国中已名列第三。韩国的创业投资运营方式有两个：一个是公司制创业投资基金（VCFs），另一个是有限合伙制基金（LPFs）。其重要经验是对创业投资实行双重激励：一是对创业投资基金的投资者，凡投资于创业投资基金的公司和个人，如果持有份额满5年，都可获得相当于投资额15%的合并所得税抵扣。此外，对投资基金的红利收入，个人或公司投资者均免于缴税。按合伙制设立的创投基金，机构投资者从处置创业投资基金股份中所获资本利得收入也免于缴税；二是凡从投资于起步期和初创期中小企业所得红利，均免缴公司所得税；对于处置所投创业企业股权的资本利得也免于缴税；出于投资目的对企业进行收购的投资者，在处置所持企业股权时可以免缴证券交易税。另外，按照公司制设立的创业投资基金，允许税前从公司收入中扣除投资损失的50%［4］。
2.2启示
从上面给出的几个OECD成员国的创业投资税收激励政策，可以看出税收激励政策和国家的创业投资发展状况有着紧密的联系。美国、英国等创业投资发展历史悠久、成效显著的国家都有一整套的税收激励政策，激励其创业投资业的发展。加拿大、韩国是创业投资业近几年兴起的国家，都在短时间里制定了大量的税收优惠政策激励其创业投资业的发展。可见创业投资税收优惠政策对一个国家创业投资的发展有着至关重要的作用。
3.我国创业投资税收激励政策的现状
一直以来，我国促进创业投资产业发展的税收激励政策处于缺失状态，直到2006年《创业投资企业管理暂行办法》实施以来，为贯彻国务院《关于印发实施若干配套政策的通知》的精神，结合《创业投资企业管理暂行办法》，为扶持创业投资企业发展，2007年2月财政部和国家税务总局制定了《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》，在该通知中规定对创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上(含2年)，凡符合规定条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。2008年1月1日新的企业所得税法实施以后，我国有关创业投资税税收激励政策如表1所示。
相比较于以前的税收优惠政策，新的企业所得税法规定了权益性投资收益为免税收入，而在以前这部分收入如果存在投资企业和被投资企业税率不一致的情况，需要补缴所得税。由于创业投资企业大多投资于高新技术企业，而高新技术企业一般享受优惠税率，导致创业投资企业取得的股息、红利等权益性投资收益存在双重课税，这一优惠有效地避免了这一环节的双重课税情况。另外我国所得税法中对创业投资企业投资于未上市的中小高新技术企业实施优惠，能促进中小高新技术企业的发展。
同时，从表1可以看出，与美国等发达国家相比较，我国的创业投资税收优惠政策较少，存在以下几个方面的问题：
（1）税法虽然要求用于抵扣应纳税所得额的对中小高新技术企业投资额的投资期限为2年以上(含2年)，但由于抵扣额度并不与投资期限挂钩，因而不利于激励对企业进行长期投资的积极性。为了在存续期内能够进行多轮投资，以便多次申报所得税抵扣额度，创业投资基金将尽可能选择满2年就可退出的投资项目。对投资周期往往要5年及以上的处于创业早期特别是种子期企业，创业投资基金的积极性就可能不高［5］。
（2）税法所明确的应纳税所得抵扣仅仅是针对创业投资企业，对创业投资企业的投资者并没有税收优惠。由于我国现行《企业所得税法》和《个人所得税法》属于古典所得税制，即税制安排中不考虑企业所得税与个人所得税的重复征税关系，分别单独设置课征，也不相互提供抵扣。按照所得税法规定，如果创业投资企业的投资者是企业的话，自然是既在创业投资企业环节享受了所得税抵扣，又不需要在投资者环节缴税。但是，如果投资者是个人的话，其从创业投资企业所得仍然需要按照20%的税率缴纳投资所得税。可见，优惠政策并没有解决个人投资者通过创业投资企业间接从事创业投资的双重税负问题。由于个人通过专业性创业投资企业间接从事创业投资的总税负将高于或至少是等于个人直接从事创业投资的税负，这会影响个人通过专业性创业投资企业从事创业投资的积极性。另外我国税法对个人投资于股市所取得的股息、红利免税，更是影响了个人从事创业投资的积极性。
