时间：2023-01-11 11:56:20
(一)法律制度与审计失败的关系这类文献主要探讨法律诉讼的严厉或宽松、损失分配原则和责任原则对审计失败的影响。主要包括Hillegeist(1998)分析法律制度的三个纬度：损失分配原则、责任原则和是否对损失支付双倍赔偿，通过博弈模型分析发现法律制度越严厉，审计失败率越高。Kevin C.K Lam&M.Mensah发现保持高诉讼环境并不是保证高质量审计的必要前提。Yu(2005)通过实验的方法，研究法律制度、损失分配原则与审计质量之间的关系。发现法律制度(严格和宽松)和损失分配原则(连带责任和比例分配)的联合作用是提高审计独立性的有效机制。刘峰、许菲(2002)研究表明，我国审计市场上，注册会计师和事务所的法律风险、特别是民事赔偿责任风险近乎于零，对事务所及注册会计师的处罚主要是行政处分。余玉苗等(1997)认为1933年美国《证券法》将举证责任转移给审计师，个人投资者只要可以证明财务报告存在重大不实就可以向法院诉讼，这样的诉讼制度使得个人投资者诉讼成本非常低，诉讼收益非常高导致美国的审计“诉讼风暴”。郭晓梅、荣耀武(2004)在对我国审计师法律责任立法现状的评述中认为我国法律环境在相当多的时间处于“无法可依、有法不依、违法不究、执法不严”等状况，宽松的法律环境是导致审计失败的主要原因之一。
(二)政府行为与审计失败的关系由于我国经济正处于转型期，地方政府行为的错位和越位是导致审计失败的一个重要原因。从文献回顾发现，国外目前还没有专门的文献研究政府干预与审计失败的关系，而国内对这方面的研究比较丰富。这类文献主要从政府作为监管者、作为上市公司的最终控制人和作为事务所的挂靠者等视角来研究对审计失败的影响。刘峰(2001)从我国现有制度安排的角度进行分析，认为我国上市公司以国有企业为主体改制而来且总体业绩不佳，承担上市公司审计业务的会计师事务所基本由原隶属财政、审计或其它政府部门后经脱钩改制而来，受当地政府左右的程度较高。在政府管制的证券市场，审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构“模仿…‘国际惯例”的一个附带产物。这样的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发会计信息违法性失真。高克智(2003)认为证券发行市场对高质量审计的自愿需求不足是导致审计失败的主要制度根源。高明华和袁清波(2005)认为监管过度和监管不力是间接引发审计失败的外部因素。张立民等(2002)认为上市公司会计信息披露监管处罚制度有可能掩饰造假行为和减少虚假财务报告被发现的概率，甚至可能形成上市公司管理层和注册会计师的审计合谋。宣言(2002)从审计执业环境缺陷分析审计失败的原因，认为社会信用体系尚未完全建立，还存在一定程度的行政干预是导致审计失败的环境因素。
(三)审计规定与审计失败的关系我国审计准则处在不断发展和完善阶段，国内研究审计准则的缺陷对审计失败影响的文献比较丰富。这类文献主要研究与审计有关的《注册会计师法》、《独立审计准则》、《上市公司章程》、《注册会计师职业道德基本准则》和《注册会计师职业道德规范指导意见》等相关法规的缺陷与审计失败的关系。左田芳等(2003)指出了《注册会计师法》在审计主体资格限制方面存在的问题、我国《上市公司章程》在注册会计师审计委托规定方面存在的问题、《独立审计准则》在注册会计师执业权限规定方面存在的问题、《公开发行股票公司信息披露实施细则》在注册会计师审计责任规定方面存在的问题、《注册会计师职业道德基本准则》和《注册会计师职业道德规范指导意见》等相关法规在注册会计师职业道德规范方面存在的问题。李首文和卢洪斌(2004)认为职业规范体系与配套法规的建设滞后于审计实务发展是审计失败的制度性缺陷。
二、审计失败与上市公司特征关系研究
(一)公司经营状况与审计失败的关系上市公司发生破产和经营失败、处于财务困境或高速成长期都可能导致审计失败。国外文献研究现实的破产、潜在的破产(破产概率)、财务困境与审计失败的关系，同时还研究处于高成长阶段公司审计失败的原因。而国内的文献以sT公司即现实的经营失败公司为样本，研究经营状况与审计失败的关系。具体包括：St．Pierre&Anderson(1984)发现在审计讼案件中几乎近一半的客户发生破产或重大的损失；Palmrose(1987)也发现了客户的经济状况与审计诉讼的相关性。她发现随着经营状况的恶化，审计诉讼的比例上升，在近一半的审计诉讼案件中涉及到经营失败或客户存在财务困境；Palmrose还发现破产的案件没有不涉及事务所赔偿的。Lys&Watts(1994)、Carcello和Palmrose(1994)以及Stiee(1991)也发现破产概率与审计诉讼的相关性。其次，还有一些关于其他财务困境指标与审计诉讼关系的研究。Francis et a1.(1994)发现审计诉讼与高股利支付和高系统风险有关。Kefiogg(1984)发现资产可实现价值的下降与审计诉讼相关。Summers&Sweeney(1998)发现发生舞弊的公司与非舞弊的公司在财务困境指标和内幕交易活动上存在显著差异。在研究上市公司存在高成长阶段发生审计失败的原因方面，Bon-her et al.(1998)认为审计诉讼更有可能在快速成长的公司发生，原因在于公司的内控控制系统不能应付公司的快速增长；Lys&Watts(1994)发现高成长的公司比低成长的公司更容易发生审计诉讼。在国内文献中，马兰、王延明(2003)以我国2001年暂停上市的21家公司为样本，研究了经营失败、审计失败与审计风险的关系，发现经营失败并不必然导致审计失败和审计损失的产生。经营失败导致审计损失的概率较高，即经营失败易使或然的审计损失现实化。受处罚的事务所及注册会计师均是因为在执业过程中缺乏必要的职业关注，对样本公司存在的重大问题未发表公正意见而导致审计失败。
(二)财务报告舞弊与审计诉讼的关系国外的文献研究财务报告舞弊对审计失败的影响以及不同类型财务报告舞弊与审计失败的关系，运用实证研究的方法分析不同舞弊类型对审计失败的影响程度，同时还分析了影响财务报告舞弊的内外环境因素。而国内的研究以描述财务报告舞弊的特征为主，定性地分析财务报告舞弊的原因及其与审计失败的关系。主要包括：Carcello和Palmrose(1994)、Palmmse(1997)和St.Pierre&Anderson(1984)的研究支持将财务报告舞弊作为审计诉讼的主要影响因素。Bonneret al(1998)拓展了舞弊与审计诉讼的研究，发现当公司涉及虚构交易和事项或发生常见的舞弊时，会发生高的审计诉讼；同时，舞弊的类型会影响陪审团对审计师发现舞弊责任的判断。Michael
Firth&Phyllis L．LMo&Raymond M.K.Wong(2005)对1996-2002年间中国证监会72次财务报告舞弊的处罚决定进行研究，发现如果审计师不能发现和报告实质性误报的舞弊比信息披露舞弊使得审计师更可能受到处罚。这种实质性误报的舞弊包括收入或资产的虚增，负债与费用的低估，虚构交易等；进一步分析发现如果审计师不能发现和揭示与收入有关的舞弊比不能发现和揭示与资产有关的舞弊更容易受到处罚。即监管者认为审计师有责任发现和报告异常的以交易为基础的与收入有关的舞弊。Palm－rose&Scholz(2000)以美国1995～1999中期416家因报表重述而被证监会立案调查的上市公司为样本，研究了报表重述与审计失败的关系，发现因经济事项的重述而审计师比因技术事项的重述要频繁得多，特别是经济事项的重述中收入的重述更容易引讼。Palmrose(1987)使用了保守的舞弊定义对受到美国证监会(SEC)处罚的审计诉讼案件进行分析，发现近一半的审计诉讼案件与管理层舞弊有关。Panka Saksena(2001)发现财务报告舞弊与环境因素的关系，与非舞弊公司比，舞弊公司的经营业绩较差，受到破产威胁较大，组织的松散程度较低，公司规模较大，所处的外部环境具有动荡、不友善和异源的特点。国内文献中，林钟高等(2002)认为财务报表的不真实是引起审计失败的原因之一。秦荣生(1999)认为审计失败成因之一是企业错误与舞弊或经营失败，并进一步指出了被审计单位舞弊的具体情况、心态和动机，认为必须同时具备这三个因素才会发生舞弊。宣言(2002)认为重组、关联交易和盈利预测成为上市公司掩饰谎言的工具。彭毅林(2005)认为企业经营规模越来越大，经营活动越来越复杂，舞弊、欺诈手段越来越多样化，企业重大会计舞弊行为存在着舞弊人员的群体性、舞弊范围的广泛性、舞弊方式的复杂性和隐蔽性、舞弊损失的严重性等特点，使审计职业的技术难度越来越大，审计风险不断提高。
(三)公司治理缺陷与审计失败的关系公司治理的缺陷也会导致审计失败，主要是公司治理结构的缺陷导致审计关系的扭曲，审计师的独立性受到影响最终造成审计失败。国外虽然有大量文献研究公司治理与财务报告舞弊的关系，但是没有专门的文献研究审计失败与公司治理的关系。国内存在大量文献定性的分析公司治理与审计失败的关系，认为国有上市公司“内部人控制”造成审计关系的扭曲，变成管理层自己聘请事务所审计自己，极大地影响了审计师的独立性，审计师不能监督和制约管理层，从而导致了审计失败。研究主要集中于国有上市公司的审计失败，没有对民营上市公司的审计失败进行分析。主要文献包括：李首文和卢洪斌(2004)认为我国公司治理结构上的缺陷导致被审计单位与审计机构之间的监督与制约关系失衡，是审计失败的结构性缺陷。高明华和袁清波(2005)认为上市公司的治理机制影响了其事务所的选择，现代企业的委托关系为舞弊提供了动机和可能，也造就了审计失败的温床。高克智(2003)认为内部人控制严重制约注册会计师审计意见的公允表达。在“内部人控制”这种执业环境下，注册会计师无法公允地发表审计意见，“内部人控制”问题是导致审计失败的一个重要外因。宣言(2002)从上市公司的制度缺陷分析审计失败的原因，首先是公司上市先天不足；地方政府往往用行政方式推动其上市，并附加一些帮助其他企业脱困的条件。大多数国有企业上市前不是股份公司，导致上市公司基础不牢，与上市公司本身的运行机制要求相比差距甚远，漏洞和缺陷很多。其次，企业产权所有者的缺位为上市公司操纵利润提供了极大方便。
三、审计失败与注册会计师特征、事务所关系研究
(一)注册会计师与审计失败的关系国外的文献主要从审计技术的角度分析审计失败的成因，认为审计程序、专业胜任能力方面存在的不足和对客户的行业、经济活动的了解不多是审计失败的主要原因。国内的文献从注册会计师的职业道德、独立性和审计技术三个方面进行系统分析，比国外文献研究的视角更广阔，分析更系统全面。从审计师的角度分析造成审计失败的主要原因包括违反职业道德、违反独立性、缺乏专业胜任能力和未能严格按照审计准则要求执业等方面。从违反职业道德(过失、重大过失、欺诈)来研究审计失败的文献包括：秦荣生(1999)认为审计失败成因之一是注册会计师的过失和欺诈；候海燕(2001)认为审计失败很大比例是由于审计人员在很简单的问题上犯错误而导致的，审计人员的舞弊审计意识不强是审计失败的主要原因。高明华和袁清波(2005)认为导致审计失败的内部根源是注册会计师忽视职业道德。从违反独立性角度分析审计失败原因的文献有：高明华和袁清波(2005)认为客户压力使得事务所丧失独立性导致审计失败；谢国珍(2004)通过对数家上市公司的个案分析，得出诚信缺失是造成CPA审计失败的根本原因。从缺乏适当的专业胜任能力、审计技术角度探讨审计失败的文献也相当丰富，如st.Pierre和Ander－son(1984)通过分析大量针对注册会计师的诉讼发现，审计程序层次的问题并不十分突出，更主要的问题在于如何解释并运用会计和审计准则；该研究还发现大量诉讼涉及不充分的信息披露，包括应收款项的类型、抵押项目、期后事项以及表外负债等情况。Filex&Pomemnz(1990)认为审计失败的主要原因包括：专业的及个人能力的缺失、对客户的业务经营了解不够和审核程序不妥。Erjckson,elt(2000)通过对伦敦储蓄和贷款公司(LSL)案件的分析得出，审计师没有获得客户行业、经济活动等情况以及对客户的经营活动了解不多是造成审计失败的主要原因。李若山(2005)通过分析2004年末颁布的COSO报告，剖析企业创新与传统审计技术失败的关系，认为当企业面临生存压力时，创新有时会成为会计造假的一种手段，从而导致审计失败；陈晓阳(2005)认为审计人员执业行为不恰当直接导致审计失败的发生，不恰当的执业行为主要有三个方面的表现：审计人员的执业能力不足、审计人员舞弊和审计人员缺乏应有的职业关注与职业谨慎。
(二)事务所与审计失败的关系主要包括内部质量控制欠缺、事务所的组织架构、审计收费等方面对审计失败造成影响。国外的文献主要从事务所内部管理机制探讨审计失败的原因，国内的文献除了从事务所的内部管理如质量控制体系外，还从事务所的组织架构、审计收费制度等分析审计失败的原因，认为有限责任制的事务所比合伙制的事务所容易发生审计失败，管理当局支付审计费用的制度，使得审计师迫于管理层的压力，造成审计失败。Filex&Pomeranz(1990)认为引起审计失败的事务所内部管理问题有合伙人及经理人员未投入足够的时间于承办的业务、将重要工作授权给级别较低或训练不足的人员；由于人员变动过于频繁，导
致经常指派新人参与审核工作；执行审核过程，未能对助理人员给予有效的或适时的指导；审计团队上下之间沟通不好等。候海燕(2001)认为事务所执业观念上的错位即利润第一、质量第二直接导致了审计独立性的丧失，更会在一定程度上助长舞弊的发生。事务所质量控制体系松散，高级审计人员对初级员工的监督与指导的缺乏，团体内部沟通不够，对新问题不能及时解决，从而使审计人员在审计过程中无法遵守审计准则。彭毅林(2005)认为审计技术方法本身的局限性使审计执业的效果和效率很不理想。高明华和袁清波(2005)认为目前中国的审计收费制度是导致审计失败的一个原因。米杨(2002)认为合伙制下巨大的风险使得事务所“望而却步”，实践发现涉及上市公司审计造假的事务所基本上都是有限责任事务所。
四、审计失败形成机制研究
有关审计失败形成机制主要运用博弈论和共生理论来进行分析。博弈论认为审计失败是上市公司管理层和事务所之间博弈的均衡结果；共生理论认为在一定的共生环境下，共生单元(上市公司管理层和事务所)形成一个有利于双方的共生模式，使得财务报告舞弊和事务所违规共生，最终导致审计失败。
雷光勇(2005)利用青木昌彦(2001)在《比较制度分析》一书中使用的非合作博弈模式，对财务报告舞弊与审计合谋的耦合因素进行了归纳，同时运用重复博弈的子博弈精炼均衡模型，分析出财务报告舞弊方的最佳战略选择集合与审计师的最佳战略选择集合都集中在某些共同的利益均衡上(如舞弊，合谋)时，就会发生“聚合均衡”即审计失败。该文虽然运用了博弈模型，但是没有很好地将审计师合谋和上市公司财务报告舞弊的关系运用博弈论加以分析，只是运用抽象或笼统的简单聚点均衡战略证明审计师合谋和上市公司财务报告舞弊耦合的存在，对存在的条件没有详细的量化分析。其他一些研究审计师与管理层之间的博弈关系的文献，主要集中在上市公司管理层是否舞弊与事务所是否发现舞弊之间的关系。如王泽霞(2005)运用完全信息静态博弈，得出CPA发现舞弊的能力取决于两个因素，即审计成本和管理层舞弊可取得的收益；管理层是否舞弊仅取决于被CPA发现舞弊的概率大小。许多文献在方法上主要运用静态博弈模型，且集中于管理层舞弊和CPA是否发现舞弊的问题上。从管理层和事务所博弈的行动顺序上看，由于管理层编制财务报告在先，事务所审计在后，而静态博弈分析是假定管理层编制报告和事务所审计是同时发生，因此，模型的选择存在一定的不合理性。
运用共生理论来研究上市公司财务报告舞弊与审计师违规的文献相对很少。国内文献中，雷光勇(2004)首次运用共生理论分析财务报告舞弊与审计合谋同时发生的现象，指出财务报告舞弊与审计师合谋是一个人为的共生系统，该系统在一定的共生环境下，存在一个均有利于共生单元(管理层和审计师)的共生模式。但该文的理论分析与建模过程存在严重的不一致。另外，在建模时，该文假设事务所合谋与上市公司舞弊是相互独立的，这与现实情况也不符合，实际研究表明，审计失败或审计合谋的概率与财务报告舞弊的概率密切相关，其概率分布满足财务报告舞弊的条件概率分布。
五、研究结论及未来研究方向
【关键词】 注册会计师； 会计师事务所； 审计风险； 风险控制
