时间：2023-05-29 17:39:30
一、暂时性差异的表现形式及经济实质
根据《企业会计准则第18号――所得税》规定，暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值(账面价值视为零)之间的差额也属于暂时性差异。可见，暂时性差异的表现形式主要有两种，一是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，二是非资产负债项目的计税基础。其中第一种形式是暂时性差异的主要表现形式。
(一)资产及负债的账面价值与其计税基础之间的差额资产或负债的账面价值和计税基础是同一个问题的两个不同方面，是两种人依据不同的标准对同一项资产或负债的认定。账面价值是会计人员依据会计准则确定的资产负债表上已有的价值，计税基础是税务人员依据税法确定的资产负债表上应有的价值。
具体而言，资产的账丽价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该资产在该期间内按照税法规定可予税前扣除的金额。若一项资产的账面价值大于其计税基础，说明该项资产在未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，其差额会增加未来期间的应纳税所得额；若一项资产的账面价值小于其计税基础，说明该项资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，其差额会减少未来期间的应纳税所得额。
负债的账面价值代表的是企业在未来期间清偿该项负债时经济利益的流出，而其计税基础指的是负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的账面价值与其计税基础之间的差额，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可予税前抵扣的金额。若一项负债的账面价值大于其计税基础，其差额大于0，说明该项负债在未来期间可予税前抵扣的金额为正数，它会减少未来期间的应纳税所得额。若一项负债的账面价值小于其计税基础，其差额小于0，说明该项负债在未来期间可予税前抵扣的金额为负数，它会增加未来期间的应纳税所得额。通过以上分析可以看出，尽管资产与负债的计税基础概念不一致，但它们的作用和目的却是一样的，都是为了与账面价值相比时确定一个差额，这个差额(暂时性差异)正好就是未来可增加或减少应纳税所得额的金额，它会导致企业未来增加或减少应交所得税。
(二)特殊项目产生的暂时性差异某些交易或事项，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础，在未来期间会增加或减少应纳税所得额，其账面价值零与计税基础之间的差异也形成暂时性差异。如可结转以后年度费用扣除、可抵扣亏损等事项产生的暂时性差异等。
(1)可结转以后年度费用扣除产生的暂时性差异。按税法规定，某些费用超过税法扣除标准的部分可结转以后年度税前扣除，这能减少未来期间的应纳税所得额，形成了资产的计税基础，因而产生暂时性差异。可结转以后年度扣除的费用项目主要有筹建费、广告与宣传费、职工教育经费等。
[例1]某公司2009年销售收入1000万元，实际发生的广告费180万元，按新税法规定，从2008年起，生产经营过程中发生的广告费不得超过销售收入的15％，超过部分结转以后年度扣除。
该公司广告费发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，其账面价值为零。2009年税前扣除的广告费为150万元(1000×15％)，剩余30万元可在未来期间税前扣除，其计税基础为30万元。该项目的账面价值与其计税基础之间产生了30万元的暂时性差异。
(2)可结转以后年度抵扣亏损产生的暂时性差异。按税法规定，企业发生的亏损可用以后连续5年的税前利润弥补。用以后年度的税前利润弥补亏损，在会计上没有形成资产和负债，但能减少未来期间的应纳税所得额，形成了资产的计税基础，与暂时性差异具有同样的作用，可视同暂时性差异。
(三)暂时性差异的经济实质通过分析暂时性差异的表现形式，可以看出暂时性差异能使企业在未来期间增加或减少应纳税所得额。暂时性差异实质上是企业根据税法规定，在未来期间应计人应纳税所得额的收入或费用。这些收入或费用会增加或减少未来期间的应纳税所得额，造成未来应多交或少交所得税。因此，确认暂时性差异关键是看根据税法规定，企业未来期间是否存在应纳税或可抵扣事项，即是否存在未来应计入应纳税所得额的收入或费用，而不是看资产、负债的账面价值与其计税基础是否存在差额。某些特殊项目在资产负债表上并无账面价值，但其计税基础也作为暂时性差异，正是根据暂时性差异的经济实质做出的判定。
二、暂时性差异与递延所得税的逻辑关系
按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异形成递延所得税负债，可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产。具体分析如下：
(一)应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。因此，在应纳税暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下两种情况：
(1)资产的账面价值大于其计税基础。当某项资产的账面价值大于其计税基础时，意味着该项资产在未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者的差额需要交纳所得税，由此产生应纳税暂时性差异。
(2)负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，即在未来期间应纳税所得额的基础上调增，需要多交所得税，南此产生应纳税暂时性差异。
(二)可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。因此，在可抵扣暂时性差异产生当期，符合条件时，应确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异通常产生于以下两种情况：
(1)资产的账面价值小于其计税基础。当某项资产的账面价值小于其计税基础时，意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，账面价值与计税基础之间的差额使企业在未来期间可以减少应纳税所得额和应交所得税，由此产生可抵扣暂时性差异。
(2)负债的账面价值大于其计税基础。负债的账面价值大于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为正数，即在未来期间应纳税所得额的基础上调减，可以少交所得税，由此产生可抵扣暂时性差异。
综上所述，暂时性差异的分析内容如下表1所示。
三、暂时性差异与时间性差异的关系
简单地说，时间性差异是利润表债务法的产物，而暂时性差异是资产负债表债务法的产物。在利润表债务法下，会计收益与应税收益之间的差异包括永久性差异和时间性差异；在资产负债表债务法下，会计收益与应税收益之间的差异包括永久性差异和暂时性差异。两种方法下永久性差异的会计处理相同，在此不作探讨，但时间性差异和暂时性差异却不是同一个概念，两者的联系是：时间性差异和暂时性差异都是临时性差异，随时间推移都将会消失。两者的区别：一是角度不同。时间性差异侧重从收入费用角度分析会计收益与应税收益(狭义的已实现经营收益)之间的差异，揭示的是某个时期内的差异。暂时性差异侧重从资产负债角度分析会计收益与应税收益(广义的全面收益，包括已实现经营收益和未实现资产利得)之间的差异，揭示的是某个时点的差异。二是范围不同。时间性差异都能表现为暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。除时间性差异外，暂时性差异还包括一些非时间性差异，如重估资产计税时不予调整产生的差异、企业合并产生的商誉或负商誉、初始确认时资产负债的计税基础不同于其初始账面价值产生的差异等。三是转回方式不同。时间性差异是时期差异，差异形成后通过相反方向转回，若形成差异是正差异，则转同差异是负差异。暂时性差异是时点差异，其差异是一个累计值，差异的转回是通过累计值的变动来体现的，差异的性质并不一定转变，即可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异之间并不存在必然的转化关系。
关键词:永久性差异;时间性暂时性差异;非时间性暂时性差异
中图分类号:F230 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)26-0103-03
在所得税会计处理中,会计制度与税法规定的差异分为不可转回差异(永久性差异)和可转回差异两类。不可转回差异(永久性差异)指由于会计制度与税法规定的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异,这种差异在某一期间发生,不会在以后期间转回。可转回差异在新旧债务法中有不同的内涵。在利润表债务法中,可转回差异被定义为时间性差异,即税法规定和会计制度在确认收益、费用时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,该差异发生于某一会计期间并在以后期间转回。在资产负债表债务法中,可转回差异被定义为暂时性差异,即资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的差异,该差异发生于某一会计期间并在以后期间转回。暂时性差异和时间性差异从不同视角分析会计制度与税法规定的可转回差异。以资产、负债的计税成本与账面价值相比较而得出的暂时性差异范畴较以收入、费用账面价值与计税基础相比较而得出的时间性差异范畴更为广泛。暂时性差异包含了所有时间性差异和特殊类型的非时间性暂时性差异。非时间性暂时性差异例示:
(1)计入资本公积的各项资产、负债公允价值变动(包括各类资产评估、可供出售金融资产公允价值变动等),税法依照原始成本计税;
(2)非同一控制下企业吸收合并时计入商誉的各项资产、负债公允价值变动,税法依照原始成本计税;
(3)采用权益法核算的长期股权投资因被投资企业其他所有者权益变动(不含净损益变动),而按比例确认的计入资本公积的本企业长期股权投资变动,税法规定按原始投资成本计税。
上述会计制度与税法规定的差异在资产处置时将转回,体现资产的账面价值与计税基础的差异,归属暂时性差异范畴;但因会计核算和税法均未将公允价值变动金额列为损益,不产生税前会计利润与应纳税所得额的差异,不属于时间性差异范畴,即上述差异均属非时间性暂时性差异。
永久性差异、时间性差异、暂时性差异是新旧债务法所得税会计处理的三大核心概念,比较这三种差异在不同会计方法下的处理异同,有助于会计人员加深了解新会计处理方法的优势,更好地实现新旧制度的衔接转化。
1.两种方法对永久性差异的会计处理一致,其纳税影响均直接计入当期所得税费用和应交所得税中。
[例1] A企业2007―2011年每年税前会计利润均为800万元,所得税率25%。每年均有10万元超过计税工资标准的职工薪酬支出。(存在永久性差异)
每年在两种债务法下会计处理均为借:所得税 202.50
贷: 应交税费202.50
2.两种方法对时间性暂时性差异的核算方法、程序不同。利润表债务法于会计期末比较税法规定和会计制度在确认收益、费用时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,将当期时间性差异净额乘以税率,得出当期应确认或转回的递延所得税费用和递延税款。资产负债表债务法于会计期末比较资产、负债的账面金额与计税成本,分别得出可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的累计余额并乘以税率分别确认递延所得税资产和负债的期末余额,与期初余额对比后得出当期应确认或转回的递延所得税资产和负债,再将当期应确认或转回的递延所得税资产和负债的对抵金额计入递延所得税费用。但两种方法最终得出的利润表所得税费用及递延税款净额一致。
[例2] A企业2006年12月购入固定资产150万元,使用寿命5年,无残值,会计按平均年限法,税法按年数总和法计提折旧,其余条件同例(1)(存在时间性暂时性差异和永久性差异)。
