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自然资源资产离任审计是我国政府审计领域的新兴产物，是一项具有中国特色的制度创新。本文在对国内自然资源资产离任审计研究现状述评的基础上，针对国内研究的不足，分别从审计署牵头制定该项审计工作的制度规范、审计方法的创新、重视审计案例的运用和发挥政府部门内部审计监督作用四个方面，对我国自然资源资产离任审计提出改革建议。
关键词：自然资源资产离任 审计研究 现状述评
一、引言
作为公共物品的自然资源，政府接受了社会公众的委托对其进行管理，并对该资产的所有者（即社会公众）承担公共受托责任。而领导干部作为政府的管理者，要对自然资源的开发、利用和保护承担主要责任。由于政府部门与社会公众间存在着明显的信息不对称和利益不一致，为了确保领导干部对自然资源资产管理的合法、合规性，社会公众有必要对领导干部任职期间对自然资源资产受托责任的履行情况进行恰当的监督。于是，自然资源资产离任审计应运而生。从政府管理自然资源资产的实践来看，由于经济发展水平一直是衡量领导干部政绩的“标尺”，领导干部便宁愿牺牲资源也要发展经济，且在离任或退职时，也难以对其行为追究责任，该问题也引起了党和政府的持续关注。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干问题的决定》（以下简称《决定》）更是将国家对自然资源资产离任审计的重视上升到战略的高度。目前，我国还没有系统的自然资源资产离任审计的框架，使得自然资源资产离任审计具有研究的必要性和现实性。
二、我国自然资源资产离任审计
研究现状述评为了了解国内自然资源资产离任审计研究文献的总体情况，本文分别以“自然资源资产离任审计”和“领导干部自然资源资产离任审计”为主题和篇名，运用中国知网进行搜索。截至2015年8月底，涉及该主题的文献（除报纸）有60篇。同时，为了保证研究结果的相关性，本文去除检索文献中的专题研讨会通知（3篇），筛除与主题无关的文献5篇，其中对同一作者主题相似的论文不重复计算，除去5篇，最后对筛选出的47篇文献计量分析。下面，分别从不同角度阐述分析结果：
（一）从论文数量和发表期刊角度
目前国内研究自然资源资产离任审计的论文数较少，其中少数发表在核心期刊上，大多数刊登于省级公开发表的刊物上。若将研究倾向于自然资源资产负债表的论文排除在外，单纯研究自然资源资产离任审计的论文数就更少了。同时，文献均以期刊为刊载物，在硕士和博士毕业论文中均没有此类研究，篇幅的局限也一定程度上限制了该研究的理论深度。
（二）从时间角度
上述文献大多集中于2014年以后发表，这可能与2013年底《决定》中对开展自然资源资产离任审计工作的规定，2014年初，总理在两会上所作的《政府工作报告中》中的“努力建设生态文明美好家园，加强生态环境保护”密切相关。另外，企业在其生存环境的推动下，出于不同目的重视绿色竞争力的同时，也引发了国家审计工作向自然资源方向的拓展。
（三）从研究内容（主题）角度
根据文献的分布表及研究主题，对文献研究内容分析。
1.问题对策类研究。从文献的统计结果看出，这类研究最多，如祝素月、夏晶晶，2014；马智娟、宗耀星，2014；董贤磊，余芳沁，2014。问题主要涉及审计主体权责不明、对象难以界定、依据不健全，专业性强及工作任务繁重、自然资源资产信息收集难度大及结果问责难以贯彻等。同时，大致从各政府部门联合开展审计工作、重视审计队伍的专业素质、建立健全自然资源资产信息系统、期中与离任审计结合和风险导向审计等方面，提出了相应的对策。
2.关键性问题界定研究。与问题对策类研究不同的是，这类研究主要基于自然资源资产离任审计的本身，为实践提供理论基础。例如，陈献东（2014）从审计主体、目标、对象范围和内容四个方面对自然资源资产离任审计进行研究，认为审计主体不仅仅是国家审计机关，还包括内审机构、中介机构和社会大众；通过对审计根本目标和具体目标进行定义全面概括了审计目标;认为审计对象范围主要包括土地、矿产、水、海洋等自然资源；审计主要内容是自然资源资产使用、管理和监管情况。张宏亮、刘恋和曹丽娟（2014）通过专题研讨会综述形式就审计目标、审计主体与范围、审计内容与方法和自然资源资产负债表编制方法等方面将目前与自然资源资产离任审计相关的主流观点进行汇总。
3.理论框架研究。这类研究的论文还比较少，具有代表性的是蔡春、毕铭悦（2014）从理论层面分析了自然资源资产离任审计的基本动因和基础理论，剖析了构建理论框架的十个关键性问题。此外，与自然资源资产离任审计相关系数较高的研究主要是自然资源资产及环境审计方面的研究。如，张宏亮、王秀华（2007）结合国际关于自然资产审计的理论与实践成果，初步探索了我国自然资产审计的理论框架，并探讨了自然资产审计与自然资产会计的衔接。
4.基于离任审计视角的自然资源资产负债表的研究。在统计文献时发现，国内关于自然资源资产离任审计的研究有些是以资产负债表的编制为侧重点。其中最具代表性的是耿建新教授（2014）在研究了国外已有的自然资源资产负债表的基础上，结合我国的实际情况探索了国内自然资源资产负债表的编制方法、要素及结构，丰富了离任审计的审计线索与证据。此外，从著作文献资料来看，国内已有学者对与自然资源资产离任审计较相关的环境审计进行了较为系统的研究，如蔡春、陈晓媛（2006）编著的《环境审计论》一书较为系统地构建了环境审计的框架。虽然自然资源资产离任审计和环境审计有很多相似之处，但由于其受政府审计特性的约束，在内容和性质上与环境审计还是存在差异，环境审计的研究方法和理论并不完全适用于自然资源资产离任审计研究。从上述多角度分析结果和掌握的资料来看，国内涉及自然资源资产离任审计的研究并不多，研究重点多是基于操作层面的问题和对策，缺乏制度层面的深入系统研究。但是，自然资源资产离任审计的制度建设是一个庞大的系统工程，应从其中的关键性问题入手，本文就目前国内在该项研究还未涉及的一些关键领域提出改革建议。
三、我国自然资源资产离任审计改革建议
自然资源资产离任审计，与我国现有的审计工作相比，有其自身的特性。我们应深入了解该审计工作特点及我国自然资源资产的实际情况，在通用审计制度建设的基础上有所创新，以扭转国内研究匮乏、实践鲜有成效的局面。
（一）审计署牵头抓紧制定自然资
源资产离任审计的制度规范目前，我国只有很少的法律和规章对自然资源资产离任审计有所涉及，且规定都不明确、可操作性弱。相关部门虽已制定了与自然资源资产离任审计有关的法律法规，如《环境保护法》《节约能源法》《大气污染防治法》等，为该审计工作提供了审计依据，但缺乏可操作性。同时，作为调整审计关系的行为规范与工作指南的最高准则，《审计法》与《国家审计基本准则》也没有明确自然资源资产离任审计的刚性规定及详细准则。强制性和可操作性制度规范的缺失，是我国自然资源资产离任审计工作举步维艰的重要原因。鉴于以上问题，我们可采取以下措施：
1.自然资源资产离任审计制度规范应由审计署牵头，并与自然资源管理部门协同制定。从审计工作的权威性及政府在社会变迁中的主导作用来看，政府提供制度规范的成本要远远低于其他组织，并能以最快的速度践行规范。政府的具体哪个部门担此重任呢？从国际经验来看，多数与环境相关的规范的都是由审计机关和自然资源资产管理部门共同制定的。而我国，作为被审计对象的自然资源资产的管理部门是不能成为制度的制定主体，而应是重要的参与力量，否则将影响到制度的可行性。
2.提高法律和规章的强制性和可操作性。一是要修改关于政府审计工作的有关规定，增加对自然资源资产离任审计的强制要求。二是利用《审计法》《会计法》等法律修改的机会，将自然资源资产离任审计写入法律。此外，制定规范时，必须考虑与我国的各种与自然资源资产管理相关的环保法规及会计、审计准则规范等有关条款的协调，避免操作上的混乱无序。
（二）创新自然资源资产离任审计的方法
根据对一般审计方法的定义，笔者认为自然资源资产离任审计方法是指国家审计人员在对被审计单位领导干部任期内关于自然资源资产管理的情况审计的过程中，根据相关的标准、收集审计证据、做出审计结论、提出审计意见而采取的各种手段的总称，其应包括常规审计方法和自然资源资产离任审计的特殊审计方法。由于自然资源资产离任审计的特殊性，其审计方法应在传统审计的方法上有所创新。自然资源资产离任审计方法的创新可从以下两方面入手：
1.传统审计方法的特殊运用。由于自然资源资产离任审计是从环境审计、政府审计中分离出来的一个审计分类，有些传统审计方法也能满足自然资源资产离任审计需要，即自然资源资产离任审计对传统审计方法的特殊使用。如专家法，即在自然资源资产离任审计过程中，可聘请相关学科的专家辅助审计，以弥补现有审计人员专业化水平不足的缺陷。
2.自然资源资产离任审计特殊的审计方法。
（1）拓展常规审计内容。在常规审计中融入对领导干部任期内管理自然资源资产受托责任履行情况的监督内容。自然资源资产离任审计不仅包括对财政收支审计，还包括自然资源产管理系统的审计、政策制定、实施过程审计等。
（2）审计分析方法的创新。考虑到自然资源资产离任审计的专业性，应创新相应审计分析方法。如，机会成本法，适用于对因耕地占用、废弃物占地等原因造成的损失的计量；GPS检测法，利用GPS系统进行区域性的防护林保护工程、耕地开发等审计；风险导向分析法，可用于对跨年度成本预测和效果评价分析。
（3）审计评价方法的创新。在自然资源资产离任审计中，主要有以下评价方法：主客观因素评价法，分析领导干部在对自然资源资产管理中的行为或事项源于主观创造力或主观过错，还是源于客观因素；责任区分评价法，包括区分不同责任之间及责任人之间的界限，使责任清晰明确。
（三）重视并发挥政府部门内部审计机构的监督作用
开展自然资源资产离任审计工作时，有效发挥政府部门内部审计机构的监督作用，可弥补审计力量的不足，形成审计合力。一方面，该项审计工作任务繁重、专业性强，国家审计机关的审计任务和审计力量的矛盾突出，难以做到对审计工作的全覆盖。另一方面，对自然资源的污染、损害行为往往存在滞后效应和长期性，而政府部门的内部审计能及时评价和监督领导干部在自然资源资产管理方面的日常行为，为离任审计提供了及时、准确的审计证据，提高审计结果的可靠性。如何有效发挥政府部门内部审计在自然资源资产离任审计工作中的作用呢？
1.制定相应的政府内部审计工作的制度规范及操作指南。具体来说，在自然资源资产离任审计的有关规范中加入对政府部门内部审计的强制要求；另外，力争在最短的时间内建立一套内容具体、易于操作的政府部门对领导干部进行自然资源资产离任审计的内部审计制度规范，使内部审计人员对本单位自然资源资产管理情况的监督有章可循。
2.加大政府内部审计人员的专业培训，适应专业化审计的要求。在自然资源资产离任审计中，政府内部审计机构应依据有关法律法规、自然资源管理的标准和政府会计核算准则，监督并评价本单位领导干部对自然资源资产管理的公允性、合法性和效益性。待条件成熟时，可考虑建立政府内部审计师制度，并将自然资源资产离任审计纳入考核中，提高政府审计的准入门槛。
（四）重视对自然资源资产离任审计案例的运用
目前，我国自然资源资产离任审计的目标、对象、方法、内容等还未统一，可审计工作却未因审计标准的缺失而止步不前。例如，贵州省委将对领导干部的责任审计扩展到自然资源资产领域，并率先在一些市县开展试点工作。为了弥补审计标准的不足，审计部门应总结并提炼这类实践中折射出的审计理论与方法，形成审计案例供政府审计人员学习。具体操作如下：
1.审计机关可与一些财经高校合作总结更多的审计经验，以案例的特征分类形成自然资源资产离任审计案例集。如《水审计———各国最高审计机关的经验》的编制者收集了各国关于水资源的审计工作报告，并根据水的不同用途整合出不同类别的审计案例，并分析不同类别审计案例的审计范围和方法。
2.通过进行案例教学和经验交流，将自然资源资产离任审计案例集在审计人员中推广。审计人员应重点学习如何制定并实施审计计划、采用哪些审计方法、怎样发现疑点并追踪审计、如何取得有效的审计证据并做出审计决定等。因地制宜，将审计实践案例成功运用于当地自然资源资产离任审计的实务中。
参考文献：
1.蔡春，陈晓媛.环境审计论［M］.北京：中国时代经济出版社，2006.
2.董贤磊，余芳沁.自然资源资产离任审计相关问题及建议［J］.商业会计，2014，（18）：76-78.
3.马志娟，宗新星.自然资源资产离任审计及责任追究研究［J］.财政监督，2014，（8）：65-68.
4.祝素月，夏晶晶.自然资源资产离任审计的思考［J］.财会研究，2014，（5）：67-69.
5.陈献东.开展领导干部自然资源资产离任审计的若干思考［J］.审计研究，2014，（5）：15-19.
6.张宏亮，刘恋，曹丽娟.自然资源资产离任审计专题研讨会综述［J］.审计研究，2014，（4）：58-61.
7.蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考［J］.审计研究，2014，（5）：3-5.
8.张宏亮，王秀华.我国政府自然资产审计理论框架的构建［J］.财会月刊，2007，（2）：47-49.