财务报表审计是注册会计师最基本的、法定的业务，注册会计师执行该业务的风险是对经审计的财务报表发表不恰当意见的可能性。审计风险的存在，不仅增加了注册会计师的审计成本，降低了社会各界对注册会计师职业的信任，也影响到注册会计师职业的生存与发展。本文对注册会计师审计风险的成因与对策作些探讨。
一、审计风险的成因分析
新审计准则（2006）将审计风险模型表述为：审计风险=重大错报风险×检查风险。即审计风险包括了两个基本要素：一是被审单位的财务报表存在重大错报；二是审计人员执行的检查程序存在问题。具体而言，审计风险的形成原因有被审单位的原因、审计主体的原因及其他客观原因。
（一）被审单位的原因
现代企业的经营环境、经济业务内容、管理规范日益复杂，使会计记录与财务报告中出现差错的可能性也随之增加，更有一些企业为了某种目的蓄意作假，使得注册会计师审计往往要面对被审计单位精心设计的“陷阱”，稍有疏忽就可能使自己陷入困境。
（二）注册会计师方面的原因
注册会计师职业的责任和风险较大，需要从业人员具有接受专业知识教育、职业道德教育和执业能力实训的背景。审计质量的高低在很大程度上取决于注册会计师的经验、能力和职业道德素养。而在我国注册会计师事业迅速发展的过程中，对注册会计师的报考资格、考核方式、执业许可、会计师事务所的设立条件及管理与治理的规定，与国外发达国家比较，尚存在一定差距。有调查表明，在一些会计师事务所内部，从业人员业务素质低下、职业道德水准不高、漠视职业责任与风险的情况依然存在，这就很难保证审计工作的质量。在很多审计失败的案例中，往往不是被审单位的问题隐藏得深，而是审计人员未能恪守职业标准与职业道德准则，放任审计高风险的存在于不顾，轻率地发表审计意见，使社会对审计的信任受到影响。
（三）会计师事务所方面的原因
按照我国注册会计师管理体制，注册会计师必须加入会计师事务所才能执行相关业务。其一般流程是被审单位首先委托会计师事务所审计，会计师事务所再选派审计人员，注册会计师与被审单位之间没有直接的受托审计关系。这种制度的优点是有助于保持注册会计师执行审计过程与形成审计意见时的独立性，但如果会计师事务所在承接业务时未考虑注册会计师的独立性、业务胜任能力与被审单位管理当局的诚实性，对审计项目缺乏应有的质量控制，就容易导致事务所与注册会计师为了各自的利益而只顾增加收入与降低成本，从而增加审计风险。
（四）审计方法存在缺陷
现代审计模式在实质上尚处于账项基础审计与控制基础审计相结合的阶段。风险基础审计仅处于运用初期，对风险的识别、评估和管理在执业规范中尚缺乏清晰的表述，在审计实践中的运用效果也尚未得到更多的证明。受审计成本效益的制约，注册会计师在设计和执行审计程序时，往往会舍弃一些耗时费力的审计程序，这就可能导致一些影响审计意见正确性的程序未被执行，从而使审计意见失真。此外，由于审计技术条件的限制，对被审项目的审查仍以抽查审计为主，对样本的选择更多地放在经分析性程序和经验判断所选定的项目上，这样导致了所审查的项目不一定能科学、有效地代表总体的特征，使审计结论与事实之间可能出现偏差。
（五）社会方面的原因
随着市场经济体制的不断完善，投资者对注册会计师的审计意见具有很强的依赖，对注册会计师的责任有很高的期望。投资者期望经过注册会计师审计后的财务报表所提供的信息是真实可靠、及时有用的，不存在虚假误导的信息，使他们可以据此做出正确决策，以降低投资风险。而一旦其投资受到损失或发生其他经济纠纷时，往往将注册会计师与被投资单位一并提讼，力争从这些利益获得方得到补偿。这种“深口袋”责任从法律和情理方面看都有一定的依据，但由此也增加了注册会计师的诉讼风险。
（六）法律方面的原因
我国在《公司法》、《证券法》和《注册会计师法》中都明确规定了注册会计师的法律责任。但总的来看，一些规定的可操作性不强。例如，对故意、过失、重大过失、欺诈等基本概念解释得不够清晰，对因审计人员责任而对公众造成的损失是否进行经济赔偿以及如何赔偿也没有明确的规定。司法实践难以操作，从而助长了注册会计师重降低成本轻风险控制的错误理念与实践。另外，由于法律界对注册会计师职业了解有限，对经营责任、会计责任与审计责任的区别不甚清楚，加之考虑地方利益等因素，使一些判决结果不够公平，导致注册会计师职业界与法律界对注册会计师责任的判定存在分歧。职业界普遍认为，只要审计过程是依照有关法律、法规，认真执行了审计程序，据以作出的审计报告就是真实、合法的，审计过程并不能保证发现所有错弊。而法律界更注重结果的真实，只要审计报告结果虚假，导致投资人受到损失的，会计师事务所和注册会计师就应承担相应的法律责任。
二、降低审计风险的对策
在审计风险的成因中，审计主体的原因是主要原因。注册会计师应将降低审计风险的理念与程序贯穿审计全过程，从接受委托开始，直至向被审单位出具审计报告而终结。
（一）业务承接阶段的审计风险控制
接受被审单位委托、签订业务约定书是审计过程的首要环节，会计师事务所对这一环节的质量控制如何，直接影响审计各阶段的质量控制。根据《会计师事务所质量控制准则第5101号》的规定，会计师事务所承接审计业务，应当考虑客户的诚信与执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源以及能够遵守职业道德规范。
1.被审单位管理当局的品格决定企业文化。如果管理者正直诚实、做事认真、稳健、遵纪守法，则企业的风险水平通常较低。注册会计师执行这类客户的业务，一般能够保持其独立性、遵守职业道德和按审计准则执行业务。反之，注册会计师扰、蒙骗的可能性较大，执业风险较高。
2.会计师事务所是否具备承接业务所需要的时间与资源，是否具备执行业务所需要的知识、经验与能力，直接决定审计项目的成败。从我国目前的会计市场看，由于会计师事务所的业务范围较窄，基本上是处于买方市场状态，事务所之间的业务竞争比较激烈。在此情形下，会计师事务所应更加重视审计风险的控制。对于超出自身经验、学识和能力的项目，应本着降低风险重于降低成本的原则，寻求外界专家的帮助。
（二）审计计划阶段的风险控制
在审计计划阶段，会计师事务所应针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的水平。制定总体审计策略，包括与被审单位沟通审计业务的性质与审查范围、对审计报告的时间要求以及根据项目的任务和要求调配审计资源。制定具体审计计划是进一步明确实施审计程序的性质、时间和范围，包括评估被审单位财务报表重大错报风险，针对重大错报风险实施控制测试，针对各类交易、账户余额的细节测试以及实质性分析程序。“良好的计划等于成功了一半”，通过对审计工作计划的控制，使审计业务以有效的方式得到执行。另外，对审计计划的修订同样重要。由于预期事项、环境变化等原因，注册会计师应当在审计过程中对审计计划做出必要的更新和修改，一方面执行审计程序需要按计划进行；另一方面也是为了与被审单位沟通和保证审计计划质量的需要。
（三）审计实施阶段的风险控制
在审计实施阶段，注册会计师按照审计准则的要求执行各种审查程序，获取审计证据以得出审计结论，形成审计工作记录。审计实施阶段的工作是审计过程的核心，是形成审计报告的基础。在此阶段的审计风险控制可分为以下三个方面：
1.通过审计程序控制审计风险。审计程序包括审查的内容与运用的方法。审查的内容可分为与财务报告可靠性有关的内部控制及财务报告两个部分；审查的方法有检查文件、检查实物、观察、函证、分析、询问等。通过审计程序控制审计风险，要求注册会计师应了解被审单位及其环境，以识别和评估财务报表重大错报的风险，在此基础上，设计和实施进一步审计程序，以便合理保证审计后的财务报表不存在重大错报。
2.通过审计证据控制审计风险。审计证据是注册会计师得出审计结论、形成审计意见所使用的信息。只有充分、适当的审计证据，才能作为形成审计意见的基础。审计证据的充分性是对审计证据的数量要求，与注册会计师确定的样本量有关；审计证据的适当性是对审计证据的质量要求，其含义是审计证据在支持财务报表认定或发现其中的错报方面具有相关性和可靠性。审计过程就是收集、评价和运用审计证据得出审计结论的过程。在审计过程中，应获取充分、适当的审计证据，以控制审计风险。
3.通过审计工作记录控制审计风险。审计工作记录反映了注册会计师从承接到完成审计项目的全过程，是审计报告的直接依据，也以此证明其执行的业务符合审计准则的规定与要求。对审计工作记录的总体要求是：能够清楚地反映实施审计程序的性质、时间和范围；实施审计程序的结果和获取的审计证据；根据审计证据与一定的职业判断得出的结论。对具体审计工作记录的要求，除了满足总体要求之外，还应根据审查项目的特点，将执行的细节测试与分析性程序、程序的执行人与复核人、执行人的审查结论与复核人的复核结论等予以记录，一方面是为形成对财务报表总体的审计意见提供支持；另一方面也是为了明确与区分审计程序执行人与复核人的责任，有助于降低审计风险。
（四）审计报告阶段的风险控制
在审计报告阶段，注册会计师根据审计实施阶段取得的证据与形成的结论，对被审单位的财务报表发表审计意见。被审单位的财务信息披露应同时附有注册会计师的审计报告，两者共同构成企业投资人及其他相关方面了解企业、作出决策的依据。与此同时，审计报告则成为注册会计师应承担审计风险和被追究审计责任的证据。因此，注册会计师在撰写审计报告时，对审计项目的性质、所审财务报表的范围、被审单位管理层和治理层对财务报表的责任、注册会计师的审计责任、遵循的审计准则及对财务报表表述的审计意见、审计报告的日期等，应按照真实、合法、恰当的原则，作出专业化的表述，避免因表述不当使审计报告的使用者产生误解而形成审计风险。
笔者基于注册会计师的视角，按照审计过程分析了降低审计风险的对策。从宏观视角看，降低审计风险的对策还应包括完善注册会计师审计法律制度、政府职能部门和注册会计师行业组织对会计师事务所和注册会计师实行有效的行政监管及职业监管、被审单位建立现代企业制度等。
【主要参考文献】
[1] 中国注册会计师协会拟订.中国注册会计师执业准则.经济科学出版社，2006.3.
［关键词］商务审计 侵权责任 法理分析 立法完善
本文所称之商务审计，是指由会计师事务所根据委托人的委托，对其经济活动、财务状况及其记录进行审核，作出评价，提出意见或结论的活动。此种审计一些著述称之为社会审计或独立审计，本文认为称之为商务审计更为合适。
根据《注册会计师法》的规定，会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构；注册会计师承办对企业的审计业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同；审计业务主要有：审查企业会计报表、资本，出具审计报告、验资报告，办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务并出具有关的报告等。本文将上述审计统称为商务审计，相关的报告统称为商务审计报告。
商务审计依合同发生，合同责任是违约责任，根据合同相对性原理，责任人互为对方。那么，作为合同行为的商务审计是否会发生侵权行为呢？回答是肯定的。简言之，商务审计侵权责任是基于商务审计行为侵害他人民事权益依法应承担的民事法律责任。但对于商务审计如何发生侵权行为及其责任的情形，系统性的理论研究尚属薄弱，立法上存在明显缺失，此种情形严重阻碍了商务审计事业的健康发展，给市场经济秩序及商务审计合同第三人的合法权益造成严重危害、损害，针对性的立法亟需完善。本文从商务审计的目的和性质、特征出发，运用一般侵权理论阐析商务审计侵权责任有别于一般侵权责任的法理构成和特征，提出并论证相关立法完善的主张。
一、商务审计的法律特征
1.商务审计是平等主体之间订立特殊的委托合同而发生的民事行为。从法律关系看，商务审计的主体一方是委托人即被审计单位，另一方是受托人即审计单位，双方通过订立委托合同建立起审计关系。在审计关系中，委托人提出对自己经济活动的财务情况进行审查、评价、作出结论等要求，并支付报酬；受托人按委托人的要求完成工作，以出具审计报告为标志。这一特征与国家审计机关依职权进行的审计，以及单位内部自己的审计相区别。
商务审计合同与一般委托合同相比较具有显著的特殊性，一是它以《注册会计师法》为特别法，同时需遵守财政主管部门的规章、规范性文件，中国注册会计师法协会的规则；二是受托人特定为会计师事务所，合同义务由具有专业技能的注册会计师完成；三是由于会计师事务所是自负盈亏的组织，审计服务是其主要的经济收入来源，审计需确定目的和范围等专业性很强的事项，故商务审计合同是有偿合同，且采书面形式。
2.商务审计是市场经济和法治社会的产物，其目的、功能是向社会提供鉴证服务。鉴证即鉴定、证实、证明。《注册会计师法》第一条开宗明义地规定了注册会计师的审计业务是鉴证服务。第十一条规定：“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”。可见，鉴证是商务审计是法定目的，而出具审计报告是“鉴证”形式，同时也是受托人一方完成合同主要义务的形式。明确商务审计的目的对于下文的分析论证具有基础性意义。
在商务审计中，受托人对委托人的财务会计材料进行审查、鉴定，以审计报告的形式对委托人的财务状况作证明。财务历来是经济活动的核心，经济及其发展始终是人类社会发展的主流和主导力量，但作为经济活动一种的商务审计却只是在现代经济社会才产生的。事物的产生总有其客观原因，商务审计的产生是因为现代经济社会需要它。它的功能、作用可归纳为为社会提供被审计单位的财务监督和证明。
在简单商品经济中，一般的记账、会计工作就基本上能够解决财务问题；但在已步入市场经济的现代社会，经济的交往形式越来越多，规模越来越大，社会分工越来越细，专业性越来越强，整个社会经济活动越来越复杂，作为企业经济活动核心财务问题已不是传统的记账、会计工作所能解决得了的。越是复杂的专业事务越容易有意无意地出差错，以至于真假难辨。为审慎、监督起见，由专业机构、专业人士以“局外人”的身份介入企业财务领域成为必要。
更重要的是，商务审计是市场经济的要求。市场经济的法治经济。在公司法等市场主体的组织法、行为法中，就有大量关于商务审计的规定。如《公司法》规定，申请设立有限责任公司、股份有限公司注册登记，须向登记机关提交验资证明；公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计。《证券法》规定，申请公开发行公司债券，应当向主管部门提交资产评估报告和验资报告；申请股票上市交易，应当向证券交易所报送依法经会计师事务所审计的公司最近三年的财务会计报告。
商务审计的鉴证、证明具有强烈的社会性。企业必须面向社会及不特定的众多相对人进行交往、交易。交易的安全性要求对交易的对方的经营情况，主要是财务情况有真实的了解。由此可见，企业的财务绝不仅仅是被审计单位自身“自负盈亏”或财务管理的问题，而是一个社会问题。商务审计鉴证的实质是为社会提供财务状况证明――证明被审计单位的财务状况良好或不好，证明其管理人员工作的绩效等。证明是方式是将审计报告向社会公众公告，向管理公共经济、财政事务的国家机关（财政、工商、证监部门等）提交，向合同相对人、股东、合伙人等提供。
3.商务审计是对外即对第三人发生法律效果的活动。由委托合同产生的商务审计关系并不仅仅是发生在委托人和受托人之间，而是要对委托合同关系以外的第三人发生关系。这是由商务审计目的决定的――委托人委托受托人作审计的目的就是为其财务状况作鉴证、证明。作为鉴证、证明载体的审计报告要以公告、出示、告知、提交等方式让第三人知晓，并期待达到使第三人信赖的效果。信赖关涉到利益，即信赖利益。根据诚信原则，信赖利益受法律保护。
二、商务审计侵权责任的法理分析
侵权责任是行为人侵害他人人身权、财产权，依法应当承担民事责任。在我国，一般侵权责任的法律规定及相关的理论研究还是比较完善、成熟的，但对商务审计侵权责任这种特殊的侵权责任形式的立法与相关理论研究尚存在明显的欠缺。根据民法和法理，一般侵权责任由违法行为、损害事实、行为与损害事实之间的因果关系及行为人主观过错几个要件构成。商务审计侵权责任具有一般侵权责任的共同性，也具有它自己的特殊性。本文作以下分析，为相应的立法完善提供根据。
1.商务审计中的违法行为。违法性是侵权行为的本质特征。商务审计侵权的违法性体现在：
（1）违反民事法律的一般规定。商务审计是民事行为，需遵守民法的规定。《民法通则》第六条规定：“民事活动必须遵守法律，法律没有规定的，应当遵守国家政策”；第五条规定：“公民、法人的合法的民事权益受法律保护，任何组织和个人不得侵犯。”违反上述规定当然构成违法。