3.非时间性暂时性差异仅在资产负债表债务法中得到处理,体现了资产负债表债务法的优越性。
[例3] A企业2007年1月购入可供出售金融资产40万元,2007―2010年年末公允价值分别为50、60、70、60万元,2011年10月以65万元出售,其余条件同例(2)。(存在非时间性暂时性差异、时间性暂时性差异和永久性差异)
为更好地揭示某时点的暂时性差异本质，以某项固定资产为例，则其暂性差异与时间性差异如表1和表2所示：
由于时间性差异表现为收入和费用的差异，而收入表现为资产增加或负债减少，费用表现为资产减少或负债增加，则：
某年某交易或事项产生的资产或负债时间性差异＝年末暂时性差异－年初暂时性差异
(式1)
由此可推出下列计算式来计算暂时性差异：“某交易或事项产生的资产暂时性差异=该资产的计税基础一该资产的账面价值”；“某交易或事项产生的负债暂时性差异=该负债的账面价值一该负债的计税基础”。同时规定，未作为资产和负债确认的项目，按税法规定可以确定其计税基础的所有者权益项目，若报表中账面取值为负值，则视同资产项目(如按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减)；若报表中账面取值为正值，则视同负债项目。一般地，S0=C0。由于对同一交易或事项产生的各期时间性差异之和等于零，则有：Sn-Cn=0。即第1期初、第n期末的暂时性差异一定等于零，这正是暂时性差异的本质特征。
二、税率不变条件下暂时性差异的账务处理
由式(1)可知，暂时性差异确定的是递延所得税负债或递延所得税资产的期末值而非期间值，类似于应收账款余额百分比法的计提坏账准备的账务处理。对于同一交易或事项产生的暂时性差异(一般地，S0=C0)，其账务处理的本质在于第n期末同时满足以下两个条件：暂时性差异等于零；此项交易或事项确定的递延所得税负债(递延所得税资产)的余额为零。在税率保持不变的条件下，对于同一交易或事项产生的暂时性差异，每年增加或减少的暂时性差异，引起递延所得税负债(递延所得税资产)的变化都用相同的税率折算，因而满足上述两个条件。由此得出税率不变条件下，按税法计算本年应缴纳的企业所得税金额借记“所得税费用”，贷记“应交税费――应交所得税”，并按以下步骤对暂时性差异进行账务处理：
一是对当期交易或事项取得的资产或负债项目期末确定的暂时性差异，若其大于0，则为可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产；若其小于0，则为应纳税暂时性差异，产生递延所得税负债。金额均为其暂时性差异与税率之积。
二是对以前各期交易或事项取得资产或负债项目确定的暂时性差异，若取得时确认为递延所得税资产，则在当期增加的暂时性差异大于零时，增加递延所得税资产；在当期增加的暂时性差异小于零时，冲销递延所得税资产。若取得时确认为递延所得税负债，则在当期增加的暂时性差异小于零时，增加递延所得税负债；在当期增加的暂时性差异大于零时，冲销递延所得税负债。金额均为其当期增加的暂时性差异与税率之积。在确认递延所得税资产或递延所得税负债时，其对应科目除企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响外，均记入“所得税费用”。当期增加的暂时性差异符号发生改变的期间称为暂时性差异转回的开始期间。
账务处理时还应注意：(1)直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响金额列入“资本公积”而非“所得税费用”，即对此项交易或事项产生的暂时性差异必须单独进行账务处理。(2)企业合并中，按会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认商誉等。(3)对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，企业会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。(4)与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。(5)除企业合并以外的其他交易或事项中，若该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
三、税率变动条件下暂时性差异的账务处理
(一)税率变动，但事先不可预计又包括以下几种方法：
一是先进先出法(递延法)。其基本思路是在发生转回之前增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异均用当期所得税率来调整，待应纳税(可抵扣)暂时性差异转回时，采用先进先出法的思路逐次将原来的调整数额冲销，这就恰好能保证此项交易或事项确定的递延所得税负债(递延所得税资产)于第n期末的余额为零。
[例1]B公司于某年初购入一台机器设备，成本为210000元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。设6年对应的所得税税率分别为33％，30％，27％，27％，30％，30％。
则该公司每年因固定资产计税基础与账面价值不同应予确定的暂时性差异如表3所示，用先进先出法可计算如表4。
由例1可知，从暂时性差异的转回年度开始，递延所得税负债的计算金额仅与以前年度税率有关，与当期税率无关。
二是后进先出法。后进先出法的基本思路是在发生转回之前增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异均用当期所得税率来调整，待应纳税(可抵扣)暂时性差异转回时，采用后进先出法的思路逐次将原来的调整数额冲销，这就恰好能保证此项交易或事项确定的递延所得税负债(递延所得税资产)于第n期末的余额为零。
承例1，用后进先出法可计算如表5。在后进先出法下，类似先进先出法的有：从暂时性差异的转回年度开始，递延所得税负债的计算金额仅与以前年度税率有关，与当期税率无关。
三是加权平均法。加权平均法的基本思路是在发生转回之前增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异均用当期所得税率来调整，待应纳税(可抵扣)暂时性差异转回时，采用转回之前的加权平均所得税率将原来的调整数额冲销，从而保证此项交易或事项确定的递延所得税负债(递延所得税资产)于第n期末的余额为零。
仍承例1，用加权平均法可计算如表6
在加权平均法下，同样从暂时性差异的转回年度开始，递延所得税负债的计算金额仅与以前年度税率有关，与当期税率无关。
四是现行税率法(债务法)。其基本思想是在税率变动年度，必须将以前各期未转回增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异调整成现行税率，即税率变动年度的递延税款额由两部分组成。一部分为当期增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异按当期税率计算的对所得税影响数；另一部分为以前各期未转回增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异调整成现行税率对所得税的影响数，税率不变年度的递延税款额仅为当期增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异按当期税率计算的对所得税的影响数。账务处理的结果也能保证此项交易或事项确定的递延所得税负债(递延所得税资产)于第n期末的余额为零。仍承例1，用现行税率法计算如表7：
注：税率变动年度第2、3、5年的递延税款额计算如下：
①3750=-15000×30％+(-25000)×(30％-33％)；
②-150=-5000×27％+(-25000-15000)×(27％-30％)；
③3300=15000×30％+(-25000-15000-5000+5000)×(30％-27％)。
现行税率法由于税率每变动一次，需对未转回的时间性差异调整一次，工作量较大。从递延所得税负债(递延所得税资产)的计算看，每年的递延所得税负债(递延所得税资产)计算额中，都与当期的增加或转回的应纳税(可抵扣)暂时性差异和当期的税率有直接的关系。事实上，在账务处理时，可先对每年末暂时性差异确定的递延所得税负债(递延所得税资产)余额都用当期的税率折算，再反推其对所得税的影响数。
(二)税率变动，但事先可以预计其基本思路是，对于税率变动前的各期递延所得税负债(递延所得税资产)计量金额，按当期增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异和未来预计的税率来确定暂时性差异对所得税的影响数；税率变动期开始年度的递延税款计量金额按当期增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异和可确定出的原预计税率来确定时间性差异对所得税的影响数，只要能保证此项交易或事项确定的递延所得税负债(递延所得税资产)于第n期末的余额为零即可。
一、折旧方法不同产生暂时性差异的会计处理
企业会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如采用年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上是按照年限平均法计提折旧进行税前扣除，从而产生暂时性差异。
［例1］甲公司20×1年12月10日，以银行存款100万元，购入一项管理用固定资产，购入后立即投入使用。甲公司预计该项固定资产使用年限为5年，预计净残值率为10%，采用双倍余额递减法计提折旧，而税法规定，该类固定资产应采用年限平均法计提折旧，其他情况双方规定一致。假定甲公司适用的所得税税率为25%，其他因素不予考虑。
甲公司20×2年有关会计处理：会计年折旧额：100×（2÷5）=40（万元），固定资产账面价值：100-40=60（万元），法年折旧额：100÷5=20（万元），固定资产计税基础：100-20=80（万元），可抵扣暂时性差异：80-60=20（万元），递延所得税资产发生额：20×25%=5（万元）。
借：递延所得税资产 5
贷：所得税费用 5
二、折旧年限不同产生暂时性差异的会计处理
税法就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，而会计准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的，两者采用的固定资产折旧年限可能不同，产生暂时性差异。
［例2］甲公司20×1年12月10日，以银行存款100万元，购入一项管理用固定资产，购入后立即投入使用。甲公司预计该项固定资产使用年限为5年，预计净残值率为10%，采用双倍余额递减法计提折旧，而税法规定，该类固定资产折旧年限最低为8年，其他情况双方规定一致。假定甲公司适用的所得税税率为25%，其他因素不予考虑。
甲公司20×2年有关会计处理：会计年折旧额：100×（2÷5）=40（万元），固定资产账面价值：100-40=60（万元），税法年折旧额：100×（2÷8）=25（万元），固定资产计税基础：100-25=75（万元），可抵扣暂时性差异：75-60=15（万元），递延所得税资产发生额：15×25%=3.75（万元）。
借：递延所得税资产 3.75
贷：所得税费用 3.75
三、固定资产变更折旧年限或方法产生暂时性差异的会计处理
在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境的变化，致使与固定资产有关的经济利益的预期实现方式发生重大改变，或对固定资产使用寿命产生较大影响。为真实反映固定资产为企业提供经济利益的情况，企业应当变更折旧方法、折旧年限、预计净残值等。而税法对其变更不一定认同，从而产生暂时性差异。
［例3］甲公司20×1年12月10日，以银行存款100万元，购入一项管理用固定资产，购入后立即投入使用。甲公司预计该项固定资产使用年限为10年，预计净残值率为10%，采用年限平均法计提折旧，与税法规定一致。20×3年，由于市场上出现同类但性能更先进的固定资产，甲公司将折旧年限由10年变更为6年，折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法，而税法规定维持原折旧政策不变。假定甲公司适用的所得税税率为25%，其他因素不予考虑。