摘要：国有企业作为市场经济的重要主体，科学合理的公司治理能够保证企业有效的运营；对国有企业负责人的经济责任审计，是公司治理不可或缺的组成部分，有利于客观、全面地监督和评价经营层，防止经营层出现道德风险和违约风险等。本文通过对LFA国有控股企业治理结构进行分析，梳理企业运营过程中的重要流程和管控，剖析经济责任审计实际工作中遇到的难点，从而制定符合企业实际需求的评价指标，并对完善经济责任审计工作提出相应的对策。
关键词：治理结构 经济责任审计 对策
一、引言
公司治理是影响企业竞争和促进企业发展的具有关键意义的要素，科学合理的公司治理结构能够最大范围地平衡股东、董事会、经营者、员工及债权人等方面的关系和利益；而国有企业作为国民经济的重要主体，公司治理显得尤为重要。今年的政府工作报告中也提出了大力推进国有企业改革，推进股权多元化改革，开展落实企业董事会职权、市场化选聘经营者、职业经理人制度等试点。
目前，部分国有企业存在着董事会建设不规范，不能形成有效制衡机制，无法真正行使有关职权的现象。企业应根据自身治理结构的特点，有针对性地开展经济责任审计工作，并通过董事会对审计结论的合理采用，达到规范企业内部运营、管控风险的目的，从而促进董事会职权的贯彻落实，发挥董事会管控、监督作用。
二、LFA公司治理结构分析
LFA公司是一家非织造布卷材及制成品（无纺布）的国有中小型生产企业，该公司采用纺粘加水刺加工工艺、 PET（聚丙烯）和PA6（尼龙）两种长丝结合水刺固结生产的超长纤维无纺布，可用于生产高档合成革基布和擦拭布，市场发展前景较好，但由于产品工艺不同于传统的无纺布生产工艺，且国内市场仅有为数不多的企业生产同类产品，市场认可度不高，市场开发存在一定的困难。
LFA公司为国有控股企业，股权结构包括国有企业母公司（占比95%）和小股东（占比5%）。根据公司章程董事长由母公司委派，另外两名董事分别为公司的总经理和副总经理，其中总经理为小股东，副总经理为母公司外派人员。公司的实际经营者即公司的总经理具有三重身份：小股东、总经理和技术核心人员。董事会是公司内部机构的中心枢纽，是公司治理结构的核心，但由于该公司小股东具有多重身份，同时又掌握企业运行的技术核心，这使得董事会在公司管理中处于被动地位。
LFA公司重要的流程包括产品生产、原材料采购与付款、存货管理及仓储物流、销售与收款等流程。通过对公司重要流程进行穿行测试，了解到公司治理结构及制度体系较为健全，但实际运营中，存在由于重大事项定义不明晰所致的董事会不能履行实际职权，制度执行不到位、未按要求进行审批等问题。董事会很大程度上只是改变了形式上的“一个人说了算”的问题，其权利和责任不完全匹配，董事长为兼任，副总经理负责公司营销战略规划和市场开发，均不涉及企业其他重要流程，诸如重大采购等重要事项等都不属于董事会决议事项，经营决策基本为总经理与业务人员讨论形成，且没有书面记录；由于董事会其他成员缺乏相关技术和管理经验，在一定程度上削弱了实质的话语权，实际上仍是“一人说了算”的局面。
三、经济责任审计工作中遇到的实际问题
经济责任审计不同于常规的年度财务审计，它主要包括财务基础审计、企业绩效评价和经济责任评价三方面内容，其中财务基础审计是基础，绩效评价是方法，经济责任评价则是最后的结论。在国有企业经济责任审计工作中常会出现种种问题，在LFA公司离任经济责任审计中遇到的难点问题主要有：
（一）董事会建设不规范，不能形成有效制衡机制，董事会缺乏运用内部审计规范运营、管控风险的能力。董事会是公司治理的核心，很多国有企业也根据现代企业制度要求建立了董事会、监事会，但在很大程度上只是做到了“形似神不似”“神似而实不似”，公司运行不能围绕董事会展开。在LFA公司中，董事会由三人组成，其中一人为小股东同时兼有总经理的双身份，这种特殊的股权结构和董事会构成决定了实际运营中出现“形同虚设”的现象。
LFA公司企业负责人任期为五年，在企业负责人任期内（2014年）进行了任中经济责任审计，在审计报告中提及了企业无法达到盈亏平衡点、设备故障引起次品率过高等问题，但董事会并没有针对报告中提及的问题进行有效的梳理并进行整改，从而无法通过内部审计达到有效规范运营、管控风险的目的。
（二）绩效评价不够全面，缺乏针对性和约束力。经济责任审计过程中时常发现由于对企业负责人的绩效评价指标过于宽泛，不够全面，缺乏有针对性和约束力的指标，一些企业负责人为了短期业绩和自身利益而牺牲企业的长远利益。在LFA公司离任审计中发现，企业前两年基本为投建试运行阶段，后三年为正常运营阶段，但董事会并未根据企业实际运营情况对其进行侧重点不同的绩效考核，对企业负责人不能起到较好的激励和约束作用。
（三）审计中的“先离后审”造成实际审计难度加大。全面的经济责任审计应该是任中审计和离任审计相结合，任中审计不能替代离任审计，这样才能及时发现问题、纠正违规违法事项。LFA企业负责人属于先离后审，由于离任审计是在接到审计任务书后才正式开始，企业负责人的多重身份，加之董事会和大股东并没有制定对企业负责人的约束性指标，出现了企业负责人不配合审计工作的情况，审计人员无法获取述职报告等重要资料，因而加大了离任审计工作的难度。
（四）对于资产潜亏的界定缺乏专业的认定。离任审计的一项重要工作在于对审计截止日各项资产质量情况的认定，实际操作中，由于审计人员大部分为财务、审计类专业，对于库存的市场价值以及设备的现值等都无法直接获取准确的数据，常常需要依托于被审计企业的相关业务人员，如要得到第三方的佐证，还需聘请相关的专业人士进行评估获取相关认定。
四、关于经济责任审计工作的几点思考
（一）规范董事会管理，落实董事会职权，发挥董事会作用。通过经济责任审计成果的运用，提升董事会对公司有效的战略管控和监督作用。近年来，国资委在中央企业国有独资公司中开展建立和完善董事会试点工作，要求试点企业成立外部董事占多数的董事会，而对于下属企业甚至较小规模的国有企业，也需要细化董事会工作机制，不能单纯由集团职能部门兼任董事会成员，形成权利和责任的对等，不断推进董事会制度建设，明晰董事会职权，使董事会真正符合“精简、强大、平衡、专业”的八字原则。经济责任审计结果的运用和落实整改也直接关系到审计工作的效果，利用经济责任审计（尤其是任中审计）的成果，提升董事会运用内部审计规范运营、管控风险的能力，也必将成为公司董事会管控有效的重要补充。
（二）不仅做到“离任必审”“先审后离”，还需加大“任期必审”的比重。《国务院办公厅关于加强和改进企业国有资产监督防止国有资产流失的意见》（[2015]79号）（以下简称“意见”）要求，“完善国有企业审计制度，加大对国有企业领导人员履行经济责任情况的审计力度，坚持离任必审，完善任中审计，探索任期轮审，实现任期内至少审计一次。”实际工作中，个别企业存在的“先离后审”、视企业不同规模而选择性离任审计，都不符合意见提及的国有资产审计监督全覆盖的要求；同时，由于审计资源有限等客观原因，很多企业都无法做到企业负责人任中审计，无法及时有效地对国有企业负责人进行监督。因此，不断增加“任期必审”的比重，是对经济责任审计有力的补充和完善，能进一步强化对国有企业的监督。
（三）审计评价指标需系统、全面且明晰、可量化，制定符合实际的审计程序。经济责任审计评价应根据企业财务数据，利用绩效评价指标体系，比照行业的评价标准等，对企业负责人的绩效情况进行定量定性的分析评价，一般可从企业的盈利能力、资产质量、债务风险、发展能力等四个方面进行。不同类型的企业制定不同的量化指标，如LFA公司属于新建的生产企业，不能仅仅关注一般的如国有资产保值增值率、利润总额、规模等指标，还需关注投产期设备运行的稳定性、产品合格率、有无达到可行性研究报告的具体指标等，尤其像LFA公司企业负责人同时兼有小股东和技术骨干多重身份的情况下，应制定约束性指标，如绩效任期内扣除一定比例，任期满才给予发放等。同时，根据治理结构的不同制定不同的离任审计程序，才能有效地提升监督和管控作用，从而促进国有资产的保值增值。
（四）通过部分业务外包提升内部审计的独立性。国有企业内部审计部门往往力量较为薄弱，很大程度上无法涵盖全部下属企业的经济责任审计，且内审工作需要运用会计、管理、法律、期货、信息技术等多方面专业知识，如果仅仅依靠企业自身的内部审计部门，无法充分发挥内审的监督和服务职能，通过部分业务外包的形式，利用外部资源配合履行审计职能，自身审计人员负责常规的审计任务，外部审计完成专业性更强、更为复杂的审计项目，协调配合发挥各自优势，可进一步提升内审部门的独立性和权威性。
参考文献：
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关键词：离任审计；廉政建设；经济责任
1 领导干部离任审计概述
1.1 领导干部离任审计的作用
干部离任审计是指在各级领导干部任期届满，或者在其任期内提升、调任、免职、辞职、退休时对其在任期内经费收支管理、业务管理的真实性、合法性和效益性。以及有关经济活动应承担的责任进行的权威认定。
领导干部离任审计是经济责任审计中的一种形式，经济责任审计包括定期审计、任期审计、重点审计和离任审计四种形式，其中以定期审计、任期审计为基础，以离任审计为重点，未经审计不得解除离任干部的经济责任。离任审计为进一步客观、公正评价和使用干部提供了重要依据，符合当前的官员选拔和任免制度，同时也拓宽了干部监督、考核的渠道。领导干部离任审计的作用主要表现在以下几个方面；
(1)有利于完善干部管理机制。将离任经济责任审计结果作为考核任用干部的重要参考条件之一，可以有效地防止跑官、要官和买官、卖官的问题，还可以体现“能者上、平者让、庸者下”的管理思想。可以最大可能地消除经济指标中的泡沫成分，防止“数字出官、官出数字”不良现象的恶性循环，有利于加强干部监督管理，正确评价和使用干部。
(2)规范干部行为，促进廉政建设。离任审计立足于财政、财务收支审计，落脚点在于查明个人经济责任，既对事又对人，而且审计涉及领导干部任职期间一般较长，往往能够发现年度财政、财务收支审计不易发现的问题，有利于揭露和惩治腐败分子。另外，离任审计着眼于防范，健全了监督制约机制，有利于发现财务管理漏洞，健全财务管理制度，提高财务管理水平，促进了廉政建设。
(3)核实了家底，客观公正地鉴定前后任的经营业绩。离任审计立足领导干部所在部门、单位的财政、财务收支的真实、合法、效益情况。一方面能够摸清家底，有利于继任者了解接任单位的真实情况，明确工作思路，缩短适应期，尽快进入角色；另一方面由于明确了离任者的经济责任，事实上也就划清了前后任的责任，有利于工作的交接，保持工作的连续性。
(4)促进领导干部遵守财经法规法纪，依法管理经济，避免和减少因决策失误带来的经济损失。
1.2 领导干部离任审计的内容
(1)任职期间经营目标和各项指标完成情况。经营目标和各项指标完成情况是领导人任期内各项成果的最终体现。审计时，主要审查企业上级单位及本企业制订的经营目标是否完成，重点检查成本、利润等经济责任目标完成情况，用以评价企业领导的工作业绩。
(2)任职期间经营活动的合法性。依法经营是企事业单位和党政领导干部必须始终坚持的原则。审计时，主要审查有无违反国家财经法规、挪用公款、贪污受贿、挥霍钱财、偷税漏税等损害国家、企业利益，造成重大损失的问题。
(3)单位负责人在任期间廉洁自律情况。遵纪守法、廉洁自律是对领导干部的最基本要求。推行领导干部离任审计目的之一，就是为了加大从源头上预防和治理腐败的力度，它对于推进以法治国、促进党风廉政建设、强化干部管理机制，具有重要意义。审计的主要审查负责人有无以权谋私、贪污受贿等行为。
(4)内控制度建立、健全及执行情况。严格的内控制度是企业健康发展的重要保证。调查了解企业内控制度建立、健全及执行情况。有助于评价离任领导的管理能力和管理现状。审计重点是各项规章制度是否建立健全，资金结算、财务预算、财务决算、各项费用审批制度等执行情况。有无有章不循违规操作的现象。
(5)审计资产保值增值情况。资产的保值、增值，是企业所有者对经营者的管理要求，因此它作为评价经营管理者的一项指标。以所有者权益价值为依据，运用资产收益率、总成本费用率等指标，对实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润进行审计，以保证国有资产安全完整。
(6)重大经营决策的科学性和有效性。主要审查离任负责人在职期间所作重大经营决策是否正确。是否有经济效益，是否存在重大经营决策失误。通过审计评价离任负责人的领导水平、分析预见能力。
(7)企业资产、负债、损益的真实性。确认企业资产、负债、损益的真实性是评价领导人任期经营业绩的前提和基础。审计时，主要审查确认资产、负债的真实性、合法性和效益性，看账务是否相符，债权、债务的发生和偿还增减变动是否真实、合法，有无纠纷和遗留问题，任职期间新增债权、债务是否正常。
(8)负责人离任时工作移交问题。单位负责人离任时必须办理移交手续，以利于单位各项工作的连续性、完整性，避免因工作间断给单位造成经济损失。也有利于分清前后任的责任。
1.3 单位负责人离任审计的方法
(1)现场审计与非现场审计相结合。现场审计是指审计人员定期或不定期到被审计单位现场进行实地检查，它能够直接检查会计资料的真实性，评价其经营活动的合规性、安全性和效益性，同时可以直接查访有关的人和事，较易发现问题，找出隐患，并可以在此基础上，对查出的错误和弊端，提出整改方案和措施。但现场审计在时间上是滞后的，在形式上是不连续的，在对象上是单一的、独立的。同时受审计人数和审计成本的制约，监督的范围和频率也有很大局限性。而开展非现场审计能够弥补现场审计在监督范围和频度上的不足，使审计监督职能得到充分的发挥。同时在实施现场审计之前，先通过非现场审计所掌握的资料，对审计单位的经营情况进行事先的了解和分析，将有助于提高现场审计的针对性和工作效率。因此，现场审计与非现场审计结合，能够取长补短相得益彰。
(2)离任审计与任中审计相结合。离任审计属于事后审计，它不能对企业经营过程发生的问题及时进行监督，不能有效防止因决策失误或管理不善造成的损失，只能做事后评价。任中审计可以对被审计单位负责人进行全程监控，及时查找经营过程存在的问题，从源头上堵塞漏洞并提出改进意见，减少损失；增强领导干部审计的工作量，缩短离任审计时间，提高离任审计的时效性。因此，离任审计与任中审计应结合进行。
