时间：2022-07-02 22:52:50
我国以往企业所得税实行区分内外资企业，分别立法、分别征收的税制，即内资企业适用1993年国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，外资企业适用1991年第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，此种形式上适用的不同必然伴随着实质内容适用的不同，而实质内容的不同则主要体现内资企业、外资企业在缴纳企业所得税时适用的税收优惠政策及税前扣除政策的巨大差异。应该说在确立此种分立模式的当初，即自80年代改革开放以来，为吸引外资以促进经济发展，对外资企业采取有别于内资企业的税收政策，实践证明是有必要的。但是在经过20多年的发展之后，我国经济社会情况发生了巨大的变化，社会主义市场经济体制已初步建立，与国际经济的接轨、交流更加密切，特别是在加入世贸组织之后，内资企业和外资企业不管是在国内市场还是在国际市场都将处于一个相对公平的竞争压力之下，在这样一个新的形势下，我们看到一方面之前确立分立模式的初衷——吸引外资以促进经济发展已经可以由其他相关条件或将来创造相关条件来实现了，比如稳定的政治局面、持续的经济发展势头、优良的投资环境等等；另一方面此种对内资、外资企业采取不同的税收政策本身所具有的弊端却不断显现出来，将严重影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立，此些弊端可简要归纳如下：
1．内外资企业税负差异巨大，以致削弱内资企业竞争力、危及内资企业生存。原因即在于以往两套税制在税收优惠、税前扣除等政策上对外资企业偏松、对内资企业偏紧，使得内资企业的实际平均税负远远大于外资企业的实际平均税负，这一问题在我国未加入世贸组织之前，由于外资企业尚受到其他相关法律的限制、内外资企业竞争并不激烈，因此并未突现，但随着我国加入世贸组织、对外开放的力度日益加大，外资进入的种种限制，诸如地域限制、市场准入限制、股权份额限制等等逐步被取消，上述问题使得内资企业将真正面临严峻的生存挑战。[1]
2．税收优惠政策存在漏洞，以致扭曲企业经营行为、造成财政收入减少。比如，有相当一部分外资企业在优惠期结束前不是撤资就是改头换面，注册新企业，将原企业业务注入新企业，照常享受政策优惠，继续钻政策的空子，并让原企业“亏损”歇业或直接注销；[2]而另一方面不少内资企业大肆效仿外资企业避税，许多假外资企业也应运而生，比如一些内资企业通过将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，从而享受外资企业所得税优惠政策。
3．普惠制税收优惠政策影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整。由于我国以往在涉外税收上实行以区域性优惠为主的企业所得税优惠政策，这种具有普惠制性质的优惠政策，一方面加剧了区域间经济发展的不平衡，另一方面由于其更多体现的是规模刺激、而缺乏规模结构引导力，使得其并没有对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作用,反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来大量利润，[3]甚至一些外国企业把污染重、能耗高的产业转移到我国。
二、新《企业所得税法》的政策调整及其解读
鉴于我国目前施行的企业所得税区分内、外资企业进行分别立法、分别征收的分立模式所逐渐显露出来的巨大弊端，进行“两税合并”乃大势所趋。20__年3月16日十届全国人大五次会议通过了《企业所得税法》，自20__年1月1日起施行。新税法对原有的企业所得税制度和相关政策进行了重大调整。其主要变化如下：
（一）纳税人和纳税义务
实行法人税制是企业所得税制改革的方向，为迎合这一趋势，新企业所得税法把纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织，取消了以往内资税法以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定，同时为避免重复征税，又规定个人独资企业和合伙企业不适用新企业所得税法，即对上述二企业仍只征收个人所得税；其次对于纳税义务的范围，新企业所得税法采用规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念，前者承担全面纳税义务，即就其境内外全部所得纳税，后者承担有限纳税义务，即一般只就其来源于我国境内的所得纳税，而对于两者的判断标准，新企业所得税法参照国际的通行做法及结合我国的实际情况，采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法；最后鉴于港澳台地区的特殊性，新企业所得税法把在港澳台地区登记注册的企业视同在我国境外登记注册的企业（将在实施细则中作具体规定）。
（二）收入和扣除
关于收入的确定，新/，！/企业所得税法增加对收入总额内涵的界定，即为“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”，不同于原企业所得税法只就收入总额的外延进行举列，而缺乏对收入总额内涵的界定；其次新企业所得税法严格区分“不征税收入”和“免税收入”，两者的区别在于前者本身即不构成应税收入，而后者本身已构成应税收入但予以免除，[4]具体规定增加把财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等属于财政性资金的收入明确规定为“不征税收入”，而把国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利收入等规定为“免税收入”。以上关于收入确定的规定都将使的企业所得税的应税所得范围变得更加明确。
关于税前扣除，新企业所得税法统一内、外资企业实际发生的各项支出扣除政策：首先是工资支出，以往税法对于内资企业实行计税工资制度，[5]而外资企业实行据实扣除制度，新法统一采用据实扣除制度，放宽对工资支出税前扣除的限制（将在实施细则中作具体规定）；其次是捐赠支出，新企业所得税法对于公益性捐赠扣除比例的规定不同于以往税法对于内资企业限定在年应纳税所得额3%以内的部分、对于外资企业实行据实扣除的规定，而是限定在企业年利润总额12%以内的部分。[6]新法统一扣除比例并且提高到12%（对内资企业来言），这样一种扣除水平实际上对绝大多数企业来讲，等同于捐赠金额得到100％的扣除优惠，也符合国际通行做法；再次是研发费用，以往税法对于研发费用的扣除区分两种情况，即对研发费用增长幅度在10%以内的，研发费用只可据实扣除，而在10%以上的，在据实扣除的基础上可再按实际发生额的50%抵扣当年应纳税所得额，而新企业所得税法则规定企业只要发生研发费用，不管其增长幅度如何，即可按实际发生额的150%抵扣当年应纳税所得额（将在实施细则中作具体规定），以此更加鼓励企业进行高新技术的研究和开发、提高科技竞争力；最后是广告费，以往税法对于内资企业广告费的扣除实行分类扣除政策，比较复杂，[7]对于外资企业广告费支出则据实扣除，而新企业所得税法规定对企业广告费支出不超过当年销售收入15%的部分可据实扣除，超过比例部分可结转到
以后年度扣除（将在实施细则中作具体规定），变得相对简单明了。此外新企业所得税法对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除作了统一的规定。[8]（三）税率
新企业所得税法把企业所得税税率确定为25%，同时对符合规定条件的小型微利企业实行20%的照顾性税率。旧的内资企业、外资企业的所得税税率为33%，同时对一些特殊区域的外资企业实行24%、15%的优惠税率，对内资微利企业分别实行27%、18%的两档照顾税率。新税率的确定一方面考虑到原税率档次过多，使不同类型企业名义税率和实际税负差距较大，有必要统一税率，另一方面考虑到对内资企业要减轻税负，对外资企业也要尽可能少增加税负，同时要将财政减收控制在可以承受的范围内，还要考虑国际上尤其是周边国家（地区）的税率水平，[9]可以说25%，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资。
（四）税收优惠
为统一内、外资企业所得税税负，新企业所得税法采取五种方式对以往税收优惠政策进行整合：第一，在全国范围内对国家高新技术企业实行15%的优惠税率，同时扩大对创业投资机构、非盈利公益组织等机构的税收优惠及企业投资于环保、节能节水、安全生产等方面的税收优惠；[10]第二，保留对基础设施投资、[11]农林牧渔业的税收优惠政策；第三，对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策分别用特定的就业人员工资加计扣除政策、残疾职工工资加计扣除政策、减计综合利用资源经营收入政策来替代；第四，对经济特区和上海浦东新区新法实施后设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，自投产年度起予以“两免三减半”优惠政策，同时继续执行西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策，即对上述两类企业实施过渡性优惠；第五，取消生产性外资企业、高新技术产业开发区内高新技术企业定期减免税优惠政策及产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策。
新法对以往税收优惠政策进行整合之外，为缓解新法出台对部分老企业增加税负的影响、减少在短期内对引进外资造成的冲击及避免对经济生活造成剧烈的波动，基于法的稳定性要求、纳税人信赖利益保护原则及税法不溯及既往原则，还规定对原享受法定税收优惠的企业实行过渡措施：在新法公布之前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，在新法实行五年内，逐步过渡到新法规定的税率；享受定期减免税优惠的，新法施行后可以继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新法施行年度起计算。这里需要明确的是，只有当时依照法律、行政法规享有优惠政策的企业才可以享受过渡性措施，即原本是依照部门规章、地方性法规、地方政府规章等位阶低于法律、行政法规的规范性法律文件享有优惠政策的企业不得享受过渡性措施。
（五）征收管理