甲公司20×3会计处理：
20×2年会计折旧额：100×（1-10%）÷10=9（万元），20×3年会计折旧额：（100-9）×［2÷（6-1））］ =36.4（万元），固定资产账面价值：100-9-36.4=54.6（万元），20×2年税法折旧：100×（1-10%）÷10=9（万元），20×3年税法折旧：100×（1-10%）÷10=9（万元），固定资产计税基础：100-9-9=82（万元），可抵扣暂时性差异：82-54.6=27.4（万元），递延所得税资产发生额：27.4×25%=6.85（万元）。
借：递延所得税资产 6.85
贷：所得税费用 6.85
四、固定资产计提减值准备产生暂时性差异的会计处理
固定资产在持有期间，在资产负债表日应当判断是否存在可能发生减值的迹象，如果发生了减值，应计提减值准备。而税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，产生暂时性差异。
［例4］甲公司20×1年12月10日，以银行存款100万元，购入一项管理用固定资产，购入后立即投入使用。甲公司预计该项固定资产使用年限为10年，预计净残值率为10%，采用年限平均法计提折旧，与税法规定一致。20×3年底，该项固定资产出现减值迹象，其可收回金额为60万元。假定该项固定资产预计使用年限、预计净残值、折旧方法维持不变，甲公司适用的所得税税率为25%，其他因素不予考虑。
甲公司20×3年有关会计处理：累计会计折旧额：100×（1-10%）÷10×2=18（万元），固定资产应计提减值准备：（100-18）-60=22（万元），固定资产账面价值：60万元，固定资产计税基础：100-18=82（万元），可抵扣暂时性差异：82-60=22（万元），递延所得税资产发生额：22×25%=5.5（万元）。
借：递延所得税资产 5.5
贷：所得税费用 5.5
甲公司20×4年有关会计处理：20×4年会计折旧额：（60-100×10%）÷（10-2）=6.25（万元），固定资产账面价值：60-6.25=53.75（万元），204年税法折旧额：100×（1-10%）÷10=9（万元），固定资产计税基础：82-9=73（万元），可抵扣暂时性差异：73-53.75=19.25（万元），递延所得税资产发生额：19.25×25%-5.5=
-0.6875（万元）。
借：所得税费用 0.6875
贷：递延所得税资产 0.6875
五、综合情况下暂时性差异的会计处理
在固定资产持续使用期间，有可能遇到因折旧方法、折旧年限、计提固定资产减值准备等综合情况下产生的暂时性差异。
［例5］甲公司20×1年12月10日，以银行存款100万元，购入一项管理用固定资产，购入后立即投入使用。甲公司预计该项固定资产使用年限为5年，预计净残值率为10%，采用年限平均法计提折旧，税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，其他条件一致。20×3年底，该项固定资产出现减值迹象，其可收回金额为60万元。假定甲公司适用的所得税税率为25%，其他因素不予考虑。
甲公司20×2年有关会计处理：20×2年会计折旧额：100×（1-10%）÷5=18（万元），固定资产账面价值：100-18=82（万元），20×2年税法折旧额：100×（2÷5）=40（万元），固定资产计税基础：100-40=60（万元），应纳税暂时性差异：82-60=22（万元），递延所得税负债发生额：22×25%=5.5（万元）。
借：所得税费用 5.5
贷：递延所得税负债 5.5
甲公司20×3年有关会计处理：20×3年会计折旧额：100×（1-10%）÷5=18（万元），固定资产计提减值准备：82-18-60=4（万元），固定资产账面价值：60万元，20×3年税法折旧额：（100-40）×（2÷5）=24（万元），固定资产计税基础：60-24=36（万元），应纳税暂时性差异：60-36=24（万元），递延所得税负债发生额：24×25%-5.5=0.5（万元）。
借：所得税费用 0.5
贷：递延所得税负债 0.5
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则第4号――固定资产》，经济科学出版社2006年版。
企业的年度会计利润与当期的应纳税所得额不相等，会导致当期应交所得税与所得税费用也不相等，其根源完全是由于税法规定与会计准则规定在确认收入与扣除项目方面存在差异，其中由于确认口径不同而产生差异被命名为永久性差异，不需要进行会计核算与确认。确认口径一致而确认时间不同产生的差异被称之为暂时性差异，可以采用专门方法加以确认。然而新出台的《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称所得税准则）规定，所得税会计应当从资产负债表出发，通过比较资产负债表上资产、负债按照会计准则规定计算的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并分别确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间的所得税费用。该规定把暂时性差异局限于资产负债表上资产、负债账面价值与计税基础之间的差异，将暂时性差异极为片面地捆绑在资产负债表上。而实际上暂时性差异的产生的根源在于会计计算利润与税法计算应纳税所得额的不同，以利润表为核心比较所得税法与会计准则规定的异同，才能够使全部所得税差异得以区分和确认，而新准则的作法却使许多与资产负债表无关的暂时性差异被人为地忽略了，一些虽与资产负债表有关但处理难度较大的差异项目也被人为地忽略了。
二、资产负债表外被忽略的暂时性差异
资产负债表债务法的狭隘之处就在于仅以资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础的差额作为确认暂时性差异的标准，势必会使一些来源于所得税法的、不能够体现在资产负债表中的暂时性差异被人为地忽略。
（一）职工教育经费 企业所得税法规定，企业当年实际发生的职工教育经费支出，不超过当年合理的工资、薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分允许结转以后纳税年度继续抵扣。按此规定，企业一旦在某一纳税年度超过规定标准列支了职工教育经费，就会为以后会计期间留下一笔可抵减暂时性差异，但是由于无法体现为资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础的差额，因而所得税准则也没有明确规定该差异是否确认、如何确认。
[例1]甲公司2011年实现会计利润1100万元，经税务机构核准的合理的年度工资总额为2000万元，当年实际支出职工教育经费150万元，本年度不存在其他纳税调整事项。
案例中甲公司当年允许税前扣除的职工教育经费为50万元（2000万元×2.5%），会计利润中超过规定标准列支职工教育经费100万元（150万元-50万元），当年应纳税所得额为1200万元（1100万元+100万元），当年未抵扣完的职工教育经费100万元可以结转以后年度继续抵扣。甲公司2011年度的应交所得税为300万元（1200×25%），而当年的所得税费用为275万元（1100×25%），二者的差异来源于当年超额列支的职工教育经费100万元。
案例中可以结转以后年度抵扣的职工教育经费100万元就是可抵扣暂时性差异，形成的递延所得税资产为25万元，但却无法通过比较资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础的差额来确认，很有可能被忽略掉。
（二）广告费与业务宣传费 企业所得税法规定，企业发生的符合条件的广告费与业务宣传费支出，不超过当年销售收入（或营业额）15%（特殊产品生产为30%）的部分准予在税前扣除，超过部分准予在以后年度结转抵扣。按此规定，如果企业在某一纳税年度超过规定限额列支了广告费与业务宣传费，同样会为以后的会计期间留下可抵减暂时性差异，尽管一些资料中已经承认该差异的存在，但是无法通过比较资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础来确认差异的存在。
[例2]乙公司2011年实现会计利润400万元，经税务机构核准的符合条件的广告费与业务宣传费支出为800万元，当年实际销售收入为4000万元，适用的广告费与业务宣传费支出扣除标准为15%，本年度不存在其他纳税调整事项。
案例分析：乙公司当年允许税前扣除的广告费与业务宣传费支出为600万元（4000万元×15%），会计利润中超过规定标准列支广告费与业务宣传费支出200万元（800万元-600万元），当年应纳税所得额为600万元（400万元+200万元），当年未抵扣完的广告费与业务宣传费支出200万元可以结转以后年度继续抵扣。乙公司2011年度的应交所得税为150万元（600×25%），而当年的所得税费用为100万元（400×25%），二者的差异来源于当年超额列支的广告费与业务宣传费支出200万元。
该案例中可以结转以后年度抵扣的广告费与业务宣传费200万元是非常标准的可抵扣暂时性差异，尽管有些资料中承认了该差异的存在，却无法运用资产负债表债务法进行认定。
（三）创业投资企业的税收优惠 企业所得税法规定，创业投资企业以股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，其投资额的70%在股权持有满2年的当年可以抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，当年应纳税所得额不足抵扣的，可以结转以后纳税年度继续抵扣。这是为鼓励投资企业向中小高新技术企业投资而出台的一项税收优惠政策。按此规定，创业投资企业只要能够证明对未上市的中小高新技术企业持股满2年，其投资额的70%就会形成一项可抵扣暂时性差异，但是没有权威资料对该差异的确认给予解答。
[例3]丙公司为创业投资企业，2011年度的会计利润为400万元（无其他纳税调整事项），该公司2009年5月投资1000万元取得某小型软件开发企业（未上市，符合优惠条件）80%的股份。根据企业所得税法的优惠规定，丙公司对小型软件开发企业的投资在2011年已经满两年，当年可以抵减应纳税所得额700万元（1000万元×70%），但是由于当年调整前的应纳税所得额仅为400万元，不足以抵扣，丙公司在2011年不需要缴纳企业所得税，同时还为以后年度留下可抵减暂时性差异300万元（700万元-400万元）。
通过案例分析发现可以结转以后年度抵扣的投资额也构成了企业的可抵扣暂时性差异，但是似乎从来就没有权威资料明确规定该差异是否确认或如何确认，它被彻底遗忘了或者被强行忽略了。
（四）特殊专用设备投资额的税额抵免优惠 企业所得税法规定，企业投资购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等特殊专用设备的，该专用特殊设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中直接抵免，当年税额不足抵免的，可以结转以后5个纳税年度继续抵免。
[例4]丁公司2011年度调整前的应纳税所得额为200万元，当年公司投资800万元购入一台安全专用设备（符合优惠条件），并实际投入使用。享受优惠前丁公司应纳所得税为50万元（200万元×25%），由于购买并使用符合条件的安全专用设备而可以直接抵免的税额为80万元（800万元×10%），二者相互抵免后当年不须缴纳所得税，当年税额不足抵免的30万元（80万元-50万元），可以结转以后5个纳税年度继续抵免。
案例中当年未抵免完的30万元是企业所得税资产，可以直接减免企业未来的所得税纳税义务，新的所得税准则同样没有明确表示如何处理该类所得税差异，它也被遗忘或者被忽略了。
通过总结发现，来源于企业所得税法的暂时性差异似乎只有这四项，而又全部被遗忘或忽略了。究其原因，是由于资产负债表债务法自身的缺陷和不足一手造成的。资产负债表债务法极为狭隘地将暂时性差异定义为资产、负债账面价值与计税基础之间的差额，而税法规定往往不注重资产、负债账面价值与计税基础，其核心是通过对企业会计利润的调增或调减来确定企业的应纳税所得额，所得税法规定与会计准则规定的差异并不是资产、负债账面价值与计税基础之间的差额，而应当是会计利润与应纳税所得额之间的差异，分析汇总各项差异的立足点应当是利润表而非资产负债表，否则一旦遇到资产、负债账面价值与计税基础无法反映的差异，就必须忽略。