(3)审计与鉴证相结合。在监督领导干部经济行为和经营业绩的同时，对企业的生产经营、资产盈亏、财务管理状况进行鉴证。
(4)帐内审计与账外审计相结合。审计前首先听取离任者述职报告，听取被审计单位有关人员对离任者在职期间工作介绍。了解离任者在职期间单位取得的经营业绩，存在的问题，确定审计重点。要做到账内账外一起查。并以外调、函调、询问等形式，将查账与调查结合起来。对重大问题和疑点较多的问题，要仔细查证，并取得确凿的证据。同时还应分析产生问题的原因，分清离任者应承担的责任。
2 领导干部离任审计中仍存在的一些问题
(1)离任经济责任审计法律依据不够充分。当前离任经济责任审计还没有专门的国家立法，该项工作的开展在各地还属于各自为政状态。依据的只是地方规章制度。严格来说，并不具法律效力。因此，当前开展的领导干部离任经济责任审计仍处于审计法规依据不充分的状况，执法力度显然跟不上形势发展的要求。
(2)审计主体不明确，审计客体不清楚的现象依然存在。由于缺乏统一的领导干部离任经济责任审计法规，在各地开展离任经济审计时，对审计主体和审计客体有不同的规定。
(3)审计方法不科学的现象依然严重。主要表现在把审计范围定得过宽，面面俱到，这样不仅没有突出离任审计的重点，而且影响审计工作质量，容易使离任审计流于形式。因为领导干部任期一般都在数年以上，审计部门要在较短的时间内一次性对几年来的财政财务收支、资产负债损益及基建项目等各项内容实行全方位审计的难度较大，审计工作质量很难得到保证。
(4)审计工作程序紊乱。很难保证审计效果。由于是领导干部离任经济责任审计，其审计客体大多数由组织人事部门确定。审计部门处于被动局面，对审计时间、审计力量的安排不能按正常审计项目进行，很容易在审计程序上出现差错。这样往往造成离任审计时间拖得过长，审计结果滞后，达不到离任审计应有的效果。3加强和改进领导干部离任审计工作的对策
(1)加大离任审计工作的宣传力度，争取各级领导的支持，选配好离任审计人员，作到专人、专门组织和临时组织相结合，是作好离任审计工作的基础。要重视审计人员素质的提高，每年除安排重点集中的审计业务培训外，还要尽可能的多组织实地审计，使理论和实际更好更快地结合在一起。离任审计是对一个单位最重要的几个要素——人、财、物等运用过程及结果的综合评价，是一项政治性很强的工作，因此，要求审计人员不仅要有能够发现问题的慧心，还要求审计人员要有对政治高度敏感的责任心，要有坚持原则，不畏权势的恒心，更要有相信组织，相信领导，坚持正义必胜的信心。
(2)处理好先离后审与先审后离的关系，是作好离任审计工作必须注意的一个问题。总的原则是坚持任前审计，先审后离或一审计二离任三使用，这是干部考核及选拔任用工作中的一个重要程序，也是离任审计评价活动的一项重要基本原则。
【摘要】2013 年十八届三中全会决议中提出了“对领导干部实行自然资源资产离任审计”的战略部署，2014 年我国部分地方审计机关开展了领导干部自然资源资产离任审计试点工作。本文根据开展审计试点工作的审计机构在新闻媒体和审计署网站上发布的有关新闻报道，分析了2014 年我国审计机关开展的领导干部自然资源资产离任审计的特征和难题，并提出了开展自然资源资产离任审计的若干建议。
【关键词】自然资源 资产负债表 领导干部 自然资源资产 离任审计 文献研究
本文是2014 年度上海市人民政府决策咨询研究审计专项课题（2014-Z-N02）“自然资源资产负债表与领导干部自然资源资产离任审计研究”的阶段性成果。
一、引言
2013 年11 月中国共产党十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，制定了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”的战略部署，其中领导干部自然资源资产离任审计是一项全新的改革任务。我国部分地方审计机关按照有关要求，率先组织开展了领导干部海洋自然资源资产离任审计试点工作。本文根据开展审计试点工作的审计机构在新闻媒体和审计署网站上的有关新闻报道，对2014 年我国审计机关开展的领导干部自然资源资产离任审计进行了分析，并提出了若干建议。
二、自然资源资产离任审计概述
1. 自然资源资产内容属性。
资源性资产包括国土资源资产，是指国有土地及矿产资源；林业资源资产，国家森林覆盖率、森林量增长及拥有量； 水利资源资产，国家水资源分布及总量；海洋资源性资产，海洋范围内和沿海地带具有明确的所有者、能够产生效益的稀缺性海洋资源。海洋资源性资产属于国有资源性资产，是发展海洋事业的物质基础。
资源性资产的所有者是国家或其代表机构，由国家控制资源性资产的所有权，从区域上分析，资源性资产包括宏观、中观和微观。宏观是指对国家范围内的资源性资产；中观主要是指从区域范围的资源性资产；微观主要是拥有资源性资产使用权的企业的资源性资产。
资源性资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币、实物或其他量度计量，能带来未来效用的资源。资源性资产具有经营性和非经营性，而且能在一定条件下相互转换。可以给使用者带来经济利益，自然资源资产是有用途和有价值的经济资源，在未来获得经济利益。从经济学角度自然资源资产是稀缺资源，自然资源的耗减，相应地造成生态资源的损失。
2. 自然资源资产离任审计现状及问题。
自然资源资产离任审计现状。目前自然资源资产审计主要侧重于审查专项资金的使用和管理情况，检查有无挤占挪用、虚假冒领和损失浪费等行为，重点关注审计资金管理使用、财务收支情况层面，没有针对自然资源资产建立专门的审计评价指标和评价体系。而对领导干部离任审计主要是经济责任审计，自然资源资产离任审计目前仍处于起步阶段。
自然资源资产离任审计存在问题。指标体系尚未建立和完善。目前自然资源资产的指标和考核体系尚未建立、健全，自然资源资产离任审计重点、内容和范围不明确。自然资源资产离任审计审什么、怎么审，无先例可以借鉴，一些基础工作还有待于规范和完善。自然资源资产离任审计人员素质不高。
审计工作人员对自然资源领域的了解不够，并不具备合理分析自然资源资产相关信息的能力。自然资源资产离任审计难度大。我国自然资源资产种类繁多、数量庞大，相关的各种信息都分散在不同的机构中。在搜集相关信息、获取审计证据时难度大。
自然资源资产离任审计责任追究机制难以贯彻。目前自然资源资产流失还没有建立相应的责任追究机制，审计结果难以得到应用。
3. 自然资源资产离任审计的提出。
经济责任审计是指审计机关依法依规对党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证的行为。离任审计是指在终止经济责任关系或者领导干部调离所在部门、单位后，对其履行经济责任情况进行的审计。
自然资源资产离任审计的重点是审计对象的自然资源资产管理责任。自然资源资产管理责任是在近期才纳入离任审计范围的。1999 年5 月24 日中共中央办公厅、国务院办公厅颁发了《关于印发〈县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定〉的通知》( 中办发[1999]20 号), 规定对县级以下党政领导干部，是指县( 旗)、自治县、不设区的市、市辖区直属的党政机关、审判机关、检察机关、群众团体和事业单位的党政正职领导干部；乡、民族乡、镇的党委、人民政府正职领导干部( 以下简称领导干部) 进行经济责任审计。
2004 年11 月24 日，中央纪委、中央组织部、监察部、人事部、审计署发布了《关于将党政领导干部经济责任审计范围扩大到地厅级的意见》（审经责发[2004]65 号）, 要求从2005 年1 月1 日起将党政领导干部经济责任审计范围从县级以下党政领导干部扩大到地厅级。
但上述文件中没有直接提到党政领导干部经济责任应包括自然资源资产管理责任。
2010 年10 月12 日，中共中央办公厅 国务院办公厅《关于印发〈党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定〉的通知》（中办发[2010]32 号）（以下简称《规定》，其中在第十八条中第一次明确提到了“环境效益”是领导干部经济责任评价的内容。
2013 年11 月12 日，十八届中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，其中指出要“ 探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。”这份文件第一次明确提出了对领导干部实行自然资源资产离任审计，拓展了领导干部离任审计的内容。
2014 年7 月27 日中央纪委机关、中央组织部、中央编办、监察部、人力资源社会保障部、审计署、国资委联合发布了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》（审经责发〔2014〕102 号）（以下简称《细则》），将“自然资源资产的开发利用和保护、生态环境保护以及民生改善等情况”明确列入地方各级党委和地方各级政府主要领导干部经济责任审计共同的主要内容之一。
自此，领导干部自然资源资产离任审计成为我国经济责任审计中的新领域，是我国审计理论界和实务界的共同新课题。由于党政领导干部和国有企业领导人在自然资源资产管理责任方面有着不同的内容，而且党政领导干部自然资源资产管理责任更大，本文讨论党政领导干部自然资源离任责任。
三、2014 年自然资源资产离任审计新闻报道特征1.2014 年我国关于自然资源资产离任审计试点新闻报道。根据《中国审计报》等报纸和审计署网页的报道，现将有关自然资源资产离任审计试点情况简述如下（并附审计署网站的相关报道）：
2014 年3 月山东省审计厅率先报道将自然资源资产纳为2014 年离任审计内容。2014 年5 月起选取一个县级市和地级市，对其2011—2013 年海洋自然资源资产经济责任履行情况进行试点审计。8 月又报道称，编制了《山东省审计厅关于开展海洋自然资源资产离任审计的试点工作方案》，完成后海洋自然资源资产离任审计试点。
4 月，湖北黄冈市在新一轮深化改革意见中提出了对领导干部自然资源资产离任审计试点，要对全市自然资源进行摸底；着手编制自然资源资产清单；逐步推行自然资源资产离任审计制和生态环境损害责任终生追究制。
5 月，内蒙古开展领导干部自然资源资产责任试点审计，选择鄂尔多斯市和赤峰市，结合市长任期经济责任审计，同步开展自然资源资产经济责任的试点审计。
7 月，烟台市称率先完成了领导干部自然资源资产离任审计试点, 摸清了本市海洋自然资源资产的权属、规模、质量、价值等基本情况。
7 月，武汉市审计局探索开展领导干部自然资源资产离任审计，选择自然资源丰富的江夏区开展自然资源资产离任审计试点工作。
7 月，湖南出台《经济责任审计纲要》，将领导干部自然资源管制和生态环境保护责任列为重点关注内容。
8 月，贵州出台《赤水河流域（贵州疆域）自然资源资产责任审计工作指导意见（试行）》和《贵州省自然资源资产责任审计试点工作方案》，为赤水市各县市开展自然资源资产审计提供指导。
2. 现行自然资源资产离任审计试点特征分析。
根据新闻报道可以发现，这些自然资源资产离任审计试点工作提供了以下信息：
（1）开展调查研究。自然资源资产离任审计是一项新的审计实践。审计机关在开展审计试点之前，必须对自然资源资产离任审计的目标、对象、内容、方法等进行摸底和总结。有的地方成立了理论研究课题组，对自然资源资产离任审计进行系统的研究。
有的组成调研组，对国土资源部门、矿产管理部门、林业部门、水利部门、环境保护部门、农牧业管理部门等政府职能部门进行调查研究，调查土地、矿产、水利、森林、草原等自然资源管理和监测评估情况，掌握相关资料，为理论研究和试点审计做准备。有的地方同步推进理论研究和试点审计。
（2）开展专项审计试点。各地基本上是选择具有当地特色的自然资源资产，而不是多项或全部自然资源资产，开展领导干部自然资源资产离任审计的专项审计试点。专项审计试点，可以集中精力，深入地研究，设计科学合理的审计方案，有利于审计试点工作的顺利进行。
（3）结合经济责任审计。由于领导干部经济责任审计中的经济责任和领导干部自然资源资产离任审计中的自然资源资产经济责任之间的关系，尚未有明确的政策界定，领导干部的经济责任审计和自然资源离任审计之间的关系也为明确是合并还是分别进行。大多地方是结合领导干部经济责任审计，一起开展自然资源资产离任审计。
（4）联合专业技术力量。在理论研究和调查研究中，不仅要组织审计机关的科研人员和业务骨干参加，而且还邀请高校有关专家参加。在审计试点工作中，还吸收资源、环境、法律、工程技术、资产评估等专业技术力量联合开展审计工作。
（5）采用多项评价指标。在现有的公开报道中，只有部分地方简介了其在自然资源资产离任审计中采用的评价指标。在对于任何一个单项自然资源资产经济责任进行评价时，都采用了多项指标。如贵州出台《贵州省自然资源资产责任审计试点工作方案》，为各个单项自然资源资产离任审计评价设定了多项评价指标。如对于领导干部森林资源经济责任评价指标选用了森林覆盖率、森林积蓄量、造林保存率、林业政策执行力；土地资源经济责任评价指标选用了土地确权、土地征收、土地利用、亿元GDP 耗地量、土地保护、违法违规占用耕地面积、土地政策的合规性等；水资源经济责任对评价指标选用了水资源质量指数、水库需水量、万元GDP 用水量、水资源政策合规性。既有定量指标，也有定性指标，可以多角度地评价相关经济责任。
3. 自然资源资产离任审计试点报道信息中存在的问题分析。目前的报道还没有披露各个自然资源资产离任审计的具体方案，一定能反映现行自然资源资产离任审计试点的全面情况。根据现有报道，现行自然资源资产离任审计试点还存在以下问题：（1）自然资源资产负债表的编制责任。个别地方将编制自然资源资产负债表列入了自然资源资产离任审计试点内容。这一做法，或许是出于为自然资源资产离任审计寻找审计依据，也有可能将《决议》中的“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”错误理解为一项任务。