关于企业所得税的征收管理，新企业所得税法在肯定依照税收征管法的规定执行的基础上，对纳税方式和纳税调整作补充规定：对于前者，以往税法规定内资企业以独立经济核算的单位为纳税人就地纳税，外资企业则实行总机构汇总纳税，而新法统一纳税方式，对居民企业按照企业登记注册地为纳税地点，但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点，而对于居民企业在我国境内设立的不具有法人资格营业机构，汇总于其居民企业缴纳企业所得税，方便纳税人；对于后者，新企业所得税法旨在打击日益严重的避税现象，以此为有效手段防范各种避税行为，为此新法一方面对防止关联方转让定价作明确规定，相对于旧法，增加的内容有：独立交易原则的适用范围扩大到一切业务往来（包括无形资产和劳务方面的成本分摊）、税务机关和关联企业间的预约定价安排、强化关联企业报送关联业务往来报表的义务等等，另一方面增加防范避税地避税、[12]防范资本弱化、[13]一般反避税[14]
三、企业的应对措施
面对“两税合并”及新企业所得税法对相关政策作出重大调整这一巨大变革，企业在税前经营、投资、理财等税收筹划环节上也必将随之作出相应调整，以此来适应新法适用将带来的巨大波动，重新实现自身税收负担的最小化。
1．企业组织形式选择的筹划，这主要是针对新法适用范围的规定。我国目前企业的组织形式主要由股份公司、有限责任公司、合伙企业和个人独资企业，而新法规定后两者不适用本企业所得税法，即后两者只缴纳个人所得税，而前两者在缴纳完企业所得税后股东还得再缴纳个人所得税，但鉴于后两者在责任承担上要大于前两者，因此企业在权衡自身发展前景、规模预测、市场风险等因素后，可合理选择企业的组织形式，以期缴纳相对较少的税款。需要补充的是，根据我国个人独资企业法及有关规定[15]，我国内商独资企业从20__年1月1日起，就已享有停征企业所得税，对投资者的经营所得仅征收个人所得税的政策了，而外商独资企业由于不适用我国个人独资企业法，因此也就未适用上述政策了。但为了贯彻统一内、外资企业所得税法的原则，此次新企业所得税法规定的个人独资企业理应包括外商独资企业在内，这样本段关于企业组织形式选择的筹划对外资企业来说更具有针对性。
2．投资方式选择的筹划，这主要是针对新法对免税收入的规定。当企业有暂时闲置资产而要对外投资时，可以选择购买股票、债券或直接进行投资，而新法明确规定了国债利息收入及符合条件的居民企业之间的股息、红利收入为免税收入，在综合风险与收益的权衡下，相对于其他债券及股利不失为一个较好的投资选择。
3．税基型的筹划，这主要是针对新法对税前扣除政策的调整，因为这将导致今年扣除和明年扣除就会出现明显的区别。比如，如果最终计税工资标准、广告费等费用扣除标准取消，可以按实际支出列支的话，那么把员工今年的奖金推迟到明年初发放，把有的广告推迟到明年，就可以在税前完全列支。再如捐赠扣除标准、研发费用加计扣除条件的放宽，这样企业如果将原本在今年进行的上述两类项目支出改在明年实施，就可以在税前更多地列支。其次从新法实施后的角度来分析，税基型的筹划主要通过缩小计税基础来减轻纳税义务，如充分预计可能发生的损失和费用及时核销已发生的损失。由于新法在税前扣除政策的调整上，对于工资、捐赠、研发费用及广告费作了更加宽松的规定，特别是对于内资企业来说，扣除限额得到大幅度提升，企业因此可在新法限额内采用“就高不就低”原则，即在规定范围内充分列支工资、捐赠、研发费用及广告费等；再具体来看，新法把捐赠扣除的计算基数由原来的应纳税所得额改为利润总额，而应纳税所得额是由利润总额调整后所得，鉴于利润总额属于
会计概念，它在计算操作上没有应纳税所得额那么严格，企业可在不违规的前提下充分扩大利润总额，从而使扣除数额增大；当然还有必要注意企业应严格区分广告费和业务宣传费，因为后者的税前扣除标准比前者偏紧许多，[16]而又鉴于两者容易混淆，企业应在“营业费用”中分别设置明细科目进行核算。
4．税率型的筹划，这主要是针对新法对税率所作的调整。首先总体上来说，这一形式的筹划要领是：基于明年新税法实施后税率将明显下降，企业在这之前就应合法降低利润，力争把利润递延到以后。可采取的方法有：递延销售收入的确认时间、加大技术开发力度、加快设备更新及技术改造进度、固定资产加速折旧等等，通过上述安排，把利润留在以后年度，从而获得更大的税后收益。其次新法在整体上降低税率的同时，虽然一方面对不同档次的税率进行了整合，但还是保留了对小型微利企业施行较低的税率，因此企业可根据对自身规模和盈利水平的预测，在权衡之下，可将有限的盈利水平控制在一定范围之内，而适用较低的税率。
5．税收优惠型的筹划，这主要是针对新法对以往税收优惠政策所作的重大调整、整合。首先，总体上来看，新法构筑的税收优惠体系是以“产业优惠为主、区域优惠为辅”，与以往“区域优惠为主、产业优惠为辅”的政策迥然不同，因此企业在进行税收优惠政策的筹划时，必须将视角从投资地点的税收筹划向投资方向的税收筹划转变，投资于高薪技术企业、进行创业投资或投资用于环保、节能节水、安全生产及农林牧渔业、基础设施投资等，而非更多关注于对经济特区、经济开发区等特定区域的投资；其次，企业需要注意的是，由于新法对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策，即采用工资加计扣除、减计收入的政策，使得上述企业在享受税收优惠时变得更加严格、合理和科学，因此以往的上述企业在税收优惠上如果存有违规之处，应及时更正过来，而未来拟投机取巧于上述行业的企业则应审慎之；最后对于可享受过渡期优惠政策的老企业来说，应充分利用这一过渡期，在该过渡期内可加大投资力度等，扩充实力，为将来与新企业平等的竞争中打下坚实基础，或者在不扩大规模的基础上，在五年时间的过度期内尽量做大利润，最大限度地享受税收优惠。
6．纳税方式的筹划，这主要是针对新法对汇总计算缴纳所得税的规定。当企业及下属单位有盈有亏时，理应设法使企业合并申报，盈亏相抵，否则一个单位缴纳企业所得税，另外一个单位还得等待弥补亏损，将影响企业整体利益，而新法规定居民企业与其在我国境内设立的不具有法人资格的营业机构应当汇总缴纳企业所得税，企业即可利用两者的特殊关系合理安排盈亏分布，以达整体承担较低税负的目的。
7．避免税收违法行为的筹划，这主要是针对新法对避税行为所作的特别纳税调整规定。由于新法采取反避税的力度明显加大，特别注重对关联方转移定价的防范，规定了一系列相关条款，同时增加诸如防范避税地避税、防范资本弱化、一般反避税等反避税手段，从而使以往主要是针对外资企业的反避税，自然延伸到内资企业，对此企业应提早作出安排，掌握和理解新法有关反避税的规定，防止被税务行政调查而造成损失。
据中原集团研究中心监测，仅3月4日至3月10日的一周，北京、上海、广州、深圳、天津、成都6大城市二手住宅成交面积约为301万平方米，环比上升约71%，创2012年以来的周成交量新高。
从各地成交数据来看，2013年3月4日至3月10日，北京全市二手住宅网签总量为8804套，环比前一周的网签量大幅上涨了70%，与去年同期相比大幅上涨311.4%。
“国五条”调控细则出台伊始，就已经对我国的房地产市场造成如此大的影响，各地的落实调控细则的文件相继出台又将对各省市房地产市场带来怎样的影响。记者在此为你详细盘点截至三月末出台的实施细则，以供参考。
广东"国五条"细则落地 调控力度惹争议
3月25日晚间，广东省人民政府网站公布《广东省人民政府办公厅转发国务院办公厅关于继续做好房地产市场调控工作的通知》，被称为广东版“国五条”细则出台，意味着各地楼市调控大幕正式拉开，引发各种评论纷至沓来。不少业内人士表示，该细则内容避重就轻、模棱两可，执行上有差别化，实质性“杀伤力”有限，力度小于市场预期。与之对应的是，昨日大盘大幅下跌的背景下，不少地产股逆市飘红。
细则不细“雪藏”问题
“20%个税没说如何执行”、“房产税及一二套房贷政策被"雪藏"、“简直低于预期设想”。广东省成为“出头鸟”，细则一出就备受争议。
在其1400余字的文件通知中，对应国务院“国五条”各项条款共涉及五方面内容。对大家普遍关心的二手房交易20%个税究竟怎么征收，二套房贷首付和利率是否会提高，限购范围是否会扩大等内容并无详细规定。在其细则中，仅对二手房交易20%个税仅提及“严格执行”，但并未提出如何执行。
亚太城市房地产业协会会长谢逸枫认为，广东版“国五条”并无调控房价诚意、并无调控政策新意。作为全国首个落地的地方版细则，广东版调控的总基调是“保大于压”，房产税全面扩容难、重新强调了价格控制目标、个税20%和限购升级的政策局限于小部分城市，并把细则执行的制定权下放到地方城市，这说明重要的政策执行存在悬念。同时，他认为，涉及市民普遍关注的诸如“个税、限购、房贷”等关键性问题被“雪藏”，而内容又缺乏地方实际可操作性，重要政策的制定权与落实权之间存在“踢足球”的嫌疑。
也有专家在接受记者采访时直言，在广东版细则的第二条中，关于“坚决抑制投资投机购房需求”里的规定是“房价过快上涨的地区要及时采取限购措施”，“这样的提法很模糊，什么是过快增长？如何界定是过快还是较快？这个标准怎么判定？”该人士表示出自己的担心，如此模糊的调控细则让接下来将出台的各地方细则找到一个很好的“保护托词”。
与此同时，也有分析人士认为，尽管广东版细则对二手房交易个税征收办法及二套房贷如何收紧等没有详细解释，相关问题也需要各市执行的细则来解答。但其明确要求广州、深圳、珠海、佛山继续限购，且原限购政策与“国五条”不符的立即调整，这就意味着，原本未纳入限购的城市如广州增城、从化等区域都将纳入限购，范围是有所扩大的。“至于个税计征办法，由于需要等待国税总局的具体解释，因此在政策中没有细谈可以理解。”
未来“细则”或超预期
虽然在广东版“国五条”细则推出后，市场预期各地未来一段时间也将相继推出“国五条”细则，但从证券市场来看，调控并没有产生多大的负面影响。
“广东只是‘国五条’细则推出的一个开始，后续各地‘国五条’细则的力度是影响行业的主要因素。本轮调控力度最终如何，还要看京沪深等一线城市细则的具体情况”，某券商一地方分析师指出，不排除未来各地“国五条”细则可能出现超预期的可能。目前来看，政策环境仍较为负面，本周是各地政府落实各地方调控细则的时间窗口，投资者应谨慎看待地产板块，耐心等待各地细则出台后再做打算。
华泰证券分析师周雅婷对于各地“国五条”细则的观点是，将不太可能突破现有“国五条”划定的框架，在保护刚需的基础上做略微的修正概率较大，但政策对市场成交的影响，需要较长时间的验证。对于二级市场板块走势，周雅婷则认为上下空间均不大。由于行业业绩增速和估值依然对股价有安全支撑，维持目前位置板块整体向下的空间不大，有一定相对收益的判断。但向上的催化因素推动力和持续性仍然较弱，继续维持短期观望的投资建议。
郑州低调开征20%所得税
“新国五条”细则中关于二手房20%缴纳所得税的政策已经开始在地方落地。