三、资产负债表内被忽略的暂时性差异
按照新所得税准则的相关规定，似乎只要资产或负债的账面价值与计税基础不同就一定会存在暂时性差异，但是实际上该准则只明确确认了其中的一部分差异，还有许多资产、负债的账面价值与计税基础不同的情形，或被明确规定不予确认或被忽略。
（一）内部研究开发形成无形资产的加计摊销 企业所得税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺等发生的研究开发费用，最终形成无形资产的，可以按照无形资产成本的150%摊销。但是所得税准则明确规定，由于该差异既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不予确认。
[例5]A公司2011年度会计利润为1000万元，当年实际投入三新开发费800万元，其中符合资本化条件计入无形资产账面价值的研发支出为600万元，不符合资本化条件计入管理费用的研发支出为200万元，假定不存在其他纳税调整事项。
案例中企业该项无形资产的账面价值为600万元，而其计税基础为900万元（600万元×150%），二者的差额300万元按照资产负债表债务法的定义就是企业未来可抵减的暂时性差异，但其实质却是永久性差异，既会计准则规定的摊销总额为600万元，而所得税法却允许摊销900万元。可见按照新所得税准则中提倡的所谓资产负债表债务法规定，有时连暂时性差异还是永久性差异都难以合理划分。
（二）与长期股权投资有关的差异 企业所得税法明确规定企业的各项资产必须以历史成本为计税基础。而长期股权投资准则关于初始确认和后续计量的规定极为复杂，很多情况下长期股权投资的账面价值与计税基础是不相等的，而新所得税准则似乎有意回避或忽略长期股权投资账面价值与计税基础之间的差额。
（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资。长期股权投资准则规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当按照合并当日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的入账价值。
[例6]2012年1月B公司以银行存款5000万元为对价，取得集团内部某公司60%的表决权资本，能够对其实施控制，当日该公司资产负债表中所有者权益总额为10000万元。
案例中B公司该项投资的计税基础为5000万元，而账面价值却是6000万元（10000万元×60%），二者相差的1000万元并没有被新准则确认为暂时性差异。这实质上是未来收回投资年度的永久性差异，届时企业的会计利润会少于应纳税所得额1000万元。因此我们可以怀疑，资产或负债账面价值与计税基础之间的差额未必都是暂时性差异，如果按图索骥式地执行资产负债表债务法，后果也许很尴尬。
（2）长期股权投资采用权益法核算产生的差异。
第一、对初始投资成本的调整。长期股权投资准则规定，以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，应当按照所支付的现金或付出非现金资产的公允价值，作为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本若小于投资当日按持股比例计算的应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额，则应当按照差额调增长期股权投资账面价值，同时计入当期损益（营业外收入）。
[例7]2011年1月C公司取得K公司30%的表决权资本，投资成本为2000万元，以银行存款支付，能够对K公司实施重大影响，当日K公司可辨认净资产公允价值为9000万元。
案例中C公司对K公司投资的计税基础为2000万元，而账面价值却为2700万元（9000万元×30%），C公司在投资当日需要在2000万元基础上调增投资成本700万元（2700万元-2000万元），并计入营业外收入700万元。该差额既影响当年会计利润与应纳税所得额的计算，又影响未来收回投资年度会计利润与应纳税所得额的计算，是不折不扣的暂时性差异，但是所得税准则并没有明确规定该类差异是否应当确认。
第二、投资持有期间分享被投资方的盈利。长期股权投资准则规定，采用权益法核算的长期股权投资，在投资持有期间被投资方实现盈利或发生亏损时，应当按照持股比例计算应当确认的盈利或承担的亏损，同时调整投资账面价值。
[例8]2011年1月D公司取得M公司表决权资本的40%，投资成本为4000万元，当日M公司可辨认净资产公允价值为10000万元（与账面价值相等）。2011年M公司实现净利润2000万元，当年与D公司未发生内部交易。
案例中D公司2011年末应当调增对M公司投资的账面价值800万元（2000万元×40%），同时计入投资收益800万元，至此M公司投资的账面价值已经变成4800万元（4000万元+800万元），而计税基础仍为4000万元，这是标准的应纳税暂时性差异，差额800万元由于来自被投资方税后净利润，当年不予征税，而未来收回投资时800万元账面价值也不得扣除。但是一些权威资料中只简单说明了按照权益法分担被投资方亏损可以确认递延所得税资产，未说明分享盈利是否确认递延所得税负债。
（三）采用现值计量产生的差异 新企业会计准则在许多资产、负债的确认与计量中规定了现值计量属性，而采用现值计量的账面价值与采用历史成本计量的计税基础之间存在差异是不可避免的，但是新所得税准则似乎从未提及该差异的处理。相关规定主要有：（1）企业以分期付款或延期付款（3年以上）方式购置存货、固定资产、无形资产等资产，实际上具有融资性质的，应当将企业未来需要支付的货币折合成现值作为购入资产的入账价值；（2）企业购置或建造的固定资产存在未来弃置义务的，需要将未来因履行弃置义务而支付的货币折合成现值计入固定资产入账价值，同时增加企业的预计负债；（3）企业购入的债券投资如果被认定为持有至到期投资或可供出售金融资产，应当在持有期间按照摊余成本进行后续计量，而所谓摊余成本就是以现值为基础计算的。这些采用现值计量账面价值的资产项目，其计税基础还是最初取得时的历史成本，二者的差异不应当被回避或忽略，但是所得税准则却没有给予明确的解释。
四、结论
所得税准则兼顾企业会计准则和企业所得税法两大法规体系，还要兼容所有资产、负债、收入、费用以及交易与事项的确认，是准则体系中难度最大的准则之一，也是内容跨度最大的准则之一，在整个准则体系中具有重要地位，所以其规定应当更加合理和清晰。然而新所得税准则却很令人失望，以资产负债表为核心确认暂时性差异的出发点就是不可取的，所得税法的一些单方面规定根本无法反映到资产负债表中，不得不被忽略，而即使资产负债表中资产、负债的账面价值与计税基础存在差额，却未必是可确认的暂时性差异，还要继续忽略，其结果是使人们对于确认哪些差额或者忽略哪些差额很困惑，。
解决办法就是放弃所谓资产负债表债务法，重新树立利润表在界定差异方面的核心地位，根据会计计算利润与按税法计算应纳税所得额的不同，分别认定永久性差异或者暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债，最后将递延所得税资产或递延所得税负债列入资产负债表。结论是：资产负债表只能是暂时性差异确认与处理的终点，而绝不应该是起点。
参考文献：
所谓暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值的差额也属于暂时性差异。首先应明确以下四个基本概念：
（一）资产账面价值
资产账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后，在资产负债表各资产项目中应列示的金额，即资产的账面余额或账面净值（固定资产、无形资产、成本模式下的投资性房地产、生产性生物资产等要摊提的资产为账面净值）减去减值准备后的余额。
（二）负债账面价值
负债账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后，在资产负债表各负债项目中应列示的金额，通常情况下就是负债的账面余额。
（三）资产计税基础
资产计税基础，是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额，即某项资产在未来期间使用或最终处置时，依据税法规定，可以作为成本或费用在税前列支而不需要缴税的总金额。
（四）负债计税基础
负债计税基础，是指负债的账面价值减去其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以税前抵扣的金额，即该负债在未来支付时不能税前抵扣的金额。
二、暂时性差异及其成因
（一）资产项目的暂时性差异及其成因
1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式计量的投资性房地产产生的暂时性差异。
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式计量的投资性房地产因公允价值变动产生的暂时性差异。按会计准则规定，企业在资产负债表日，应按这些资产的公允价值调整其账面价值。而按税法的规定，这些资产在企业持有期间，其计税基础不作调整，待处置这些资产时一并计算应计入纳税所得的金额，从而导致在公允价值变动的情况下，这些资产产生暂时性差异。
（2）投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式产生的暂时性差异。按会计准则规定，投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式时，应按当天该资产的公允价值计量，调整该资产的账面价值。但按税法的规定，其计税基础仍为该资产的账面净值，从而导致暂时性差异的产生。
（3）将自用房地产、存货房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产产生的暂时性差异。按会计准则规定，将自用房地产、存货房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，应按当天该资产的公允价值计量，调整该资产的账面价值。但按税法的规定，其计税基础仍为该资产的账面净值或账面余额，从而导致暂时性差异的产生。
2、相关资产计提减值准备产生的暂时性差异。按会计准则规定，企业在资产负债表日，应对除货币资金以外的其他资产进行减值测试，如有迹象表明资产发生了减值，应计提减值准备，确认减值损失；但税法规定，资产减值损失应在实际发生时，从应纳税所得额中扣除，从而导致暂时性差异的产生。
3、长期股权投资产生的暂时性差异。按会计准则规定，长期股权投资采用权益法核算的，长期股权投资的账面价值会随着被投资单位所有者权益的增减变动而发生相应的增减变动；但按税法规定，在持有期间，长期股权投资的计税基础，不反映投资单位所有者权益的增减变动，从而导致暂时性差异的产生。
（二）负债项目的暂时性差异及其成因
1、因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债产生的暂时性差异。按会计准则规定，企业销售商品后，对于预计提供售后服务将发生的支出在满足预计负债的确认条件时，应在销售当期确认为费用，同时确认为预计负债。但税法规定，销售商品发生的售后服务费，应在实际发生时在税前全部扣除，因此，企业因销售商品等原因确认的预计负债，其资产负债表日的计税基础应等于0，从而产生暂时性差异。
2、预收账款产生的暂时性差异。按会计准则规定，企业预售的货款不能确认为收入，但在某些情况下，税法规定应将其计入当期纳税所得额，从而产生暂时性差异。
3、应付职工薪酬―职工福利产生的暂时性差异。按会计准则规定，企业可以采用一定方法计提职工福利费，计入当期成本费用，同时确认应付职工薪酬――职工福利。但按税法规定，职工福利费应在实际发生时在税前全部扣除，因此，资产负债表日应付职工薪酬――职工福利的账面价值，其计税基础为0，从而产生暂时性差异。
（三）企业合并中取得的资产、负债的暂时性差异及其成因