根究我国政府职能部门的专业分工，“探索编制自然资源资产负债表”是政府统计部门的行政分工和改革任务，“对领导干部实行自然资源资产离任审计”是政府审计机关的行政分工和改革任务，是需要两个不同政府职能部门分别承担和完成的。当然；两者之间有一定的联系，政府统计部门编制自然资源资产负债表可以更好地报告政府自然资源资产经济责任的履行情况，为开展自然资源资产离任审计提供更有效的审计依据。审计机关不应该代替履行被审计人的报告责任，代为编制自然资源资产负债表。审计机关可以了解自然资源资产负债表的编制原则和方法，为在自然资源资产离任审计中开展针对自然资源资产负债表的报表审计积累理论认识。
（2）自然资源资产经济责任管理的联动机制。
党的十八届三中全会提出的“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”改革要求，既是统计、审计、监察纪检等多个政府职能部门分工承担，分别完成相应的，更需要这几个部门相互之间的联动配合。
在现行自然资源资产离任审计试点报告中，建立了以审计机关为主导地位的模式，也明确了引入专业技术力量联合审计的机制。但没有提及自然资源资产离任审计的“上游”单位统计部门、“下游”单位监察纪检机关之间工作和相互沟通、协调情况。
四、自然资源资产离任审计难点
自然资源资产离任审计面临着难点。彭巨水①（2014.4）总结了自然资源资产离任审计工作中的5个难点、李彩霞②（2014.5）总结了自然资源资产离任审计碰到法律、管理等审计环境方面存在的多个难点。由于自然资源资产离任审计是新兴出现的审计问题，审计内容涉及因素比较多，因为碰到的困难也比较多、比较复杂。
1. 缺乏法律依据。自然资源资产离任审计是党中央新提出的审计任务。在法律层面上还没有现成的法律依据。审计法没有明确赋予审计机关进行自然资源资产离任审计的职责。审计法第二十五条规定“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。”这里规定的“财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任”中没有明确自然资源资产离任审计。目前规范经济责任审计的规范性文件是两办发布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，其中也没有明确包括自然资源资产离任审计。因此，在自然资源资产离任审计领域，还没有明确的法律法规依据。没有现行的法律依据，自然资源资产离任审计缺乏法律保障。
2. 没有统一的资产管理体制。自然资源资产的管理权分散在多个政府职能部门之中。即使是同一样资产，其管理权限也可能分散在不同部门。由于管理体制的不同，有些自然资源资产的管理权限还分散在上级和本级政府之间。因此，自然资源资产没有形成统一的管理体制。
由于没有统一的管理体制，也就难以界定某一级政府或某一个政府职能部门的经济责任内容和指标。在这种情况下自然资源资产经济责任审计包括自然资源资产离任审计，没有办法鉴证和评价被审计人的自然资源资产经济责任。没有统一的资产管理体制，自然资源资产离任审计难有主攻之题。
3. 自然资源资产计量的高度专业性。自然资源资产包括国土资源、矿产资源、水资源、森林资源、生物资源等，是一个庞大而复杂的体系。自然资源资产以及延伸出来的负债，在实物计量和价值计量中，碰到是通用资产不一样的问题，需要不一样的计量方法。每一项自然资源资源领域，都积累了独立而丰富的知识体系和方法体系，其管理队伍高度专业化，其管理手段高度专业化。
政府审计以财政财务审计为主，审计人员大多具备了财务审计知识和方法。面对告诉专业化的问题，政府审计工作可以依靠专业人员的力量开展审计工作。但自然资源资产离任审计，其专业化程度更广，难度更大，必须在依靠专业技术力量方面建立新的制度性安排，将专业化检查和评价更还好地与传统审计方法结合起来。没有专业技术力量的配合，自然资源资产离任审计难有开锁之钥。
4. 缺乏自然资源资产经济责任报告体系。自然资源资产离任审计要鉴证和评价自然资源资产经济或管理责任。最理想的状况是，接受自然资源离任审计的单位编制了系统反映被审计人自然资源资产管理责任的自然资源资产负债表。但是现行情况是，接受自然资源资产审计的单位都没有编制自然资源资产负债表。
国家统计局颁发了环境统计报表制度，要求编制部分自然资源资产的统计报表。但这个统计报表制度需要各省级政府具体落实该项制度的编制工作。目前，只是在部分省级政府建立了综合环境统计报表制度，其中能够反映自然资源资产的部分情况，为开展自然资源资产离任审计提供了一些直接的评价依据。但这项综合环境统计报表没有延伸到地市级和县级政府层级，也就是说我国地、县级政府还没有建立全面性的环境统计报表体系。在缺乏评估依据，自然资源资产离任审计难有用武之地。
5. 没有统一的评价指标体系。在现行自然资源资产离任审计中只有个别地方披露了审计评价指标。
大部分试点地区没有公布审计评价指标。即使在披露审计评价指标的地方，也没有公布具体的评价标准。不管披露还是没有披露，自然资源资产离任审计试点中会选用一定的审计评价指标。不公开审计评价指标，不能吸收研究者和公众的有益意见。
各试点地区各有侧重，分别是针对不同的自然资源资产开展离任审计，其审计评价指标有较大的差异。各试点地区开展审计试点的期限大多是2011-2013 年度。这意味着试点是在离任之时而不是上任之时选用的审计评价指标，不是在审计人和被审计人事先达成一致，这也限制了审计评价结果的运用。没有统一的评价指标体系，自然资源离任审计难有衡量之尺。
正确全面地分析自然资源资产离任审计可能碰到的困难，可以促使人们深入研究和逐步解决这些问题，为建立和健全自然资源资产离任审计体系创造有利条件。
五、自然资源资产离任审计政策建议
1. 加快审计试点的经验总结。我国部分地区的审计机关已经开展了自然资源资产离任审计试点工作，部分试点工作已经完成。这些试点工作为我国开展自然资源资产离任审计积累了第一手经验和资料。应该在继续加大自然资源资产离任审计工作的广度和深度的同时，加快对现有试点工作的经验总结和方法研究。
首先，要发挥研究性审计的作用，要求参与试点工作的审计人员开展经验总结工作，对现行试点工作中的经验和问题分别梳理，完善审计方案。其次，要组织各地审计试点单位开展经验交流活动，相互参考审计试点工作的资料，交流对审计试点工作的思考，促进相互提高对自然资源资产离任审计的理论认识。再次，要组织审计研究机构参加研究。现行审计试点单位的工作资料要向高校和审计研究机构专家学者开放；高校和审计研究机构的专家学者要深入试点地区，对审计试点的参与人员和被审计人进行调查研究，开展深入和系统的研究，为自然资源资产离任审计提供理论性和制度性研究成果。
2. 加强职能部门之间的联合研究。自然资源资产是由多项资产组成，自然资源资产管理具有多部门参与、跨部门关联的特征。因此，自然资源资产离任审计的制度建设和理论总结，不应该只是审计机关的工作，也应该是需要多部门参与研究的课题。
目前最紧迫的任务是与统计部门开展关于自然资源资产负债表或者替代性报告的联合研究。自然资源资产负债表是统计部门编制的、反映政府等责任单位的自然资源资产经济责任的报告体系，能够为开展自然资源资产离任审计提供责任数据和评价依据。
同样重要的是，要与自然资源资产离任审计对象的绩效考评机构，联合开展自然资源资产经济责任的考核体系建设课题研究。从某种意义上说，自然资源资产离任审计是为自然资源资产离任审计对象的绩效考评机构服务的，为其提供自然资源资产经济责任履职情况的专业性鉴证意见。满足自然资源资产离任审计对象绩效考评机构的需要，可以更好地发挥自然资源资产离任审计的作用。
3. 明确审计属性和责任部门。自然资源资产离任审计也应该有责任主体，应该明确审计机关的具体业务部门来承担自然资源资产离任审计的相关业务推进的责任。紧迫的任务是对自然资源资产审计的属性界定工作。自然资源资产离任审计是新型审计工作，必须通过深入和扎实的理论分析来界定其审计属性，从而确定承担自然资源资产离任审计工作的责任部门。中央和省级审计机关中设立了审计研究机构，可以和应该承担自然资源资产离任审计属性界定的主要工作。在此基础上，从上至下地明确由审计机关中的哪个部门来承担自然资源资产离任审计工作。这个工作必须快，因为必须有具体的责任部门来开展自然资源资产离任审计工作；这个工作也不能太快，自然资源资产离任审计工作涉及经济责任审计部门和资源环境审计部门的现行审计业务。建议必须要在认清两个问题：现行条件下自然资源资产离任审计的最大问题是什么？哪个部门解决这个最大问题的能力最强？解决这个最大问题能力最强的部门承担自然资源资产离任审计工作，另外一个部门也必须提供支持。
4. 建立审计领导机制。自然资源资产离任审计必须要有专业胜任能力最强的审计机关职能部门来执行，但是更需要建立跨部门的自然资源资产离任审计协调机制。自然资源资产离任审计中的领导干部考评作用，要求组织部门必须参与；自然资源资产管理的专业性特征，要求审计机关必须与国土、水利、农业、林业、环境保护等专业部门参与。建议参照经济责任审计联席会议制度，建立自然资源资产离任审计联席会议制度，审计机关和组织部门、发展改革、国土、水利、农业、林业、环境保护等部门一起，交流行业信息、联合开展研究、通报审计情况、推进审计整改、促进审计结果运用。
5. 建设复合型审计队伍。自然资源资产离任审计需要跨行业专业人才开展联合审计。审计机关中现有审计人员不能满足自然资源资产离任审计对人才的要求，开展自然资源资产离任审计工作要以创新性的方式组建执行具体审计任务的审计团队、建设可以承担多项审计工作的审计队伍。首先是要在审计机关内部可以跨部门调动人员，组建执行自然资源资产离任审计具体项目的审计团队。经济责任审计部门、资源环境审计部门应该抽调人员，参与审计工作，发挥各自的特长，共同完成任务。其次要组建资源、环境、法律、工程技术、资产评估等领域的专家库。根据本地区自然资源资产实际情况，专家库的工程技术人员还应覆盖水利、农业、林业、海洋等专业领域。应该对专家进行必要的审计工作知识培训，提出审计工作的要求，促使技术专家不仅能够提供各自领域的专家意见，也能使其更好地配合自然资源资产离任审计工作。
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[关键词] 经济责任审计成果利用
经济责任审计是特指我国近些年来出现的旨在明确国家机关和国有企业事业单位领导人经营管理责任而进行的一种审计活动，也就是通常所说的任期经济责任审计或者离任审计。实行领导干部经济责任审计制度，是新时期党中央、国务院赋予审计机关的一项重要职责。2006年6月1日开始实施的《中华人民共和国审计法》已把经济责任审计作为审计机关的一项职责用法律的形式确定下来。近些年来，经济责任审计作为“从源头上遏止腐败的有效手段”，已在全国普遍推开，在社会上引起极大反响，但是经济责任审计成果的利用情况却不令人满意，相关部门未能很好地把审计结果作为干部考核管理的依据。目前经济责任审计，绝大多数是领导干部调离岗位或转任、升任后才进行审计，除领导干部违法问题外，一些违规违纪问题难以追究，产生了经济责任审计流于形式，审计与结果运用脱节的现象，大大降低了监督的效率与质量，也不同程度影响了审计威信。笔者认为，要充分利用经济责任审计成果，应把握以下五个方面：
一、合理确定审计方式，促进经济责任审计成果利用与干部监督管理的有机结合
按照《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》的要求，领导干部应当先审计后离任。但许多地方的组织人事部门在具体操作上，对于领导干部的任免大部分都是先任免后审计，有的地方基本上是审计归审计，任用归任用。这不仅削弱了经济责任审计成果的运用效果，而且也造成了审计机关实施审计的目的不明确，给经济责任审计工作带来了不利影响。要使经济责任审计真正成为干部任免的重要参考依据，充分发挥其在干部监督管理中的作用，应合理确定审计的方式，防止审计与干部监督管理相脱节。就目前情况看，经济责任审计可以采用的方式主要有以下两种：
1.“先审计后离任”方式。这是充分利用审计成果的有效原则和手段。它能准确地评价领导干部在任期内履行经济责任情况，提高经济责任审计成果的利用程度，为组织人事部门任免干部提供准确的依据。
2.“先离任，后审计，再任免”方式。这种方式能够增强经济责任审计的影响力和威慑力，提高其权威性，对于审计成果的利用能达到较好的效果。对调任新岗位任职的领导干部，应当按规定办理工作和财物交接，并写出任期经济工作及职责履行情况报告，新岗位作为职务，审计后，再作正式任职。对免职、辞职、退休的领导干部，实行“先离任，后审计”，对审计发现的重要问题，追究相关责任人的责任。对群众意见大、举报多、疑点多的干部，严格执行“先审计，后任免”，即“离任者”先离岗待命，待审计后依照经济责任审计结果做出安排。
另一方面，要进一步改进经济责任审计项目计划管理办法，积极创造条件将监督关口前移。在保证审计质量的前提下，按照“总量控制原则”，有重点地确定一定数量的审计项目，并逐步实行审计对象“分类管理制度”。对综合经济管理部门、执法执纪部门、预算经费数额大的部门与单位，可实行“任中审一次、离任必审”；对预算经费数额较大的政府各部门、科研院（所）、大专院校、政府驻外及派出机构等，可实行“任中抽审，离任必审”；对预算经费数额较小的政府各部门、派及预算经费较小的群众团体，可实行“任中抽审、离任抽审”。为有利于经济责任的界定和审计结果的落实，计划安排要做到任中审计与离任审计相结合，逐步扩大任中审计的比重。
二、改进经济责任审计结果报告，推进审计成果利用