记者日前获悉郑州市的郑东新区已经低调执行二手房按交易差额所得20%个税计征，新的二手房个税计征政策以2006年国税总局的108号文件为依据，强调了能够提供房产原值的必须要按20%差额征税外，出售5年以上家庭唯一住房，仍可免征个人所得税。此外，二手房交易差额中涉及的合理费用部分也被进一步认定。
“在郑东新区率先实行该政策或为试水之举，一方面新区的建区时间短，在售新盘众多，二手房交易量占全市比重偏低，且新区二手房年限短，交易差额有限，造成的影响会小于老城区。且原始交易税费、合理费用的认定难度低，新个税计征政策落实、可执行度都比较高。另一方面还可以避开包括已购公房、经济适用房等政策性住房的历史遗留问题。”21世纪不动产郑州区域副总经理王川说。
5年以上唯一住房免税
“从3月8日开始郑东新区的二手房已经开始按交易差额所得的20%征收个税。虽然没有面向社会公布，但是对中介公司已经非常明确地知会了。”王川说。
王川向记者表示，除向中介企业告知外，郑东新区办税服务大厅也曾公开张贴公告，提到二手房个税征缴要严格执行国税总局108号文件的规定。
此前，同国内的多数城市一样，郑州的二手房市场名义上实行两种征税办法，一种为差额征税，即按房屋交易总价减去房产原值以及合理税费后的差额计征20%；一种为核定征税，即对不能提供房屋原值凭证的按房屋交易总价的1%征收，但在实际执行中行业内一般采取后者，多年来有关地税及房管部门也默认这种计征方式。
而郑东新区执行此次的新政策，则明确要求能够提供房产原值和合理税费的必须要按照国税总局108号文件严格执行20%的差额征税。但对出售5年以上家庭唯一住房的仍然免税。
对此，记者向郑州市房管局郑东新区的分局交易服务中心办公室的工作人员求证，对方表示虽然并未接到相关文件，但目前在具体房产交易办理中，核定征税1%或差额征税20%的个税纳税证明都已被作为有效的完税证明要件。
“除了强调能够提供房产原值的必须要按20%差额征税外，现在还把合理的费用做了明确的细化，除了原始购房费用外，具体到房屋交易过程中缴纳的税金、房屋装修时发生的繁多支出项目，在房屋转让时税务机关都要求纳税人提供详细的费用清单。”王川表示，本此郑东新区的落地细则中，将交易差额中可刨去的合理费用进行细化，这也增强了细则落地的客执行性。
对此，郑州新区地税局税政处的相关人士在接受记者采访时也确认，按照20%差额计征房屋的转让应缴纳的个人所得税时，要以交易价格减去房屋原值、合理费用以及房屋交易过程中缴纳的税金。合理费用包括装修费用、贷款利息、维修基金等。
“商品房及其他住房的装修花费最高扣除限额为房屋原值的10%，且必须提供真实、完整、有效的原始凭证。在装修阶段，纳税人可以先到主管税务机关领取相关表格，详细填写每份发票的开具人、受领人、发票字号、建材产品、发票金额等信息。”该税政处人士说。
或为避开政策性住房
尽管记者已从当地中介机构及地税部门证实，郑东新区确已开始实行二手房交易差额20%个税计征，但郑州市房管局的相关人士向记者表示目前并未在全市范围内推行“二手房交易个税按差额20%计征”的落地细则，对于郑东新区已实行的落地细则情况也讳莫如深。
相对于落地细则的扑朔迷离，市场的反应更为明确。20%计税新政尚未在郑州全市范围内推行，但是郑州市的二手房市场早已经闻风而动。
郑州市房管局的公开信息显示，“新国五条”出台第一周和第二周，郑州二手房交易量分别达到1842套和2352套，连续刷新了郑州市场二手周交易纪录。而2012年全年郑州市区二手房成交情况显示，全年交易量为26257套，平均每月交易量不过2188套。
“目前只有郑东新区开始执行，主要是因为郑东新区二手房房屋年龄相对较短，房产备案的数据比较全。此外老城区有很多老房子涉及各种政策性住房，很难让房屋出让者提供完整、准确的房屋原值凭证。”王川认为，这是郑州选择在郑东新区率先实行二手房20%所得税政策的原因。
各地静待新20%个税实施办法出台
据了解，由国家税务总局牵头制定的“差额征税实施办法”（以下简称“实施办法”）正在研讨之中，由于涉及房屋原值以及抵扣凭证等问题，因此本月内难出台。对此，业内人士表示，在税务总局出台实施办法之前，地方版“国五条”细则涉税部分或选择模糊说辞，或会直接延缓。
事实上，之前所传部委版“国五条”细则指导意见便是指“实施办法”。
据接近国税总局权威人士表示，由于所得税属于共享税种，其认定与实施必须由中央决定，地方没有资格对其制定实施方案。因此，20%差额征税实施细则部分的重任就落在国税总局头上。
上述人士透露，实施办法将仍保持5年大原则不变，但具体操作还有待明确。我国房屋种类众多，除部分没有参考原值的住房外，还存在商品房、福利房、公房之分，因此，怎样对于房屋原值进行测定是难点。
税收计税依据方面，需要提供哪些凭证也是政策制定困难之处。上述人士说：“像装修、维护等支出是可以用于计税抵扣部分，但是已经一、二十年的住房，每次装修或维护的发票不会都保存着，因此，对于这部分的认定也是问题。”
此前，我国二手房交易中，若转让自有住房是家庭唯一生活用房，并达5年，免收个人所得税，若非家庭唯一住房或未到5年的，若可提供房屋原值，按原值差额20%计征，若不能提供，则需按交易总额1%计征。
其中，按20%差额缴税时合理税费可以进行抵扣。例如转让住房时实际缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、印花税等。
“实施方案必须制定得清晰且具有可执行性，‘一刀切’按差额20%征收存在现实执行困难。如果方案不清楚，一方面地方会难以执行，另一方面对于保护刚需方面的设定也有待研究。”上述人士表示。
上海方面，据相关人士透露，虽然细则会于31日前按时，但里面对于20%差额征税一事也只是重申国务院意见。安徽相关人士则透露，还没有具体时间表，或许会等国税总局的指导文件。
太原市房管局相关人士表示，目前相关细则已进行多次修改，因为涉及银行、税务、发改、物价等部门，还需要征求各部门意见，所以细则还在商讨完善当中。但税务机关相关人士表示，该部门还没有见到过相关细则，因此出台时间还有待观察。
中国房地产及住宅研究会副会长顾云昌表示，地方版“国五条”细则，在国税总局出台实施办法前很难给出清晰的方案，因此，部分地方会选择模糊处理，照抄国家表述，另一部分则会等实施方案出台后再进行。
第二条申请享受研究开发费加计扣除政策的企业，应是在本市注册、财务核算制度健全、企业所得税实行查账征收的企业。
本实施细则所指的企业应：
（一）对企业研究开发费用的发生建立明细帐，将有效凭证和明细账对应；
（二）对不同的研究开发项目要设立专账进行管理，实行以项目为成本费用归集对象的会计核算；
（三）对企业同时研究开发多个项目，或研究开发项目和其他项目共同使用资源的情况，有关费用要在项目间进行合理分摊。
第三条本实施细则所指的研究开发活动是指从事研究开发新产品、新工艺和新技术的活动。
（一）新产品研究开发活动是指企业采用新技术原理、新设计构思研制生产全新型产品或在结构、材质、工艺等某一方面比老产品有明显改进,从而显著提高了产品性能或扩大产品使用功能的活动。
（二）新工艺研究开发活动是指企业研究开发在工艺要求、加工方法等比原有工艺有明显改进，具有独特性、先进性及实用性，并在一定范围内首次应用的工艺的活动。
（三）新技术研究开发活动是指企业研究开发在一定地域、时限和行业内有创新并具有竞争力的技术的活动，其技术包括：首次发明创造的技术及国内尚未形成的开发成果；技术性能有重大突破和显著进步的技术；对原有技术进行重大改进的技术。
第四条下列各项不属于研究开发活动：
（一）企业已经掌握的技术方案，包括已完成产业化开发的产品、工艺、材料及其系统；
（二）通过简单改变尺寸、参数、排列，或者通过类似技术手段的变换实现的产品改型、工艺变更以及材料配方调整；
（三）一般设备维修、改装、常规的设计变更及其已有技术直接应用于产品生产的；
（四）一般检验、测试、鉴定、仿制和应用；
（五）软件复制和无源代码的程序编制；
（六）其他非研究开发活动。
第五条市科技行政部门负责组织专家，对列入各级行政部门计划的研究开发项目、企业自主立项的研究开发项目，申请享受企业研究开发费税前加计扣除政策进行初审确认工作。其中，列入各级经贸行政部门的研究开发项目由市经贸行政部门负责组织专家对其申请享受企业研究开发费税前加计扣除政策进行初审确认工作。
主管税务机关负责对企业申请享受企业研究开发费税前加计扣除政策的申报受理工作，并依据市科技或经贸行政部门对企业研究开发项目的初审意见对研究开发项目实际发生费用及加计扣除金额进行核实。
区、县级市科技或经贸行政部门，负责对企业申请享受企业研究开发费税前加计扣除政策的申报材料进行形式审查。
第六条本实施细则所指的研究开发费为企业在一个纳税年度研究开发活动发生的费用。
企业发生的研究开发费用，凡由政府财政拨款并纳入不征税收入部分，不得在企业所得税税前扣除。
通过初审确认的项目，实施过程中需要跨年度的，每年只对该项目当年度实际发生的研究开发费用申请享受加计扣除，以前年度已享受过加计扣除的研究开发费用不得重复申请享受加计扣除政策。
第七条企业按照本实施细则第十一条规定的时间，将申报材料送交区、县级市科技或经贸行政部门，并确保材料的真实合法性。
第八条经涉税鉴证备案的税务师事务所依据相关法律法规，对企业通过初审确认的研究开发项目在一个纳税年度内实际发生的研究开发费用进行鉴证，并出具鉴证报告。鉴证报告格式以广州市注册税务师管理部门规定的格式为准。
第九条企业对已列入各级科技、经贸行政部门或其他各级行政部门的研究开发项目，在申请办理企业配套研究开发费加计扣除初审时须报送如下材料：
（一）各级科技、经贸行政部门或其他各级行政部门的研究开发项目立项书（立项文件）、任务书、技术合同等材料（复印件）；
（二）企业研究开发项目审查表（附件1）；
（三）企业研究开发项目单个项目费用明细表（附件3）；
（四）企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（附件4）。
第十条企业对自主设立的研究开发项目向科技行政部门申请办理研究开发费加计扣除初审时应报送如下材料：
(一)企业研究开发项目审查表(附件1)；
(二)企业自主研究开发项目立项书（附件2）和企业董事会或总经理办公会关于自主研发项目立项的决议等相关文件资料；
（三）企业研究开发项目单个项目费用明细表（附件3）；
（四）企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（附件4）；
（五）项目查新材料或科技成果和专利等证明。
第十一条企业在每年12月31日前将本纳税年度需享受企业研究开发费税前加计扣除政策的申报材料一式四份送交企业所在区、县级市科技或经贸行政部门进行形式审查。区、县级市科技或经贸行政部门于次年2月1日前将通过形式审查的材料汇总后分别送交市科技或经贸行政部门进行初审确认。
初审确认后，市科技或经贸行政部门将其中三份申报材料退回区、县级市科技或经贸行政部门，区、县级市科技或经贸行政部门将其中两份退回企业。