企业在合并中取得的资产、负债，其会计成本与计税成本的确定方法是不同的。按会计准则规定，对于同一控制下的企业合并，合并方在合并中取得的资产和负债，应按合并日被合并方的原账面价值作为其会计成本。但按税法规定，实行应税合并，合并方接受被合并方的资产，可以按经评估确认的价值作为其计税成本。实行免税合并，合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础。由于会计成本与计税成本确定的方法不同，合并时取得的资产和负债的账面价值与计税基础，就不可能一致，从而产生暂时性差异。
（四）特殊项目的暂时性差异及其成因
1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
（1）接受捐赠金额较大产生的暂时性差异。按会计准则规定，企业接受的捐赠，全部计入当期的营业外收入，不会形成资产。但按税法规定，企业接受的捐赠，如果金额较大，可以在不超过5年的期限内均匀计入各年纳税所得额中，从而产生暂时性差异。
（2）售后回购产生的暂时性差异。在售后回购的情况下，按会计准则规定，销货方销售产品后，不确认收入和成本，也不会形成资产。但按税法规定，销货方销售产品后，要将收入和成本计入当期纳税所得额中，并规定收入和成本的差额，允许调整销货方第二次处置该产品时的损益，从而产生暂时性差异。
2、可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异
按税法规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的税前利润弥补，但结转期限最长不得超过5年，从而产生暂时性差异。
【关键词】新所得税会计准则；暂时性差异；计税基础
一、有关背景论述
在我国，所得税会计的研究起步较晚，1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》意味着会计核算与税法开始适度分离，企业会计与所得税公计独立化的倾向初步显现。随着中国经济的发展和对外交流的增多，经济业务日趋复杂，所得税会计理沦中涵盖的值得研究的内容也日益丰富。2006年2月《企业会计准则第18号——所得税》和2007年3月新《企业所得税法》的给所得税的管理、核算带来了一系列的变化，也绐我国所得税会计的理论和实务研究带来厂新的挑战。因此，对暂时性差异、计税基础、资产负债表债务法等相关概念进行深人研究并提出改进建议，对于正确理解执行新所得税会计准则在防范税收流失、避免会计信息失真、降低制度执行成本等方面具有重要的现实意义。
会计和税收是经济领域中相关联的两个重要分支，二者之间既紧密联系又各自独立。会计准则与所得税法在税基确立与会计要素的确认、计量方面存在差异。其根本原因是税收目标与会计目标存在差异，直接原因是课税原则与会计原则存在差异，具体体现是经济业务处理办法存在差异。这些差异导致所得税会计的产生。所得税会计是财务会计中一个专门处理应税收益和会计收益之间差异的会计程序。其目的在于协调财务会计准则和所得税法之间的关系并保证财务报告充分揭示真实的会计信息。研究如何处理按照税法计算的应税所得（或亏损）之间的差异是它的核心内容。
二、对资产负债表债务法的剖析
资产负债表债务法从暂时性差异产生的本质出发，以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点来分析暂时性差异产生的原因以及其对期末资产负债的影响。其基本原理是企业的所得税费用应当以企业资产、负债的账面价值与按税法确认的计税基础之间的差额计算暂时性差异并据以确认递延所得税负债或资产。由于暂时性差异是累汁的差额而非当期的差额，这使得资产负债表“递延税款”账户的外延大大扩展.本期发生和拉回的递延所得税资产或负债应是其期末、期初余额的差额，这使得递延所得税资产和递延所得税负债的余额更富有实际意义。由此可以看出，在会计信息的披露方面资产负债表债务法优于所得税会计核算的其他三种方法（应付税款法、递延法和损益表绩务法）。这是它被国际上公认为所得税会计方法发展方向的原因。但是，它也存在不足。核算程序的复杂性决定了会计信息的复杂性，理解资产负债表债务法的核心部分即“暂时性差异”和“计税基础”，准确计量和确认递延所得税资产和递延所得税负债并对所得税进行追溯调整是正确运用资产负债表债务法的关键。
三、对资产负债表债务法中暂时性差异问题的探讨
资产负债表债务法中的暂时性差异与账面价值和计税基础息息相关。一般来说，账面价值是确定的，暂时性差异是可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异由计税基础决定，这对于递延所得税负债和递延所得税资产的确认十分重要。由此可见，资产负债表债务法是新所得税会计准则的核心，暂时性差异是资产负债表债务法的核心，计税基础是暂时性差异的核心，所以对计税基础的理解是实际运用新所得税会计准则的重中之重。
我国新准则直接借鉴了国际准则中计税基础的定义。将计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础。资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。
（一）现有定义的不足
按照新准则的规定，暂时性差异=账面价值一计税基础，负债的计税基础=账面价值一未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额，代入到暂时性差异的定义中，我们可以得到这样一个结论：负债产生的暂时性差异=账面价值一（帐面价值—未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额），即负债产生的暂时性差异与未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额相等。实际工作中的情况是，资产项目的未来发生数可以确定，无限期的结转最终暂时性差异会变成0，但是负债项目未来的发生数因为诸多因素的影响是不确定的，比如亏损合同，企业2008年签订的合同，预计2009年会亏损2000万元，在2008年做了2000万元的预计负债，税法上当期不予以抵扣，当期产生了2000万元的暂时性差异，但是当期不予以抵扣的2000万元不等于未来抵扣的就绝对是2000万元。从中我们可以看出，因为负债的计税基础的定义存在不足导致了对暂时性差异的推理出现了问题。
（二）对策建议
税法中所谓的计税基础是企业当期的应纳税所得额，即应纳税所得额=收入总额一准予扣除项目金额，说明计税基础是一个和收入、可抵扣费用息息相关的概念。按照这个思路，我们建议从对应税所得额影响的角度赋予负债的计税基础以新的定义：“在不包含永久性差异的前提下，一项负债的计税基础是当期税法确认的可抵扣金额。对于预售收入、所产生的计税基础是未来期间税法所确认的金额”，并从收入和费用两个角度对其进行佐证。
1.从收入的角度分析
对于负债项目中收入的确认，以预收账款为例。预收账款有两种情况：第一种是会计上未确认收入计税时一般亦不计入应纳税所得额，未来实现时会计和税法同时确认收入。
第二种情况是不符合收入确认条件但按照税法规定应计人当期应纳税所得额。
2、从费用的角度分析
【关键词】 房地产业； 营业税； 土地增值税； 暂时性差异； 会计处理
新会计准则对企业所得税暂时性差异作出了明确的处理规定，但对其他税种的暂时性差异却未明确会计处理。如房地产业的营业税、土地增值税两个税种，这两种税的缴纳是在不同的时点，房地产业营业税是在收到预售收入的当时就要缴纳，而土地增值税是平时预缴，等到项目销售结束时才能清算补税。由于没有统一规定，导致企业实际会计处理方式各不相同。对于单个报表来说，不论采取哪种会计处理方式都是正确的。但要编制合并报表及同类报表并进行比较时，由于核算口径不一致，容易使报表使用者对报表的阅读分析产生误解。
一、预缴营业税的会计处理
修订后的营业税暂行条例对一些项目收入征税的时点与会计处理对收入确认不一致，使营业税的会计收入与税收收入形成暂时性差异。目前房地产业对预缴营业税大体分为四种核算方式，现以某房地产开发企业为例进行具体分析。
[案例1]某房地产开发企业2012年度取得预售收入30 000万元（假设全部为银行存款），其中1—11月份为25 000万元，12月份为5 000万元。2012年12月份按照会计确认原则结转收入20 000万元（假设成本按60%结转），期末预收账款余额为10 000万元（为简化处理，仅以营业税为例）。
（一）方式一：记入“应交税费”科目方式
每月实际交纳营业税时，直接记入“应交税费”科目；在结转收入时，按比例转入“营业税金及附加”科目。
1.会计分录（金额用万元表示，下同）
（1）2012年度取得预售收入30 000万元时：
借：银行存款 30 000
贷：预收账款 30 000
（2）2012年2—12月份按月计算交纳营业税时：
借：应交税费——应交营业税 1 250
贷：银行存款 1 250
（3）2013年1月份按上年度12月份预售收入计算交纳营业税时（注意：12月份需交的税费在下年度1月份处理，2012年度会计报表中没有反映）：
借：应交税费——应交营业税 250
贷：银行存款 250
（4）2012年12月份结转收入及成本时：
借：预收账款 20 000
贷：营业收入 20 000
借：营业成本 12 000
贷：开发产品 12 000
（5）2012年12月份按结转收入的比例结转税费时：
借：营业税金及附加 1 000
贷：应交税费——应交营业税 1 000
2.会计报表
（1）资产负债表相关科目如下：
预收账款 10 000
应交税费 -250
（2）损益表相关科目如下：
营业收入 20 000
营业成本 12 000
营业税金及附加 1 000
营业利润 7 000
3.特点分析
这种处理方式虽不违背会计准则要求，也能正确反映企业损益情况，但这种方式的缺陷是显而易见的。首先，预缴的税金会造成应交税费是负数，形成多交税金的假象；其次，造成预缴税金与应交税金相互抵销，特别是12月份应交数以及以前月份的欠税情况，企业真正应交税金无法在报表中体现；还有从报表角度造成了负债的减少，影响到企业的资产负债率等财务分析指标，容易误导报表阅读者。
（二）方式二：记入“营业税金及附加”科目方式
在每月实际交纳营业税时，直接记入“应交税费”科目；在结转时，按实际交纳的税金转入“营业税金及附加”科目。
1.会计分录
（1）—（4）与方式一相同。
（5）2012年12月份结转税金时：
借：营业税金及附加 1 250
贷：应交税费——应交营业税 1 250
2.会计报表
（1）资产负债表相关科目如下：
预收账款 10 000
（2）损益表相关科目如下：
营业收入 20 000
营业成本 12 000
营业税金及附加 1 250
营业利润 6 750
3.特点分析
这种方式虽然“应交税费”账户没有负数，但也未能反映12月份应交数以及以前月份的欠税情况；同时将预缴的税金直接记入营业税金及附加，造成税金与收入不配比，不符合配比原则和权责发生制原则。
（三）方式三：“预收账款”科目下设二级科目预缴税费方式
在“预收账款”科目下增设“营业税金及附加”二级明细科目，在预售账款发生时同时反映，收入结转时同时结转税金。
1.会计分录
（1）2012年度取得预售收入30 000万元时：
借：银行存款 30 000
贷：预收账款 30 000
（2）2012年1—12月份计提营业税：
借：预收账款——营业税金及附加 1 500
贷：应交税费——应交营业税 1 500
（3）2012年2—12月份按月计算交纳营业税时：
借：应交税费——应交营业税 1 250
贷：银行存款 1 250
（4）2013年1月份按上年度12月份预售收入计算交纳营业税时：
借：应交税费——应交营业税 250
贷：银行存款 250
（5）2012年12月份结转收入及成本时：
借：预收账款 20 000
贷：营业收入 20 000
借：营业成本 12 000
贷：开发产品 12 000
（6）2012年12月份按结转收入的比例结转税金时：
借：营业税金及附加 1 000
贷：预收账款——营业税金及附加 1 000
2.会计报表
（1）资产负债表相关科目如下：
预收账款 9 500
应交税费 250
（2）损益表相关科目如下：
营业收入 20 000
营业成本 12 000
营业税金及附加 1 000
营业利润 7 000
3.特点分析
这种方式下资产负债表的应交税费能真实地反映企业应交数。不足之处在于把预交的营业税作为预收账款的备抵项目，不符合预收收入交纳营业税的性质。同时不能真实地反映企业的预收账款实际情况，容易产生误解。