实施经济责任审计之后，审计机关要对被审计者本人任期内的经济责任做出客观评价，向本级政府或组织部门提交任期经济责任审计结果报告，这是审计的必经程序。经济责任审计结果报告是反映经济责任审计意见和建议的载体，是党委和政府运用经济责任审计成果的媒介。 出具经济责任审计报告的目的在于：一要便于报告使用者阅读；二要内容符合报告使用者的要求；三提供信息要客观公正，全面、准确地评价和反映被审计者贯彻执行国家政策及绩效、廉洁自律情况。但在审计实践中，经济责任审计报告往往存在主题不够突出、分析缺乏新意、语言不够简洁等问题，在一定程度上影响了审计报告的质量与利用价值。要提高经济责任审计报告的质量。
笔者认为编写时应做到以下几点：首先，要突出审计重点，力求把重要问题说清、说透，不能主次不分、事无巨细地反映。其次，文字力求简明易懂，专业术语要尽量少用或不用，经济指标分析、审计查明事实的叙述、业绩的总结、问题的定性等均应用通俗的语言，切忌绕弯子。然后，审计事实必须有相应的审计证据作支撑，经济责任界定要准确。最后要把好经济责任审计报告入口关。因为被审计者一般不经手财政、财务的具体收支事项，对此应经过分析，本着对审计事实负责、对被审计者负责的态度，将与被审计者直接相关的重要事项列入经济责任审计报告范畴。
三、规范成果转化机制，确保审计成果利用
1.规范经济责任审计成果利用制度
从利用原则、程序、内容上明确组织人事、纪检监察、审计等部门的权限与职责，并对审计成果利用的方式、要求、考核、反馈、责任追究方面作明确统一的规定。在利用原则上，按照党管干部和分级、分职能管理的原则，由经济责任审计工作联席会议统一负责协调；在利用程序上，强调各相关部门在接到审计结论后三个月内负责落实、利用，并将利用情况报经济责任审计工作联席会议；在利用内容上，要求各相关部门在各自职责权限内依法予以处理，并将处理结果、利用情况分别归入审计档案、干部实绩档案、廉政档案。在责任追究方面，对违反规定和要求应承担的责任也要作具体规定。明确审计部门同组织、人事、纪检、监察等经济责任审计成果利用部门之间相互协调、责任认定及责任追究等方面的措施和规范，防止出现审计结果与组织人事部门的任用结果出现偏差等方面的问题，达到查漏补缺、防微杜渐的目的。
2.通过建章立制把干部任免与任期经济责任审计有机结合起来
要明确领导干部在任期届满或调任、转任、轮岗等事项前，未经审计不得办理调离手续、不得解除经济责任。凡领导干部职务调整时审计结果要作为研究干部任免意见的直接参考依据，没有经济责任审计结果报告不研究干部任免。对在任期内由于决策失误造成重大经济损失及所在单位在财政财务收支、专项资金使用及个人廉洁自律等方面出现严重违纪违规问题的领导干部，不得提拔重用，防止出现审计成果利用与干部管理监督相脱节的现象。
四、加强部门协调，促进审计成果利用
1.加强联席会议成员单位的协调配合
经济责任审计工作联席会议负责提出经济责任审计任务和重大事项安排，召集联席会议，研究落实年度工作计划，及时研究解决工作中遇到的重大问题，组织协调有关事项；纪检、监察机关负责向审计机关提供被审计领导干部及所在单位的有关情况，对审计移送（建议）的问题作进一步查处，并将查处情况及时书面反馈给审计机关；组织人事机关负责提出年度审计项目的建议名单，向审计机关通报被审计领导干部及所在单位的有关情况，协调解决审计工作中遇到的困难和问题，协助审计机关督促被审计领导干部落实整改措施；审计机关负责分配工作计划，指导业务开展，实施审计任务，并保证审计质量。通过各部门密切配合，紧密协调，形成整体联动机制，确保经济责任审计成果的利用。
2.加强各级审计机关之间的协作与配合
在一些大型经济责任审计项目的审计中，上级审计机关可根据工作需要，合理调配管辖范围内各区、县（市）的审计力量，并可把一些审计内容分解委托给下级审计机关进行查证，下级审计机关也应主动配合。各级审计机关只有做到上下联动，相互配合和支持，才能形成合力。
五、完善规章制度，强化审计成果利用
1.积极探索经济责任审计结果报告公开制度
经济责任审计结果报告是对被审计者任职期间经济责任履行情况的综合评价，将经济责任审计结果报告在一定范围内予以公开，对于那些严格遵守国家财经纪律，认真履行经济责任，工作业绩突出的领导干部是一种表彰和宣传，而对于那些在任职期间严重违反财政财务收支规定，损公肥私或者，给国家财产造成浪费损失的领导干部，是一种警示、教育和制约。同时，在各级政府部门积极推行政务公开的基础上，把审计结果报告在法律政策许可的范围内向群众公开，可以保证政务公开中相关内容的真实性、准确性，加强群众对领导干部的监督。另外，应将经济责任审计成果作为干部任前公示的内容之一，使经济责任审计与干部任职公示制度有机地结合起来，提高经济责任审计的透明度。
2.建立经济责任审计案件移交、查处跟踪机制
各级审计机关要加大对案件移交、查处跟踪的力度，对审计查出的重大经济问题要敢于碰硬，该移交的坚决移交。同时，对移交案件要及时了解办理情况，一定要跟踪到底，不能不了了之。纪检、监察、司法等部门要做好移交案件的查处工作，及时将结果反馈给审计部门。
3.建立科学的经济责任审计评价体系和标准
不同部门领导干部之间的经济责任范围有很大差异，经济责任涵盖的范围非常广泛。纪检、监察、组织、人事和审计部门必须通力协作，共同研究确定不同性质的部门领导干部的评价标准，在此基础上，形成评价体系，保证经济责任审计成果的有效性，为经济责任审计成果的直接运用创造条件。
4.建立审计结果综合分析制度
审计机关每年将审计结果归纳、总结，形成审计结果综合分析报告，向经济责任审计联席会议报告，从审计结果中分析、把握对干部权力使用监督管理中的薄弱环节。对于普遍性、多发性和倾向性问题，提出针对性措施，用制度堵塞和防止漏洞，完善对领导干部的制约和监督。
关键词：商业银行；离任；审计
1 商业银行基层的行长离任审计中存在的问题1．1 审计人员的指导思想的偏差审计前，审计人员的工作目标不正确，或者是思想上认为这项工作成了可有可无的工作，或者说只是履行程序、补办一个手续而已，因而使基层的行长离任审计工作未能有效开展并发挥作用。
1．2 审计人员存在顾虑
审计者与被审计者的领导层次不清，往往出现同级审计，或者是被审计人员将提拔到本级行或上级行担任领导，有的甚至将变为审计部门及审计人员在离任审计结束后所面临的上下级关系，使审计人员在离任审计伊始就遇到难处，存有顾虑。
1．3 离任审计工作程序未能规范化对于离任审计中发现的问题，离任者则认为自己业已卸任，对问题负有责任，但无权处理或处理问题力不从心；接任者对处理离任者遗留的问题积极性不高。
1．4 在离任审计过程中，缺乏资产风险分析及机构发展后劲分析在进行离任审计时，对现责任人审批发放的贷款往往是根据现有形态进行划分，对一些形态反映正常，但实际已是不良资产的贷款却视同正常贷款对这些贷款不进行分析。WWw.133229.COm同时，在审计过程中，对被审计者所在行的发展后劲，如该行在地方的声誉、市场占有份额、办公自动化程度、网点建设、领导者在地方的形象及人力资源的开发管理水平等直接影响分行发展后劲的方面，缺少必要的分析。
1．5 在离任审计过程中，有关职能科室未能很好地分工负责离任审计工作虽然开始由人事部门提出，但在实际工作中，往往总是审计部门单枪匹马实行审计。由于各部门审计、考核和调查的组织形式和考核标准不一致，在时间上往往不能统一进行。
1．6 审计结果的透明度不高
现有离任审计结果只要求被审计人签字交人事部门，经行长审阅后即可，但对审计结果还未能公开，特别是向职工公布。
1．7 没有发挥审计结果的作用行长离任审计大多在完成审计报告后就结束了，对审计结论疏于落实，没有注重实效，落实责任。虽然在审计过程中发现了不少问题，但最终执行如何无人监督，给下一任行长和被审计行带来不良影响。
2 商业银行基层的行长离任审计中存在问题的对策2．1 解决思想认识问题，端正对领导干部离任审计工作的认识解决领导层、组织人事部门和审计部门的思想认识问题是搞好领导干部离任审计工作的根本。领导干部离任审计工作是干部任免程序的必经环节，这项工作搞好了，不仅有利于激发领导干部的事业心和责任感，更有利于分清是非曲直，促进领导干部廉洁自律。
2．2 他任审计应根据不同的级别，确定审计人员保持自古以来审计工作的超脱性、独立性和权威性，消除审计部门人员的顾虑，提高离任审计评价鉴定的客观性，做到全面、客观、公正地反映离任者的工作业绩，存在的问题，做出符合事实的评价和鉴定。
2．3 离任审计工作应在一个规范化的程序下进行由上级行明确规定交接内容和手续，交接责任和纪律，以及执行程序。为避免离任审计行为的滞后性，在具体操作中，人事部门先下达行长免职通知书，同时通知内部审计部门实施离任审计。离任者的离任必须在离任审计工作有客观公正的评价和鉴定以后，再确定其离任与否。离任审计过程中，离任者作为被审计对象，应在原岗位接受审计、检查和质询，积极配合和协助离任审计的开展。因工作需要应尽快离任的，应在进行工作交接时同接任者共同研究制定解决问题的办法和措施。
2．4 对信贷资产潜在的风险及该行的发展后劲在重点进行分析对责任人审批发放的贷款审计，特别是大额资产、负债情况及担保、抵押手续的合规性审计，再从借款人当前的经营状况分析企业发展前景，确定该笔贷款是否能正常运转，这样对离任者有了一个正确的交待，而且对接任者也能实事求是。同时，我们在审计过程中，还应通过审计调查，分析离任者在任期内是急功近利以求短期效益，还是苦练“内功”打牢基础适应市场，主要是分析该行的网点建设，在社会上的声誉，市场占有份额及作为一行之长的行长在地方上的形象等，以便综合评价离任基层的行长的功绩。
2．5 加强部门间的协调配合
商业银行基层的行长离任审计工作实际是对某一商业银行基层的支行的全面审计。审计的时间跨度长，工作量大，要求在短时间内完成。所以，在进行离任审计过程中，审计、人事、监察部门应共同配合，相互协作，使审计人员心中有数，特别是人事监察部门一年一度的干部考察结果，更是审计工作的依据。
2．6 对审计结果要进一步公开在保证审计质量的前提下，审计结果适当满足广大干部群众的要求，经得住实践的检验，从而减少审计风险，发挥离任审计工作应有的作用。
一、政治学习和思想方面：
参加了党支部组织的新和十六大文件的学习，并按要求写了新得体会，从中体会到：党员必须履行的八条义务和八条权利，从而提高了自己的党性观念，在思想方面用“三个代表”的重要思想规范自己的言行，用党员必须履行的八条义务来严格要求自己，不断提高自身的政治素质，始终与党中央保持一致，认真执行党的路线、方针、政策，坚持以一个党员的标准从严格要求自己。
二、业务学习方面
自学了国家审计署关于内部审计的规定及相关的专业知识，还从南方集团审计部分期分批借来：湖北审计月刊进行学习，从中深知内部审计的重要性和必要性及各个审计部门通过这项工作的体会，同时还同有关人员探讨了如何开展内部审计工作的经验方法和尺度。原创：
三、工作方面
结合公司实际，根据拟定的内部审计和监察工作的规定，而后针对审计工作中发现的各公司财务手续不统一，工作中的不规范，又制定了关于统一各种手续的有关规定，使各财务部有章可循
一、每星期不定期的对各财务部货币资金进行突击审计检查对只有原始始凭证，而没有总经理、财务部经理签名而做帐的，在上交审计报告时，要写明原因，下周检查在进行核对，如发现有错、弊现象我都是对事不对人，严格按规定进行内部审计工作。
二、月度要对各公司的会计报表、会计帐簿、原始凭证、记帐凭证、税务发票、收据、现金支票、转帐支票的连号、作废、银行对帐单、调节表的审计、检查，对检查中发现的错误的记帐凭证我都是一事一意，从不怕得罪人，在工作中我的确得罪了有些财务人员，有的人在楼梯见到了都不理我，那一会的确难受，但之后想，我做的是审计工作，一定要实事求是，做到亲密有间，不能无原则的去团结任何人。遵照万总的指示：今年3月我对各公司财务部进行了全面的复审，一个星期内，白天审计（中午未休息），晚上整理审计资料并写审计报告。有的财务部人员为了完成万总交办的工作只是按时间、不按规定进行查帐，经过我的审计之后发现帐面和上报的金额相差几千元，审计发现后，我对此提出了严隶的批评，并要求财务部在三天之内必须查清原因，他们按要求进行了核对工作，将不符的金额全部查清。我的工作原则是：只要对公司有利的事临愿昌风险也要大胆去做。
三、制定了员工离任内部审计暂行办法，规定了付总级别、中层级别、一般员工离任审计的主要内客，还结合各部门的岗位职责进行重点审计。对每位离任员工，都要根据财务部的台账进行一一核对。
四、对公司布置的任何工作从不打折扣，如：每年一次的军训月，作为班长，我带领女员工每天坚持训练，军训结束后，我们班被评为军训月先进班，我认为这是我们应该做的。总之，各公司财务部未出现任何违法乱纪现象。原创：
在今后的工作中要按照公司的要求
1、投诉成立不超过5次；
2、非按时审计次数为零；
3、资金非安全为零；
4、员工离任审计率100%；
5、跟踪审计率达到95%以上；
关键词：经济责任审计 问题与对策
一、 目前经济责任审计存在的问题
1、“先审后离”难以实行，审计成果利用严重滞后。
“先审后离”制度在全国来说普遍难以实行，针对这个问题各地不断探索创新审计方法，如黑龙江、江西、福建等省的一些地方针对“先离后审”的弊端，探索了对拟调任的领导干部实行“待审制”、“试用期制”以及“离岗考察”等方法。但是，现在绝大多数地区和单位还做不到“先审后离”。在一些经济责任审计中，发现的问题较多，但由于人已调离、提拔，审计机关出具的审计结果起不了应有的作用。特别是对党政领导的经济责任审计，除了解其经济责任外，还应评价其任期内的工作业绩，为干部管理部门考核和使用提供依据，如果审计成果长期得不到很好的应用，对审计机关的权威性和审计人员的积极性就会造成很大的影响，经济责任审计也就失去了其应有的作用和现实意义。
2、审计任务重与力量不足的矛盾十分突出。
这个问题省、地、县三级审计机关反映都很强烈，地县更为突出。据对全国236个县经济责任审计工作开展情况的调查，经济责任审计项目占审计项目总量的比重逐年递增，2002年平均达到37％，有些已经达到60％至70％。据了解，甘肃省地县审计机关每年要调用一半的力量搞经济责任审计工作，有的县审计机关经济责任审计任务占到全年工作量的70％以上；省审计厅每年也要拿出三分之一的力量去完成经济责任审计任务。经济责任审计任务急、时间紧，审计人员少，审计质量就难以保证。特别是在政府换届和集中调整干部时这一矛盾表现得更为突出，有的地方为了完成数量上的任务，不得不采取突击应付的办法，审计的结果上升不到宏观的层面，审计评价、审计结果往往是组织上不满意，被审计对象也不满意，不能达到党委、政府的要求。