第十二条市科技或经贸行政部门于每年3月31日前将上一年度的初审结果，分别向市税务行政部门反馈，并提供《企业研究开发费税前加计扣除项目确认目录》。
第十三条企业收到初审确认材料后，应在年度企业所得税纳税申报时，随同报送如下材料，向主管税务机关申请办理研究开发费税前加计扣除：
（一）通过初审的企业研究开发项目审查表（区、县级市科技或经贸行政部门退还的原件）；
（二）企业研究开发项目单个项目费用明细表（区、县级市科技或经贸行政部门退还的原件）；
（三）企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（区、县级市科技或经贸行政部门退还的原件）；
（四）企业研究开发项目单个项目费用明细表（附件3）；
（五）企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（附件4）；
（六）税务师事务所出具的企业研究开发项目的研究开发费用鉴证报告。
第十四条企业研究开发项目实际发生费用及加计扣除金额的扣除标准按照现行税法有关规定执行。
对弄虚作假骗取税收优惠的企业，一经查实，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行处理。
第十五条市税务行政部门在研究开发费加计扣除管理或检查中，对研究开发项目初审结果有异议的，由市税务行政部门提出，会同市科技或经贸行政部门进行复核和处理。
第十六条本实施细则未规定的有关事项，按照《试行办法》施行。
【关键词】 视同销售 会计处理 会计准则 税法
视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。由于货物（指有形动产，下同）视同销售在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中都有明确规定，而新《企业会计准则》中只有是否确认为收入的问题，对视同销售无明确规定；同时又由于税法中的增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全一致，因此，货物视同销售的会计处理令许多会计人员伤透脑筋。本文拟通过对税法与会计准则的详细解读，对如何做好货物视同销售业务的会计处理作一探讨。
一、理清增值税关于视同销售的相关规定
1、认定依据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
2、计税销售额确定依据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
二、理清企业所得税关于视同销售的相关规定
1、认定依据
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。
2、计税销售额确定依据
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
三、理清企业会计准则关于销售收入确认的相关规定
《企业会计准则第14号――收入》中规定了销售收入确认的五个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
四、理清两税间视同销售规定的异同
由上可见，增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全相同。
1、认定依据不一致
判断企业所得税视同销售主要考虑货物的所有权属。现行企业所得税法采用的是法人所得税的模式，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，没有改变资产所有权属的，不需要视同销售，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理，除此之外须作为所得税的视同销售处理。
而判断增值税视同销售主要考虑货物货物是自产、委托加工的还是外购的。假如将自产或者委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利、个人消费等非生产性用途，为视同销售行；但货物若是外购货物，则是进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出。假如将货物用于投资、捐赠、利润分配等，则无论货物是自产、委托加工的还是外购的，均为增值税的视同销售行为。
由此可见，增值税的视同销售并不必然导致企业所得税的视同销售，有时两税关于视同销售的认定是一致的，而有时增值税认定为视同销售行为的企业所得税却不认定为视同销售，有时增值税不认定为视同销售行为的而企业所得税却认定是视同销售，需要认真区分。
2、计税销售额确定依据不一致
对于货物视同销售的计税价格，企业所得税中区分了自制与外购两种情况，而增值税不论自制与外购，计税价格的确定方法一样。企业所得税中自制的商品按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，此规定与增值税基本一致，但不如增值税的具体，在实际操作时，自制商品视同销售，应参照增值税的计税价格，以保持二者税基上计量的一致性。
五、依税法与会计准则的销售收入认定差异进行会计处理
对照《企业会计准则》销售收入确认的五个条件，本文就常见的货物视同销售业务如何进行会计处理作如下分析。
第一，将自产、委托加工货物用于职工个人消费、交际应酬消费、投资和分配给股东或者投资者的，此类业务因能产生可准确计量的经济利益的流入，且货物所有权属发生转移，所以在会计、增值税和企业所得税上均应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：应付职工薪酬――非货币利（收入+销项税额）
管理费用――业务招待费（收入+销项税额）
长期股权投资等（收入+销项税额）
应付股利（收入+销项税额）
贷：主营业务收入或其他业务收入（同类不含增值税价格或组价）
应交税费――应交增值税（销项税额）
（同类不含增值税价格或组价×增值税税率）
结转成本：
借：主营业务成本或其他业务成本（账面成本）
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品以福利形式分给本企业职工，该批产品账面成本150000元，同类市场价格200000元（不含税），适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：应付职工薪酬――非货币利 234000
贷：主营业务收入 200000
应交税费――应交增值税（销项税额） 34000
借：主营业务成本 150000
贷：库存商品 150000
第二，将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目、用于职工集体福利，此类业务因货物所有权属没有发生转移，所以在会计和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，但在增值税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：在建工程（成本+销项税额）
应付职工薪酬――非货币利（成本+销项税额）
贷：库存商品等（账面成本）
应交税费――应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）
例：某钢材生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品用于本企业厂房建设，该批产品账面成本800000元，同类市场价格1000000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：在建工程――XX厂房工程 917000
贷：库存商品 800000
应交税费――应交增值税（销项税额） 170000
第三，将自产、委托加工、外购货物无偿赠送他人（与企业经营无关），此类业务货物所有权属发生转移，在增值税和企业所得税上均作为视同销售货物处理，但因相关经济利益不能流入企业，在会计上不确认收入，会计分录如下：
借：营业外支出――捐赠支出（成本+销项税额）
贷：库存商品等
应交税费――应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）
同时，年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本及按税法确认的捐赠支出额（收入+销项税额）。
例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品通过希望工程基金会捐赠给某学校，该批产品账面成本20000元，同类市场价格30000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：营业外支出――捐赠支出 25100
贷：库存商品 20000
应交税费――应交增值税（销项税额） 5100
同时，进行2011年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入30000元、视同销售成本20000元及按税法确认的捐赠支出额35100元。
第四，将外购货物用于职工个人消费，此类业务虽货物所有权属发生转移，但未增加企业所有者权益，所以在会计和增值税上不确认视同销售，但企业所得税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：应付职工薪酬――非货币利（成本+进项税额转出）
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
同时，年度企业所得税汇算申报时要按其购入时价格确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本。
第五，将外购货物用于非增值税应税项目（如自产产品用于在建工程），此类业务因货物所有权属没有发生转移，在会计、增值税和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：在建工程
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
总之，从以上视同销售业务会计处理方法可以看出，企业会计人员要做好货物视同销售业务的会计处理，就必须对企业会计准则、增值税暂行条例实施细则与企业所得税法实施条例三者对视同销售认定存在差异进行仔细区分。
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会：税法[M].经济科学出版社，2011.