（2）违反专门法《注册会计师法》其相关的法规、规章和规范性文件。《注册会计师法》第六条规定：“注册会计师和会计师事务所执行业务，必须遵守法律、行政法规”；该法第二十、二十一、二十二条规定了注册会计师事务所和注册会计师必须遵守的规范。此外，财政部、中国注册会计师协会也对注册会计师事务所和注册会计师的执业制定了行为规范或准则，违反这些规范或准则亦构成违法。
（3）违反《合同法》。商务审计因委托人与受托人订立“审计委托合同”发生，须遵守《合同法》。该法第七条规定：“当事人订立、履行合同，应当遵守法律、行政法规，尊重社会公德，不得扰乱社会经济秩序，损害社会公共利益。”
（4）违反关于企业组织法、行为法的强制性规定。如《公司法》第五条规定：“公司从事经营活动，必须遵守法律、行政法规，遵守社会公德、商业道德，诚实守信，接受政府和社会公众的监督，承担社会责任。”
2.商务审计的侵权行为与损害结果的关系。合同当事人之间的违法主要是一方或双方违约（亦有可能发生侵权与违约竞合）。商务审计侵权主要发生在委托人使用审计报告对第三人侵权。在商务审计侵权中，第三人的范围十分广泛，如委托人的股东、合伙人、董事、监事、高管，与委托人订立合同的相对人，债券持有人、上市公司的投资者等；侵权的客体主要包括财产权、人身权及股东权。
（1）侵害财产权。商务审计报告作为鉴证材料的作用主要是使第三人产生信赖效果，如果发生侵权，则首先直接侵害的是第三人的信赖利益。法律上的信赖利益是基于合理的信赖而产生的利益。对信赖利益的侵害主要发生在合同领域。当第三人由于对商务审计报告的信赖时，即是相信被审计单位的经营、财务情况如该审计报告所述，于是就可能根据审计报告所述的情况决定与被审计单位进行直接的交易，或进行相关的民事活动，如与之订立合同，或购买其股票，或为订立合同作前期工作等。如果审计报告所述的内容（一般是重大事项）不真实，则制作该审计报告的行为构成欺诈，侵害第三人的信赖利益，由此给第三人造成的损失应由审计报告的提供者和制作者承担。这种情况一般发生在对被审计单位的经营、财务情况作正面叙述的场合。
（2）侵害人身权。商务审计报告所作的结论还涉及对管理者或责任人的评价，如果所作的负面评价严重失实，必然对相关人的名誉造成损害。现实中不实的商务审计报告多为对被审计单位作夸大业绩或隐瞒问题的结论和评价，但也有出于不当目的将较好的业绩、状况贬为较差或很差的，甚至不惜捏造事实进行贬损，由此造成对所涉期间经营管理者名誉上的侵害。
（3）侵害股东权（股权）。依法，公司股东享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。股权可分为自益权和共益权。自益权一般属财产性的权利，如分红请求权、剩余财产分配权等；共益权则是公司事务的参与权，如知情权、表决权、对董事、监事、高管的监督权等。共益权是自益权实现的手段。财务是公司的核心，审计报告所要证明和反映的财务情况正是股东行使权利的根据，且财务的真实情况还直接是知情权的内容。可见，公司股东当然是商务审计报告的利害关系人、第三人。同理，作为合伙企业财产的共有人的合伙人亦是。
3.商务审计侵权是商务审计合同当事人共同侵害第三人的行为，应由委托人、受托人对损害结果承担连带责任。实际上，商务审计报告是委托人与受托人共同完成的。在审计中，双方关系甚密――委托人提出审计的目的、要求，提供相关的材料；受托人完成合同的条件正是利用委托人提供的材料，且往往需要委托人的配合和帮助，期间双方密切的意思交流是不言而喻的。因此，审计过程是其双方的共同行为，审计报告是其双方共同行为的结果。如果审计报告存在违法的情形，则双方有共同过错；由此造成第三人损害的，系共同侵权，依法应由共同侵权行为人承担连带责任。
三、商务审计侵权责任认定与追究的法律完善
现代经济是法治经济，商务审计理应受到法律的严格规则，但通观现行法，对商务审计侵权法律规制的欠缺显而易见。迄今为止有关商务审计的立法主要是《注册会计师法》、最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（下称“审计侵权规定”或“规定”）。1994年1月1日起施行的《注册会计师法》第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”这里的“赔偿责任”应该就是商务审计侵权责任，但除此之外对“利害关系人”的范围、审计单位与被审计单位的责任关系、损害事实的认定等问题，未作进一步的规定，以至于对此类侵权认定和追究的法律规定处于模糊或几近空白的状态，在此后的十多年里基本上如此，直到2007年6月11日最高人民法院“审计侵权规定”，才有所突破。该“规定”第一条规定：“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。”第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。”“规定”对填补商务审计侵权法律空白起到很大作用，但无需讳言，“规定”的局限性还是明显的。一是将“利害关系人”（第三人）的范围只限于“交易”场合，未能顾及“非交易场合”的情形；二是司法解释适用于法院审理案件时“个案处理”，对日常商务审计缺乏一般性法律规范的直接约束力；三是行政机关负有对商务审计监管的法定职责，但其直接适用司法解释实施监管并不合适。在现行立法的状况下，援引前述关于一般侵权的法律规定解决商务审计侵权问题当然也无偿不可，但毕竟是权宜之计，且具体适用时自由裁量度很大，争议自然不可避免。更重要的是，法律绝非仅仅为“适用”而存在，它的功能首先在于对社会主体起到指引、评价、预测、教育等作用。商务审计有其自身的特殊性、规律性，通过特别法作出相应的具体、明确的规定势在必行。鉴于此，有必要对《注册会计师法》进行较大修改，在该法中确立以下原则和相应的规则。
1,确立最大诚信原则及相关规则。诚信原则是基于道德规范的法律原则，实务中主要适用于合同关系，但法律的本意和实务的需要决不仅仅如此。实际上整个社会都需要诚信，诚信原则应在维护和保障市场秩序及不特定的民事主体合法权益方面发挥其应用的作用。关于最大诚信原则，目前尚无明确的界定，学界主要用于保险合同，意指保险合同当事人须如实告知对方与合同订立和履行的相关事项，否则将承担相应的法律责任，其范围未涉及（至少未直接涉及）第三人。本文无意对“最大诚信原则”作系统的论述，但认为可以根据词义和实际需要赋予该原则特定的含义和效力，用于对商务审计的拘束。“诚信原则”具有普适性，“最大”当然是指比一般的要求更高，范围更大。商务审计中的“最大诚信原则”绝不能是口号式的泛泛谈，应制定具体规则反映以下要求：
（1）商务审计合同当事人相互之间应恪守最大诚信原则。据此，委托人应如实向受托人提供资料，陈述情况；受托人应严守职业（执业）法律规范、道德规范，承担严格的注意、审慎义务，如实作出审计报告。如审计报告不实，应由双方承担相应的责任。
（2）商务审计合同当事人对不特定的第三人负有诚信义务，承担相应责任。不实的审计报告违背商务审计的目的和诚信原则，具有欺诈性，任何善意第三人由于相信报告的陈述而作出相应行为并造成损失，或者实际受到侵害（如名誉权、知情权等），于法于理都应由“始作俑者”承担责任。
（3）明确规定“第三人”的范围。依法理，与商务审计报告有利害关系的人均可以成为商务审计合同法律关系的第三人，如前所述大体上可以分为三类：一是基于正当目的合理信赖商务审计报告的真实性并与被审计单位进行相关交易的人（“审计侵权规定”已作规定，应上升为法律）。二是直接受到不实的商务审计报告所作的结论、评价损害的人。三是企业的股东、合伙人。
2.确立确认无效原则。商务审计报告一经作出即发生鉴证的作用，但不实的报告不仅不可能发生法律上的鉴证效力，而且是违法的，因此是无效的。现行法对审计报告无效的问题没有作规定，留下了明显的法律漏洞，应予填补。首先，法律对民事行为“无效”的问题早有明确规定。《民法通则》第五十八条第（四）、（五）、（七）项规定了无效民事行为的一般情形。《合同法》第五十二条第（二）、（三）、（五）项规定了合同无效的情形。根据《注册会计师法》的规定，违反该法第二十一条规定的，当属无效。其次，虽然不实的审计报告实质上是无效的，但形式上却“有效”地存在着，就算可能在诉讼中被确认全部或部分不实，也只是个案处理的问题，被审计单位随时可以置法院判决的既判力于不顾而在其它场合继续作为“鉴证”使用，以至于其违法状态和对第三人可能造成的侵权依然存在。第三，对无效的行为（包括其结果）通过民事判决予以确认是司法实践中的既有做法。虽然无效的行为当然无效，自始无效，意思无效，但这只是从性质上说的，如原告（包括反诉被告）主张，法院应予以判定；如无人主张，法官在诉讼中也应依职权判定。
3.过错推定及连带责任原则。如前所述，商务审计报告是由受托人与委托人共同作出的，如造成侵权，应推定其二者有共同过错并承担连带责任。如一方认为自己无过错，应承担举证责任。在确定审计单位与被审计单位均有过错的情况下，其二者之间也有过错大小、责任分担的问题；已承担责任的一方有权依法向另一方追偿其相应的责任赔偿，
4.加强监管及第三人行政救济原则。虽然现行的《注册会计师法》第六章规定了会计师事务所和注册会计师的行政法律责任，但实务中鲜见实际追究。其主要原因之一是现行法没有规定对“第三人”权利的行政保护。在商务审计报告利害关系人、第三人客观存在的情况下，根据行政法和行政诉讼法，利害关系人、第三人有权对商务审计侵权行为向行政机关进行投诉、指控，要求处理；如果行政机关不予处理，则利害关系人、第三人有权提起行政诉讼。为此，须在修改的《注册会计师法》加入此项原则及相应规则。
参考文献及注释：
[1]商务审计由“商务”和“审计”两个概念组成，本文使用“商务审计”概念的主要根据是：（1）“商务”、“商业”、“审计”的基本含义，参见《辞海》（1999年普及本），上海辞书出版社1999年第一版第1024页、2876页；（2）参考民商法的有关规定及原理；（3）“商务”、“审计”概念在实践中的使用
[2]参见王利明、杨立新、王轶、陈啸著：《民法学》.法律出版社，2008年2月第2版第727-742页
关键词: 审计教学 新模式 应用
《审计学》课程是经济与管理专业开设的一门高层次的专业课,它是融会计学、经济法、税法等多门学科为一体的实用型课程。目前,审计教学方法大多还停留在传统的以讲解教科书和习题作业为主的满堂灌方式上,这种方式重理论、轻实践,不能提高学生分析问题、解决问题的能力,从而忽视了学生在教学中的主动性,不利于学生的个性发展。因此,对于这样一门实践性、综合性要求非常强的课程,如何才能让学生真正从这门课学习到相应技能,做到走出校门便可从事实际工作,是我们进行审计教学的教育者应该深刻思考的问题。
一、传统的审计教学方法及其弊端
1.重知识传授,轻能力培养。
目前,我国很多高校的审计专业没有把学生的各方面能力培养作为一个重要的教育目标,由于长期受应试教育影响,学校一味地强调书本知识的学习,这必然导致教师照本宣科,学生死记硬背应付审计课程考试、审计技术职称考试或注册审计师考试等应试式的单一教学模式。这种模式忽视了对学生能力的培养,导致某些已通过考试或已获得技术资格证书的学生在工作时仍然缺乏基本的审计实践知识,缺乏独立工作和协调工作的能力,甚至缺乏必要的人际沟通和社会交流的能力。
2.重理论,轻实践。
据调查,我国多数高校只重视审计基础理论、基本原理和基本方法的教学,未能充分调动学生分析问题、解决问题的能力,从而使学生普遍感到审计课难度大。部分学生往往是教材上写的审计“条文”都能看懂,可是一接触到具体实务则感到无从下手,结果出现教师上课讲“条文”、学生考前背“条文”、遇到实际问题不会用“条文”的现象。审计课达不到培养应用型人才的目标,形成了教学与实践脱节严重的问题,使审计专业毕业生在毕业后的一段时间内很难适应企事业单位的审计操作。
3.教审计专业的教师的社会实践少。
一个合格的审计专业教师主要应具备以下条件:第一,有高学历,有扎实的理论基础和独特的见解,能迅速接受新知识,有处理实际业务的能力;第二,有丰富的实践经验,经常参与会计师事务。但现在教师的社会实践时间是比较少的。
二、以“启发式”教学为代表的新模式的精华
启发式教学,就是根据教学目的、内容、学生的知识水平和知识规律,运用各种教学手段,采用启发诱导办法传授知识、培养能力,使学生积极主动地学习,以促进身心发展。这里要着重说明,启发式教学不仅是教学方法,而且是一种教学思想,是教学原则和教学观。当代世界各国教学改革无一不是围绕着启发式或和启发式相联系。启发式教学,对于教师的要求就是引导转化,把知识转化为学生的具体知识,再进一步把学生的具体知识转化为能力。教师的主导作用就表现在这两个转化上(已知知识学生具体知识能力)。这里引导是转化的关键,那么“启发式”审计教学中的诱导办法就是该种方法的精华,也是本文所倡导的以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式所立意的基础所在。
三、以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式
实施以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式是指教师在审计学教学过程中通过对设置的具体审计业务进行讲解分析,以原始凭证及其载的各个重要信息点为载体一一向学生讲解填制方法和信息的必要性,以及其中涉及有关于财务会计、成本会计、税法、经济法、企业内部控制规范的内容。另外还包括这张原始凭证所传递的部门,如采购科、供应科、销售科、信用科等企业内部管理部门和企业归口的行政管理部门、工商管理部门、税务专管部门等一系列部门,并向学生演示这个流转过程,包括各个部门或环节的流转时间。组织学生进行研究讨论,引导学生从个别到一般,从具体到抽象,在实际案例中进一步学习理解和掌握课程原理和原则,最后达到培养学生创新和实践能力的一种互动式教学模式。
下面举例具体讲一下这种教学方法是如何在实际当中运用的。
案例:采购业务的控制测试和实质性测试的运用
在采购循环中,涉及对方开具的增值税专用发票(一式三联),货物运费发票、验收单、入库单、转账支票或开出商业汇票,等等。那么,在教学中,首先应一一向学生解释这些原始凭证是基于怎样的业务产生的,是谁开具的,并由谁交给谁的,有什么具体用途。比如增值税专用发票,告知学生是销售方开出发票的,在课堂上可找一名学生(学生甲)担任销售方,将票据交给他,告诉他怎么开具(具体包含哪些要素),说明其中发票联、抵扣联,交给采购方,发票联是用于采购方记录采购业务的原始凭证,而抵扣联是采购方(学生乙担任)拿到税务专管处(学生丙担任)认证,再由通过认证的当月进行抵扣。那么在这个业务循环中,审计控制测试的要点是,关注原始凭证的各个重要要素是否齐备,是否有伪造之嫌,这些原始凭证的传递过程是否有牵制和相关人员签字(学生丁复核)。在实质性测试的流程中,由学生(学生戊)抽查其中的任意编号的票据,追查至记账凭证、会计账簿,以查证其完整性。
在整个课堂教学中,所有的知识点是通过交给每个学生任务的形式传授给学生的,而审计流程是通过学生的亲自参与和查证而完成的,这个过程可以有效地调动学生的学习积极性并能达到比较好的教学效果。
四、以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式的意义
从以上分析,可以看出这种教学模式的意义一般要体现在以下几个方面。
1.理论联系实际,有效激发学生的学习兴趣。
审计案例教学是在学生学习并掌握了一定会计学、经济学、审计理论知识的基础上,教师通过介绍、分析、剖析案例,引导学生把所学的理论知识运用于实践活动中,或者通过具体案例的分析,传授并帮助学生理解理论知识,以有效地培养学生发现问题、分析问题、判断和解决问题的能力。
2.整体设计,确定能力目标。
可以将整本书的所有内容形成一个最终的目标或是一个最终的任务,把这个任务分解到每一个学生身上,将课堂教学变成以实训、实例为主的课堂活动,而这样的活动要紧紧围绕职业能力目标的实现,尽可能取材于职业岗位活动,以此改造课程的内容和顺序,从“以知识的逻辑线索为依据”变为“以职业活动的工作过程为依据”。
总之,实施以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式是对传统审计教学的一种改进,对审计教学方法的提升有一定的推动作用。
参考文献:
[1]叶平.研究性学习的理论基础――建构主义学习理论[M].武汉:湖北教育出版社,2003,(1).