（四）方式四：增设“待转税费”科目方式
增设“待转税费”科目，在预售账款发生时同时反映税费，结转收入时同时结转。
1.会计分录
（1）2012年度取得预售收入30 000万元时：
借：银行存款 30 000
贷：预收账款 30 000
（2）2012年1—12月份计提营业税：
借：待转税费——营业税金及附加 1 500
贷：应交税费——应交营业税 1 500
（3）2012年2—12月份按月计算交纳营业税时：
借：应交税费——应交营业税 1 250
贷：银行存款 1 250
（4）2013年1月份按上年度12月份预售收入计算交纳营业税时：
借：应交税费——应交营业税 250
贷：银行存款 250
（5）2012年12月份结转收入及成本时：
借：预收账款 20 000
贷：营业收入 20 000
借：营业成本 12 000
贷：开发产品 1 200
（6）2012年12月份按结转收入的比例结转税费时：
借：营业税金及附加 1 000
贷：待转税费——营业税金及附加 1 000
2.会计报表
（1）资产负债表相关科目如下：
预收账款 10 000
待转税费 500
应交税费 250
（2）损益表相关科目如下：
营业收入 20 000
营业成本 12 000
营业税金及附加 1 000
营业利润 7 000
3.特点分析
通过增设“待转税费”科目，可以较好地克服以上三种处理方式的缺点，通过“预收账款”、“应交税费”、“待转税费”三个科目如实反映企业预售收入征纳税情况，能正确反映预收账款的营业税已交数以及应交未交税金情况。不足之处在于新增“待转税费”科目和“待摊费用”科目雷同，造成科目重叠。
二、土地增值税的会计处理
根据土地增值税法的有关规定，房地产业通常是按销售不动产所取得的收入减去可以扣除的成本费用，按30%～60%的累进税率计算应缴土地增值税。
在土地增值税的征管上，平时按各地规定的预征率进行预缴，在项目销售结束时根据纳税要求进行清算。清算时土地增值税实际税负与预征率有一定的差异，有可能需企业补缴一定的税款，增值较大的开发项目补税额也会很大。对需补缴的土地增值税款，各企业也有不同的会计处理方式：
一种是等清算补缴时，一次性记入营业税金及附加。这种方式有不符合会计配比原则的缺陷。
另一种是平时转收入时，根据自己预估的项目土地增值税税负计提准备，但计提记入什么科目没有明确规定。
三、对房地产业不同税种暂时性差异的会计处理方式建议
为完善房地产业不同税种暂时性差异的会计处理，笔者建议增设“递延税费资产”与“递延税费负债”两个一级科目，来核算各税种的暂时差异情况。将“递延所得税资产”与“递延所得税负债”两个一级科目降为“递延税费资产”与“递延税费负债”下的二级科目来核算企业所得税的暂时性差异。在“递延税费资产”科目下增设“递延营业税资产”、“递延城建税资产”、“递延教育附加费资产”和“递延土地增值税资产”四个二级科目来核算预缴营业税及附加以及预缴的土地增值税情况。在“递延税费负债”科目下增设“递延土地增值税负债”二级科目来核算结转收入时估算实际土地增值税与预缴差额需补税的情况。
[案例2]接案例1，假设预缴土地增值税率为2%，项目尚未清算（为简化处理，仅以营业税、土地增值税为例）。
（一）会计分录
1.2012年度取得预售收入30 000万元时：
借：银行存款 30 000
贷：预收账款 30 000
2.2012年1—12月份计提营业税、预缴土地增值税：
借：递延税费资产——递延营业税资产 1 500
贷：应交税费——应交营业税 1 500
借：递延税费资产——递延土地增值税资产 600
贷：应交税费——应交土地增值税 600
3.2012年2—12月份按月计算交纳营业税、预缴土地增值税时：
借：应交税费——应交营业税 1 250
应交税费——应交土地增值税 500
贷：银行存款 1 750
4.2013年1月份按上年度12月份预售收入计算交纳营业税、预缴土地增值税时：
借：应交税费——应交营业税 250
应交税费——应交土地增值税 100
贷：银行存款 350
5.2012年12月份结转收入及成本时：
借：预收账款 20 000
贷：营业收入 20 000
借：营业成本 12 000
贷：开发产品 12 000
6.2012年12月份按结转收入的比例结转营业税费时：
借：营业税金及附加——营业税 1 000
贷：递延税费资产——递延营业税及附加资产
1 000
7.2012年12月份按结转收入的比例结转土地增值税时，可以预测出实际土地增值税税率为（1-60%-60%×30%-5.55%）×30%=4.935%，则：
借：营业税金及附加——土地增值税 987
贷：递延税费资产——递延土地增值税资产
20 000×2%=400
递延税费负债——递延土地增值税负债
20 000×（4.935%-2%）=587
（二）会计报表
1.资产负债表相关科目如下：
递延税费资产 700
预收账款 10 000
应交税费 350
递延税费负债 587
2.损益表相关科目如下：
营业收入 20 000
营业成本 12 000
营业税金及附加 1 987
营业利润 6 013
3.报表附注说明：
在报表附注说明递延税费资产700万元为预收账款预缴的营业税500万元和预缴的土地增值税200万元。递延税费负债587万元为本年度结转收入20 000万元以后清算时应补缴的土地增值税。
通过“递延税费资产”与“递延税费负债”两个科目及其明细科目，可以及时反映企业纳税情况，清晰地反映企业各项税种因暂时性差异带来的影响，使会计处理更符合会计科目性质及会计相关原则。
【参考文献】
一、投资时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，除企业合并形成的长期股权投资以外，以非货币性资产进行长期股权投资，应当以所投出非货币性资产的公允价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始投资成本，非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。如果企业采用权益法进行核算，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）（以下简称118号文）规定，企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
对比会计与税法的规定可以看出：如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资的投资成本与计税基础相同，不产生暂时性差异；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资的投资成本大于计税基础，从而产生应纳税暂时性差异。
例1：（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
2007年1月甲公司以一批机器设备对乙公司进行长期股权投资，机器设备的原值为1300万元，已提折旧为500万元，公允价值为1000万元，甲公司占乙公司股权的30%，乙公司净资产为2600万元。编制的会计分录为：
借：固定资产清理 8000 000
累计折旧 5000 000
贷：固定资产 13000 000
借：长期股权投资——投资成本 10000 000
贷：固定资产清理 8000 000
营业外收入 2000 000
由于长期股权投资的初始投资成本1000万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额780（2600×30%）万元，所以不调整长期股权投资的初始投资成本。而按118号文规定，该项长期股权投资的计税基础也是1000万元，该项业务不产生暂时性差异。
（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
假设上例中乙公司净资产为3500万元，其他条件不变。编制的会计分录为：
借：固定资产清理 8000 000
累计折旧 5000 000
贷：固定资产 13000 000
借：长期股权投资——投资成本 10000 000
贷：固定资产清理 8000 000
营业外收入 2000 000
由于长期股权投资的初始投资成本1000万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1050（3500×30%）万元，所以调整长期股权投资的初始投资成本。
借：长期股权投资——投资成本 500 000
贷： 营业外收入 500 000
而按118号文规定，该项长期股权投资计税基础是1000万元。长期股权投资的账面价值1050万元大于其计税基础1000万元，从而产生应纳税暂时性差异50万元。
二、投资期间形成的暂时性差异
（一）确认投资损益时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但是，按照国家税务总局《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号文）的规定，投资企业应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得。也就是说，权益法下确认的投资收益，属于投资转让所得，在未来进行投资处置时，按390号文规定应确认为应税所得。被投资企业发生亏损，投资企业也不得冲减应税所得，在未来处置时视为投资成本。
由于长期股权投资的计税基础不变，长期股权投资的账面价值调增或调减，分别产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。
（二）资本公积业务形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。但按照税法的规定，视为股权转让所得，在未来进行投资处置时，确认为应税所得。
由于长期股权投资的计税基础不变，长期股权投资的账面价值调增，从而产生应纳税暂时性差异。
（三）收到现金股利时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。按税法规定，长期股权投资的计税基础不变。但是，投资企业收到的现金股利属于已确认的投资收益的返还，应视为前述确认投资收益形成的应纳税暂时性差异的转回。
（四）计提长期股权投资减值准备时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，企业计提长期股权投资减值准备，一方面冲减投资收益，另一方面冲减长期股权投资账面价值，而按照国家税务总局《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第三条规定，企业已提取的长期股权投资减值准备，不属于投资损失，不得冲减应税所得。然而，按照390号文的规定，如果有关准备在申报纳税时已调增应税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许做相反的纳税调整。因此，该项差异应属于可抵扣暂时性差异。
例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年实现净利润200万元，宣告分配现金股利50万元，双方所得税税率一致。
甲公司应确认投资收益60（200×30%）万元，确认应收股利15（50×30%）万元。编制的会计分录为：
借：长期股权投资——损益调整 600 000
贷： 投资收益 600 000
借：应收股利 150 000
贷：长期股权投资——损益调整 150 000
长期股权投资账面价值为1045（1000+60-15）万元，而计税基础为1000万元，产生应纳税暂时性差异45万元。
（2）承例1（2）。假定乙公司2007年实现净利润200万元，宣告分配现金股利50万元，双方所得税税率一致。甲公司长期股权投资账面价值为1095（1050+60-15）万元，而计税基础为1000万元，期末应纳税暂时性差异95万元（其中投资成本调增产生应纳税暂时性差异50万元，损益调整调增产生应纳税暂时性差异45万元）。
例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年净利润为0，该项投资减值80万元。会计分录为：
借：资产减值损失 800 000