[2] 全国注册税务师执业资格考试教材编写组：税务实务[M].中国税务出版社，2010.
[3] 苏春林：纳税实务[M].清华大学出版社，2010.
[4] 盖地：企业所得税纳税实务指引[M].经济科学出版社，2010.
一、营业税相关规定
1、《营业税暂行条例》第一条及《营业税暂行条例实施细则》第二条规定，有偿提供营业税应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的单位和个人，为营业税的纳税义务人。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
《营业税问题解答》（国税发[1995]156号）规定，非金融企业将资金贷给他人使用，并收取资金占用费，应视同发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。
按上述法规及文件规定，在关联企业无息借款业务中，资金借出方并没有向借入方收取货币、实物及其他经济利益，不属有偿提供营业税应税劳务，因而，不属营业税的纳税义务人，不需就借出资金行为缴纳营业税。
2、《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。该法第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。
《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，纳税人向关联关系的企业融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。
按《税收征收管理法》第四条规定，营业税的纳税义务人由《营业税暂行条例》来规定，也就是说，无偿提供营业税应税劳务的单位和个人不是营业税的纳税义务人。按《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，只有成为了营业税的纳税义务人，其与关联企业间资金融通才可能受到税务机关的调整。从法规条款上看，《税收征收管理法实施细则》第五十四条是围绕《税收征收管理法》第三十六条展开的，并作了细化，由此，我们可认为，第三十六条规定的企业也是指营业税的纳税人。
因此，无息借款的资金借出方不是营业税的纳税义务人，不受《税收征收管理法》第三十六条及《税收征收管理法实施细则》第五十四条的约束，不需作纳税调整处理。
3、2012年3月30日上午10时，国家税务总局局长肖捷，副局长解学智、宋兰来到中国政府网访谈室，同广大网友进行税务知识在线交流，回答了网友咨询的问题。其中与关联企业无息借款有关的问答如下：
有网友就关联企业无息贷款是否应该按金融保险业缴纳应计未计利息的营业税时，肖局长的回复为：按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定，有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人是营业税纳税的义务人。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息，则贷款方的此项贷款行为不属于营业税的应税行为，也就是说不征收营业税。
肖局长在此次交流中观点非常明确，关联企业间的无息资金借贷是不征收营业税的。
二、企业所得税相关规定
《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（国税发〔2009〕2号）第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。
根据《企业所得税法》及按财税〔2008〕121号文件精神，关联企业间资金无息拆借业务中，借出方应纳税调增应纳税所得额，借入方应等额作纳税调减处理，只要双方企业所得税税率一致、税收优惠政策一致，不存在一方亏损另一方盈利情况，那么是否作纳税调整对国家总体税收并无影响，可根据《特别纳税调整实施办法》规定，不作纳税调整。
三、当前社会经济发展的要求
关键词：建筑施工企业；外经证；思考
中图分类号：F279.23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）02-00-01
建筑施工企业在异地施工，依据《营业税暂行条例实施细则》规定要开具外出经营活动税收管理证明(简称：外经证)，工程完工后，已核销外经证的，再开具发票，还要不要就此工程再重新开具外经证。就此问题，引发了思考。
一、提出问题
某建筑施工企业，施工地点在异地，需要开具外出经营活动证明。在开具外经证的过程中，遇到一个问题。该单位承揽了一项市政建筑工程，施工开始后，向施工所在地的税务机关出具了外经证，在当地依据收入缴纳了税款。工程于180天内完工，外经证到期，该公司回机构所在地的税务机关核销了外经证。现在出现了一个问题，该工程的建设方是一家行政单位，他们要求每付一次款开一次发票，当工程完工时建设方还欠付该施工单位工程款300多万元，该单位曾要求全额开具发票让对方挂应付账款，对方以当年无计划为由，拒绝开票挂账，坚持付款时开具发票，该单位无奈只能同意。第二年该单位索要剩余工程款时，对方要求开具发票，该单位去税务机关开具发票时，被告知提供外经证，否则要依法征收2%的企业所得税。该单位解释已经将外经证核销了，但税务机关依据国税发[1995]227号文件规定，要求该单位出具外经证，否则就要征收企业所得税。到底谁的观点正确呢？
二、明确外出经营活动税收管理证明的作用
外出经营活动税收管理证明，是纳税人到外县(市)临时从事生产经营活动的，应当在外出生产经营之前，持税务登记证向主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》。税务机关按照一地一证的原则，核发《外管证》，《外管证》的有效期限一般为30日，最长不得超过180天。从事生产、经营活动的纳税人外出经营的，在一 地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续。
《税收征收管理实施细则》第二十一条规定，《税收征管法实施细则》第二十一条规定：“从事生产、经营的纳税人到外县(市)临时从事生产、经营活动的，应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理。
外出经营活动税收管理证明是施工企业机构所在地税务机关向施工所在地税务机关开具的，明确双方权利责任的的一个书面文件。机构所在地税务机关监控施工企业的企业所得税，施工所在地税务机关监控企业的营业税及附加。双方通过外出经营活动税收管理证明全面控制了企业的纳税情况。
三、事例分析
分析以上事例，我认为此事的根结并不在该公司和税务机关。税法规定：建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地(以下简称所在地)到本县(区)以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明(以下简称外出经营证)，其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地(以下简称施工地)主管税务机关就地征收所得税。所以，施工所在地的税务机关针对不出具外经证征收企业所得税的做法是对的。而在此事例中，该施工单位也没有错，那么问题出在哪呢？
该事例的关键点在于建设方，建设方是一家行政单位，执行的是财政部于1998年2月6日颁布的《行政单位会计制度》，会计核算以收付实现制为基础。资金不到位和收付实现制是这个问题的根本点。如果建设方实行的会计原则是权责发生制，应在工程结束时，按工程计量和结算要求施工方全额开具发票，借记工程成本，贷记预付账款或应付账款。那么，就不存在施工方分次开具发票，重新开具外经证的问题。而建设方实行的是计划列支，收付实现制。那就出现了上述问题，无计划当年是不能列支的，只能按当年计划开具发票，记工程成本，剩余部分待明年计划安排。那么假想一下，如果建设方工程款长期不到位，需几年才能支付完毕，那么是不是每年施工方都要再开具一次外经证呢？
外经证解决的是纳税人临时在异地从事生产经营活动需开具的经营活动证明，目的是监控企业的所有经营活动，防止企业因在异地进行生产经营活动漏缴税款的情况。因为建筑施工企业的营业税纳税地点在劳务发生地，所以要求建筑施工企业在异地施工，要开具外出经营活动证明。而在此事例中，随着付款时间持续来开具外经证就显得非常荒唐。这与建设方的核算基础关系重大，但也显示出，税务机关外经证管理的缺陷，税法没有规定外经证到期的后续管理。所以我认为让企业重新开具外经证的做法不妥，这与外经证的本意及管理目的显然是不符的。那么能不能不续开外经证而解决所得税征收的难题呢？我提出以下建议，与大家商榷。
四、解决方案
首先，应该明确行政单位的核算基础无法改变，那么只能去完善税法规定的管理缺陷了。
其次，我认为税务机关应加强外经证的后续管理，不仅要在开具外经证时进行审核管理，而且要对建筑施工企业的外经证实行网上跟踪管理，开出地和施工地的税务机关实行资源共享，对企业的外出经营活动进行全面监控。及时掌握建筑施工企业的缴税情况，采取相应的措施对外经证的后续管理进行必要的补充和完善。具体做法是，对依据合同金额开具外经证的建筑施工企业，在劳务所在地施工完毕，未交完税核销外经证的，由当地税务机关进行备案管理，开具发票时未超过外经证金额的不需再出具外经证。如超过外经证金额的，需施工企业就超过合同金额部分补开外经证。
再次，企业遇到上述情况应加强三方沟通，正确运用会计税法政策，灵活处理上述问题，与建设方和税务机关协商。
参考文献：
[1]营业税暂行条例实施细则.