高校作为人才培养的主要基地，担负着培养高素质人才的重任，能否培养出满足需要的审计人才，是衡量审计教学论文成败的关键。笔者认为，审计专业教学论文办法改革的当务之急，一要明确审计人才培养目标；二要转变传统教学论文观念；三要应用新的案例教学论文办法。案例教学论文作为一种全新的教学论文办法，如何在审计专业教学论文中充分利用，以提高教学论文质量，值得我们探讨和思考。
一、明确审计人才培养目标
我国高等审计专业的教育目标是：“培养能在企事业单位、师事务所、管理部门、单位、机构从事审计实际工作的高级专门人才”。按照这一要求，我们长期以来把教育目标定位在培养从事审计职业的工作者。然而，随着经济的发展和环境的变化，审计作为一种职业在工作范围、服务本质和上迅速扩张，出现了审计毕业学生与需求的不适应性。原因在于：所需要的不仅仅是合格的审计人员，而且需要具有良好职业道德修养和丰富的知识技能、善于发现问题、解决问题的复合型人才。基于以上需要，笔者认为审计专业教育教学论文目标应是培养他们作为一名审计人员所应具备的能力、创新能力、实践能力、创业能力和职业道德修养，使其具有终生学习的能力，以适应审计环境的变化，而不是训练学生在毕业时即成为一名专业审计人员。
审计学科具有很强的性、实践性及其与相关学科的渗透性。审计专业教学论文工作注重培养学生的创新精神、实践能力和创业能力，努力实现高素质审计创新人才的培养目标；教育部大力实施“高等学校教学论文质量和教学论文改革工程”，强调以质量建设为核心，积极推进高等教育的质量建设和人才培养工作。随着经济的不断发展，对审计人才的要求也越来越高，一方面由于经济环境的日益复杂，机和技术的广泛应用，审计的难度增大，审计风险大增；另一方面，对会计信息质量和及时性的要求越来越高，进而提高了对审计工作质量客观性和公正性的要求。面对日益复杂的业务，审计人员不仅要系统掌握本专业知识，具备从事本专业的工作能力，而且还要具备适应未来复杂多变的会计、审计环境的能力和运用所学的知识解决新问题的能力；同时还要求审计人员具备较高的职业道德水准和团队互助精神。培养一批理论知识、实践能力、综合素质协调发展和适应能力强、知识结构完整、职业道德素质高的审计人才，是审计教育工作的主要目标。
二、改革审计教学论文传统模式
审计作为一门综合性很强的应用型学科，有着独特的教学论文，而我国高校审计专业教学论文办法，还是传统的以教师讲授为主的讲授法，课堂教学论文基本上是以教师为中心、以教材为中心，重理论、轻实践，忽略了教师和学生的充分交流，学生缺少主动提出新问题的探索能力。尽管大多数教师很清楚素质教育的重要性，但在实际教学论文工作中，往往还是走“填鸭式、满堂灌”的老路子，严重压缩了学生的思维空间，导致学生走向工作岗位不能很快适应审计环境及审计业务的需要。这种传统教学论文模式不能很好地顺应审计专业教学论文规律，直接制约着审计专业教学论文改革，未来审计人员综合素质的提高，它已不适应教育发展的要求，必代之以先进的、合理的、适合学生发展的、能够培养学生应用能力、实践能力的办法，案例教学论文法的实施势在必行。
由于审计行业是一个高智力行业，对审计人员与一般财会人员在专业素质方面具有更高的要求，集中体现在审计工作的全过程对审计职业判断的依赖性，而职业判断的依赖性又很大程度上依赖于审计人员的专业实践经验，这种职业的特点使得审计专业教学论文比其他学科更加注重基于实践的案例教学论文。根据联合国教科文组织对各国有关专家意见的调查，案例研究对能力、人际关系能力的培养、知识的传授、学生对知识的接受程度、知识保留的持久性方面都具有独特的作用。随着教育教学论文观念的更新和知识信息时代的到来，审计教学论文改革已成为审计教育工作者面临的重大课题，深入探索审计教学论文规律，广泛实施案例教学论文办法，以便在教学论文办法和教学论文内容安排上适应全面培养审计专业高素质人才的需要。
三、运用审计案例教学论文
学校不能满足学生到师事务所进行直接实习的要求，但可以积极采取间接实践形式，如校内审计模拟操作、课堂案例教学论文等有效形式。案例教学论文法是指审计专业教师以案例为基本素材，提炼和采用审计实践中的一些典型例子，对原理、和道理进行解释，将审计理论知识描述以案例的形式呈现给学生，让学生进入审计情境现场，通过学生的实际操作，从理论到实践，再从实践到理论，突破教学论文中的难点，提高学生发现、问题、解决问题的能力的一种专门技术办法。案例教学论文主要不是研讨理论本身，而是运用理论知识来解决实践问题，它要求学生实现从理论到实践体验的飞跃，在于它不仅使学生能够获得知识，而且在运用知识解决问题的过程中受到多方面的锻炼，它适合对审计专业学生实践能力、能力的培养。
审计专业教师在应用案例教学论文法时，适当地选用案例教学论文形式，可以根据不同的教学论文目的、不同的教学论文阶段、不同的教学论文课程选用不同的审计案例教学论文模式。一般有以下三种：
（一）案例教学论文与理论教学论文相结合，以理论讲述为主，再结合相关理论讲案例。比如在讲授《审计学原理》课程时，由于学生刚接触专业知识，可以理论讲授为主；教材中对审计业务约定书的讲解，只是写明应包括的和层次，学生学习时感到抽象，又不好掌握。教师如果将一份真实的审计业务约定书或带有一些不完善、有毛病的审计业务约定书交给学生判断，学生学习时就会感到直观实际，教学论文效果明显提高。
（二）以案例讲述为主，将理论融于案例之中，通过对案例讲授、分析和讨论，归纳理论。比如在讲授《效益审计》课程时，可以案例讲述为主，将理论融于案例之中。如讲解对企业进行财务报表延伸的效益审计时，教师可以先从案例库中选用某单位连续三年真实合法的财务报表及有关资料，要求学生根据案例资料做好编制动态比较财务报表、测算各项评价指标、对比标准进行评价等多项工作；在此基础上教师适当地提示学生们自己分析，独立完成上述业务操作过程；接着在小组相互交流，在班内讨论，评选出学生完成情况的等级；最后由教师对这次实际业务的操作进行讲评，总结出学生们的优缺点及注意事项。
在整个教学论文过程中，通过案例分析来阐述审计理论知识，把抽象的理论寓于生动具体的案例之中，通过分析并提示学生思考，便于学生对审计理论知识的领悟和巩固；不仅可以突破教学论文中的难点问题，克服死记硬背，而且通过学生的积极参与可以不断培养、提高学生分析问题和解决问题的能力。
关键词:会计;会计理论;社会发展
中图分类号:F23文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)31-0106-02
一、会计的重要性
1.审计员在会计中的重要性。(1)规划审计工作,编制审计计划时,合理评估重要性水平,据以确定所需审计证据的数量。由于计划重要性水平越低,意味着可容忍的会计报表或账户余额中的错报、漏报的金额越小;而可容忍的错报金额越小,为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而,重要性水平与审计证据间呈反向变动关系,计划重要性水平越低,所需获取的审计证据越多。美国“审计标准说明书”和中国独立审计准则均规定:审计人员在计划审计工作时,应当综合考虑有关法规对财务会计的要求、被审单位的规模与业务性质、相关内控等因素,结合自身的经验对重要性水平作出初步评估,即确定“计划重要性”(Planningmateriality),其目的是确定所需审计证据的数量及其决定的审计程序的性质、时间和范围。(2)评价审计结果时,重要性水平有助于合理确定审计意见类型和审计报告的种类。审计人员在评价审计结果,确定应发表审计意见的类型时,应当汇总已发现但被审单位尚未调整的错报或漏报,将其同会计报表层次的重要性水平相比较,确定该汇总数是否超过重要性水平或其性质是否重要。如汇总数超过重要性水平或属性质重要,审计人员应考虑扩大实质性测试的范围或提请客户调整报表;如汇总数接近重要性水平,审计人员应实施追加审计程序或提请被审单位进一步调整已发现的错报或漏报,以降低审计风险;如汇总数远低于重要性水平且性质不重要,可发表无保留意见。在具体确定审计意见类型时应进行定性判断,充分考虑影响审计意见类型的各种因素的重要程度。(3)在审计过程中,重要性判断直接影响对审计风险的评估。根据《国际审计准则》的定义,审计风险是指当会计报表存在重要错报或漏报时审计人员发表不当审计意见的可能性。由于重要性是审计人员从报表使用者角度进行判断的结果,因而重要性水平确定的越低,审计人员通过审计不能查出会计报表中重要错报的可能性(机会)越大,审计风险就越大。把握重要性与审计风险之间的这种反向关系可使审计人员保持应有的职业谨慎,合理确定重要性水平,保证审计工作的效率与效果。(4)重要性原则的建立与运用。解决了如何确定会计报表总体和各报表项目的可容忍误差及如何评价审计效果的问题,从而为各种审计测试方法尤其是审计抽样方法的运用创造了条件。现代审计抽样技术主要包括判断抽样和统计抽样两种,无论是判断抽样还是统计抽样,在抽样规模的确定、样本量的设计、抽样方法的选用及抽样结果的评价等方面都要运用重要性原则。所确定的可容忍误差过低,势必会使审计抽样规模过大,使审计无效率;过高则会使审计样本量过少,无代表性而使审计工作无效果。另外,在审计抽样中,分层方法的运用也体现了重要性原则的基本要求。
2.会计人员对会计的重要性。经济越发展,会计越重要,会计涉及到社会的各个方面,凡是有经济活动的地方就有会计工作,就有会计人员,就有会计职业。外界能够通过沟通交流对会计人员的工作范围与能力要求进行了解,同时使会计人员可以明确自己的职业能力层次,指导日后的发展前进。会计中重要性原则的运用体现于会计核算的全过程,在会计估计及会计政策的选用等需要会计人员主观判断的各个方面均有广泛的运用。
3.会计内外部重要性的差异。随着经济的发展,企业内部与外部对信息需求差异越发明显,财务会计表主要务于企业外部对企业信息的需求,企业内部非凡是治理人员对企业信息的需求更多地转向簿记或内部表。
4.簿记对会计重要性的体现。(1)簿记是否只是记录重要会计信息。所谓的重要与不重要只是一个相对的概念,在一定的条件下,它们是可以相互转化的。如企业购置一项设备,价值2 000元,是纳入固定资产核算还是纳入低值易耗品核算,这就有一个重要性原则的运用问题。(2)簿记遗漏会计信息。簿记中也可能遗漏一些会计信息,但这种遗漏主要考虑的是成本效益原则。首先,这一定义直接受到了判例法系国家法官判案影响。因此,它只是法官判案时判定企业治理当局或会计人员应否承担法律者责任的原则,或者是审计人员审计时,据以确定审计意见类型的原则,而不应以此作为会计人员日常会计行为的原则。其次,会计行为不可避免地会发生差错――错记或漏记,并最终在会计表中产生错或漏。这种错漏既可能有主观故意也可能出于疏漏。从法律上来讲,只要这种错漏对信息使用者造成伤害,就应当追究信息提供者的法律责任。第三,会计表编与簿记是有区别的,这种区别表现在:1) 簿记要考虑“重要”与“不重要”之间的相对变化;2) 治理人员需要从簿记中获取信息。例如,在簿记中将原材料、产成品、低值易耗品分类反映,而表中将这些信息合并为存货反映,就是为了满足企业内外不同信息使用者对会计信息的不同需求。因此,簿记不能有因成本因素以外的经济业务的量的漏记。则在将其作为会计人员的行为准则时,只能理解为量的信息不能漏,而会计表中数据的性质变化不重要时可以不披露。
二、会计的理论研究
1.会计理论研究方法的对比。规范研究方法是指通过强调演绎方法对会计理论进行研究,并由此形成规范会计理论。1976年,美国著名会计学家詹森在斯坦福大学主持会计讲座期间,首先提出应以实证方法从事会计研究。1978年,美国会计学家瓦茨和齐默尔曼合作发表了“关于决定会计准则的实证理论”一文,1979年,两人又合作发表了“会计理论的供给与需求”一文,这是最早关于实证会计研究的论文。此后,这一理论逐渐系统化。1986年,瓦茨和齐默尔曼出版了《实证会计理论》一书,提出了这一理论的基本框架,并把它提高到了一个崭新的水平。两位教授所在的罗彻斯特大学也因此脱颖而出,实证会计研究硕果累累,因而人们将实证会计学派称之为“罗彻斯特学派”。
2.实证会计理论研究的内容。实证会计理论研究的目的是解释所观察到的会计现象,并找出这些会计现象发生的原因。它是以经验与实证法为基础,以数学模型为工具所形成的新理论。 在应用实证法时,应关注以下几个方面可能出现的问题:(1)选题的适应性。(2)实证会计研究的规范性。(3)数据的质量。(4)模型和方法的适应性。(5)验证结果的客观性。(6)避免研究对象过于集中。
3.实证会计理论研究的局限性。实证会计理论的局限性是客观存在的。主要表现在以下几个方面:(1)利用粗略的替代变量来表示契约成本与政治成本。(2)限定的线性模型缺乏依据,在所假设的模型中,预测能力较低。(3)契约中的变量都是线性的,忽视了相互之间存在着共线性。(4)大部分实证会计理论进行的研究多限于某一时点上的对比。(4)规范研究和实证研究的关系
以上分析可得出这样的结论:规范研究和实证研究并不是互相排斥而是互相补充的。
三、会计与社会经济发展的重要性
企业都将经济效益视为生命线,竭力从企业内外部、特别是企业内部,在经营中通过诸如计划、预测、调查、控制等方面寻找措施,提高经济效益。那么,会计作为兼容管理、控制、反映等职能的一种经济行为,与经济效益的关系如何呢?这是近年来会计界和经济理论界一直在探讨和思考的问题。
1.会计与社会经济发展的重要性的观点。(1)认为会计与经济效益两者是主体与客体的关系。(2)认为会计与经济效益两者是目的与手段的关系。(3)认为会计与经济效益两者是理论与实践的关系。(4)认为会计与经济效益是一种“血缘”关系。
2.分析会计的发展与经济效益的关系。(1)会计产生初期与经济效益的内在联系。会计是生产发展到一定阶段的产物。产生初期是生产管理职能的附带部分,其表现形式是由管理者承担着一种原始计量、记录工作。(2)会计发展过程中与经济效益的关系。人们开始对原始计量记录方法进行变革,出现了单式簿记法。当资本主义性质的商品货币关系在12世纪末和13世纪初的意大利北方几个城市开始萌芽的时候,便为复式簿记的产生和初步发展奠定了基础。复式簿记从它的萌发形态发展到初步完备的形态,大致经历了三百年左右,正是意大利的商人、银行家、资本家考虑所得与所费,讲求经济效益的三百年。股份有限公司的经营形式对会计提出了比过去更高的要求。于是,注册会计师事业发展起来了。证―账―表这个会计循环也就形成了,而这些又为会计学的完善打下了坚实的基础。(3)现阶段讲求经济效益也离不开会计。首先,从现阶段经济效益的衡量方面来看,它离不开会计。经济效益这一经济范畴具有丰富的内容,这就决定了在量的方面必须有多种多样的表现形式同它相适应。其次,会计可以能动地为讲求经济效益服务。会计是以货币的形式反映和控制企业再生产过程中的资金及其运动的,就可以直接为企业的经营决策、为取得最佳的经济效益服务。
会计与经济效益关系密切,会计的产生是基于对经济效益的追求,会计的发展是讲求和提高经济效益的客观需要,经济效益的衡量要借助于会计,经济效益的最佳化需要会计为其服务,这就是会计和经济效益与生俱来的一种同生的“血缘”关系。无视这一关系,将不利于我们充分发挥会计工作的主观能动性,以努力提高经济效益。
参考文献:
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[关键词] 旋转门；盈余管理；关系；审计质量；公司治理
[中图分类号] F230 [文献标识码] B
一、研究背景
很大一部分审计师或者注册会计师在会计师事务所工作几年以后，通常都会选择到客户企业继续工作，到上市公司担任财务方面的负责人往往会是他们首要的选择，这被形象地称为会计行业中的“旋转门”现象。会计师事务所审计人员的一个十分重要的职业选择和职业规划就是到企业的管理层任职。因为会计师事务所内部为审计人员提供的职业选择机会有限，而且升迁成本也相对较高，面对如此巨大的竞争压力，审计人员通常有理由和动机在会计师事务所任职几年以后跳槽到上市公司继续工作。会计师事务所人员上的这种高流动状态在某种程度上体现了这样的职业特点。审计人员和注册会计师在事务所的工作经历为他们积累了丰富的经验，这对于企业的财务工作可谓是得心应手、游刃有余。这种角色的转换能给他们带来更大的发展空间和更好的发展前景。基于以上这些原因，我国目前旋转门的现象在上市公司中越来越明显。
会计师事务所审计人员和注册会计师通常会把到企业的管理层，尤其是财务领域的管理层（财务负责人或者财务总监等）任职当做一个非常重要的职业选择和职业规划。审计人员在事务所内部获得的职业选择机遇并不多，升迁的资本也比较高，工作压力、竞争压力都相对较大。基于以上种种原因，审计人员在会计师事务所任职一段时间后再到企业继续任职的现象就不难解释，通常情况下其审计过的客户企业会作为其首要的选择对象。由此，旋转门的现象在会计师事务所和企业之间也就越来越明显。然而，现在发生的很多财务丑闻中都能发现注册会计师和客户公司之间的这种关系，也就是旋转门现象。例如曾经轰动一时的美国安然事件，经调查发现安然公司中有一百多名财务人员都是曾经为其提供审计服务的安达信会计师事务所的前雇员，而安然公司的财务总监也在安达信会计师事务所任过职，并且进行了很多盈余操控。有此可见，旋转门现象会在一定程度上影响审计的独立性，导致审计质量下降，从而会对财务报告盈余质量造成不良的影响，从而可以看出旋转门现象在一定程度上会造成严重的后果。目前我国上市公司中的旋转门现象日益明显，其与盈余管理的关系也引起了专家学者的广泛关注，然而研究的成果和结论尚且并不是很多。为了弥补这一不足，本文在前人研究的基础之上进一步探究旋转门和盈余管理之间的关系，希望可以得出有意义的结论。