二、 相关对策
1、先审后离，广泛开展任中审计
针对领导干部离任审计监督滞后、审计结果难以有效运用以及审计任务相对集中等问题，今后应认真贯彻“先审后离”制度，积极推行任中审计。开展任中经济责任审计，可以增强工作的主动性。开展任中审计后，可以科学确定年度经济责任审计计划，审计哪些行业、部门（单位），审计哪些内容，审计哪些重点事先都可以做到心中有数，改变了离任审计被动、盲目的弊端。而且，按照年度经济责任审计计划，将预算执行审计、专项资金审计、审计调查等与经济责任审计结合起来，避免了重复审计，实现了审计成果互用和资料共享节约了审计成本，提高了审计效率。
2、突出重点，进行定期审计
经济责任审计工作政策性强、涉及面广、时间跨度长、情况复杂、要求很高，审计机关不可能在规定的时间内对一个地区、行业、部门（单位）和企业经济社会发展的全部重要指标进行审核和作出评价。因此，必须突出重点，对其进行定期审计。有重点地对重点行业部门（单位）、企业进行定期审计。对财政财务收支数额大的地区和部门，有财政资金分配权和行政审批权的部门，群众反映问题较多的地区和部门的领导干部以及重要国有骨干企业的领导人员定期安排经济责任审计，掌握这些地区、单位（部门）、企业的基本情况。建立重点行业及部门的资料库。通过定期审计，将重要行业和部门的基本情况、基础数据和有关的财政、财务数据等进行分类汇总，建立经济责任审计数据库。对被审计单位财务数据实施监控，使审计人员能够全面、及时、准确地掌握被审计单位的资金流向和基本情况，分析审核其合法性、合理性和效益性，并对照检查其内控制度、行业政策和发展状况、执行财经纪律等情况，加强经济责任审计动态管理。
一、经济责任审计工作存在的不足
被审计对象任职期限长，审计时间跨度大，很难保证审计质量。很多干部的任职期都较长，少则两三年，多则十几年，审计部门要在较短的时间内一次性对几年甚至十几年来的财政财务收支、资产负债损益及基建项目等各项内容实行全方位审计的难度较大，加之许多违法违纪问题已由账面转移到账外，违法违纪问题变得更加隐蔽，单靠一般的审计方法很难发现问题，使得不少违法违纪问题在审计检查中成为漏项，这样也就无法出具反映真实情况的审计报告，审计工作质量很难得到保证。
离任接任领导干部财务等事项交接不规范。目前在干部交接过程中还有存在遗留问题多，责任不易分清等问题，给经济责任审计带来了很多困难。由于干部任用要求到位时间紧等原因，有的离任、接任双方财务等事项交接不彻底，不完整，使一些问题未能在交接中予以认定和查明，有的甚至不办理交接手续。如应收债权是否能收回，未入帐债务是否登记齐全，固定资产帐实不符的原因等等，而审计人员又不可能对每笔债权债务及固定资产逐一核实、清点，从而加大了审计人员的工作量，影响了审计结果中离任接任领导干部的责任划分，最终影响了审计质量。
“先离任后审计”的方式，影响审计监督时效性作用的发挥。现在开展的经济责任审计工作大部分是领导干部离任后进行的，此时被审计对象已经因升职、转任、退休等离开了原工作岗位，即我们经常说的“先离后审”，这种方式无法真正给干部管理部门任用和选拔干部提供客观依据，离任领导也谈不上承担任何经济责任。这样，离任审计就会对离任领导缺乏约束力，往往使审计流于形式。采取“先离后审”的方式，一是缺乏时效性，使审计的监督作用大打折扣。先离后审，审计人员就不能及时发现被审计人员在任职期的违规、违法行为，无法及时采取措施，减少损失，影响了审计的监督作用；其次事后审计的审计结果可能导致工作被动。在对被审计人员进行审计时，被审计人员已经升职、转任或退休等，一旦发现有违规违纪的行为发生，就会让工作陷入被动，因为干部管理部门是在没有全面了解被审计人员的工作业绩和履行其他经济责任情况下作出的人事调整。当审计出重大问题的时候，再改变人事调整政策恐怕很难，会给各方面带来不良影响，特别是被审计人员已升职或者退休，要追回损失，更是不现实。
履职责任多，审计评价难。任期经济责任审计事项评价就是对领导干部任期经济活动的真实、合法、效益及所在单位的内控制度、管理情况等作出综合性评价。审计评价是经济责任审计工作的主要体现，是组织人事、纪检部门认定领导干部功过是非的主要参考依据，事关领导干部前途命运，因此显得更加重要。领导干部任期经济责任审计评价恰当准确、客观与否，关系到审计结果报告的质量，也关系到审计的风险，更关系到党和政府对干部使用的决策方向。但目前还没有一套完整评价体系，没有统一的评价指标，审计人员也就无法对领导干部进行好坏评价。如何客观、准确、具体地对领导干部任期内经济事项进行评价，一直困扰着审计人员，特别是在财政、财务收支的真实、合法、效益以及内控制度的健全、有效的评价方面，缺乏一个较为系统的评价体系，没有量化界定，审计一线人员难以操作。
审计成果的利用率低，经济责任审计的作用未能全面发挥出来。一是对有问题的离任干部处理较轻。有些领导干部任职期间虽然违反了财经制度，但本人没有行为，增加了处理的难度，大多是以批评教育为主。二是对接任干部警示作用较小。由于接任干部在思想上存在着与己无关的错误认识，往往对离任审计报告中提出的整改意见，未能引起足够重视，出现屡查屡犯的现象。如内控管理不严，财务管理不规范等等，影响了经济责任审计约束作用的发挥。三是经济责任完整的评价体系尚未建立，审计评价有失公允。我们当前格式化的审计评价过于简单，只言片语，难以概括被审计对象多年的是非功过，明显的缺乏说服力，对干部管理部门选拔任用干部不能提供充分的参考依据，确实难以起到作用。
二、适应新常态，深化经济责任审计创新，全面履行监督职责
强化经济责任审计的作用。一是实行领导干部履行经济责任事项报告制度，建章立制，规定限额内的重大收支事项、重大经济决策、重大经济事项的民主决策程序和效果等经济责任事项及时报审计部门备案，将事后监督逐步转变为事前、事中监督，变为经常性监督，防患于未然，真正发挥经济责任审计预防控制作用；二是搞好结合审计，在常规性的审计项目中关注经济责任审计事项，领导干部任期经济责任审计往往与同级审、其它财务收支审计在时间上有一定的规律，审计机关在实施常规审计项目时可以搞结合审计，特别关注经济责任审计事项，并将这些事项加以汇总、积累，等该单位领导人进行离任审计时可以直接利用原来搜集的一些相关资料，这样既解决了经济责任审计被审计对象任期时间长、审计时间跨度大、审计质量难保证的矛盾，同时也节约了审计资源，降低了审计成本，提高了审计质量，即我们常说的“一次进点，出多个审计成果”。
实行离任接任领导干部经济责任事项交接制度。一方面可以规范交接行为，明确责任，避免交接的片面性、随意性，为下一步的后续审计打下良好的基础，审计人员不会再花费过多的时间去明确未交接事项，从而提高了审计项目进度；另一方面为审计结果中审计评价提供了客观依据。
强化任中经济责任审计，积极推行离前经济责任审计制度。实行部门联动，成立一个由党政有关领导参加，组织、人事、纪检监察、审计等部门组成的经济责任审计工作领导小组，专门负责经济责任审计的组织协调和管理工作，坚持联席会议制度，及时布置、反馈和研究经济责任审计工作。党委、政府要根据干部管理监督工作的需要，确定经济责任审计规模；干部管理部门和审计机关共同拟定经济责任审计计划名单，提交经济责任审计工作领导小组讨论决定，再提交地方党委、政府批准， 纳入审计机关年度项目计划。组织部门应坚持“先审计后离任”的原则，做到不审计、不离任、不重用，参考审计结果，再决定人事去留。将“离任审计”的观念转变到“任职审计”的观念上来，强化任中经济责任审计，坚持任中审计与其他常规审计相结合，实行离前经济责任审计制度，领导干部在任免、调离、退休之前必须接受经济责任审计，未经审计不得免除经济责任，不得任命新职务，不得办理离岗手续，防止离任审计走过场，使经济责任审计结果真正成为干部管理部门选拔任用干部的重要参考依据之一。
保持高度的审计职业谨慎性，做到依法履职履责。具体做到：一是明确评价范围。坚持审计什么评价什么，不属于规定审计范围之内的事项不予以评价。二是评价坚持实事求是、客观公正的原则，不能添加任何个人感彩；没有足够的证据作支持的审计事项不予评价。三是评价尽可能用量化标准说明问题，从而来表达事实，进行评价，不可脱离数字这种表现形式去盲目评价。四是在评价中要注意分清工作和经济上的失误。是属于工作失误还是违法违纪行为，是集体行为还是个人行为，力求准确无误。五是对无法准确评价的事项，要用写实的方法在审计报告中列明。除此之外应尽快出台一些规范性文件，以规范对经济责任审计的评价。
加大问题整改落实和追责力度，推动成果转化最大化。一方面审计部门要强化经济责任审计执行力，推行审计结论落实督察预警制度，确保审计查出的问题得到及时、全面落实。第二要积极推行经济责任审计结果集体谈话制度，由各联席会议成员单位、接受审计的领导干部、被审计单位的现任主要负责人或领导班子成员、财务负责人参加，凡是审计出问题的，对责任人要坚决按照规定要求进行处理，该诫勉谈话的由组织部门进行诫勉谈话；该给予党纪政纪处理的由纪检监察部门进行处理；该依法处理的交司法机关处理，决不能迁就照顾。第三加强经济责任相关制度建设，完善经济责任评价体系，使对被审计者的评价更加真实、完整、客观，确保审计结果的参考性。第四尽快推行经济责任审计结果公告制度，扩大审计影响。使对领导干部的监督实现审计监督和社会监督的有机结合，提高审计结果的透明度，广泛接受社会监督，努力打造阳光政府，促进领导干部科学决策、民主决策、依法行政。第五让审计成果进入决策层。把审计发现的重大违规违纪问题及时向党政领导汇报，把存在的倾向性、普遍性问题及时进行综合、汇总，实现审计成果由量变到质变的转换，引起地方党政领导的重视。
（作者单位：山东莱芜钢城高新技术开发区）
一、关于联席会议制度问题
《暂行规定》要求：“纪检监察机关、企业领导人员管理机关，审计机关等有关部门应当建立联席会议制度，交流、通报企业领导人员任期经济责任审计情况，研究、解决任期经济责任审计工作中出现的问题。”但目前有些企业尚没有建立经济责任审计工作联席会议制度，有的虽然名义上建立了联席会议制度，但在实际操作上只是属于“软协调”机构，组织方式松散，难以适应经济责任审计工作的特点和形势发展的需要。从经济责任审计工作的实际需要出发，企业应当切实建立和完善联席会议制度，定期召开由纪委（监察），组织，审计等相关部门组成的经济责任审计联席会议，组织部门要严格按照中央两办的《暂行规定》精神和国资委的有关规定，并根据干部管理。监督工作的需要和企业管理当局的意见，下达审计计划；审计部门要严格按照规定的程序，依法开展审计查证，对经济责任人及其单位客观公正地作出评价；纪委监察部门和干部管理部门要有效地利用审计成果。总之，合理的经济责任审计联席会议制度，应真正形成各司其职、各负其责，运转高效的“硬协调”协作机制，达到各部门之间优势互补的良性状态，要根据经济责任审计工作的特点，着力解决工作中遇到的新情况，研究确定审计范围和重点，并在委托书中明确提出工作要求，以增强委托审计的针对性。同时还要针对经济责任界定难的问题，结合企业生产经营的特点、决策层和内部管理的需要，研究确定各级领导干部履行经济责任的主要评价指标，增强审计工作的可操作性和规范性。此外，还要及时工作经验，将比较成熟的做法予以制度化，不断完善经济责任审计制度规范体系。
为保证经济责任审计工作的顺利开展，提高工作效率。质量和权威，必须健全经济责任审计工作的领导体制，企业除了完善联席会议制度外，还可以考虑成立经济责任审计工作领导小组，由企业主管领导挂帅，以审计、组织、纪委（监察）部门为主，吸收财务、劳资，企管、计划等相关部门领导参加，作为本企业经济责任审计工作的最高决策机构，主要负责研究确定阶段性工作的指导思想，决定重大工作事项，协调解决重大问题，落实审计结果，追究相关责任。这种经济责任审计工作领导小组领导下的联席会议机制，更有利于推动经济责任审计工作扎实有效地开展。
二、关于审计成果的利用问题
《暂行规定》指出：“审计机关对被审计的企业领导人员所在企业违反财经法规的问题，认为需要依法给予处理、处罚的，应在法定职权范围内作出审计决定，或者向有关主管机关提出处理建议”。“企业领导人员管理机关，应将任期经济责任审计结果报告作为对企业领导人员的调任、免职、辞职、解聘、退休等提出审查处理意见时的依据。应当给予党纪政纪处分的，由其管理机关或纪检监察机关处理；应当依法追究刑事责任的，移送司法机关处理。
目前，大部分企业开展的经济责任审计项目，主要是在有关行政首长由于各种原因离任时才进行，这种事后审计形式存在诸多弊端，由于审计部门受托审计与组织部门人事决策之间的时间差通常很短，在这样短的时间内，很难做到对被审计对象任期内的经济活动情况进行比较全面的审计，往往会造成某些经济事项特别是账外事项的漏审，在一定程度上使离任审计流于形式。有的审计行为甚至还是在领导干部离任之后，审计很难起到有效监督和纠正其任期内经济行为的作用，其审计结果也不可能及时为决策层选才用人提供参考。况且从一些企业过去形成的惯例来看，只要不涉及个人严重经济违法问题，组织部门以及其他有关部门对审计结论的参考度就比较低，基本上对离任者的任职使用不大，对离任干部任职期间造成的损失也难以挽回，审计决定难以执行，甚至有的没有通过“审计关”的人仍被重用和提拔，使审计工作的严肃性和权威性在一定程度上受到了挑战，从而挫伤了审计人员的积极性。此外，由于人为的因素使得某些问题隐蔽曲折，对问题的追踪调查有诸多困难，审计结论难下，审计结果难以达到目的。这就淡化了经济责任审计的震慑和功能，当事人不能及时受到警示，其他领导干部也难从审计中汲取经验教训，有的甚至还抱着侥幸心理，效仿其违纪违规行为。