关键词：国五条 房地产市场 建议
一、新政出台背景和核心内容
今年初以来各地房价上涨压力不断加大。据中国指数研究院统计，2月，全国100个重点城市住宅均价环比连续第九个月上涨，同比连续第三个月上涨。为了遏制房价继续快速上涨的势头，2月20日国务院常务会议提出了“国五条”。3月1日，国务院办公厅进一步出台了“国五条”细则。“国五条”核心内容包括：（1）完善稳定房价工作责任制（主要是要求地方政府提出房价控制目标）；（2）坚决抑制投机投资性购房（重点是严格限购措施、强化差别化信贷措施、房屋买卖所得按差额征收20%利得税）；（3）增加普通商品住房及用地供应（年度住房用地供应不低于过去五年平均值）；（4）加快保障性安居工程规划建设（重点是地级以上城市要把符合条件的外来务工人员纳入保障范围）；（5）加强市场监管（重点是加快城镇个人住房信息系统建设）。
二、新政出台后杭州房地产市场反应
“国五条”出台后，各地房地产市场反映十分迅速，尤其是对20%所得税政策反响较为强烈。杭州二手房买卖双方“搭末班车”避税的效应也十分明显，二手房成交量出现井喷，并一定程度带动了新房交易量的上升。3月，主城区二手房共成交8627套，同比上涨329.42%，创历史之最；新建商品房共签约4755套，同比上涨10%。新房和二手房均价环比分别上涨2.2%、3.83%，房价上涨幅度略有扩大，但总体在可控范围内。据透明售房网数据，二手房交易仍以刚性需求为主。市中心老小区小户型和学区房是交易热点；外地户籍购房比例呈现下降；豪宅市场表现平稳并未出现抛售现象。
杭州细则出台后，二手房签约热潮明显降温。4月1日，杭州版“国五条”细则正式出台，仅重申了国家政策的原则性内容，并未出台具体严格化的实施细节，对于20%所得税也没提出具体执行办法。受此影响，清明小长假期间，主城区二手房仅签约37套，其中住宅30套。
三、各地新政细则比较
截至4月1日，全国已有31个省、市公布细则或房价控制目标（见附表）。从内容上看，北京、上海等城市细则内容较为全面，而厦门、南京、贵阳等城市则仅公布了房价控制目标。根据“国五条”细则，“各直辖市、计划单列市和省会城市（除拉萨外）”均应在一季度末公布房价控制目标，截止4月1日尚有太原、呼和浩特、沈阳、西宁、乌鲁木齐等5个城市未公布。在已出台城市细则中，有以下三点值得关注：一是广州市在细则中明确“从化市、增城市应严格落实〔2013〕17号、粤府办〔2013〕11号文，切实采取有效的房地产市场调控措施”，我们理解为广州市将对这两个城市纳入限购范围，对此前限购政策进行修正，而同样存在限购范围不覆盖全市现象的合肥、郑州、昆明等城市则未在细则中明确；二是除北京明确进一步提高二套首付比例外，大多城市表明将适时或由人民银行当地支行确定时机进行调整；三是针对20%个税征收，仅北京、天津、广州等市进行明确规定，其他城市表述均不明确或未提及；四、多数城市房价控制目标再度成为房价上涨目标，大多与居民收入实际增幅挂钩，“保持稳定”前提未能充分体现。
四、新政总体影响分析及五点建议
（一） 密切关注中央调控导向及各地政策动向，做好后续各项细则的储备工作
在积累了多次调控的经验之后，中央已把遏制房价过快上涨的重点放在抑制投资投机性需求。“国五条”的出发点即增加投资投机性购房的炒作成本。当前存在的问题是，国家只给出了原则性的政策框架，各地政府目前都处于相互观望的态势，谁都不愿直接出台过细措施伤及楼市，新政执行效果要看中央的后续态度以及各地的配合程度，存在较大不确定性。建议杭州密切关注兄弟城市政策动向，并做好配套细则的酝酿和储备工作，以便后续根据中央政策导向相机行事。
（二）主动维持好住房市场供需关系，防止税赋成本转嫁推高房价
历史经验告诉我们，所得税税赋最终是转嫁给消费者推高房价还是成功遏制投机炒作，关键取决于供需关系。杭州曾于2004年1月执行过按差额征收20%所得税这项政策，由于当时住房市场供不应求严重，卖方几乎完全把税负转嫁给了买方，导致短期内房价快速上涨，执行8个月后叫停。据监测，截至2013年3月31日，市区可售套数84260套，其中住宅55957套，按照月均6000套的成交量，目前待售房源可满足14个月的销售，加上后期将推出的增量和进入二手房市场的房源，目前杭州住房市场供给总体大于需求。建议下阶段杭州继续加快住房用地供给，并完善交通等配套设施建设，积极主动地维持好住房市场供需平衡关系。
（三） 借鉴国税总局06年文件精神，制定细则时注意保护改善性需求
目前学术界以及市场对于新政最大的异议在于“20%所得税”政策是否会影响合理的改善性需求。事实上，2006年国税总局出台的文件曾规定；“对出售自有住房，并计划卖房后1年内重新购房的纳税人，其出售现住房所缴纳的个人所得税，先以纳税保证金形式缴纳。再视其重新购房的金额与原住房销售额的关系，全部或部分退还纳税保证金。同时，对个人转让自用5年以上，并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征个人所得税。”建议杭州在后期拟定相应细则过程中，充分借鉴国税总局以上文件精神，保护合理的改善性需求。
（四）做好新房市场价格预期管理工作，防止短期二手房价格上涨带来的传导效应
京、沪、渝等地已出细则中均提到：“新建商品住宅报价过高且不接受指导的，相关部门将不予办理预售手续。”这表明不少地方政府已注意到新的住房个税政策短期内可能推高二手房价格，为避免其对新建住房市场的价格传导效应，纷纷对新建住房采取较为审慎的价格审查和备案制度。根据近年数据判断，杭州主城区房地产交易中二手房占据较大份额（据透明售房网统计，2012年杭州市主城区二手房共成交18648套、新建商品房成交52809套），二手房价格一旦上涨将有充分条件快速传导给新建住房市场。建议杭州在新政出台初期，密切跟踪新房价格走势，并严格执行相关价格备案制度。
关键词：
房地产开发企业对于地下车位通常采取销售、出租、按购房面积比例赠与业主使用等形式获取利益回报。不同的处理方式导致不同的税收。只有明确各经济行为下的权利归属，掌握正确的会计处理，明确自身的纳税义务，才能规避涉税风险。 以下就此问题展开分析：
一、地下车位的构成以及权属
1、非人防地下车位：根据《物权法》及法律规定，项目建筑工程规划许可证标识的不属于人防设施的地上或地下面积。由开发商投资修建的地下车位，开发商可享有占用、使用、收益和处分的权利。
2、人防地下车位：项目建筑工程规划许可证标识的属于人防面积的，该人防地下面积的权属单位为政府或市、县（区）人防办公室。开发商在和平时期有管理和使用的权利，开发商无权出售。
二、不同处置方式下的会计处理及涉税分析
1、销售非人防地下车位永久使用权
⑴会计处理：收入与成本单独设帐，计入“主营业务收入”、“主营业务成本”等科目。
⑵税务处理：主要涉及营业税及附加、企业所得税、土地增值税、印花税。
①营业税及附加：按销售不动产对待。《国家税务总局关于营业税若干政策的批复》国税函[2005]83号已作废，虽然新修改的《营业税条例》和《细则》没有谈到“永久使用权”这几个字，但是，总局的《营业税释义》中说：取消原条例中的“永久使用权”是因为在149号文件《营业税税目注释》中就已经明确——销售永久使用权属于“销售不动产的子目”所以，此行为按销售不动产缴纳营业税。税率为5%。
②企业所得税：根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定，中华人民共和国境内的企业，应当就其生产、经营所得和其他所得，按适用税率计算缴纳企业所得税。税率25%。
③土地增值税：对土地增值税清算前取得的销售非人防车位使用权收益，纳入房地产销售收入，预征土地增值税。纳入土地增值税清算范畴的非人防地下车位收益与其对应的成本应遵循配比原则。
④印花税：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及实施细则规定，所签署的房地产交易合同，属于“产权转移书据”征税名目，按合同所载金额万分之五计税贴花。
2、分期租赁
⑴会计处理：租金收入与出租成本应单独设帐，计入“其他业务收入”、“其他业务支出”科目。
⑵税务处理：主要涉及营业税、企业所得税、房产税、印花税。
①营业税：根据《营业税条例》及实施细则，对于经营租赁取得的租金收入，按税率5%计算缴纳营业税。
②企业所得税：企业应按取得的实际租金净利按25%缴纳。
③房产税：根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税[2005]181 号）的规定，以租金收入为计税依据按12%从租计征房产税，并实行按年征收分期缴纳。
④印花税：房屋租赁合同属于印花税纳税规模，应按合同总金额的千分之一缴纳印花税。
3、按购房面积比例赠给业主使用
⑴会计处理：如果将地下车位在销售房屋时按购房面积赠与业主使用，则此部分成本作为公共配套设置处理。计入“开发成本—公共配套设施”等科目。
⑵税务处理：主要涉及土地增值税、企业所得税、房产税。
①土地增值税：《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2006）187号）第四条第三款的规定，.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。
②企业所得税：根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》国税发[2009]31号文第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，在开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。”
一、企业间有偿借贷资金的营业税问题
(一)企业间有偿借贷资金征收营业税的一般规定
《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称《营业税暂行条例》)第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称《营业税暂行条例实施细则》)第三条则进一步解释：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)，但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”