在规范研究方面，本文首先采用了文献分析的方法，在阅读、梳理大量的国内外文献的基础上，总结了已有文献的精华与局限，提炼出对本文具有支持指导意义的理论依据与研究思路，从两种盈余管理方式角度来看，真实盈余管理与应计盈余管理分别由两个不同的模型进行计量。
二、研究目的
目前我国的旋转门现象使监管者和行业组织者感到非常的担忧，他们普遍认为旋转门的做法可能会对客户公司的审计质量和财务报告质量产生不利的影响。旋转门效应可以协助事务所在将来的竞争中取得新业务而且躲避一定水平的审计风险，但其负面影响是可能对审计师的独立性产生影响和加剧审计市场的垄断。然而，旋转门现象会对审计师独立性或审计质量产生怎样的影响，目前国内对这方面的研究成果并不多，而且已有的研究成果中尚未形成一致的结论。为了弥补这一空缺，进一步剖析上市公司中旋转门现象对盈余管理的影响程度，本文通过选取发生旋转门现象的上市公司和没有发生旋转门现象的上市公司作为样本，将其盈余质量进行比较，观察发生旋转门现象的公司是否进行了更高程度的盈余管理，以进一步理解审计师与客户公司形成雇用关系的潜在机理。在横向比较之外，本文也进行了纵向比较。我们考查是在审计师在与客户公司形成雇佣关系之前，审计质量已经发生减损，还是在发生了旋转门现象后由于进行了盈余管理使审计质量发生减损。本文从实例出发，通过数据处理分析，从旋转门的角度研讨对企业盈余管理的影响，并提出了相应的监管对策。希望能对克制我国企业盈余管理水平、提高审计质量、完成上市公司经营信息透明化有所贡献。
本文的研究主要是要解决两个方面的问题：（一）：通过实证分析对旋转门和盈余管理进行计量，经过修正后的Jones模型计算发生旋转门公司与没发生旋转门公司的盈余管理数值，进而经过T检验和中位数检验观察是否发生旋转门的公司盈余管理程度更高一些。（二）根据研究的结论提出相应的政策与建议，希望通过此项研究能更加引起监管部门的重视，从而加强对旋转门公司盈余管理程度的监督。
三、研究意义
财务报告反映的是企业的各项经营成果、财务状况及现金流量等重要信息。它的主要作用是为企业的投资人、债权人以及管理层等利益相关者进行投资决策提供数据依据，尤其是高质量的盈余信息往往具有更大的参考价值。因此盈余信息也成为相关监管部门进行监管的重要依据。但这些年来发生了一系列的财务丑闻中大都触及企业利用盈余管理来掩盖问题，操纵利润、美化账面价值等，对投资者、债权人的决策造成了不利影响，并且打破了资本市场的良好氛围。盈余管理的研究越来越得到各国会计学家的重视，通过规范性研究和实证分析研究等方法探究了企业进行盈余管理的动机、盈余管理测度方式、与公司治理的关系等。但是就目前来看，旋转门现象与会计盈余管理之间关系的研究比较少。本文从旋转门角度出发，研究发生了旋转门现象的企业是否对其会计信息进行了更高的盈余管理。通过样本选择、数据处理进行实证分析，得出了很多有意义的论断，为监管部门抑制盈余管理提出了很多政策倡议。希望通过此项研究能更加引起监管部门的重视，制定出相应的有效的管理办法。
四、“旋转门”的含义与特征
会计行业中的“旋转门”现象可以被细分为以下两种情况：第一种情况是，审计人员或注册会计师并不选择自己之前提供过审计效力的客户公司作为企业雇主；第二种情况是，审计人员和注册会计师选择自己之前提供过审计效力的客户公司作为企业雇主。这两种情况在表面上具备一些相似的特质，例如在会计师事务所工作过的审计人员和注册会计师通常会在财务会计与审计方面拥有更强的能力，因而为新任雇主提供财务或审计方面的服务也就更加专业。然而，这两种情况也都存在着潜在的负面结果，例如：具有审计工作背景的财务高管通常对审计业务的一般程序和方法具有更强的预见能力和反审计能力，再如，虽然离开了会计师事务所，但由于种种联系使得他们更倾向于为其原会计师事务所提供经济利益，包括影响公司选聘会计师事务所的结果，从而导致了客户公司和所聘会计师事务所之间形成了利益捆绑，不利于保护审计质量。当然，与第一种情况相比较第二种情况具有以下更为突出的特征：在到客户公司工作之前，作为审计项目组的成员，审计人员可以参与到客户公司的整个审计过程，在到客户公司工作之后，跳槽者自然会对该审计业务具备更强的预感能力和反审计能力，也更熟悉原审计项目组成员和事物所高层人员，从而也可能进行更高层级的盈余管理。
五、“旋转门”的产生原因
很大一部分审计师或者注册会计师在会计师事务所有过几年的任职经历以后，都会选择到企业继续工作，特别是到上市公司担任财务方面的负责人，这也就是会计行业中的“旋转门”现象。到企业管理层就任，是会计师事务所审计人员和注册会计师的普遍选择。因为会计师事务所内部为审计人员提供的职业选择机会有限，而且升迁成本也相对较高，面对如此巨大的竞争压力，在会计师事务所工作若干年以后寻找一家企业作为职业发展的出路无疑是最佳的选择。会计师事务所的职业特点主要表现在其人员的高流动率方面。在会计师事务所的工作经历使他们积累了更加丰富的审计经验，从而对企业的财务工作可谓是得心应手。这种角色的转换能给他们带来更大的发展空间和更好的发展前景。基于以上这些原因，我国目前旋转门的现象在上市公司中越来越明显。
六、“旋转门”现象的可能后果
随着旋转门现象日益严重，对它的研究也越来越多。旋转门现象会产生哪些后果也是专家学者研究的重点，然而目前对旋转门现象是否会伴随着审计质量的减损，发生旋转门的公司是否会进行更高程度的盈余管理，如果进行盈余管理通常会采取哪些手段等这些问题学术界并没有得出一致的论断，而且近期的研究结论显示在旋转门现象发生后并未出现明显的审计质量减损情况；而另有一些研究结果则指出发生旋转门的公司确实进行了更高程度的盈余管理。有此可见，学术界对旋转门现象的研究尚且没有得出统一的结论，也就是可能产生两个后果：发生旋转门现象企业的审计质量并没有明显的降低，也就是说旋转门现象对盈余管理的影响不大；发生了旋转门现象的企业其盈余管理程度也更高，旋转门现象降低了审计质量，也就是说旋转门现象对盈余管理有重大的影响。本文在总结了之前所有研究结论的基础上，将进行进一步的分析与研究，希望能为旋转门和盈余管理关系的研究增添有意义的论断。
[参 考 文 献]
关键词：审计学；教学目标；教材建设；教学方法；课程设置；改革
中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2014）43-0276-02
一、引言
随着经济社会的发展，我国审计人才需求旺盛，主要表现为各类会计事务所、国家审计机关以及各类组织的内部审计部门，但大学培养的审计专门人才供给规模、结构与审计人才需求均存在不匹配。因此，数量稳定的高素质审计专门人才培养也就成了审计类课程教育的重要任务之一。苏亚莉（2011）认为由于审计学理论抽象，学生普遍反映审计难学，教师也认为审计难教[1]。尽管案例教学法和审计模拟实验已初步运用，但存在一些问题。借鉴AICPA提出的审计人员核心能力框架，分析现有审计教学存在的问题，寻求审计学课程教学的创新思路，对新经济时代审计人才培养具有重要意义。
二、当前审计学课程教学存在的主要问题
1.审计学教学目标定位存在偏差。目前多数高校审计教学模式由过去的以政府审计为主转变为以CPA审计为主，并不由自主地把传授执业会计师所具备的知识作为审计教学目标，使审计课教育变成了一种CPA资格“应试教育”。学习和考试的内容只是限于财务报表审计的方法与技巧，至于内部审计中对组织业务流程、风险控制、责任绩效评估等价值增值审计理论与方法，政府审计中各级政府部门的服务效能、地方债务、公共支出绩效等的审计监督技术等，在现行审计课程中几乎没有涉及，而这些都是未来审计执业综合能力的重要基础。
2.审计学教材建设低水平。教材是教学活动的基本依据，是教师施教、学生学习的主要工具。现行审计学教材中对财务报表处理过程及其结果审计内容与方法过多，而对审计理论结构以及审计一般规律、方法及其在不同审计项目中的实务应用的相关内容解释不够。
3.教学方法与培养目标相关性不强。尽管大部分院校采用了多媒体教学方法，信息量虽然有提高，但基本还是沿袭传统公式法教学，多媒体制作也只是书本知识的简单堆砌，学生的参与度低，属于被动记忆知识。公司战略、业务流程执行、风险管控、会计准则、审计准则等这些领域都是审计专业人才培养必备的知识单元，但在“填鸭式”教学方法下，学生不能对纷繁复杂的信息进行提取加工，服务于审计专业知识视野拓展和审计事项分析与判断能力的提高，这与培养审计专门人才的综合分析与解决实际问题能力的目标相距甚远。
4.相关课程设置不合理。《审计学》是一门侦破性课程，这就要求教学中必须有足够的学时讲授审计典型案例，并在校外审计社会实践认知中进行逻辑推理的训练。而目前大部分高校仅仅安排审计理论部分。此外，《审计学》前导课程为财务会计、财务管理、财务报表分析、内部控制等，在“大会计”专业框架下审计课程经常与这些前导课程同时进行，增加了学生对审计体系的理解难度。
三、改革审计学课程教学的举措
1.改革审计学教学目标。国际会计教育与改革委员会（1989）认为，通过CPA考试不应是会计教育的唯一目标，而应着重于分析和思考能力。职业能力与技术能力紧密联系，与审计人员价值贡献密切相关。要扭转审计课目前存在的“应试教育”局面，余玉苗（2011）认为，除了掌握基本的审计理论知识，还需要在教学中塑造有创造力、就业力和创业力的学生[2]。因此，应该把审计教学目标转向培养审计人才核心能力要求的轨道上来。这些能力包括职业胜任能力、个人胜任能力和广泛的经营视野等（AICPA，2011）。职业胜任能力包括：风险分析、决策模型、侦破与推理能力等；个人胜任能力取决于个人进入审计专业领域的态度和习惯。这些个人能力的提升将会提高人际关系的处理方式与技巧，并促进个人学习和个人的提高；广阔的商业视角能力涉及到审计专业人士履行其服务时对内部和外部的商业环境的综合性评判。
2.丰富审计学教材内容层次。为适应审计专门人才知识和能力培养要求，审计学教材编写除了高校教师之外，还应邀请事务所、上市公司审计委员会、政府审计部门的专家参与。在内容设计方面，应包括基本原理、技术实务以及理论研究前沿等层次。基本原理至少应该包括两条逻辑主线：一是审计目标、审计认定、审计程序、审计证据、工作底稿、审计调整与审计报告之间的关联关系[3]；二是审计重要性、审计风险评估、审计风险应对措施之间的关系。技术实务包括主要业务循环（销售与收款循环等）的特点、内部控制与控制测试、主要账户和交易的实质性程序以及具体的审计情景案例解析。理论研究前沿包括：市场竞争和审计定价，审计质量和审计师选择，审计师任期，审计与非审计服务，诉讼和审计市场，审计与财务报告质量，审计过程与审计成本，审计规范等。
3.创新审计教学方法。第一，变“填鸭式”教学为“讨论式”教学。重新分配审计学课堂教学时间，留出1/3的时间用于小组讨论或学生对情景案例的分析发言。例如，在讲解审计的职业道德准则体系前，教师可先让学生去搜集有关“安然事件”的详细资料，让学生了解这些事件对注册会计师行业及资本市场的影响，然后组织学生陈述自己的观点。通过阅读资料和参考文献，既让学生参与了审计课堂教学，能够积极地掌握审计基本原理和方法，也培养了学生的审计研究能力和思考力。第二，广泛开展案例教学。审计学是理论和实践并重的课程，案例教学是将学生所学理论知识与审计实践相联系的纽带。案例教学法的应用主要有以下几种方式：（1）课前导入案例。即由案例导出需要讲述的某个观点和理论。例如通过“万福生科”IPO舞弊审计案例，引出舞弊动机的GONE理论和“三角形”理论，风险导向审计的基本原理等。（2）讲授理论知识的过程中，为了说明某个知识点比如重要性、审计证据等而要用到的小案例。这种案例应该具备实用性和针对性，与审计的某个知识点联系在一起，注重某个具体问题的分析和解决。这种案例的进行通常以教师为主导，所以教师应该多设悬念，与学生良性互动。（3）单独开设的审计案例课程。这些案例通常篇幅较长，可以印成文稿提前发给学生阅读思考，并针对案例设置相应问题，进行课堂讨论。例如，南海泡沫事件、银广夏收入造假审计失败案例、渝太白第一份否定意见审计报告等案例。第三，将角色扮演法融入到课堂。角色扮演（Role play）是一种情景模拟活动，可以让学生身临其境，在特定的环境中激发创造力（McHardy和Allen，2000），并帮助学生规划自己的职业生涯。Brown，Li，Sargent，and Tasa（2003）使用了一个非常结构化的角色扮演练习，并声称角色扮演掌握的技能更容易应用到日后工作中[4]。Reeder（2007）使用极其幽默的短剧让学生了解萨班斯法案对资本市场会计与审计行业的影响[5]，课后对学生的访谈表明，情景模拟让学生更好地理解了SOX法案针对公司治理和会计师审计的关键条款的真实意图。第四，改进审计实验教学。审计课程是一门侦破性课程，因而要求学生对不同的审计事项，根据其具体的环境和实施推理，完成轨迹明确的审计证据，并将证据链反映到工作底稿中。目前，在无纸化的电算化审计环境下，对学生的实践教学主要有几种形式：一是根据CICPA的审计工作底稿模板（Excel），要求学生完成审计计划、内部控制测试及主要账项的实质性测试底稿；二是利用审计之星、用友等商品化审计软件，自行开发审计实验和实训教学软件等；三是联合会计师事务所建立审计实习基地等，从而实现实践教学体系的系统性和完整性。
4.合理设置专业相关的教学课程。首先，把前导课程安排在审计学课程教学之前完成，为加深学生对审计理论的理解打好基础。其次，加强学校与企业的合作，逐步建立一批以会计师事务所、财务咨询公司和知名企业为实践教学基地，将校内实训和校外顶岗实习有机融合。再次，以学校或以院系为名义定期邀请会计师事务所或财务咨询公司的注册会计师、高级管理人员或业务骨干到学校以举办专题讲座的方式为学生授课，进一步提高学生对审计理论和实践发展的感性认知。
四、结论
以审计师职业的核心胜任能力为导向的审计学课程教学改革，包括教学目标、教材建设、教学方法以及课程设置等，更能够反映现代审计教学目标，更能培养出具有职业能力、个人能力和商业视野能力“三力”齐全的审计人才，因而是审计学课程教学改革的发展方向。
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【摘要】 会计行为和会计思想的出现是因为管理的需要，而审计则因为会计的存在而存在。在详细审计阶段发展到现代报表审计后，审计行为细化，审计学科出现分化，舞弊审计独立出来，而法务会计则是特定业务的舞弊审计，也随着审计服务社会化的推进，从舞弊审计中取得独立的地位。法务会计行为就是对财务会计事项的合法性进行审计调查和鉴定，并提供相关证据的行为，是一种社会服务活动。
【关键词】 法务会计；司法会计；舞弊审计
从实务界发出的信息看，法务会计业务已提升了一个层次，中国注册会计师协会将司法会计鉴定业务列为重要的新业务，并从2010年开始对会计师事务所的经理进行专门的业务培训，而我们的理论研究仍旧停滞不前。问题在于理论研究中的争鸣已非正常化，研究的持续性受到伤害，在个体研究者身上体现尤为突出，许多曾在该领域有所建树的学者专家，近十年来没有写过这方面的文章、出席过该专业领域的学术会议。这种不正常的现象应该引起理论界足够的重视和反省。笔者以为，其中一个重要原因在于法务会计基础理论研究一直没有取得实质性的进展。本文试图从历史渊源的视角分析法务会计是什么，解释基础理论研究中产生分歧的最根本的理论问题，并求教于同仁与方家。
一、会计与审计的渊源
人类社会生产发展到一定阶段，出现了剩余产品，产生了管理的要求，才产生计算与记录的需要 ，会计思想与会计行为才得以产生。会计不仅具有管理的功能，同时也具有监督管理的功能。在人类社会的发展与自身规律的推动下，会计逐渐完善，形成确认、计量、记录和报告四个环节，并最终演进成一个经济信息系统。审计作为一种监督手段，审计行为的产生要晚于会计行为，只有当管理行为演进到一定阶段，管理规模达到某种程度，对管理者和管理行为产生监督要求时，作为一种监督形式才得以产生。从宽泛的意义上讲，审计是有目的地获取和评价与经济行为和事项有关的确认与反映的一种系统方法①。换言之，审计的目标就是评价会计行为的结果，并将这种评价以适当的方式加以传递。
会计与审计的关系至为密切。尽管从一定意义上讲，会计与审计都是为管理而生的，均具有监督管理的功能，但在发展的逻辑上，它们之间存在明显的因果关系，审计是因为会计的存在而存在的，没有会计也就无所谓审计。因此，作为一种监督方法，最初形态的审计行为，归属于综合性的会计部门，在我国周代严密的财计监管系统中已有了详细而准确的反映。然而，二者在程序和方法论方面是截然不同的②。即使是在综合性的监督体系之中，审计行为也保持相对的独立性。
二、审计与法务会计的渊源
（一）审计的天然职能――查错防弊
作为一种监督形式，审计产生伊始，就天然具有查错防弊的功能。1973年美国会计师协会（AAA）《审计基础概念报告》，将审计明确界定为“运用自身所特有的方法与程序收集和评价必要的信息，判定会计信息以及产生会计信息的系统遵循既定规则的程度”③。这是现代审计的定义，实质上已经偏离了审计最初的动因。会计行为之所以产生，是管理的需要。因为过程越是按照社会的规模进行……作为对过程进行控制和观念总结的簿记就越是必要 。同样的道理，因为管理的需要，对会计行为的监督成为必然，而监督本身最原始的功能是查错防弊。现代审计导源于欧洲古代庄园经济中的“人记账制度”。在古罗马和古埃及的庄园中，庄园主往往将管理事务交由管家处理，便形成了一种委托关系，而管家又将会计方面的工作交由有文化的奴隶进行，形成了一种“人记账制度”，每到年度终了，管家将账簿交由庄园主审查，以解脱受托管理的责任。到中世纪的欧洲庄园经济，在庄园的经营过程中，庄园主逐步认识到账目真实可靠的重要性，开始聘请官方的审计人员来检查管家的账簿，类似现代意义的第三方审计出现。