可见，经济责任审计的着力点应由离任审计转向日常监督管理为主，建立经济责任年度审计报告机制，突破现行的干部考核方式。选拔模式和管理形式，适当授予内审部门在企业中层干部选拔中的参与推荐权和否决权，提高经济责任审计结果对干部使用的影响力，使经济责任审计真正发挥作用。经济责任审计结果在干部管理。监督和奖惩方面的充分性、合理性，决定着经济责任审计工作的生命力。因此，企业应建立起审计部门与组织。纪检监察等部门之间正常的协调机制。干部管理和监督部门，要积极探索应用审计结果的和途径，坚持“有离必审，先审后离”和“审用结合，先审后用，不审不用”的原则。纪检监察部门要把经济责任审计工作纳入预防和治理腐败问题的总体规划，对审计部门移交的经济责任审计中发现的违法违纪线索，及时进行组织处理，构成犯罪的要移交司法机关依法追究刑事责任；组织部门应把审计结果与干部选拔工作挂钩，对审计查出的应由领导干部承担的相关责任，及时落实到干部的任用，管理、奖惩上，体现到当事人的政治利益上；企管、劳资、财务部门应及时把审计结果体现到当事人的经济利益上。企业应建立审计结果利用情况反馈制度，促使有关部门自觉地。及时地。有效地利用审计成果，不断提高经济责任审计结果运用的质量。国有企业应积极探索经济责任审计结果内部公告制度，把经济监督、组织监督、纪律监督、群众监督和舆论监督有机结合起来，进一步增强干部管理工作的透明度。
三、关于审计结果反馈滞后问题
目前，一些企业内部的经济责任审计仍然停留在“离任审计”形式上。开展经济责任审计的程序一般是由组织部门立项，审计部门接到委托书后再制定审计工作方案、下达审计通知书并实施审计，由于企业内部干部调整往往是成批进行的，而干部任免属于组织机密，党委不可能过早地向审计部门透露太多信息，组织部门是在常委会确定调整方案之后，审计对象即将离任时才下达审计委托书，给审计工作带来很大的困难和风险。这时仅凭有限的审计力量和手段是很难保证在离任前全面完成审计任务，有些审计项目在实施审计时，审计对象已经离任或形成了离任事实，客观上形成了审任同步甚至先任后审的被动局面。审计时间的严重不足，不仅增加了调查，取证。核实有关情况的难度，而且使审计结果反馈滞后，事实上已很难对审计对象的升迁去留起实际约束作用，形成了“大亭化小、小事化了”的客观效应，使经济责任审计工作的严肃性和权威性大打折扣。这种“马后炮”形式的离任审计，不仅不能使问题得到及时发现并消灭在萌芽状态，致使日积月累，到离任时已是无法收拾，造成的种种损失往往无法挽回；而且还会使有些领导干部产生了麻痹心理，自律意识淡化，经不住权力、金钱，人情的考验，陷入腐化堕落的泥潭。
要克服单纯“离任审计”带来的各种弊端，一方面应将审计监督关口前移，将任中审计与离任审计结合起来。从上讲，责任应该在离任之后才能“定论”。但从操作效果上看，经济责任审计采用事，中审计，既可以分解审计任务，使整个经济责任审计成为一个分阶段的动态过程，化解集中审计的压力，又便于管理当局对审计对象进行动态、全面的了解；还可以通过经常性的审计，促使审计对象在做出经济决策或其他经济行为时更加谨慎，客观上可以起到保护干部的作用。因此。企业应于每年年初召开经济责任审计联席会议，综合各方面的情况，拟订出具有较强针对性和便于操作的经济责任审计年度工作计划，内部审计部门应根据计划制定具体审计方案并认真实施审计。另一方面，应善于有选择地利用其他各种审计成果，凡是涉及经济责任审计对象所在单位的其他各种审计报告和审计决定，都要进行认真，判断其中的是否涉及经济责任问题，是否有疑点，并将情况予以记录，建立领导干部经济责任审计档案，在离任审计时予以充分利用，可以极大地提高工作效率，降低审计风险。
四、关于评价和责任的划分问题
《暂行规定》指出：“审计机关实施企业领导人员任期经济责任审计，应当通过对其所在企业资产，负债、损益的真实。合法和效益情况审计，分清企业领导人员应当负有的主管责任和直接责任。对企业领导人员本人任期内的经济责任作出客观评价。”
对被审单位领导人员审计评价，是对被审计者任期内经济责任所作的结论，是经济责任审计的核心和精华所在。经济责任审计评价主要包括以下几个方面的内容：一是以企业的资产负债表为总纲，从主要的经济技术考核指标对比入手，评价被审单位信息的真实性。二是从内部控制制度、财务管理等情况及重大经营决策的合法性、性，健全性和有效性入手，评价被审单位的管理水平。三是评价被审计人员任职期间完成的经营指标计划和本单位综合目标情况，以及被审单位的经营业绩及发展潜力。四是评价被审计人及其所在单位是否认真执行国家方针政策和财经纪律，有无滥用职权，以权谋私，贪污受贿等个人经济问题。五是评价被审单位对所作的贡献。主要看是否依法纳税，有无偷、漏、逃、拖税款和拖欠社会保障金问题。
对于经济责任审计评价，尚没有完全统一规范的评价标准，审计人员在具体评价时会遇到一些困难，也往往隐含着一定的审计风险。为确保审计结果的真实公道，全面、客观、公正地评价被审单位领导人员在任期内的经济责任，评价时应注意以下问题：一是要客观公正。经济责任审计评价不能受外界的任何，不能附加任何主观成分，对查出的问题要进行客观分析，根据采集到的证据作出审计评价，不能做预期分析评价和无法佐证的评价，对非审计的事项和未经查实的问题不作评价；二是要实事求是。经济责任审计评价必须以审计的事实为依据，应充分考虑审计事项发生时的背景和其他客观因素，不能简单就事论事，要做到是非分明。三是要力求全面。特别是对重点问题要检查全面。评价到位，力求具体、全面地评价领导者的经济责任。四是要坚持定性与定量相结合的原则，依据可靠数据和客观事实，采用写实，量化的给予评价。五是要恰如其分。经济责任审计评价要慎重结论，做到恰如其分，对超出领导干部任期内法定经济责任范围的事项不作评价。六是要限定时间段。经济责任审计评价必须限定在被审计者任期范围内的经济活动，分清事件和现实事项，对超出被审计者任期范围的事项不作评价。
总之，审计评价主要应围绕审计范围和内容进行，坚持审什么评价什么，对情况清楚。政策法规明确的经济事项，该肯定的肯定、该否定的否定；对于缺乏依据、界限不清的问题，可以采取写实量化的方法予以披露。对于确定的属于被审计者的经济责任事项，必须分清直接责任和主管责任。决策责任和执行责任。集体责任和个人责任，前任责任和现任责任，同时还要划分是主观责任还是客观责任，弄清是责任者主观故意还是客观失误。需要强调的是，经济责任审计不能仅仅局限于查找问题，还应当注意发现和肯定审计对象的成绩和贡献。
五、关于经济责任人述职报告的问题
《暂行规定》要求：“审计通知书下达后，被审计的企业领导人员所在企业应当按照审计机关的要求，及时如实提供有关资料；被审计的企业领导人员应当按照要求，写出自己负有主管责任和直接责任的企业资产，负债、损益事项的书面材料，并于审计工作开始后五日内送交审计组。”
实事求是地提供个人述职报告，是被审计者即经济责任人必须认真完成的一项工作。但在实际审计工作中，被审计者提交的述职报告大都不够及时和规范，往往只谈成绩，过分为自己和本单位歌功颂德、涂脂抹粉，故意回避问题和责任；有的敷衍应付，没有实质性内容；有的故意推诿，延误时间。
1．1理论研究成果较为丰富
1．1．1审计定义研究国内专家学者对此问题研究较多，主要从不同视角给自然资源资产离任审计下定义，但尚未形成一致定论。①考虑审计目标下定义，蔡春、毕铭悦（2014）提出，自然资源资产离任审计是监督、证实和评价受托人在受托期应该承担的自然资源受托经济责任的有效履行情况。［3］陶玉侠、谢志华（2014）认为：“自然资源资产离任审计就是通过对领导干部任期内对自然资源资产公共受托经济责任履行情况进行监督和评价。”［4］②基于审计内容下定义，董贤磊、余芳沁（2014）认为，自然资源资产离任审计是针对被审计者，在任期间受托管理的关于自然资源资产的开发、利用、保护等行为的真实性、合法性实施的审计。［5］③从审计工作过程下定义，如湖北省审计厅课题组（2014）认为，自然资源资产离任审计是对领导干部在任职期内所管辖区域的自然资源资产使用及开发保护的审查、鉴证和总体评价活动。［6］1．1．2审计目标研究专家学者对此问题研究颇多，众说纷纭，观点不同，主要观点有责任观、国家治理观、资源管理观等。①持责任观者认为，自然资源资产离任审计目标是明确被审计者承担的自然资源资产的管理责任。持此观点者较多。蔡春、毕铭悦（2014）提出：“自然资源资产离任审计目标是促进自然资源资产保护责任的全面有效履行”［3］。谢志华（2014）认为，自然资源资产离任审计目标是促进受托人履行好对自然资源资产的管理责任，又使全社会关注自然资源资产保护问题。［7］崔振龙（2014）称，自然资源资产离任审计目标是完善责任体系［7］。林忠华（2014）声称，总体上，自然资源资产离任审计目标是明确在改善生态环境方面领导干部的责任不可推卸，促使领导干部建立健全相应的制度和保证社会与经济发展具有可持续性。［8］②持国家治理观者称，自然资源资产离任审计目标是为了促进资源节约和环境保护的落实。黄文静（2014）提出，从战略上看，自然资源资产离任审计的目标是促进贯彻执行资源节约和环境保护的基本国策，促使落实自然资源环境持续发展。［7］姜龙（2014）认为，自然资源资产离任审计有宏观目标与微观目标之分，宏观目标是推进国家整治生态损害问题，微观目标是考核政府在自然资源资产管理权力运用的合规性、结果的绩效性和报告是否遵循公允性。［7］③持资源管理观者提出，自然资源资产离任审计目标是促进被审计者加强自然资源资产管理。陈献东（2014）认为，自然资源资产离任审计直接目标是对受托人关于自然资源资产使用、管理情况开展检查和评价，促使受托人健全、执行相应的管理制度。［9］1．1．3审计范围研究对自然资源资产离任审计的范围，专家学者有2种看法，部分专家学者持自然资源观，另一部分专家学者持资源环境观。①持自然资源观者认为，自然资源资产离任审计的范围是自然资源资产本身，这是观察自然环境的责任界定有难度、操作性较差之后得出的结论。湖北省审计厅课题组（2014）认为，自然资源资产离任审计范围是土地资源、森林资源、矿山资源、水资源等［6］。林忠华、崔振龙均有此种看法。②持资源环境观者强调，自然资源资产离任审计的审计范围是资源与环境，保护、管理资源与环境都是各级地方领导的受托责任，实施审计理所应当。谢志华（2014）认为，自然资源资产离任审计的范围有土地资源、水资源、矿产资源、生物资源、海洋资源，以及由被审计者共同承担的环境保护责任。［7］许萍、何畅（2015）提出，自然资源资产离任审计的范围覆盖森林、矿山、海洋、水、土地等资源及其环境。［10］1．1．4审计对象研究对自然资源资产离任审计的对象，专家学者看法并不完全一致，主要形成了2种观点，一种是一般意义的自然资源资产离任审计对象，另一种是自然资源资产离任审计的责任对象。前者的代表湖北省审计厅课题组（2014）认为：“自然资源资产离任审计的对象是指领导干部任期内所辖区域的自然资源资产使用及开发保护情况”［6］。后者的代表有陈波、卜琦、安徽省审计厅课题组等，陈波、卜琦（2014）认为，自然资源资产离任审计的责任对象是政府党政领导干部、企业负责人。［11］安徽省审计厅课题组（2014）提出，自然资源资产离任审计的对象是地方各级党政主要领导干部。［12］1．1．5审计内容研究专家学者从不同的角度对自然资源资产离任审计内容进行了研究，归纳起来主要集中在以下3方面。①从审计业务性质看。蔡春、毕铭悦（2014）指明，自然资源资产离任审计的内容有财务收支审计、合规性审计、资产负债表审计、绩效审计、政策审计。［3］陈波、卜琦（2014）提出，政府领导干部自然资源资产离任审计的重点内容是：国家自然资源重大政策、战略、规划执行的结果，自然资源利用和生态环境保护的状况，资源资产的保值增值情况和综合效益。［11］②从审计项目视角看。这里所说的项目主要有政策、资金、工程建设等。刘西友（2014）认为，自然资源资产离任审计的内容主要包括：各项政策措施的落实情况，目标任务的完成情况，资金的筹集、管理和使用情况，工程建设项目的管理情况。［13］林忠华（2014）提出，自然资源资产离任审计的内容，涵盖相关自然资源资产的重大决策、法律法规与政策的执行情况和管理情况、自然资源资产负债表等。［8］许萍、何畅（2015）指出，自然资源资产离任审计的内容包括：开发或建设中投入的资金及产生的经济收益，自然资源管理与保护状况，自然资源资产剩余价值，是否存在违反相关法律法规或修复自然资源的行为。［10］③从审计环节视角看。这里的环节涵盖自然资源资产使用、管理和监管。陈献东（2014）认为，自然资源资产离任审计内容包括：自然资源资产使用与管理情况，如自然资源资产管理体制的建立健全、产权界定、生态补偿情况，国家自然资源资产开发利用政策执行情况。自然资源资产监管情况，如自然资源资产监管体制建立健全、管制、损害责任追究及其赔偿情况。［9］1．1．6审计理论基础研究对此问题，国内专家学者研究极少。蔡春、毕铭悦（2014）认为，自然资源资产离任审计是新兴的审计领域，其理论基础主要是审计学理论、会计学理论、可持续发展理论、环境经济学理论、大循环成本理论、经济计量学与统计学理论7种。［3］1．1．7审计方法研究对此问题，专家学者主要有2种观点。①设立审计评价指标。自然资源资产离任审计通过构建一系列指标进行审计。湖北省审计厅课题组（2014）认为，应按照审计重点确定考核指标，建立领导干部自然资源资产离任审计考核评价指标体系。［6］曹颖、曹东初步建立了中国环境绩效评估指标体系。②自然资源资产负债表。即采用审计自然资源资产负债表方法开展相应审计工作。谢志华（2014）认为，自然资源资产负债表是此审计的依据，因而应先构建审计的微观基础，即通过编制补充报告建立企业层面资源报告体系。然后，构建宏观基础，即根据企业自然资源资产负债表和统计数据等，编制宏观自然资源资产负债表。［7］王立彦、林溢、张颖等也持类似观点。蔡春、毕铭悦（2014）称，在现实尚未编制出价值量型、实物量型自然资源资产负债表之时，可以先编制能够反映自然资源资产变动的重大事项和存量变化情况的自然资源资产变动状况表，对此表审计，简单易行，但最终应当审计价值量型自然资源资产负债表。［3］林忠华（2014）提出，审计自然资源资产负债表应该检查自然资源资产负债的存量及其变动情况，在国内外没有成熟的编制自然资源资产负债表的方法下，应该挑选重点的自然资源资产开展真实性、合法性审计试点。［8］综合以上七个方面看，我国相关专家学者研究了自然资源资产离任审计的审计定义、审计目标、审计范围、审计对象、审计内容、审计理论基础、审计方法等，从专家学者所持的观点看，基本上，对每个理论问题都有2种或2种以上的观点。从专家学者研究的广度看，对有些理论问题研究较多，对另外一些理论问题研究很少。从专家学者研究的深度看，对有些理论问题研究较深入，对有些理论问题研究较粗浅。大体上，专家学者不同程度上研究了自然资源资产离任审计涉及的多个方面的理论问题，取得了较为丰富的理论研究成果。