贷：长期股权投资减值准备 800 000
长期股权投资账面价值为965（1045-80）万元，而计税基础为1000万元。此时2007年末的应纳税暂时性差异45万元转回，同时产生可抵扣暂时性差异35（1000-965）万元。
（2）承例2（2）。假定乙公司2008年净利润为0，该项投资减值80万元。
长期股权投资账面价值为1015（1095-80）万元，而计税基础为1000万元。2008年末的应纳税暂时性差异为15（1015-1000）万元（2007年末的应纳税暂时性差异95万元转回80万元）。
三、长期股权投资处置时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。而按照390号文的规定，投资企业已确认但尚未收到股利的收益(即长期股权投资账面价值中的损益调整明细科目余额)应视为投资转让所得缴纳所得税。在这种情况下，该项投资形成的所有暂时性差异应全部转回。
例4（1）承例3（1）。假定甲公司与2009年将该项投资全部转让，收取价款960万元。会计分录为：
借：长期股权投资减值准备 800 000
银行存款 9600 000
投资收益 50 000
贷：长期股权投资——投资成本 10000 000
——损益调整 450 000
长期股权投资的账面价值为0（965+80-1000-45），计税基础也为0。2008年末的可抵扣暂时性差异35万元转回。
（2）承例3（2）。假定甲公司与2009年将该项投资全部转让，收取价款960万元。会计分录为：
借：长期股权投资减值准备 800 000
银行存款 9600 000
投资收益 550 000
贷：长期股权投资——投资成本 10500 000
——损益调整 450 000
长期股权投资的账面价值为0（1015+80-1050-45），计税基础也为0。2008年末的应纳税暂时性差异15万元转回。
各年的暂时性差异如表所示：
（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
表1 单位:万元
年份 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异
2007年末 1045 1000 45 0
2008年末 965 1000 0 35
2009年末 0 0 0 0
（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
表2 单位:万元
年份 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异
2007年末 1095 1000 95 0
时间性差异是指税法与会计制度在确定收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础的差额; 未作为资产或负债确认的项目, 按照税法规定可以确定其计税基础的, 该计税基础与账面价值之间的差额也属于暂时性差异。时间性差异与暂时性差异的区别体现在以下几点:( 1) 是所得税会计中不同方法的出发点。时间性差异是纳税影响会计法中利润表债务法处理会计问题的出发点, 即所有差异与利润表项目有关, 与收入及费用的确认相关。暂时性差异则是纳税影响会计法中资产负债表债务法处理会计问题的出发点, 即所有差异均与资产及负债的确认有关。( 2) 两种差异形成不同。时间性差异以利润表中的收入和费用为着眼点, 逐一确定收入和费用项目在会计和税法上的时间差异, 是应税利润与会计利润间的差额, 在一个或一定期间内形成, 并可在随后的一个或几个期间内转回。暂时性差异是从资产负债表角度定义收益, 是一项资产或负债的税基与资产负债的账面金额之间的差额。处理时要注意确认资产负债的税基与账面价值之间的差异。与利润表债务法不同, 资产负债表债务法下的暂时性差异反映的是累积差额, 而非当期差额。( 3)形成递延税项概念有差异。时间性差异与适用税率相乘所得到的递延税项称为递延税款资产与递延税款负债。由于时间性差异所反映的是收入和费用与税法确认时间不一致的内容, 其递延税款资产与负债反映的是影响收入、费用的差异部分, 并非真正意义上的资产与负债。而暂时性差异对全部暂时性差异确认, 也称为递延所得税资产、递延所得税负债, 其中的差异不仅包括与收入、费用对应的资产, 负债的暂时性差异, 还包括其他原因所形成的资产, 以及负债账面价值与税基不一致的暂时性差异额, 因而暂时性差异中的递延所得税资产、负债更加符合资产、负债的定义。但时间性差异与暂时性差异之间也有联系。暂时性差异包含时间性差异。1996 年国际会计准则中指出, 当收益或费用包括在一个期间的会计利润中但却包括在另外期间的应税利润中, 有些暂时性差异也将产生。这种暂时性差异通常称为时间性差异。盖地也提出会计制度与税法的差异可分为时间性差异与暂时性差异。由于实务中我国大多采用应付税款法, 也只有对报表的审计中, 对所得税的计算调整涉及时间性差异, 但真正深入地逐项分析时间性差异也多停留在理论讨论中, 暂时性差异的逐项分析很少, 这与新准则所要求的资产负债表债务法的应用有一定距离。
二、时间性差异汇总
时间性差异按收入、费用计入应税所得和会计收益的时间先后, 可分为四类:( 1) 先在财务报表上确认, 后列入应税所得的收入;( 2) 先列入应税所得, 后在财务报表上确认的费用或损失;( 3)先列入应税所得, 后在财务报表上确认的收入或利得;( 4) 先在财务报表上确认, 后列入应税所得的费用或损失。根据我国会计与税法相关规定, 具体时间性差异主要有: 固定资产折旧方法不同或方法相同, 但折旧年限不同造成的差异; 各种资产减值准备; 预提产品质量保证金; 长期股权投资权益法下的投资收益; 坏账准备; 股权投资差额摊销; 提前收到租金; 开办费等。这些时间性差异的形成各有特点, 问题的复杂程度也有差异, 时间性差异强调初次形成时的类别与时间性差异的转回时间, 由于它们与计算利润有关, 因而都涉及损益类会计科目。具体如表1 所示。
三、时间性差异与部分暂时性差异的对应
尽管时间性差异是暂时性差异的一种, 但被称作时间性差异时它的出发点关注的就是利润, 说它是暂时性差异的一种, 是从所形成的差异的角度而言。而资产负债表债务法出发点是资产与债务, 从会计理论上来讲, 资产获取后使用中要转化为费用, 资产的减值会对资产账面价值的计量产生影响; 而有些早期负债的偿还在后期则会逐步形成收入。因此, 尽管时间性差异所反映的会计科目为费用类科目, 但往往对应的是资产; 会计科目为收入类的,前期有时对应的是负债。在分析差异时, 就可以转化为资产负债项目逐一分析。如表2 所示。
[例]2008 年12 月15 日, 甲企业购入一台价值80000 元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4 年, 会计上采用直线法计提折旧, 无残值。假定税法规定应采用年数总和法计提折旧, 也无残值。甲企业每年的利润总额均为l00000 元, 无其他纳税调整项目,所得税税率为30%。
利润表债务法和资产负债表债务法下的分析项目分别如表3和表4 所示。
在计算时间性差异时, 比较费用在每期会计制度条件下与税法条件下的大小, 将产生差异额在会计利润基础上进行调整。差异额确认为应纳税与可抵减时间性差异则可以从对会计利润与应税利润的影响上来判断。
当会计利润> 应税利润时, 为应纳税时间性差异, 应纳税时间性差异×税率= 递延税款负债; 当会计利润< 应税利润时, 为可抵减时间性差异, 可抵减时间性差异×税率= 递延税款资产。注意递延税款资产与负债是由于会计利润与应税利润差异而产生的。本例中, 递延税款第1 年到第4 年分别为3600、1200、- 1200、- 3600。转回时间为会计利润与应税利润差异方向变动时点, 或折旧费用的计算在会计制度与税法规定差异方向发生变动时点, 即第3 年。在资产负债表下, 始终围绕固定资产这一资产项目, 要比较资产每期账面价值与计税基础之间的差异。当账面价值> 计税基础时, 为应纳税暂时性差异, 应纳税暂时性差异×税率= 递延税款负债; 当账面价值< 计税基础时, 为可抵扣暂时性差异, 可抵扣暂时性差异×税率= 递延税款资产。注意递延税款资产与负债是由于账面价值与计税基础差异而产生的。递延税款第1 年到第4 年分别为3600、1200、- 1200、- 3600, 上例中, 结果恰巧与上面相同, 但实际计算过程不同, 计价基础在不同资产、费用判断上也不同, 所以, 一般情况下结果应不相同。
上例中, 当期递延税款负债= 期末( 下期) 应纳税时间性差异×税率- 期初( 上期) 应纳税暂时性差异×税率。之所以是期末减期初, 是因为固定资产账面价值与计税基础差额每期均为总数,而计算递延税款时求的是当期数。
由于影响固定资产账面价值的因素有折旧计算方法、固定资产使用年限以及减值准备, 因此, 在考虑时间性差异与暂时性差异时情况会更复杂一些。前两种情况可能产生应纳税时间性差异与可抵减时间性差异, 若存在第3 种情况, 单独考虑时一般为可抵减时间性差异, 但结合前者与折旧年限的变化, 则不一定是可抵减时间性差异, 有可能产生转回的应纳税时间性差异。在采用资产负债表债务法下, 这几个因素都将影响账面价值, 前两个为影响计税基础的因素, 结果也会产生应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异, 但对暂时性差异来讲, 不必关注差异的转回问题。
参考文献:
[ 1] 财政部:《企业会计准则》( 2006 ) , 经济科学出版社2006年版。
一?资产负债表债务法概述
资产负债表债务法是指按预计转回年度的所得税率计算其纳税影响数，作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。资产负债表债务法从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产?负债的影响。资产负债表债务法确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债。
1?计税基础。
计税基础是税务当局规定的?计税时归属于某项资产或负债的金额。具体而言，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时，按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果计税基础小于账面金额，产生应纳税暂时性差异，反之则产生可抵扣暂时性差异。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。如果该负债的部分或全部金额可在未来期间抵扣应税经济利益，这一未来期间可抵扣金额构成可抵扣暂时性差异;如果该负债在未来期间不可抵扣应税经济利益，则该负债的税基就等于其账面金额，不产生暂时性差异。
2?暂时性差异。
按照《企业会计准则第18号——所得税》，对暂时性差异定义为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。举例说明资产的暂时性差异:某一外资企业接受捐赠的固定资产价税合计共为10万元，另支付运费和保险费为1万元，会计上对其处理:将价税合计和运费等作为该固定资产的入账价值，而税法上只将价税合计确认为该资产的入账价值，并将其作为提取可在税前扣除的折旧的基础，此时该项业务产生的暂时性差异为:11万元-10万元=1万元。举例说明关于负债的暂时性差异:企业有一笔到期还本付息的长期借款100万元，企业按季预提借款利息共计3万元，到期支付借款本息3万元，则该负债本季度的账面价值为103万元，而该债务的计税基础为:负债的账面价值-税法规定未来可在税前扣除的金额=103-3=100万元，那么，该项业务产生的暂时性差异为:103万元-100万元=3万元。
二?资产负债表债务法与损益表债务法比较
(一)两者的相同点
1?理论基础相同，都是业主权益论。资产负债表债务法和损益表债务法都认为所得税的性质是费用而非收益分配，两者都认为所得税是企业为最终获得净利润而发生的支出，符合费用的定义和性质，因此应作为一项费用看待。
2?符合权责发生制。债务法在所得税税率发生变化时，要求调整一项资产递延税款余额，调整为按变动后的税率计算的金额。因此，债务法是将时间性差异对原来所得税的影响金额在会计报表中作为将来应付的一项债务或代表未来的一项资产，能真实地反映其对实际纳税的影响，更符合权益发生制。