然而这些庄园主的目的在于检查管家是否诚实可靠，防止损失和盗窃。审计的这种功能最初并没有显性化，直到19世纪中叶，英国《公司法》颁布后，公司会计报表审计常态化，才逐渐得以明确。股份公司的社会化最终促使会计与审计工作的社会化。一方面在公司内部所有者与经营者之间进一步明确了各自的企业责任、社会责任，使公司会计责任社会化；另一方面围绕着权益、税务……又促使稽核向审计演进，由此围绕着公司审计逐渐使公共会计师形成一种独立的职业。在现代企业的代表――股份公司发展的早期，审计的主要目标是查错防弊，这种情形一直持续到20世纪30年代世界性大经济危机爆发之时，这一审计发展阶段也被称为详细审计阶段。
会计行为中存在错弊现象，一个必然的后果是问责制度的形成。这种问责制度来自于两个方面，一是会计部门的自觉行为，即为了保证会计工作的质量，会计工作的监管部门开展定期的会计检查。我国财政部门定期开展的会计检查工作即属此类。会计检查的主要目的在于提高会计工作质量，是防错；防弊是其次要目的。现在部分学者采用司法会计检查这个概念是不恰当的，偏离了司法会计的行为属性。
二是来自于会计部门的外部。由于会计行为的自觉检查存在固有的局限性，外部检查就成为一种必然，检查目标也发生了变化，它主要关注的不再是会计行为的质量，而是舞弊了。早期审计是检查受托人个人的正直性，而不是检查他们的会计账簿的质量。只有在认为可能存舞弊行为的情况下，才对簿记的正确性和公允性加以证明。因此，审计的目的2000年以来几乎没有发生变化。复式簿记的出现带来了技术的进步，但揭发舞弊行为仍然是审计的目标 。
（二）法务会计是特定业务的舞弊审计
涉及舞弊就必然涉及对舞弊的法律制裁。法国早在1320年就设置了巴黎审计厅，由其对预算中所列示的普通收支及特别收支进行审计。该厅由国王指定政治顾问与法律顾问掌理……通过他们的工作也使审计厅具有皇室行政法院的作用，法国官厅之审计组织一开始便具有司法性质。审计与司法的密切结合，以后逐渐成为一种传统。法兰西共和国于1807年9月16日成立审计法院，成为这种传统的最高形式。近代西欧诸强都在一定程度上沿袭了这种传统。因此，美国学者D. Larry Crumbley（2001）将法务会计追溯到1817年的一次法庭裁决，并不确切，应当要早得多。
早期审计的目标在于检查舞弊，甚至将早期的审计视为舞弊审计也不为过。在19世纪英国频繁发生公司舞弊案的审计中，这种体现尤为突出。而此时的审计一开始就与司法结下不解之缘，审计业务内容与现在的法务会计业务或司法会计业务大同小异，因此，我们没有理由严厉批评将法务会计与舞弊审计混同的观念。毫无疑问，法务会计得以产生，不仅仅是因为21世纪初的几个大舞弊案，还有更深层的原因。由于监管的需要，社会的推进，审计行为自然而然地出现了一种专业化分工，只不过由于严重的舞弊现象导致审计的这种专业化分工倾向迅速凸显了。
审计由详细审计阶段向现代报表审计转向的重要契机发生在20世纪30年代的大经济危机。由于大危机，人们认识到统一规范的会计报表的重要性，也认识到向社会公开披露会计报表的重要性。美国率先在1936年开始了类似的研究工作，到1973年FASB成立，美国财务会计准则开始具有世界意义，会计学科领域也发生了重大的转向，财务会计成为会计学科中的显学，而详细审计则逐步过渡到报表审计。审计目标发生了变化，鉴证会计报表成为审计的显性目标，而对舞弊进行的审计则独立出来。现代报表审计与舞弊审计的分离，对法务会计的产生具有要意义。由于严重的舞弊总是与严厉的问责和法律制裁相伴，当运用会计技术与审计技术展开法律调查，解决财务会计事项的合法性成为广泛而独立的社会活动时，法务会计应运而生。法务会计是从舞弊审计中分离出来的，是特定领域和特定业务的舞弊审计。
三、法务会计的界定
综上所述，无论法务会计还是司法会计，作为这种社会行为和学科的名称都不是最准确和最恰当的，因为它的近亲不是会计而是审计，是审计行为细化和审计学科分化的结果。从内涵上讲，更是如此。会计是个经济信息系统，会计工作由确认、计量、记录和报告四个环节构成，而法务会计或司法会计要界定的这种社会行为或学科，从专业化的角度来讲，很难与会计直接联系起来，称之为法务审计（forensic audit）更为妥当。当然，从大会计观的视角出发，审计属于会计学科序列，采用“法务会计”或“司法会计”也可以接受，但值得注意的是，不能将它视为会计的分支，如果这样，就背离了该学科的学科属性和该行为的行为性质。
我国理论界一直纠结于“法务会计”与“司法会计”的概念选择，尽管是对同一行为同一学科的界定，却超出了观念上的分歧，甚至于让人产生一种错觉，似乎存在两种行为，两门学科。从历史上看，审计业务社会化之前，政府审计处于强势，审计的司法性质突出，无论是在大陆法系国家还是在海洋法系国家都不例外，此时，将对财务会计舞弊的审计调查称为司法会计是恰当的，但随着审计业务的社会化，独立审计逐渐取代政府审计成为审计监督的主流和方向，采用法务会计概念就更能体现其行为性质。这种字眼的差异，绝不只是翻译上的歧异。更深层原因在于，在集权的政治制度、经济制度和法律制度的环境中，司法会计更具有生命力，因为审计本身就具有司法性质，而在更为开放的民主政治制度、市场经济制度和法律制度的环境中，随着市场体系的完善，社会化服务的扩张，审计的司法性质弱化，审计服务得以社会化，法务会计作为特定领域、特定业务的审计服务也成为一种社会化的服务活动。法务会计是特定领域、特定业务的舞弊审计，是一项社会服务活动，是对财务会计事项的合法性进行审计调查和鉴定，并提供相关证据的行为。所谓“特定业务”是指涉及法律事务的业务，在这里，目的性判断是重要的，如果一项审计调查活动目的不是寻求强制性的法律制裁，而是要明确责任，采用非法律形式的问责，那么它只是一般意义上的舞弊审计。
【参考文献】
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［3］ 迈克尔・查特菲尔德.会计思想史［M］.文硕等译.北京:中国商业出版社，1989.
关键词：上市公司 第一大股东 会计师事务所变更
一、引言
会计师事务所在证券市场发展中扮演着十分重要的角色，人们期望审计能够提高会计信息的可信度和决策有用性，但由于会计师事务所之间在规模、声誉和执业质量等客观方面存在差异，不同会计师事务所和注册会计师审计的会计信息的可靠性与决策有用性也会有所不同。负责某一家公司审计的会计师事务所发生变更不仅会影响到审计业务的连续性，也反映出公司、会计师事务所等方面对会计信息质量和会计师事务所执业质量的不同立场与观点。而实际上上市公司财务报表审计是会计师事务所在会计师事务所和上市公司管理当局之间相互制约的过程中完成的，但由于会计师事务所的最终聘请决定权在大股东和管理当局，使得其与公司的管理当局之间具有独特特点即“固有利益关联”的相关性。会计师事务所的独立性由于会计师事务所与上市公司大股东和管理当局之间的这种权利、地位的不对而大大削弱，这使会计师事务所难以充分发挥其专业判断能力。当出现一些特定情况时，如法律监管不严、会计师事务所行业出现过度竞争以及大股东和管理当局因某种利益驱动，上市公司大股东和管理当局就可能通过变更会计师事务所的方式以实现其目的。若会计师事务所的独立性受到严重的挑战，制约关系被破坏，就会使经济鉴证的会计信息出现某种偏差，从而影响会计信息的可靠性和相关性。因此，会计师事务所的变更存在某种潜在的风险。因此，本文拟对上市公司更换会计师事务所的动因进行系统的实证研究，并且着重分析第一大股东变动与会计师事务所变更之间的关系。相信通过对这方面的研究有助于增进对审计服务市场的认识；有助于丰富相关的文献积累；也有利于中小股东更好的进行投资，通过进一步获取会计师事务所变更事件所携带的信息含量以减低自身的信息不对称劣势，进而揭示上市公司变更会计师事务所行为背后的动机；有利于促进与发展我国独立审计市场、规范上市公司变更会计师事务所的行为，有利于积极推动证券市场运作和适应会计服务的国际化趋势及其挑战。
二、文献综述
（一）国外文献 Beanie and Fearnley（1995）认为导致会计师事务所变更的原因可能为审计收费过高、对审计质量不满意以及大股东和高层管理人员发生变动。Chow and Rice （1982）的实证推理结果支持其提出的收到保留意见的公司更有可能在之后变更其会计师事务所的假设。DeAngelo （1981）提出会计师事务所预期可以通过“低价揽客的行为”来吸引客户，这种行为将导致公司改变会计师事务所。Vio Beanie andFearnley（1998）也发现审计费用的高低是管理当局变更会计师事务所的重要原因。Menon and Williams （1991）认为投资者具有向前任会计师事务所追索的权利，该权利在典型的会计师事务所变更事件中时有使用。纵观上述国外研究成果，仁者见仁智者见智，不同学者的研究结论也不尽相同，但依然有相通之处即上市公司变更会计师事务所的原因不是单一的，其动机十分复杂。
（二）国内文献 王振林（2002）通过证监会调查问卷所得到的内部数据，对中国审计收费研究表明在会计师事务所变更当年，会计师事务所存在审计收费远低于平均水平的“低价揽业”的行为。上市公司控股股东发生变更以及会计师事务所所处地域等其他因素。李爽和吴溪（2002）选取1998年825家A股上市公司为研究样本来考察导致1999年会计师事务所变更发生的解释变量，利用logistic模型对会计师事务所变更的原因做了系统的分析，发现：影响我过上市公司会计师事务所变更是否发生的显著因素为会计师事务所的异地特征、非标准无保留意见、控股股东和管理当局变更以及财务困境。总之，国内学者对变更原因的排序不同其研究结论也不尽相同，但上述围绕会计师事务所变更原因而发起的研究及其结论对本文的研究有着重要的借鉴意义。由于中国证券市场的特殊性，国外学者的研究没有包括中国会计师事务所变更的原因。另外，很少有学者涉及股权结构的变动对会计师事务所变更影响的研究，李爽、吴溪（2001）等虽然从理论上研究了第一大股东的变动。对会计师事务所变更的影响，但尚未从实证方面进行系统分析。本文将着重研究第一大股东的变动对会计师事务所变更的影响。
三、研究设计
（一）研究假设 对上市公司进行审计工作的会计师事务所的聘任或变更的权利由上市公司的第一大股东控制。而最需要了解上市公司真实财务状况的中小股东往往很难影响上市公司审计机构的选择。因此，本文提出假设：
假设1：公司第一大股东变动与会计师事务所变更存在相关关系
非标准无保留意见又称“不清洁”审计意见。客户意见与会计师事务所意见的不一致即“不清洁”审计意见。当出现“不清洁”审计意见时上市公司很有可能因此转而聘请与其在会计政策上意见一致的会计师事务所。因而发生会计师事务所变更。因此，本文提出假设：
假设2：上市公司可能因现任会计师事务所出具了“不清洁”审计意见审计报告而变更会计师事务所
上市公司可能因盈利能力下降或资不抵债或者不能按期偿还债务以及资金链出现问题或者可持续经营能力较差而导致公司处于财务困境。因此处于以下几种情况，可能导致上市公司变更会计师事务所。第一，处于财务困境的上市公司盈余管理动机较强，导致会计师事务所变更。当上市公司处于财务困境时，其经营风险加剧与财务运营的压力增大，管理当局也会面临随时可能被更换的危机。第二，处于财务困境的上市公司审计需求发生变化，导致会计师事务所变更。因此，本文提出假设：
假设3：会计师事务所变更更易发生在处于财务困境的上市公司
本地事务所的独立性在审计本地上市公司时更容易受到影响和干预。上市公司若想获得对上市公司较为有利的审计意见可聘任与其处于同一地区会计师事务所，这样以便于两者进行“密切沟通”。因此，本文提出假设：
假设4：上市公司会计师事务所变更更易发生在与原会计师事务所不在同一地域时
由于会计师事务所变更的动因也可能是我国证券审计市场上会计师事务所为了争夺客户而降低审计收费。因此，本文提出假设：
假设5：会计师事务所变更更倾向发生在变更前审计费用高的上市公司
会计师事务所独立性的高低、审计质量的高低与会计师事务所规模的大小存在着一定程度的相关性。大规模的会计师事务所与客户的合谋成本会高于小规模会计师事务所。由上，本文提出假设：
假设6：会计师事务所规模的大小与会计师事务所变更之间存在相关性
（二）样本选取和数据来源 本文选取的研究样本为沪深两市中公布的2010-2012年年度财务报告的所有A股上市公司。以2010年度为例，样本的选择方法如下：（1）其中1199家为所有公布2010年度审计报告的公司中的A股（含同时发行B股、H股）公司；（2）有1099家2009年1月1日前上市的公司符合公司有两年的公开财务报告的条件，保证了样本质量；（3）剔除金融行业的上市公司10家，这主要是考虑到金融企业在财务状况、经营成果和现金流量方面的衡量与非金融企业存在着重大差异，得到1089家符合条件的公司；经过上述处理，最终得到符合条件的上市公司1089家公司作为2010年度的样本。同样方法，可得到2005年和2006年样本公司1158、1189家也是以同样方法得到的。2010-2012年共有3305家的混合样本公司。本研究实证计算过程运用SPSS18.0统计软件完成，所使用的数据资料均来源于Wind资讯金融终端、国泰安数据库。
（三）变量定义和模型建立 根据我国上市公司年报实际披露的会计师事务所变更原因并结合中外文献研究成果，选择解释变量和控制变量因素如下：（1）被解释变量。AC：代表会计师事务所是否发生变更的变量。会计师事务所是否发生了变更可从执行上市公司该年度的财务报告审计工作的会计师事务所和执行该公司上一年度财务报告审计的会计师事务所是否为同一会计师事务所判断。若发生了会计师事务所变更，则取值为1，否则为0。（2）解释变量。OWNER：代表第一大股东是否发生变更的变量。考察其对会计师事务所变更的影响时引入第一大股东是否变动这个变量。若发生了第一大股东变动，则取值为1，否则为0。上市公司必须在年度报告的“重大事项”部分对上市公司的第一大股东是否在报告期内发生了变化做出陈述。第一大股东是否发生变更的信息可以通过对样本公司年报的查阅来快速获取。若发生了第一大股东变动，则取值为1，否则为0。（3）控制变量。OP：代表审计意见类型的变量。本文研究将审计意见类型分为标准无保留意见和非标准无保留意见两类。若变更前年度为非标准无保留意见，则取值为1，否则为0。DISTRESS：代表上市公司是否处于财务困境的变量。若变更前一年度或变更当年被冠以ST，则取值为1，否则为0。CHARGE：代表审计费用的变量。该指标用会计师事务所变更前一年度的审计收费占变更公司总资产的比例来表示，即CHARGE=变更前一年度审计收费/总资产。ALIEN：代表会计师事务所地域特征的变量。上市公司注册地与会计师事务所注册地是否在同一省份（直辖市或自治区）是判断异地会计师事务所的标准，对在不同省份设有分所的事务所，如果是会计师事务所的在上市公司注册地的分所审计该上市公司，则认为是聘任本地会计师事务所审计。若变更前一年度所聘任的会计师事务所为异地会计师事务所，则取值为1，否则为0。TOPIO：代表会计师事务所规模的变量。若变更前一年度所聘任的会计师事务所属于我国境内A股市场综合排名前十名的十家事务所之列，则取值为1，否则为0。以上变量汇总于表（1），并给出了解释变量和控制变量的期望符号：
前文理论分析表明，影响会计师事务所变更的有公司第一大股东变动、审计意见、财务状况等一系列变量会，但是它们之间的关系需要进行进一步实证分析。为了求得各个变量与会计师事务所的变更之间的具体函数关系，建立一个多元线形回归方程，采用标准参数检验（T检验和F检验）将被解释变量与各个解释变量及控制变量进行回归拟和来确定其相关显著性。回归方程构建如下：
AC=α1+λ1OWNER+ε1…（1）
AC=α2+？茁1OWNER+？茁2OP+？茁3DISTRESS+？茁4T0P10+？茁5ALIEN+？茁6
CHARGE+ε2…（2）
其中，α为常数项，ε1、ε2为残差，OWNER为第一大股东变动，OP为审计意见，DISTRESS为财务困境，T0P10为会计师事务所规模，ALIEN为地域因素，CHARGE为审计收费。
四、实证检验分析
（一）描述性统计 为了比较发生会计师事务所变更（取值为1）和未发生变更（取值为0）这两组样本公司在变更前第一大股东变动、审计意见、财务状况等一系列变量特征上是否存在显著差异，运行SPSS 18.0软件中的独立样本T检验（Independern-samples T test）过程。表（2）给出了 2010至2012年度间，3305家样本公司按照是否发生会计师事务所变更分组后的各变量的均值与标准差。独立样本T检验的结果显示：会计师事务所变更组中上市公司大股东变动（OWNER）、审计意见（OP）、财务困境（DISTRESS）、会计师事务所规模（TOP10）、审计收费（CHARGE）和地域因素（ALIEN）的均值都高于会计师事务所未变更组中相应的均值，并且高度显著。其中数据的经济意义是：以第一大股东变动（OWNER）为例，由于OWNER是0-1型贝努利变量，在发生会计师事务所变更的样本中，它的均值为0.1453，第一大股东发生变更的样本所占的比例为14.53%，其标准差为0.3530；在未发生会计师事务所变更的样本中，它的均值为0.0958，第一大股东发生变更的样本所占的比例为9.58%，其标准差为0.2944，并且变更样本组与非变更样本组在变更当年同时伴随第一大股东发生变更的概率上存在显著差异，在1%的水平上显著，变更样本组大于非变更样本组。审计意见（OP）、财务困境（DISTRESS）、会计师事务所规模（TOP10）和地域因素（ALIEN）均为0-1型贝努利变量，所以可以依此类推这些变量的检验过程与数据的经济含义，篇幅有限在此不一一解释。审计收费（CHARGE）是连续型自变量，均值的T统计量显著性概率P为0.0168，在5%的水平上显著，且变更样本组的均值大于非变更样本组的均值。这表明，上市公司大股东变动（OWNER）、审计意见（OP）、财务困境（DISTRESS）、会计师事务所规模（TOP10）、审计收费（CHARGE）和地域因素（ALIEN）都与会计师事务所变更（AC）正相关。