很显然，纳税人将资金有偿借与他人使用，满足《营业税暂行条例》及其实施细则所规定的全部课税要素，因而应当按照规定计算缴纳营业税。但在具体的适用税目、税率以及计税依据方面有必要加以厘清。
1 适用税目。《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)在解释“金融保险业”时指出：“贷款，是指将资金贷与他人使用的业务，包括自有资金贷款和转贷。自有资金贷款，是指将自有资本金或吸收的单位、个人的存款贷与他人使用，转贷，是指将借来的资金贷与他人使用，典当业的抵押贷款业务，无论其资金来源如何，均按自有资金贷款征税。”其后，《国家税务总局关于印发》(国税函[1995]156号)又作了进一步的解释：“贷款属于‘金融保险业’税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按‘金融保险业’税目征收营业税。”因而，企业将其资金有偿借与他人使用并收取利息的行为，应当适用“金融保险业”税目计算缴纳营业税。
2 适用税率。按照《营业税暂行条例》所附列的《营业税税目税率表》的规定，企业将其资金借与他人使用的，应当按照5％的税率计算缴纳营业税。
3 计税依据。按照《营业税暂行条例实施细则》第三条的规定，对属于营业税课税范围内的行为征收营业税的条件是以“有偿”为条件的。有偿不仅应当包括纳税人取得的货币，而且还应当包括货物或者其他经济利益，基于此，《营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”《营业税暂行条例实施细则》第十三条进一步明确：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。”另外，按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定，如果纳税人有偿提供资金，所收取的利息明显偏低并且无正当理由的，可由主管税务机关按照规定核定其营业额。
(二)企业间有偿借贷资金征收营业税的特殊处理
1 非金融机构统借统还业务征收营业税的规定。近几年来，由于部分金融机构为减少和防止不良贷款，确保信贷资金安全，有时出现不愿受理中小企业贷款申请的情况，因而一些中小企业为解决融资困难，往往由其主管部门或所在企业集团的核心企业统一向金融机构贷款并统一归还，此为统借统还业务。对于此类非金融机构统借统还业务的营业税问题，《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税字[2000]7号)作了特别规定。按照其规定，企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位(以下简称统借方)向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位)，并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。但需要强调的是：统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。
一些人士认为，由于银行借款利率存在基准利率、浮动利率，而且按照《中国人民银行关于调整金融机构存、贷款利率的通知》(银发[2004]251号)的规定：自2004年10月29日起，商业银行贷款利率不再实行上限管理，因而，财税字[2000]7号文的规定仍然是不完善的，即未明确“金融机构的借款利率水平”的含义。应该承认，这种观点有一定的道理，但财税字[2000]7号文的规定其实并不涉及到基准利率与浮动利率的问题，即纳税人的统借统还行为是否需要征收营业税，应当直接财税字[2000]7号文的规定进行判断：统借方将资金分拨给下属单位使用时实际执行利率是否高于借款利率，如果存在实际执行利率高于金融机构的借款利率水平的，就必须按照利息全额征收营业税，反之，如果按照金融机构的借款利率向资金使用单位收取利息，则不用缴纳营业税。
很显然，统借统还业务不用缴纳营业税必须具有三个条件：其一是资金来源于银行等金融机构。其二是在银行等金融机构实际执行利率水平基础上不存在提高利率水平的问题，其三是仅对企业集团等存在特殊关系的企业适用。这三个条件是必须同时具备，缺一不可的。
2002年2月10日，国家税务总局又印发了《关于贷款业务征收营业税问题的通知》(国税发[2002]13号)对统借统还业务的营业税问题进行了补充。按照补充，企业集团或集团内的核心企业(以下简称企业集团)委托企业集团所属财务公司统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税。财务公司承担此项统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。其中所称企业集团委托企业集团所属财务公司统借统还业务，是指企业集团从金融机构取得统借统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同并分拨借款，按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取用于归还金融机构借款的利息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构的业务。
2 企业以资金投资收取固定收益的营业税问题。按照《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，企业以资金进行投资的行为，不属于营业税的课税范围，不用计算缴纳营业税。因而一些纳税人便考虑通过
“投资”的方式规避营业税义务，即将资金借与他人时并不是以借款的名义进行，而是以投资的形式出现，并且签订一些所谓的投资合同与协议。但是这些投资都有一个共同点，即合同中均强调：出资人按照资金金额和约定的固定利率取得收益。对于这样的投资行为，按照实质重于形式的原则应当作为有偿提供资金，按照《国家税务总局关于印发(营业税问题解答(之一)的通知>》(国税函发[1995]156号)等的规定，视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。
二 企业间无偿借贷资金的蕾业税计缴
企业之间无偿借贷资金是否需要缴纳营业税，应当分两种情况加以讨论。
(一)非关联企业间无偿借贷资金的营业税问题
对于非关联企业之间无偿借贷资金的行为，目前有两种观点：一种观点依据《营业税暂行条例》第一条以及《营业税暂行条例实施细则》第三条的规定，认为对纳税人课征营业税是以纳税人发生了“有偿”应税行为为前提的，而企业将其资金无偿借与非关联企业时，显然未能满足“有偿”条件，因而不用缴纳营业税。而另外一种观点则依据《营业税暂行条例》第七条以及《营业税暂行条例实施细则》第十三条的规定，认为企业将其资金无偿借与非关联方时，属于“价格明显偏低并无正当理由”，因而应当由主管税务机关按照下列顺序核定其营业额：按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定，按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定，按下列公式核定：营业额：营业成本或者工程成本x(1+成本利润率)÷(1－营业税税率)。
应该说，这两种观点都有一定道理，但在这两个相互对立的观点中，显然只有一个是合理的。而仔细推敲之后可以发现：非关联企业间无偿借贷资金的行为不应征收营业税是比较合理的。
确实，《营业税暂行条例》第七条明确地规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。”但是该条款并不能成为对纳税人无偿借贷资金进行纳税调整的依据，因为适用该条款具有严格的条件限制：相关的营业税应税行为必须“价格明显偏低井无正当理由的”。众所周知，价格的存在是以有偿为基础和前提的，相反，如果没有价格，则可以将相关的行为视为无偿。因此，该条款的适用仍然是以有偿为前提的，即只有在纳税人有偿提供营业税应税行为并且价格明显偏低而且也没有正当理由的情况下，税务机关才可以按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条所规定的顺序核定营业额。
既然税务机关核定纳税人营业额是以纳税人发生了“有偿”应税行为为条件的，因而，结论只有一个：企业将资金无偿借与非关联企业使用的，不用缴纳营业税，因为其中不具备“有偿”的条件。
(二)关联企业间无偿借贷资金的营业税问题
非关联企业间无偿借贷资金不用缴纳营业税，那么关联企业间的无偿融通资金是否也不用缴纳营业税呢?我们说不行周为税法对包括资金借贷在内的关联企业间的交易原则作了特别的规定。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十二条进一步规定：“税收征管法第三十六条所称独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。”按照这两个法律条款的规定，虽然非关联企业间也存在无偿借贷资金的行为，但是对于关联方企业，其资金融通不管是否有偿，均必须按照“公平成交价格和营业常规”进行资金借贷。市场经济条件下的“公平成交价格”的基础是等价交换原则，是以“有偿”为前提的，“营业常规”也是在遵循等价交换基础上进行有偿交易的，因而，关联方之间进行资金融通必须以“有偿”方式进行，一旦未以“有偿”的方式进行，就必须遵循等价交换的原则按照上述规定进行调整。
因此，经过分析可以发现：关联企业间无偿资金借贷行为必须按照“公平成交价格和营业常规”进行调整，并计算缴纳营业税。按照《营业税暂行条例实施细则》第十三条的规定，税务机关按照下列顺序核定其营业额：
1 按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定。
2 按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定。
3 按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本x(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)。