1．2应用研究不够成熟
在自然资源资产离任审计实践方面，因客观存在着相关法规制度不完善、自然资源资产信息复杂、分散，审计方法不足等问题，此审计实际工作在艰难推进。截至2014年末，内蒙古、湖南、陕西、湖北、四川、广东、福建、山东、云南、江苏10个省市进行此审计试点，审计内容只是部分自然资源资产，如土地资源、矿产资源、水资源，以及生态环境保护、自然资源资产有偿使用保护制度执行情况等。尤其是深圳市宝安区用7个月时间开展自然资源资产离任审计的应用理论研究，形成一批初步成果，包括《宝安区自然资源资产核算体系及负债表》、自然资源资产离任审计制度及其编制说明等，其中，自然资源核算体系，设置了10项一级指标、19项二级指标；负债类指标是资源治理与保护的资金投入。通过调查研究，逐步改进这种审计。目前，参与自然资源资产离任审计试点的省市在较快增加。［14］1．2．1审计存在的问题研究对自然资源资产离任审计存在的问题，专家学者从自然资源资产离任审计工作开展可能出现的不同问题，持有不尽相同的观点，主要问题有：①相关法规制度不完善。马志娟、宗新星（2014）认为，此审计存在问题之一是相关法律、法规、规章不健全［15］。湖北省审计厅课题组（2014）提出，一些法律法规的有关条款滞后［6］。②自然资源资产产权界定不明晰。马志娟、宗新星（2014）认为，此审计存在自然资源资产产权界定不明确问题［15］。黄金曦、钟浩（2014）提出，此审计有自然资源资产产权难以界定问题［16］。③自然资源资产责任难以界定。祝素月、夏晶晶（2014）认为，此审计存在领导干部自然资源资产责任难以界定问题［17］。董贤磊、余芳沁（2014）提出，此审计面临领导干部责任难以区分问题。［5］④自然资源资产信息复杂、分散。祝素月、夏晶晶、黄金曦、钟浩（2014）都认为，此审计存在自然资源资产信息复杂、分散问题［17，16］。董贤磊、余芳沁（2014）强调，此审计面临的问题是自然资源资产信息分散［5］。⑤审计评价指标体系尚未建立和完善。马志娟、宗新星（2014）提出，中央组织部的《体现科学发展观要求的地方党政领导班子和领导干部综合考核评价（试行办法）》中，内容不详细，评价指标不明确，指标权重缺乏。［15］张爱民（2015）认为，此审计没有统一的评价指标体系［18］。湖北省审计厅课题组（2014）强调，难以确定合理的评价指标和评价标准［6］。杨斌（2014）认为，此审计存在指标体系尚未建立和完善问题［19］。⑥审计力量不足，审计专业性强。祝素月、夏晶晶（2014）认为，此审计存在现有审计力量不足、专业性强问题［17］。黄金曦、钟浩（2014）也提出了相同的看法。董贤磊、余芳沁（2014）强调，此审计面临的问题是审计人员有限、专业能力不足［5］。⑦尚无统一的自然资源资产负债表编制方法。马志娟、宗新星（2014）认为，此审计存在自然资源资产负债表编制方法尚未统一问题［15］。黄金曦、钟浩（2014）提出，此审计面临自然资源资产负债表的编制仍有难度问题［16］。1．2．2完善审计问题的建议研究①建立健全相关法规制度。蔡春、毕铭悦（2014）认为，应健全自然资源产权制度和用途管制制度，完善生态环境保护责任追究制度和环境损害赔偿制度，建立自然资源有偿使用制度和生态补偿机制。［3］陈波、卜琦（2014）提出，应完善政府官员的目标责任制、岗位责任制，完善自然资源资产的统计和会计核算制度。［11］马志娟、宗新星（2014）指出，应完善自然资源资产产权制度，改进自然资源资产管理中的监督机制，建立健全生态环境损害责任终身追究制等。［15］董贤磊、余芳沁（2014）强调继续完善审计联席会议制度［5］。黄金曦、钟浩（2014）声称，应制定自然资源会计准则、审计准则［16］。湖北省审计厅课题组（2014）称，应改革自然资源保护管理体制，建立健全自然资源资产管理体制。［6］②建立自然资源资产信息系统。祝素月、夏晶晶（2014）认为，为了审计人员方便利用复杂、分散的自然资源资产信息，必须建立起自然资源资产信息系统。［17］董贤磊、余芳沁（2014）提出，应根据分散的自然资源资产信息建立起相关的资源资产信息系统［5］。黄金曦、钟浩（2014）强调，为减少审计人员的工作量，利于审计工作开展，应该建立一个自然资源资产信息数据库作为共享平台。［16］③构建审计评价指标体系。湖北省审计厅课题组（2014）认为，应建立自然资源生态环境价值的资源环境统计制度，可以按照审计重点内容制订考核指标，建立相应的审计评价指标体系，提高生态环境指标考核权重。［6］杨斌（2014）认为，应根据上级政府部门下达的指标任务并结合实际情况进行指标分解，建立一套科学的、可行的指标体系。并运用这些指标考核。［19］④联合、协同审计。祝素月、夏晶晶（2014）认为，审计机关上下级或者同级之间相互合作工作，可以减少审计工作的重复性，增强审计结论的准确性；引进自然资源专家参与审计工作，可解决审计力量不足和知识结构的缺陷。［17］黄金曦、钟浩（2014）提出，各政府职能部门掌握着各类自然资源资产的数据，审计机关与其建立合作关系，利用其工作基础，可以提高审计的工作效率和审计质量；委托其自然资源专家参与审计，可以帮助审计人员处理审计工作中遇到的专业方面的问题。［16］董贤磊、余芳沁（2014）强调，审计机关联合审计之后即可达成共享资源，减少重复工作，相应增加人力；组建以审计部门为主、相关职能部门为辅的审计小组，可以充分发挥各职能部门的专业优势。［5］⑤探讨编制自然资源资产负债表。马志娟、宗新星（2014）认为，应先制定自然资源会计准则；自然资源资产负债表应当借鉴国家财政财务收支资产负债表的编制方法，先对各个地方的自然资源资产分类编制成地方自然资源资产负债表，再汇总编制国家自然资源资产负债表。［15］黄金曦、钟浩（2014）提出，自然资源资产负债表编制的“基本方法是先做实物量核算，再做价值量核算；先实行自然资源单项核算，再实行自然资源综合核算。”列表的方式应该做到数量、价值和质量并重。［16］综上所述，专家学者从宏观上研究了自然资源资产离任审计应用存在的问题，这些问题既有法规制度的，也有审计机制的，还有审计队伍的，又有审计方法的；专家学者对这些问题提出了有针对性的意见、建议。事实上，有的问题容易化解，对有的问题只是提出一些认知，如对自然资源资产离任审计的审计方法，设置哪些审计评价指标，如何编制有效的自然资源资产负债表，研究者尚未达成一致意见，不接地气，不具备可操作性。
1．3实证研究较少
对自然资源资产离任审计开展实证研究者甚少。张宏亮、刘长翠、曹丽娟（2015）构建了地方领导干部资源环境管理责任的12项指标。他们以S市为例，收集有关数据，采用层次分析法确定了指标权重，使用期初比较打分审计方法，建立了数学模型，以此模型对领导干部任期内资源环境管理责任进行综合评价。［20］该研究设置的指标不一定全面、科学、系统，但对自然资源资产离任审计综合审计评价是一种尝试。总之，国内对自然资源资产离任审计的理论研究较为丰富，但研究整体上处于初级阶段，对自然资源资产离任审计应用研究的多个方面都不够成熟，实证研究成果较少。
2国内研究展望
2．1自然资源资产离任审计理论体系将日益丰富
自然资源资产离任审计理论体系涵盖审计定义、审计主体、审计客体、审计目标、审计范围、审计对象、审计内容、审计理论基础、审计方法等。就审计范围言，目前，不同研究者分别持自然资源观、资源环境观2种观点。自然资源观是考虑现实中自然环境的责任界定有难度、操作性较差之后形成的。随着国家相关法律法规、政策的建立、完善，研究不断深入，自然环境的责任界定容易，操作性简单可行，对自然资源资产的研究必然拓展到环境，自然资源观势必融到资源环境观中，关于审计范围的分歧将消除。就审计内容来说，目前，研究者是从不同的视角研究自然资源资产离任审计内容，视角包括审计业务性质、审计项目、审计环节。自然资源资产离任审计内容是“以财政财务审计和合规性审计为基础，以绩效审计为主导”［11］，政策审计作为补充［21］。就审计理论基础研究看。目前，研究者对自然资源资产离任审计的审计理论基础研究极少，随着研究深化，又要借鉴其他理论，审计理论基础将进一步明确。
2．2自然资源资产离任审计应用研究日益成熟
目前，研究者已经初步探索了自然资源资产核算体系，设置了一些指标，又探讨了自然资源资产负债表的编制，并且将其付诸于实践，然后不断对其修改完善，这将为自然资源资产离任审计应用打下坚实基础。自然资源资产离任审计采用的审计方法有设立审计评价指标、审计自然资源资产负债表两种，实际上，这是总体的审计方式，具体的审计方法有多少种，分别是什么，适用于哪种自然资源资产，需要研究者探索构建一套适用于不同自然资源资产的审计方法。一个地方领导人管理的自然资源可能有许多种，对该地方领导人管理的自然资源资产的责任履行情况做出总体审计评价，需要采用综合评价方法，这要求研究者要探讨出综合评价方法。研究者尚未研究自然资源审计准则的内容，而自然资源审计准则是开展自然资源资产离任审计的工作指南，这就要求政府有关部门与研究者一起研究出一套切实可行的自然资源审计准则。经过理论工作者、实际工作者不断深入研究自然资源资产离任审计的自然资源资产核算体系、自然资源资产负债表的编制、审计方法、审计准则等问题，将使自然资源资产离任审计应用理论日趋成熟。
2．3实证研究逐渐增多
二O一九年，我院工会经审工作总体要求是，认真贯彻落实《中华全国总工会关于加强工会经费审查工作的意见》和晋中市总工会《工会经费审查工作文件汇编》文件精神要求，进一步加强工会经费的审查和监督力度，发挥基层工会经审会的作用，严格管理，规范操作，不断提高经审人员的素质，提高工会经审工作整体水平。根据工作需要，特制订以下年度工作计划：
一、围绕中心，进一步增强经审工作的责任感和使命感，在县总工会经费审查委员会的领导下，我院工会经审会要认真学习贯彻以习近平新时代中国特色社会主义思想，以中国工会十七大精神统领我院工会经审工作，围绕工作中心，服务大局，坚持以人为本，服务基层，服务广大干部职工。紧紧围绕加强审计监督、完善内控制度、规范经济行为、强化财务管理等工作重点，进一步强化和完善工会经费独立管理、自我监督的有效机制，促进工会经审工作与社会主义市场经济发展相适应，充分认识新时期加强工会经审工作的重要性、紧迫性，增强做好经审工作的责任感和使命感，确实做好工会经审工作。
二、夯实基础，推进规范化建设。积极探索经审工作机制和方法的创新，努力提高审计工作质量。经审会要根据《工会财务经审制度文件选编》要求，落实规范化建设，规范工会经审工作程序，积极开展经审会等级建设，使经审工作做到有章可循，进一步完善内部的监督和约束机制，真正维护职工合法权益。建立和完善工会内控制度、财务开支报销审批制度、岗位责任制度、资产管理制度、物品采购制度等制度，进一步规范工会财务管理，促进工会经济活动的科学决策、严格管理、公开透明和规范运作，强化财务管理。
三、突出重点，依法开展工会经费的审查监督。坚持以《工会法》为法律依据，积极开展工会经费的审查工作，落实相关的制度，坚持民主监督与审计监督相结合，坚持同级审计与基层审计相结合，积极有效地开展工会经审工作。突出以法律为导向，以预算为抓手，以资金为主线，以支出为重点，以效益为目标的审计思想，全面加强工会经费审查审计工作。
1.积极开展对本级工会经费年度收支预决算执行情况的审计工作。通过审计，更好地提高工会经费的使用效益，使工会的财务管理走上科学化、规范化的轨道。同时，对审计中发现的问题，及时提出改进意见或建议，促进经费使用决策、执行、控制机制的健全和完善。
2.加强工会经费的审查和监督。根据年度工作计划，经审会对工会经费的审查和监督制定切实可行的实施计划，通过对工会经费审查工作，掌握工会经费的收、管、用的状况。
3、抓好工会经费计拨上解审计。抓好工会经费计拨上解的常态管理，保证工会经费的落实，同时保障工会工作的正常开展，切实维护我院广大干部职工的合法权益，计提经费严格按工会经费定额标准足额拨给工会，工会经审组织必须发挥同级经费审查监督的作用，督促工会组织按时、足额上缴工会经费。
4、强化工会经费预决算制度。 建立、健全工会经费预决算制度和预决算执行情况审计制度，编制工会经费预算必须坚持“量入为出，综合平衡，合理部署，全面控制”的原则，平时要严格执行预算，做到科学合理部署和使用有限的工会经费，工会的经费支出必须按预算执行。
5、做好工会主席的离任和任期经济责任审计工作。按照我院经审组织的规定，继续加强对工会主席的离任和任期经济责任审计工作力度，坚持工会主席离任必需审计的制度，做好工会主席的离任审计工作。
6、做好工会经审工作的调查研究工作。我院经审会要积极开展调查和研究活动，重视新形势下工会财务管理、经审工作理论和实践研究，进一步拓宽思想，求真务实，勇于创新。根据经审工作现实，在破解难点、寻找新的突破点上下功夫。在调研的基础上，总结提炼经审工作的新经验新方法，为服务工会决策、指导审计实践、解决审计难题提供支持。积极开拓创新，努力探索和构建与我院相适应的体制科学、机制健全、运营高效的工会经审监督工作体系。
四、加强工会经审队伍的建设。按照我院工会的规定，加强队伍建设，开展业务培训，提高经审队伍的职业道德和专业技能水平，努力培养一支政治强能、业务精、作风实、敢担当，既坚持原则、又善于协调的经审队伍。进一步建立和健全工会通报制度、例会制度、议事制度，规范工会经审工作，有效加强工会经费的审查监督，保证党和国家的财经法纪和工会财务制度的贯彻执行，保证工会资产的安全完整和工会事业的健康发展。