为了进一步验证第一大股东变动和会计师事务所变更之间的关系，再次进行独立样本T检验，以便比较发生第一大股东变动（取值为1）和未发生变更（取值为0）这两组样本公司在变更后，会计师事务所变更特征上是否存在显著差异。表（3）给出了 2010至2012年度间，3305家样本公司按照是否发生第一大股东变动组进行分组后的会计师事务所变更的均值与标准差。由于会计师事务所变更（AC）是0-1型贝努利变量，在发生第一大股东变动的样本中，它的均值为0.1269，会计师事务所变更的样本所占的比例为12.69%，其标准差为0.3334；在未发生第一大股东变动的样本中，它的均值为0.0831，会计师事务所变更的样本所占的比例为8.31%，其标准差为0.2760，并且变更样本组与非变更样本组在变更当年同时伴随会计师事务所发生变更的概率上存在显著差异，在1%的水平上显著，且变更样本组大于非变更样本组。这说明，与大股东未变更的上市公司相比，会计师事务所变更更倾向与发生在大股东变动的上市公司，上市公司大股东变动与其会计师事务所的变更存在显著的正相关性。
（二）回归分析 将各种变量指标的数据依据前面建立的回归方程导入SPSS 18.0统计软件中，进行会计师事务所变更对第一大股东变动、审计意见、财务困境、地域因素、盈余管理动机、会计师事务所规模和审计收费等指标的回归，以具体考察这些解释变量与会计师事务所变更的相关性。
（1）单变量分析。表（4）是公式（1）的回归结果，从表中单因素检验可以看出：第一大股东变动与会计师事务所变更存在正相关关系，并且在1%水平上高度显著。这一结论初步验证了假设1，上市公司发生会计师事务所变更更可能在第一大股东发生变动后。为了使这一结论更加可靠，下面将在加入控制变量后进行多元回归分析。
（2）多变量回归分析。表（5）是公式（2）的回归结果，从表中的多元回归结果可以看出：（1）会计师事务所变更行为的发生与第一大股东变动（OWNER）呈显著正相关关系，t值为2.335，且在5%水平上高度显著，这一结果与前面根据理论分析提出的假设是一致的，说明当上市公司在变更年度股权结构发生变化，第一大股东发生变动时，会计师事务所发生变更的可能性更大；而第一大股东没有发生变更时，会计师事务所发生变更的可能性较小。既第一大股东发生变动的上市公司更倾向于变更其会计师事务所。（2）会计师事务所发生变更的可能性与非标准审计意见（OP）之间存在着显著正比关系，t值为3.662，在1%水平上显著，这一结论支持假设2的成立，这说明上市公司会计师事务所发生变更更易出现在在上一年度收到了非标准审计意见的审计报告时；会计师事务所发生变更不易出现在收到标准审计意见的审计报告时。（3）会计师事务所地域特征（ALIEN）与会计师事务所发生变更之间存在着显著正相关关系，t值为4.103，在1%水平上显著，与前面的假设4吻合。这说明聘任异地会计师事务所的上市公司更容易发生会计师事务所变更。（4）会计师事务所规模（TOP10）与会计师事务所发生变更的可能性之间存在着显著正相关关系，t值为5.986，在1%水平上显著，这一结论与假设6相符。这说明会计师事务所的规模越大，上市公司发生会计师事务所更换的可能性与会计师事务所的规模成正比，即规模越大越易发生，这种现象值得关注。（5）财务困境（DISTRESS）与会计师事务所发生变更的可能性之间存在着显著正相关关系，t值为3.618，在1%水平上显著，与假设3相符。根据前面的理论分析，说明会计师事务所变更更容易发生于处于财务困境的上市公司。（6）审计收费（CHARGE）与会计师事务所发生变更的可能性之间存在着显著正相关关系，t值为2.239，在5%水平上显著，与前面的假设5相同。说明当审计费用越高，上市公司越倾向变更会计师事务所。这是由于我国注册会计师行业存在“低价揽业”的行为，会计师事务所之间激烈的竞争导致其他的事务所可以采用低价的方式吸引上市公司变更会计师事务所，注册会计师行业的健康发展因此行为而收到了严重影响。总之，上市公司第一大股东变动后更容易引起会计师事务所的变更，这也印证了本文提出的假设。另外，审计意见（OP）、财务困境（DISTRESS）、会计师事务所规模（TOP10）、审计收费（CHARGE）和地域因素（ALIEN）五个控制变量与会计师事务所变更同样存在显著的正相关性， 表明这五个变量对上市公司会计师事务所变更也有显著的正面影响。上市公司上年度年报被出具非标准审计意见、审计收费越高、财务状况处于困境、会计师事务所规模越大、与上市公司不在同一地区，则发生会计师事务所变更的可能性越大。
五、结论
本文通过对2010-2012年度上市公司第一大股东变动与会计师事务所变更的实证研究，得出结论如下：（1）第一大股东的变动与会计师事务所的变更存在相关性。在我国，第一大股东大多为上市公司的控股股东，因此，第一大股东掌握包括会计师事务所聘任或变更等上市公司的重大决策权。当第一大股东发生变动时，由上市公司原第一大股东聘任的会计师事务所有可能与新的第一大股东在某些方面的意见不能达成一致，从而导致上市公司变更会计师事务所。因此，导致上市公司会计师事务所的变更主要原因之一是第一大股东的变动。本文通过单因素分析和多元回归分析验证了上述结果。第一大股东和管理当局通过变更会计师事务所，达到自身的某些动机，例如通过提出变更会计师事务所或是购买有利的审计意见威胁会计师事务所的独立性，这都对独立执业产生了重要影响，损害了审计质量。所以要改变会计师事务所的被动地位，就需要监管者对上市公司滥用会计师事务所变更的行为进行必要的监管，以维护会计师事务所的权利。（2）会计师事务所的变更还与其它因素有关。例如非标准审计意见、审计费用、会计师事务所地域特征和会计师事务所规模、财务困境等，这些也都是导致会计师事务所发生变更的重要原因。这和国内外其他学者的研究结论基本一致（Lennox，2000；耿建新、杨鹤，2001；李东平，2001；吴溪，2002；王春飞，2006）。所不同的是本文将非标准审计意见、审计费用、会计师事务所地域特征和会计师事务所规模、财务困境纳入了实证分析模型进行了实证分析，并验证了理论分析的结论，对前面学者的研究进行了拓展。
参考文献：
[1]陈武朝、张泓：《盈余管理、会计师事务所变更与会计师事务所独立性》，《会计研究》2009年第10期。
[2]杜莹、刘立国：《股权结构与公司治理效率：中国上市公司的实证分析》，《管理世界》2012年第11期。
关键词：内部审计；公司治理；独立性原则；“类金字塔”委托理论框架
一、我国内部审计方面存在的问题
第一，内部审计人员的专业技能和公司治理的要求差距很大。目前我国内部审计师专业技能职业素养参差不齐，仅仅对财务资料进行审核，缺乏与职业相适应的敏锐洞察力和判断力，缺乏现代经济管理知识。从学历水平看，内审人员大多为大中专学历，本科学历较少，研究生学历就更屈指可数了，许多内审人员都是在机构改革和重组过程中，从其它部门转岗到内审部门，专业知识先天不足；从后续教育培训看，后续教育培训工作未纳入制度化进行规范，不具有强制性，致使后续教育培训工作得不到应有的重视；从执业能力看，大多数内审人员受专业和审计经验限制，仅能从事财务收支审计，缺乏对企业经营活动全局的审计能力，熟悉计算机技术和法律专业知识并能在审计中加以应用的能力更显不足。
第二，对内部审计的认识不足，严重造成内部审计机构地位低下和独立性差。按照中国证监会2002年的《上市公司治理准则》中规定，上市公司董事会可以设立审计委员会。但在我国目前上市公司中，仍有许多公司未设立审计委员会。这说明设立审计委员会未成为强制规定时，上市公司决策层对内部审计认识不足，缺乏建立审计委员会的环境基础。对内部审计认识不足，必然使内部审计机构和人员的稳定性得不到保障，审计机构的设置基本上平行或低于其他部门不能有效地对财务部门、财务总监、总经理、董事进行监督。也必然导致审计机构地位不高、独立性较差和内部审计人员涣散。
第三，内部审计还处在传统的“查错防弊”的阶段，无法跟上时代的需要。在全面实现内部审计职能的要求下，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务，其作业范围也应突破财务领域的局限。在实践中，上市公司在恰当委托外部从事财务审计的基础上，内部审计应重点向内部控制评审、管理(经营)审计、经济责任审计、合同(合约)审计、工程项目审计、环境内部审计、质量控制审计、风险管理审计、战略管理审计和管理舞弊审计等领域拓展其作业，以实现“扩大审计领域，加大审计力度，提升审计层次”的目标。而我国现实情况是，大多数公司内部审计机构和人员的工作范围仍仅限于传统的经济监督审计，无法涉及公司经济管理活动，内部审计的管理职能未得到充分的发挥；同时内部审计部门无权对本公司财务进行审计，无法对本公司的财务收支活动进行有效地监督，这是内部审计机构由本公司财务部门领导所导致的结果。这种先天性缺陷必然形成内部审计工作范围的片面性，造成对管理活动审计的相对淡化。普遍的现象是公司内部审计的职能和工作范围以管理者的意志为转移，随意性较大，内部审计的监督、管理职能无法独立客观地发挥作用。
二、基于独立性原则构建内部审计参与公司治理的架构
Spira和Page(2003)指出，20世纪90年代系列舞弊案直至“安然事件”的发生，都表明了受托责任履行的失败，“旨在确保受托责任履行的审计和内部控制，不可避免地成为改革争论的焦点”。“内部审计也牢固确立了一个强有力的基础：它成为良好公司治理的一个重要组成部分”。故笔者认为，内部审计独立性的高低是判断公司治理状况的标准。独立性越高，治理结构相对较好；独立性越低，治理结构相对较低。基于独立性原则构建内部审计参与公司治理的架构，才可以更好的实现投资者的目标。
审计生存的源泉在公司治理中，外部审计毋庸置疑，内部审计其实也如此。只是在安然事件以前人们没有认识到这一点或者说忽视了这个方面。以美国为例，在安然公司财务丑闻曝光之前，美国的公司治理结构大多为三位一体，即董事会、高级管理层和外部审计(会计事务所)。但是，安然公司和世通公司的财务丑闻充分证明了三位一体公司治理结构的主要缺陷在于内部监督机制不健全，内部审计缺乏相对的独立性和高级管理层聘请外部审计使会计师事务所自身的利益与公司高级管理层密切相关。SOX法案的颁布弥补了美国上市公司治理结构的缺陷。该法案把审计委员会提升为公司必须设立的法定审计监管机构，要求公司的审计委员会发挥更加积极的作用，并要求所有上市公司对其内部审计职能是否得到充分发挥出具有关的证明。它最大的亮点是对审计委员会做出的具体规定。它规定审计委员全部由独立董事组成，至少要有一位财务专家，除董事津贴、审计委员津贴外，不从公司领取其他酬金。这直接在外部审计与管理层之间构成隔离带，在处理疑难问题时，它可以不受管理层和外部审计的影响。
这种突出的提升内部审计地位的做法，其实围绕的一个实质问题就是最大限度的提高内部审计的独立性。基于这种独立性原则和我国特有的国情，笔者构建了具有中国特色的内部审计参与公司治理的架构(如图1)。
图1内部审计参与公司治理的架构
在这个具有中国特色的架构中，审计委员会机构不在董事会下设立，而是单独设立，地位与董事会平行，同时改进监事会的职能。审计委员会的本原性质就在于其是现代企业治理结构的一部分，直接代表股东利益负责监控企业外部会计事务以确保注册会计师对经理人的独立性，同时对内部审计实施直接专业有效的领导从而降低企业治理成本，最大化企业价值和尽可能实现股东利益最大化。架构中股东大会是最高权力机构。董事会和审计委员会对股东大会负责。监事会对股东大会和全体职工负责。监事会人员构成中职工代表人数有法定的三分之一提高到二分之一。审计委员会由首席审计执行官(CAO)、董事长、监事会主席、所有独立董事和聘任的外部审计人员组成。特别强调的是外聘的外部审计人员为执业注册会计师且他们与公司聘任的会计师事务所无关联关系。审计委员会由首席审计执行官CAO全权负责。审计委员会具有向股东大会提请聘任、解聘和监管会计师事务所及决定外部审计报酬数额的权力。审计委员会的薪酬由审计委员津贴和公司内部审计基金组成，不从公司领取其他酬金。酬金的多少，股东大会表决通过。就这个架构模型，笔者从独立出来的审计委员会对外部审计与董事会之间关系的影响、对内部审计与董事会之间关系的影响和与监事会的职责分工关系三个方面进行阐述：
(一)独立的审计委员会对外部审计与董事会之间关系的影响
按照2005年修订的《公司法》第一百七十条的规定，“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。”这意味着，当公司章程规定，由董事会决定承办公司审计业务的会计师事务所的聘用和解聘时，企业外部会计事务的积极权力为作为经理人的董事会所享有(谢德仁，2006)。由此产生外部审计与经理层利益共同体的交集，大大增加审计合谋风险。图1架构中独立审计委员会的设计，将基本阻止经理管理层与外部审计的合谋。审计委员会拥有聘任、解聘和监管会计师事务所和提请股东大会表决外部审计费用的权力。在外部审计与经理层之间构成隔离带。同时审计委员会成员中外聘的执业注册会计师由于对注册会计师行业的熟悉，将有利于对公司聘任的会计师事务所审计过程进行敏锐专业的监督和科学估算审计费用，同时他们也成为独立董事的工作顾问，极好的弥补部分董事的专业知识缺乏的弱点。对此具有佐证意义的是DeZoort&alterio(2001)发现审计委员会对公司治理和财务审计知识的缺乏会影响他们对会计处理是非的判断，典型的情形就是，当审计师以“实质重于形式”原则处理会计事项而与管理当局发生争执时，可能会得不到审计委员会的认知与支持。因此在审计委员会中聘任执业注册会计师是非常有效的。
(二)独立的审计委员会对内部审计与董事会之间关系的影响
就企业内部会计事务的权力安排来看，《公司法》规定，董事会有权决定聘任或者解聘公司经理及其报酬事项，并根据经理提名决定聘任或者解聘公司副经理、财务负责人及其报酬事项，所以董事会(通常经理也是董事之一)拥有企业的内部会计事务的积极权力。当独立的审计委员会取代原有内部审计的管理者总经理时，内部审计的直接领导者地位高于总经理。内部审计在开展审计活动时将更加独立，更好的发挥股东耳目的作用。外聘的执业注册会计师具有外部审计的经验将有利的支持领导内部审计工作。具有双层身份的独立董事在内部审计委员会中有了进一步审查公司的手段和权力，它的实施增进了对公司相关决策的理解更加有利于其在董事会中发言的权威性和底气，对董事长和总经理形成有效制衡。
(三)独立审计委员会与监事会的职责分工关系
设立本原性质的审计委员会，或多或少的会涉及其与监事会的关系问题。按照《公司法》有关规定，监事会成员并非完全由股东大会选聘的，其中三分之一是由企业职工选出的职工代表。在图1的架构中审计委员会与监事会具有明确分工，它们是协调合作关系。监事会可以利用内部审计委员会的审计结果。监事会二分之一成员是由职工代表大会选举产生。因此，监事会向全体职工和全体股东双向负责，其代表的是股东和职工利益的交集，但重点在体现反映职工诉求、协调职工和股东的利益冲突，与审计委员会职责有明显区别。但是监事会发现问题可以要求审计委员会确认和提供调查结果。
基于中国人事组织的特点，在审计委员会中加入董事长和监事会主席时，内部审计委员会在和董事会、监事会沟通时能大大提高效果和速度。笔者认为，当管理层与所有者的信息不对称的程度逐渐扩大时，唯有加强监管才可以使天平重新持平。没有监管天使也会变成魔鬼。同样的，如果是天使他也不会害怕监管。
基于独立性原则建立起来的内部审计参与公司治理框架，具有相对完美的特性。其优点显而易见。这种框架的建立必然对三位一体的委托理论形成冲击，基于此，笔者重新构建委托理论框架。
胡春晖等：内部审计参与公司治理三、重构委托理论框架
从经济学的角度来说，公司治理的起源是委托问题。公司治理机制就是用来确保经营者的行为符合投资者的利益，也就是说，公司治理机制就是适应投资者与经营者之间必然形成的委托—关系而进行的一种制度设计。传统的三元结构中，会计师事务所也是个“经济人”，它有可能因利益驱动受管理层拉拢，管理层掌握着财务控制权，它逐步取代董事会聘任审计师，使审计师失去中介的客观公正地位。三元结构变为二元结构，破坏了这种制衡。如果设想还有另一方进行牵制，管理层的掩盖成本和难度将大大增加，将有效的维持这种平衡。因此笔者构筑了新的委托理论框架，取名为“类金字塔”委托理论框架(如图2)。
图2“类金字塔”委托理论框架
从力学角度说，此种类金字塔形结构是最稳固的。杨时展先生说，受托责任是一切审计工作的出发点。内部审计本质上仍属于受托责任的问题，探讨公司治理中的内部审计，同样要以受托责任理论为基础(王光远、瞿曲，2006)。既然内部审计参与公司治理要以受托责任为基础，那么在委托框架中应该将其反映出来，并且作为重要的一个支点。2002年7月23日，IIA在对美国国会的建议中指出：一个健全的治理结构是建立在有效治理体系的四个主要条件的协同之上的。这四个主要条件是：董事会、执行管理层、外部审计和内部审计。在司法机构和管理机构的监管下，这四个部分是有效治理赖以存在的基石。因此，“类金字塔”委托理论在传统的框架结构上增加审计委员会这个基点，充分体现有效的内部审计是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，是公司治理过程中不可缺少的组成部分。内部审计与外部审计有其共同点，也有其不同点，进一步分析四个部分的关系和利用这四个部分的关系，将是未来的研究方向。