(二)两者的不同点
【关键词】 暂时性差异; 时间性差异; 资产负债表债务法; 利润表债务法
2006年2月15日,财政部了新企业会计准则体系,并于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。新会计准则体系的颁布和实施,是我国会计改革路上一个新的里程碑,其中所得税会计准则格外引人注意。《所得税会计准则》直接借鉴《国际会计准则――所得税》的思想,引入计税基础和暂时性差异等重要概念,要求企业采取以资产负债表观作为理论基础的资产负债表债务法作为所得税的会计处理方法,摒弃以前以利润表观作为理论基础的应付税款法和纳税影响会计法。虽然纳税影响会计法中的债务法相对于应付税款法和纳税影响会计法中的递延法在理论上更具有说服力,但是由于其仍然通过收入和费用要素考察所得税问题,因而可将其称为利润表债务法。资产负债表债务法从暂时性差额产生的本质出发分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响,并将其确认为递延所得税负债或递延所得税资产,而利润表债务法将时间性差额对未来所得税的影响确认为递延税款。我国允许会计与税法相分离,税前会计利润与应税所得之间必然存在着差异,并且这种差异随着我国改革的不断深入而越来越大。因此,资产负债表债务法理论上的成熟性使得其在实践上更具有优越性。
一、暂时性差异与时间性差异的联系与区别
(一)暂时性差异与时间性差异的联系
会计收益可以通过收入与费用的配比来计量,也可以通过净资产的视角来计量。企业应根据会计期间内实际发生的交易确认、计量各种收入和费用,并根据会计等式“收入-费用=利润”来计算。从资本保全的角度看,为保证股东投入资本的完整无缺,要求企业在生产经营过程中成本补偿和利润分配要保持资本的完整性,保证权益不受侵蚀;企业收益的计量,应以不侵蚀原投入资本为前提,只有在原资本已得到维持(保全)或成本已经弥补之后,才能确认收益,即“本期净收益=期末净资产+本期派发给业主的款项-期初净资产-本期业主新投资”,式中“期初净资产”即期初业益,它是要求保全的对象。在一般情况下,如果税法与会计确认某项收入或费用的时间不同,则必然产生一项时间性差异,同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额,即产生一项暂时性差异。由于暂时性差异和时间性差异都具有暂时性,因此它们会随着时间的推移在以后期间转回。当全部转回时,暂时性差异和时间性差异便会消失,不会持续存在,而如果时间性差异在某些情形下不能转回或不能全部转回,那么与其对应的暂时性差异也不能转回或不能全部转回。
(二)暂时性差异与时间性差异的区别
1.两者的概念范畴不同
时间性差异是指税法与会计在确认收入和费用的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,这种分析方法只能分辨出时间性差异,而对于其他暂时性差异则会将其误认为永久性差异。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额,这种分析方法可以分辨出包括时间性差异和其他暂时性差异在内的所有暂时性差异。利润表债务法基于收入与费用在会计上和税法上确认时间不同所作的分析,即时间性差异的分析;而资产负债表债务法则基于资产、负债两大要素其账面价值与计税基础在时点上不同所作的分析,即暂时性差异的分析。因此,从概念的范畴来讲,暂时性差异要比时间性差异宽泛,因为时间性差异一定是暂时性差异,而暂时性差异不一定是时间性差异。
2.两者的关注对象不同
时间性差异是从利润表项目收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异,反映的是某个会计期间内产生的此类差异。暂时性差异是从资产负债表项目资产和负债的角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个时点上存在的此类差异。从会计的视角看,收入和费用两大要素是动态的要素,是“虚要素”,而资产和负债两大要素是静态的要素,是“实要素”。利润表债务法是用“运动”的立场考察所得税问题,因为收入和费用是“流量”指标;资产负债表债务法是用“静止”的立场考察所得税问题,因为资产和负债是“存量”指标。运动是绝对的,静止是相对的,但是绝对运动的收入和费用的两大要素最终将通过利润要素向资产、负债和所有者权益要素转化。在这个转化过程中资产、负债和所有者权益的“量”相对于期初来讲也会出现增减变动。
3.两者的理论基础不同
时间性差异,强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税费用的影响,但不能直接反映其对未来的影响,利润表债务法的眼光放在“过去和现在”,因此其理论基础是典型的“利润表观”。暂时性差异则强调差异的内容及对期末资产负债的影响,可以直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额,能够直接反映其对未来的影响,资产负债表债务法的眼光放在“现在和将来”,因此其理论基础是典型的“资产负债观”。
二、资产负债表债务法取代利润表债务法的必然性
随着我国经济改革的不断深入,利润表债务法由于其自身存在的缺陷已无法满足会计信息更高层次的要求,因此资产负债表债务法取代利润表债务法是时展的必然。
(一)暂时性差异的概念范畴比时间性差异完整
利润表债务法与资产负债表债务法的区别关键在于对税前会计利润与应纳税所得额之间差异的不同理论认识。1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》将税前会计利润与应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和暂时性差异两类,该差异是从收入与费用角度阐述的。为了与国际会计惯例接轨,《企业会计准则――所得税》摒弃了“时间性差异”的概念引入了暂时性差异。从暂时性差异和时间性差异的范围来看,所有的时间性差异都是暂时性差异,暂时性差异不仅包含了所有的时间性差异,而且还包括了所有的不属于时间性差异的其他暂时性差异,这一类差异虽然数量不多,但因其涉及金额可能较大,不容忽视。该准则注重对暂时性差异的处理与披露,能充分、完整地反映企业所得税的核算与缴纳过程,能提供更为全面的所得税会计信息。
(二)资产负债表债务法能够提高会计信息质量的相关性
资产负债表观作为资产负债表债务法的理论根基使得暂时性差异对企业所得税的影响在资产负债表中确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。暂时性差异是资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额,其对纳税的影响所反映的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”作为企业资产和负债账面价值的重要构成,从而充分揭示了资产负债表日的资产或负债在未来期间因暂时性差异导致现金流入或流出企业的情况,有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。
(三)所得税费用的核算更为准确
资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债各项目的账面价值为基础,逐一比较资产和负债各项目的账面价值与其计税基础之间所产生的暂时性差异,并将该差异对所得税的影响确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。这一核算方法不仅克服了权责发生制的要求与配比原则在确认收入和费用时适用标准不统一的缺陷,而且改变了《企业所得税会计处理的暂行规定》中将“递延所得税资产”或“递延所得税负债”合称为“递延税款”的模糊状态,从而提高了所得税费用核算的准确性和一致性。
三、利润表债务法向资产负债表债务法的嬗变对企业的影响
(一)对企业财务报表构成项目产生的影响
以往,企业在执行《企业所得税会计处理的暂行规定》时,绝大部分企业采用应付税款法,不确认“递延所得税资产”和“递延所得税负债”;即使采用纳税影响会计法,也仅将时间性差异导致对纳税的影响统一确认为“递延税款”。《企业会计准则――所得税》要求企业将资产、负债的账面价值与计税基础存在的暂时性差异所产生的递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示,同时企业应基于谨慎性的要求对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。因此,采用资产负债表债务法所产生的递延所得税资产和递延所得税负债,对企业财务报表的构成项目产生了重要影响。
(二)减少了企业税后利润的波动
实施所得税准则可以使利润表中列示的所得税费用与当期的会计利润更能体现配比的要求,从而减少由于税法与会计准则规定的口径不一致所产生的税后利润波动。《企业所得税会计处理的暂行规定》中规定的应付税款法不确认应税利润和会计利润的时间性差异,将其等同于永久性差异,并将其对纳税的影响直接计入利润表;纳税影响会计法中利润表债务法也仅以利润表中的收入和费用为基础,确认由于会计与税法规定不同产生的时间性差异对所得税的影响,而漠视既不属于永久性差异也不属于时间性差异的暂时性差异。资产负债表债务法以资产负债表中确认的资产和负债为计税基础,确认由于会计处理规定与税法规定存在的暂时性差异的所得税影响,从而减少了会计和税法二者口径不一致引起的企业税后利润的波动。
(三)限制了所得税会计方法的选择,遏制了企业利润操纵空间
《企业所得税会计处理的暂行规定》虽然推荐采用利润表债务法进行所得税的会计核算,但是多数企业为简便起见采用应付税款法进行所得税核算以应交税金的数额确定当期的所得税费用。《企业会计准则――所得税》规定摒弃企业采用的应付税款法、利润表债务法等方法而采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债;当税率发生变化时还要对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行调整。因此,实施《企业会计准则――所得税》可以使利润表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比,从一定程度上遏制企业利润操纵空间。
四、资产负债表债务法的应用展望
会计的重心完成了从资产负债表观到利润表观,再到资产负债观的嬗变。由于我国所得税会计的基础薄弱,摆在我国广大企业面前的最大难题之一就是如何真正、准确地理解和操作资产负债表债务法,提供真实相关的所得税会计信息。笔者认为应采取以下三个方面的措施:
(一)强化所得税会计观念,加强管理制度建设
评价指标是一种实务导向。利润表观向资产负债表观的转化要求原有利润评价指标要向企业资本经营能力等指标的转变,这需要国家和企业乃至整个社会都要迅捷地转变观念,政府的业绩评价体系以及企业内控流程和管理制度的建设都应适应这种变化,从而保证所得税等财务信息的正确反映和计量。
(二)加强信息系统建设,提高软件应用效率
企业会计准则体系的颁布使我国会计向国际会计惯例接轨的同时,也给我们带来新的挑战。这种挑战不仅体现在对准则思想的理解上,还体现在实务操作的难度和工作量的加大上。这就要求企业应加强财务信息系统及其相配套的其他管理信息系统的建设,并利用ERP等相关软件简化财务人员繁重的工作。
(三)加强财务人员的培训,提高会计信息质量
资产负债表债务法要求企业会计人员的会计理念和实务操作都要从根本上重新认识,这就要求会计人员必须拥有较高的专业能力和业务素质。因此,企业必须加强对专业财务人员的培训,使其深入学习和把握资产负债表债务法的精髓,提高会计人员对资产负债表债务法的理解和运用能力,提高会计信息的质量。
【参考文献】
[1] 张踩峰,廖又泉.资产负债观在我国新会计准则中的应用:意义与特征[J].财会通讯,2008(4).
[2] 王建兵.资产负债表债务法的哲学思考[J].会计之友,2006(10).
[3] 姜葵.所得税会计准则仍应保留“永久性差异”概念[J].财会月刊,2008(07).
[4] 李薇,蒿文霞.资产负债表债务法下时间性差异探讨[J].财会月刊,2008(06).