（3）虽然《创业投资企业管理暂行办法》规定创业投资企业可以按公司或法律规定的其他企业组织形式设立，但由于按照新修订的《合伙企业法》，合伙企业本身不再作为纳税主体，而是由合伙人分别缴税。因此，税法规定的在创业投资企业环节核定应纳税所得抵扣额度的做法，对有限合伙制创业投资企业没有意义。在创业投资发展最为发达的美国，有限合伙制形式占整个创业投资机构的80%以上，成为美国创业投资基金的典型模式。根据中国风险投资研究院的调查，2006年我国境内的创业投资机构，公司制(包括有限责任公司和股份公司)比例最高，为81.3%，但近两年来公司制机构数比例逐年下降，合伙制模式的机构数比例逐年增加，从2004年的2%增加到2006年的10.57%［6］。合伙制模式的特点决定了随着我国创业投资的发展，采用这种模式的机构必定大量出现。
4.完善我国创业投资税收激励政策的建议
4.1针对抵扣应纳税所得额的投资期限问题，建议根据投资的年限给予不同的抵扣额比例。目前我国税法规定的税率为25%，可抵扣比例为70%，实际可抵扣所得税为投资额的17.5%，这一比例低于发达国家的水平，为了鼓励创业投资企业投资于周期较长的投资项目，可规定对投资期限超过5年的企业实行投资额全额抵扣，这样实际可抵扣所得税为投资额的25%，与发达国家水平基本相当。
4.2专门出台针对个人投资者从事创业投资的税收优惠。一是对从事创业投资的个人征收股息、红利或者股权转让所得税时，改变按“次”计算征税的方式，在一个更长的时期内计算该投资者损益相抵后的净值，作为计税的依据。二是对风险投资家给予个人所得税的优惠待遇，风险投资家的短缺是制约当前我国创业投资业发展的重要因素之一。对风险投资家给予个人所得税优惠，可以吸引真正高素质的人才从事创业投资，保证创业投资事业的健康发展，防止风险投资变成冒险投资。其措施可以比照创业投资企业从业者，适用一个同样的附加费用减除标准，也可以采取其他力度更大的税收优惠政策。三是提高创业投资者所得税免征额；对于大额的支出可以在一定年限内分期扣除；对创业投资企业的高级管理人才的期权之类的风险报酬收益适用优惠税率，并在其所得实际收到时纳税。四是对创业投资者投资损失给予抵减个人所得税税款的优惠，允许有限合伙和个人独资的创业投资企业的亏损用以后年度的个人所得税予以弥补5年。
4.3制定对合伙制创业投资企业税收激励政策的建议。首先，对合伙制基金的机构投资者、个人投资者分别采取不同的纳税方法。对合伙制基金的机构投资者，可以出台相关的税收规章，增加新的企业所得税纳税项目，如“其他所得”来解决合伙制基金机构投资者从基金分得的利润所得税缴纳问题。对个人投资者，应当区分具体情况分别确定纳税方法。对负责基金日常经营的合伙人，其所得从本质上来说类似于个体工商户的生产经营所得，因此比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税是合理的，只是税率偏高，可以给予一定的优惠。对于不参与基金日常经营的合伙人，其分得的所得可以参照个人所得税法“其他所得”的税目缴纳个人所得税。其次，允许合伙制创业投资基金比照公司制企业享受投资抵扣的税收优惠。美国的教训已经证明：以组织形式的不同作为确定企业是否需要缴纳企业所得税的标准，将导致企业按照不利于保护出资人的避税方式设立［6］。因此，为了公平税负，并充分发挥合伙制对创业投资基金发展的促进作用，鼓励投资者参与合伙制创业投资基金，在统一的准实体课税模式下，允许合伙制创业投资基金同有限公司形式的创业投资基金一样，从申报的应纳税所得额中抵扣其投资额的70%后，再将剩余的所得分配给其合伙人，并由合伙人分别依法缴纳企业所得税或者个人所得税。
参考文献：
［1］王卉彤．创业投资税收激励政策的国际比较及借鉴［J］．税务研究,2004（7）．
［2］陈群平．促进我国风险投资税收政策的思考［J］．企业研究,2006（5）．
［3］梁萍．创业投资的会计处理与税收政策分析［J］．辽宁税务高等专科学校学报,2008（2）．
［4］张凤岗，张星．创业投资税收政策国际比较［J］．中国科技投资,2007（7）．