四、结语
本文通过对研究背景的介绍和文献的回顾，从内部审计对公司治理的作用和我国内部审计存在的问题为研究起点，通过分析得到独立性原则同样是内部审计发挥作用和持续发展的灵魂。在大破大立的思想得指引下，基于对独立性原则的深刻理解，和对内部审计参与公司治理的实质地把握，提出具有中国特色的内部审计参与公司治理的框架结构，由此进一步形成“类金字塔”委托理论框架。这种大立，需要不断的理论补充，期待着各位同仁共同开拓完善这一领域。
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我国目前正处于第二阶段,要达到理想模式还需要相当长的一段时间.审计准则是经权威机构制定或认可的、用以明确审计主体资格、指导审计人员工作和评价审计工作质量的专业规范。用经济学理论研究审计准则的制定和变迁是审计准则研究的重要组成部分。本文拟在总结有关审计准则制定和变迁的经济学分析观点的基础上,提出自己的看法。
一、审计准则制定与变迁经济学分析的典型观点
(一)审计准则的制定:交易费用理论的解释
根据新制度经济学理论,对于制度的需求是因为在当前状态下,行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为,审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用,从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在:
1• 降低审计交易中的信息费用在审计交易中,有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价,还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的,这些成本可称为信息费用。[1]审计准则可以提供规范审计行为的基本标准,把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉,进而帮助委托人简化决策程序,根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式,从而产生对未来立场的合理预期。
2•降低审计交易中的权利界定费用由于有限理性和契约的不完全性,在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。[2]审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用,虽然它并不能够消除这一费用。首先,审计准则确立权利界定的基本原则。其次,审计准则直接确定审计主体权利的行使范围。再次, 审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中,具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序,从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。
3•降低审计中的监督制裁费用对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言,违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁,那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本 —收益分析中。由于对声誉的珍视,追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时,也会遵守审计准则,履行与之相关的审计协议,从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。(二)审计准则的变迁:制度变迁理论的解释国内许多学者赞同采用制度变迁理论解释审计准则的变迁。[3]从制度创新的动力源泉与条件来说,新制度经济学所提出的制度变迁理论认为,制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。制度变迁总的潜在收益大于变迁成本并不一定会导致制度创新,只有当制度变迁为权力集团带来的潜在制度收益大于新制度的组织操作成本时,才是制度变迁产生的唯一途径。[4]制度变迁可分为两种模式:一是诱致性变迁,二是强制性变迁。诱致性变迁是指审计准则的各需求主体从自身利益出发,对现存审计准则不满意或者对新审计准则产生需求而发生的变迁;或者是指供给主体从其所代表的集团利益出发,当出现新的获利机会时而发生的变迁。它具有渐进性、自发性、自主性的特征,完全可用成本收益比较模型和供求模型去解释,创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种自然反应和回应。强制性变迁则是指现行审计准则的变更或替代不在于个人获利机会的发生,而是通过政府命令或法律强制实行。它可以避免诱致性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题,同时也可以有效降低变迁成本。
(三)对上述观点的评价快速发表论文
1•优势分析上述观点的优势表现在以下六个方面:
(1) 有助于从全新视角深化对审计准则的认识,提升审计准则研究的质量和深度上述各种观点从不同的经济学视角阐述了审计准则的制定和变迁原因,使我们对审计准则的研究跳出了传统的“就审计准则论审计准则”的局限性,突破了单一学科范围的束缚,实现了跨学科、多角度观察和分析的目的,找到新的切入点,为审计准则的制定和变迁提供新的理论依据,使对审计准则的研究上升到一个新的理论高度。
(2)揭示了交易费用与制度选择的内在联系交易费用理论指出,准则本身的设计、制定、实施与改革都是有成本的,进而指明对不同的制度、一种制度的不同设计,要不要建立相应的制度、要不要变革以及如何变革制度,都需要与交易费用的高低结合考虑。[5]此外,在准则的制定权力安排方面,交易费用理论也深刻指明某一种安排方式在任何领域费用都最低的情况是不存在的。理论的安排方式是寻找政府与市场结合与协调的支点,并且这种支点在不同经济环境和经济体制下应有所不同。
(3)揭示了交易费用与资源配置效率的内在联系交易费用理论深刻认识到现实世界是一个正交易费用世界,明确指出审计准则存在的必要性,即规范现实实务,确保信息质量,维护产权利益,提高资源配置效率。
(4)借用了心理学的相关知识,使审计主体遵守审计准则的分析更加令人信服交易费用理论在解释审计主体会在违背原初始愿望———自身利益最大化的条件下依然遵守审计准则中包含了对个体心理的分析,实现了审计学、经济学和心理学的融会贯通,使分析更加具有人性化和说服力。
(5)指明了审计准则变迁的真正根源制度变迁理论深刻揭示了审计准则的变迁是由其内部存在的各种矛盾引发的,明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时,准则创新才会发生,才导致准则的变迁。这一理论挖掘出审计准则变迁的真正根源所在。
(6) 合理解释现实中“次优”制度被采纳的原因制度变迁理论分析了制度变迁和创新的难点或制约因素:(1)路径依赖即现存制度安排的惯性特征;(2)创新的“时滞”,也就是说一方面现存制度安排限制了制度安排的演化范围而且现存制度往往还有“残值”;另一方面是说制度创新会导致复杂的利益调整,而且发明一个以前没有的新制度需要时间和不断摸索,同时人的有限理性、信息成本和意识形态等因素也会延缓制度创新;(3)创新者的认知局限;(4)创新制度的成本。由于这些因素的综合作用导致了“次优”方案被采纳或者仍然维持原先的制度,而放弃了最优的制度变迁。
2•上述观点存在的不足
(1)交易费用理论的解释缺乏现实基础第一,交易费用观中准则的制定能够降低监督制裁费用的解释,与我国实际不相符。我国目前审计信息质量偏低,审计报告的使用者无法根据其作出正确的决策判断,导致投资、决策存在盲目性;同时,国家的处罚力度不足,没有实现有效的监督和抑制作用,严重影响了我国的资本市场有效性,出现上市公司“圈钱”行为和“劣币驱逐良币”现象和大量国有资产的流失。第二,降低权力界定费用的解释同样存在与实际不符的问题。我国目前的民间审计存在严重的权责不清现象,审计人员为能够承接业务而顺从被审计单位指令的不良现状比比皆是,这显然是与权力界定清晰的分析是矛盾的。国家审计机关人手少,任务重,导致审计组组长负责制难以真正实施,不能对审计报告的真实性负责,严重影响了审计报告的质量。快速发表论文
(2)制度变迁理论无法明确解释我国审计准则的变迁途径从制度变迁的途径分析我国的准则修订,我国的变动模式不能简单的归为任何一类。目前,我国的审计准则是由政府统一制定、颁布,形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑,随着经济环境的变化,人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革,必然要求制定新的制度准则,以实现经济利益格局的重新分配,从而促进制度变迁的发生。此外,我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议,其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此,我国的审计准则的制定变迁现状无法通过制度变迁理论得到完美解释。
二、审计准则的非均衡理论解释
(一)非均衡理论的简单介绍
笔者认为,应该采用非均衡理论对审计准则的制定和变迁展开讨论。美国的罗伯特•克洛尔是现代非均衡理论之父,其基本观点是:在当代货币经济中,存在多种多样的货币中介,它使供给与需求在时间和空间上都极大分离。而市场的多样性和交易的复杂性,使经济中到处充满非均衡交易,充满经济波动的诱发因素。而这一经济体系是无力通过自我调节来实现一般均衡的,故而呈现出非均衡与波动的态势[6]。非均衡理论强调的是不对称性和不稳定性,承认并正视矛盾与冲突,同时强调在矛盾中求和谐,在冲突中求稳定;它注重采用动态分析的方法来研究非均衡现象的前因后果,研究达到某个均衡的过程以及均衡变动的过程,而在这些过程中所呈现出来的正是一个个连续的非均衡状态。将上述理论纳入到制度的制定和变迁的分析之中,可以看到:在审计市场中,存在多方利益关系人,他们对于审计准则的需求和供给无法实现均衡,使其矛盾不断产生和激化,这是制度变迁的诱发因素;当矛盾冲突达到一定程度,使市场不能确保经济处于有效率的均衡状态时,就可以依靠政府的干预来消除协调失灵,促使经济向最优均衡状态运动,保证社会资源得到充分利用。
(二)审计准则的制定和变迁的非均衡理论分析运用非均衡理论解释准则的制定和变迁,需要划分五个阶段。
1•首次非均衡的产生和均衡的实现:审计准则的最初制定随着两权分离的企业制度产生和经济受托责任出现,财产所有者提出了审计的要求,进而形成审计的三方关系人:委托人、审计主体和被审计对象。随后,伴随着企业股份制度的产生和上市公司出现,又提出了向社会公众公开审计报告的要求,从而使社会公众———审计信息的使用者成为审计关系的第四方关系人。显然,这四方关系人各自的立场和利益均不相同, 使得审计结果无法同时满足审计四方关系人所有的要求,导致他们之间的利益矛盾产生和激化。为了平衡这种矛盾,他们产生了制定审计准则的需求。但是审计四方关系人无法达成统一共识,制定出一套审计准则体系以供实施,导致矛盾进一步激化,严重影响了国家金融市场的稳定。国家为了维护正常社会和金融市场秩序,制定出统一的审计准则规范并强制实施,暂时化解了矛盾,实现了首次的审计准则需求和供给的均衡状态。快速发表论文
2• 原均衡的打破和新均衡的实现:审计准则的修订经过实践的检验以及不断涌现出的新问题和新情况,逐渐暴露出原准则的不完善和不足,以及与实际不相符合之处, 不再能够满足现实中各方利益关系人之间的利益均衡需求,使其内部矛盾再次激化。但是只要这种激化不足以威胁现存准则,就会仍然维持原准则的稳定。然而当矛盾激化到一定程度,打破原先的均衡状态时,各有关方就会提出重新修订准则的要求,实现准则的变迁。但在该阶段,四方关系人的理论水平虽然有一定的提高,却仍然没有能力制定出较国家制定的审计准则更为完善、合理的审计准则。因此,修订审计准则的任务依然需要由国家承担,协调现实矛盾,并由准则制定者提出更符合现实情况的新准则,达到新的均衡状态。
3•原均衡的打破和首次双均衡的实现:国家制定审计指导准则,审计主体制定统一的具体实施审计准则在该阶段,四方关系人的理论水平和实践能力已经达到一定的高度,尤其是审计主体在从事审计活动过程中较之其他三方能够掌握更全面、及时的信息,同时对他们各自的利益和矛盾有更加深刻的认识,逐渐积累出权衡这些关系和矛盾的能力,并且已经具备制定出满足各方关系人要求的审计准则,且由他们制定的准则明显比由国家制定的审计准则更为完善,更加符合现实状况。另一方面,国家审计准则制定者由于不能够全面、及时接触现实实务,导致准则制定的滞后性和不完善性,其修订的审计准则在平衡各方利益关系、满足他们对审计准则的要求方面越发显得力不从心。因此,为减少矛盾,国家必然会选择放权,将审计准则制定的部分权力下放给审计主体,由他们进行协商谈判,取得共识,并凭借其与实务密切联系的优势制定具体的审计准则。但是,出于“自利性”的考虑,也为了维护国家的利益和社会安定, 国家必须保留部分权力,进行宏观上的指导。从而,最终实现了准则制定的双均衡状态:由国家制定出审计准则的指导性准则,把握大方向,规定基本的审计准则, 以维护正常的社会和金融市场秩序;由审计主体依据不同的被审计对象制定统一的具体审计准则细则。
4•原双均衡的打破和首次“单项动态”双均衡的实现:动态具体审计准则的产生随着社会经济进程的加快,经济现实和信息瞬息万变,原先的双均衡又再次不能满足社会需求,主要原因在于审计主体制定的统一审计具体准则不能依据实际情况的变化而进行相应的改变和调整,跟不上信息的变化速度,严重落后于审计实践。四方关系人的利益矛盾再次激化,故而产生了破除统一标准的强制具体准则,制定动态的具体审计准则需求,即由审计主体根据实际情况,“因地制宜”,针对不同状况,自己选择采用的准则,解决实际问题。
5• “单项动态”双均衡的打破和实现最终的“双向动态”双均衡模式:动态指导准则和具体审计准则该阶段是审计准则的最终归属,是最为理想也是难以实现的模式。单项动态双均衡看似极为合理,实则不然。首先,必须明了动态具体准则是在一定的国家指导准则范围内实施的,也就是说,这种动态是有一定限制的,它既不能逾越国家指导准则的框架,也不能在其中自主选择,而必须满足所有的指导准则。但正如会计原则中的客观性与相关性原则一样,这两者是不可同时兼得的,必须要求选择其中一种。而笔者较为赞同相关性,即最能够满足现实需要的准则就是最优准则,而不必拘泥于形式。根据这个原则,国家可制定出相关范围之内的指导准则,而审计主体在实施审计过程中,可以自主选择具体准则,满足社会各方利益者的需求,最后达到国家指导准则和审计具体准则的双向动态均衡。
三、我国审计准则的现状和未来发展我国目前审计准则的制定和变迁正处于第二阶段:原均衡的打破和新均衡的实现,存在一系列的问题需要解决。例如审计准则的制定主要依据以往的经验总结, 对于新出现的情况则考虑较少;理论和实践的结合尚有空隙,理论成果与实际工作脱节;审计准则的要求与其自身的完善程度不相符合,如重要性、职业谨慎、审计风险评估等方面缺乏可操作性;审计执法环境与现行审计管理体制不相适应等。但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看,当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的。但是,要达到审计准则制定与变迁的理想模式还需要相当长的一段时间。在此期间我们应该重点从以下几个方面努力:
(一)审计准则的执行与变通相结合。审计人员要积极认真地贯彻执行审计准则中原则性、程序性的规定,把握审计准则的基本精神。在这个前提下,应根据不同类型审计业务的特点和需求,在具体操作中做些变通处理,以增强审计准则的可操作性。快速发表论文
(二)紧密联系审计工作实际,不断完善审计准则。针对审计准则中存在的相对于审计实务过于超前和滞后的条款,依据实际执行情况,通过审计实践不断加以修正和完善。
(三)健全审计准则的实施机制,提高违约成本、加大审计处罚力度。执法力度不到位不仅会直接影响审计的质量,也会严重影响审计的威信,因此国家应该加大对于违规和违法事项的惩处力度。
(四)加强审计行业内部自律,同时积极提高全社会的法律意识。这样做一方面有助于社会对审计的普遍了解和信任,另一方面可以使社会公众的监督作用能够得到真正发挥,以促进整个社会经济秩序的合理化。
(五) 提高审计人员素质,规范审计行为。首先,可以通过逐步建立审计组组长资格制度、项目组长讲评制度、审计执法过错责任追究制度等,给审计人员施加压力,促进审计人员素质的不断提高;其次,通过审计项目评优等方法,激发审计人员不断上进的积极性,鼓励审计人员努力实现自身价值;[7]再次,积极创造条件,加大培训力度,通过理论和实务的双向培训,从而造就新一代高素质的审计人才。
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