［5］刘健钧．促进创业投资企业发展税收政策评述［J］．证券市场导报,2007（4）．
［6］寇祥河，潘岚．有限合伙制创业投资基金所得税问题初探［J］．证券市场导报,2008（2）．
［作者简介］张涛（1962―），男，兰州大学管理学院副教授，研究方向财务预决策与系统分析。
(一)财税[2007]31号文件的
财税[2007]31号文件明确了我国创业投资发展的税收优惠政策，即运用股权投资形式投资没有上市的中小型高新技术企业超过2年的创业投资企业可以依据其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣其应纳税所得额，且当年不足抵扣的部分可以在以后纳税年度进行结转抵扣，也就是说创业投资企业实际的应纳税所得额是扣除股权投资成本后的净利润。
(二)新企业所得税法的贯彻落实
新企业所得税法规定高新技术企业采用15%的优惠税率，并且取消了内外资企业投资方面的不公平条例，将高新技术企业的区域税收优惠政策更改为产业税收政策，从而在较大程度上激励了创业投资产业的发展。
(三)新的增值税条例的颁布实施
创业投资企业一般是知识密集型的高科技企业，其销售收入高、原材料消耗小的产业特点使得企业可供抵扣的进项税少，这会增加企业的增值税税收负担。目前，我国实行消费型增值税代替原有的生产型增值税，允许抵扣企业技术设备的进项税额，这不仅减轻了企业的税收负担，还有助于鼓励企业进行固定资产的更新。
二、推动我国创业投资发展的税收政策存在的问题
(一)财税[2007]31号文件存在不足之处
一是，该文件没有将抵扣额与投资期限相衔接，从而不能有效地激励创业投资企业进行长期投资；二是，当创业投资者为自然人时需要按投资回报交20%的资本利得税的规定，导致投资者需要重复纳税；三是，《税收政策通知》中有关创投企业核定交纳所得税抵扣额的规定会在一定程度上制约有限合伙制创投企业的发展。
(二)新所得税法相关的税收优惠太少
一方面，当前我国企业所得税中对高新技术企业主要实行减免税的直接税后优惠和单一的税率优惠方式，而没有采用投资抵免、税收信贷等间接优惠政策，不能很好地满足高新技术企业进行技术开发和设备更新的要求。另一方面，我国个人所得税法没有关于高新技术企业的科技工作者的税收优惠政策，在一定程度上不利于提高科技工作者的工作积极性与主动性。
(三)新增值税条例无法有效解决增值税负过重的问题
创投企业存在大量的技术开发和智力投入，而这些投入不能取得增值税专用发票进行税款申报抵扣，使得消费型增值税下创投企业的增值税负担仍然很重。
三、制定完善的促进我国创投发展的税收政策
(一)进一步完善财税[2007]31号文件的内容
第一，将投资期限与抵扣额进行有效的衔接。现有的财税[2007]31号文件可能导致创投企业的短期投资行为，因此要对投资期限与抵扣额的关系做出进一步的具体规定。第二，为了有效避免个人创业投资者收益分配时存在的重复纳税问题，应当在个人所得税法中作出合理规定。第三，基于公平原则制定合伙制创投企业与公司制创投企业相同的税收政策，以充分发挥合伙制模式对创业投资发展的积极作用。
(二)进一步完善高新技术创业企业的间接税收优惠政策
由于高新技术创业企业资产的折损速度很快，因此对符合规定条件的创投企业允许其采用缩短无形资产摊销年限和固定资产加速折旧的方法，从而加快企业技术的更新速度和资产损耗的补偿速度；通过给予适当的投资退税优惠政策等制度激励企业再投资，促进企业资金的循环与积累。
(三)实行更多的创投企业增值税优惠政策
鉴于创业投资具有增加值大、税负重的特点，可以对符合条件的创业投资企业实行按研究开发费用或专利费用的一定比例进行进项税抵扣；对符合条件的高新技术产品的生产与销售实行从低税率；实行按所缴增值税的一定比例进行税收返还以推动创投企业增加研发的力度。
(四)进一步完善个人所得税中关于创投企业的税收优惠政策
对从事创业投资的个人投资者按照一个更长时间内该投资者损益相抵后的净额作为计税依据，并提高个人投资者的所得税免征额；提高创业投资高科技人才工资薪金的扣除标准，并对其转让技术成果所得给予一定的税收优惠。
四、小结