三 企业因对方拖欠货款而收取延期付款利息的营业税计缴
企业之间拖欠货款(或者营业款，下同)，通常都伴有利息的收付。那么，对于企业因为对方拖欠货款而收取的延期付款利息，是否缴纳营业税呢?这需要视具体情况分析。
新的《中华人民共和国企业所得税法》于2007年3月16日颁布，并将于2008年1月1日起生效，此举结束了我国内、外资企业所得税长期“分制”的局面，成为中国经济发展与税法进步的标志。不过，按照立法惯例，作为法律层面的《企业所得税法》只对重要的原则性问题做出了规定，而具体技术措施尚需通过其实施细则来阐明和解释。可见，旨在为“两税并轨”确立操作性规程的新企业所得税法实施细则，从阳春三月到金秋时节，在各界人士的期盼与呼唤中姗姗来迟，自然也在情理之中了。据悉，企业所得税法实施细则正在紧锣密鼓地反复斟酌，尽管不能期待她计出万全，但也有理由希望她能够关注时代背景下的五大关系，注意内在的逻辑关系与配套措施，使之承载起税收制度的综合工具作用。
“两税并轨”，首当其冲的自然是外资税收问题，所以，关注税法与对外经贸合作的协调，自然是头等大事。尽管基于对外资的五年过渡期及中国市场的魅力，“两税并轨”总体上对利用外资的影响是有限的，但是，必须注意其可能会带来某些间接影响：其一，应关注跨国公司约束弱化的转移效应。许多外资企业基于政策环境变化，会采取花样翻新的“避税”措施。如果不能真正强化税收征管，新税法也并不能使外资的获利回归到一个合理的水平，而且，在地方政府以招商引资为政绩目标的助推下，就可能会产生牺牲劳工权益、掠夺生态环境等现象，从而淡化税法改革的效果。其二，应关注对我国企业“走出去”战略的影响。虽然当前中国企业“走出去”已成为适应经济全球化挑战的必然选择，但是，他国会不会通过报复性壁垒向“走出去”的中国企业施压，对此我们不能袖手旁观，税法也不能独善其身，而应该注重与他国的协调，积极主动地应对这种情况。
税收有调节器的效能。要求制定税法细则时，务必注重税法与经济结构调整的逻辑关系。新税法体现了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的思路。需要注意的是，结构调整与产业升级，最终还是要依赖微观的企业主体的表现。因此，税法必须真正落实对企业的优惠鼓励政策，重点调动企业进行自主研发与技术创新的积极性，并尝试配合运用加速折旧、投资抵免、延迟支付、税收信贷、技术开发基金等手段，对那些致力于创新的企业实行税收优惠。再往深里看，国内企业承受着名目繁多的收费，政府应从根本上改良收入机制，仅靠降低名义税率并不能构建一个好的税收环境。
基于财税体制的关联性，必须厘清税法与财政体制改革的关系。在推进所得税改革的同时，也要兼顾深化财政体制改革，进一步理顺中央与地方之间的财政关系。无论从引进外资，还是在享受税收优惠方面，实施新税法将会在一定程度上使一些地方政府既得利益受到损失，衍生出改革进程中如何面对道德风险的问题。对此，既需要强化税收执法与征管制度，也需要适度地筹划相关利益补偿和协调机制。
必须留意税法与宏观经济和金融环境失衡的关系。“两税并轨”总体上属于减税政策，在一定程度上会增加企业利润，进而又可能刺激企业的投资和扩张冲动。这在当前“流动性过剩”、通胀压力明显的背景下，就不应忽视税改对经济过热的宏观调控政策的影响和对现有经济金融失衡态势的影响。只有对此类问题未雨绸缪，才能使“两税并轨”的改革成本最小化。
从“鸡”与“蛋”的关系出发，还必须关注税法与会计准则的衔接关系。绝对的税法与会计准则“分道扬镳”是不行的。新的会计准则实现了与国际会计准则的趋同，其中，公允价值模式、资产减值政策等都导致了会计利润与现行应纳税所得额之间的差异将会进一步扩大。税法如何处理与会计准则的差异？是依靠会计准则，还是完全独立一体，或者是走出一条中间之道，其路径不同，效果也不尽相同。如何尽可能降低“税会”差异所导致的社会成本，自然需要相当的睿智。
实施税法改革，牵一发而动全身，五行并下则是兴利除弊的理性选择。
一、新旧税收政策对材料设备计税相关规定的差异
1993年颁布的《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。”另外，在财税〔2003〕16号《财政部、国家税务总局关于营业税若干问题的通知》中明确规定：“建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值”（具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举）。
而新《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人提供建安劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”
通过比较以上政策文件可以看出，对建安工程中设备是否计税已经发生了变化。按照新《营业税暂行条例》规定，建设单位提供的设备价款（即甲供设备）不需要缴纳营业税，施工单位自行采购的设备价款（即乙供设备）需要缴纳营业税。但对于原材料的规定没有改变，无论是甲供还是乙供都必须纳入营业额计算缴纳营业税。
二、建安行业材料（设备）供应现状和存在的涉税问题
目前建安行业大多数工程的设备（含电缆、各种阀门、复合风管等）由建设方供应，而甲供材料主要为一些大宗材料，例如钢筋、钢板、管材以及水泥等。对于建设方而言，采用甲供材料的方式主要有以下好处：控制主要材料的进货渠道，保证工程施工质量；节约材料采购成本和减少支付给施工方的备料款，减轻资金压力；财务处理上不纳入工程造价，减少税收负担。对于施工方而言，采用甲供材料方式可以减少材料的资金投入，从而减少资金垫付压力，避免材料价格上涨带来的风险。所以，许多建设单位在与施工单位签订施工合同时就规定工程项目中所使用的主要材料由甲方供应。
在实际操作中，建设方一般会将甲供材料直接计入工程成本，建设单位同施工单位办理工程价款结算时，由于建设单位拥有主动权，对“甲供材料”只计算施工单位的相关费用，而不计算项目的应交税金，甚至在编制工程预算确定工程造价时，建设单位对该部分甲供材料也不按照工程计价程序列入工程造价的直接费或工程量清单计价，也就不可能计费提税并入工程总造价。这样不仅逃避了“甲供材料”应承担的税金，而且减少了应提取的各项规费，从而降低了工程总造价。如果税务机关监管不到位，甲乙双方就会利用“甲供材料”少缴税费，造成国家财政收入的流失。
其实，在这种处理模式下，施工方承担了很大的风险。因为无论建设方会计处理如何，施工方始终是甲供材料营业税的纳税义务人，不仅必须缴纳税款，还将承担偷逃税款而被处罚的风险。
三、新营业税条例下甲供材料（设备）的税务处理
企业财务人员在日常财务和税务处理中有以下几点需要把握：
1.注意材料和设备的划分。按照现行税收规定，甲供材料必须计入营业额缴纳营业税，而甲供设备是不需要缴纳营业税的。所以，材料、设备的划分就显得十分重要。新《营业税暂行条例》及实施细则对材料、设备的划分并没有明确规定，因此可以认为财税[2003]16号文件中对于设备的列举以及对设备划分的规定仍然是有效的。例如该文件规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。
2.注意材料、设备供应方式的选择。首先要分析设备由建设方提供与施工方自行采购对营业额的影响，这一点非常重要。因为按新《营业税暂行条例》规定，由施工方自行提供的设备是要并入计税依据缴纳营业税的，而按原规定则不要缴纳。甲供设备方式下供货商的发票一般是直接开给建设方，由建设方直接支付货款，施工方只是参与验收和负责保管。在项目实施过程中，施工方应取得建设方甲供设备的清单，并能与工程量清单的数据相吻合，在清单备注中注明设备甲供（具体操作可与主管税务部门沟通，做好数据资料的备查工作）。其次，在新《营业税暂行条例》规定下，施工方应积极争取将材料供应实行乙供或者甲定乙供。如果建设方确定要求甲供，施工单位也应该在投标及合同签订时明确甲供材料的税金缴纳办法，比如要求建设单位将甲供材料部分的税金计算并支付给施工单位，或在合同中明确注明甲供材料的相关税费由建设单位自行承担。
另外，在实际工作中很可能设备并不是由建设方提供，而是由施工方提供的。而施工方提供的设备一般会有两种方式，在新《营业税暂行条例》中也有具体规定：第一，设备是施工方提供，且设备是施工方自产的。这属于混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。而以前对于生产型企业销售自产货物并提供安装劳务是一并征收增值税的。这对于是增值税一般纳税人的生产型企业既销售自产货物又提供安装劳务的，无疑是一个有利的政策，因为安装劳务的税率是3%，如果一并征收增值税，则是17%的税率，并且安装劳务部分很少有增值税进项税抵扣的项目。第二，设备是施工方提供，且设备是施工方外购的。这也属于混合销售行为，应根据新《营业税暂行条例实施细则》第六条的规定来处理。如果该纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%，则该企业应被认为是以从事货物的生产、批发或零售为主的，此时设备价款和安装价款一并征收增值税。如果非增值税应税劳务营业额超过50%，而年货物销售额不到50%的，则应就设备和安装劳务价款一并征收营业税。
《征管法》及其实施细则把各级税务局、税务分局、税务所以及省以下税务局的稽查局都称为税务机关，这一规定值得商榷。笔者认为，它扩大了税务机关的范围，把税务局的直属机构和派出机构也称为税务机关。行政机关是指依法行使行政职权，具有独立法律地位的各级政府和政府的组成部门。[1]它一般按行政区划设立，是一种全职能的行政主体。在行政法学界也称之为职权行政主体，即行政职权随着组织的成立而自然形成，无须经其他组织授予的管理主体。[2]这些行政主体一般是在宪法和国家行政组织法中作出规定。我国《宪法》第85条规定：中华人民共和国国务院，即中央人民政府，是最高国家权力机关的执行机关，是最高国家行政机关。第105条规定：地方各级人民政府是地方各级国家权力机关的执行机关，是地方各级国家行政机关。在我国《国务院组织法》中明确规定：中央的行政机关主要是国务院、国务院各部委、国务院的直属局以及一些部委的直属局。我国《地方人大和地方人民政府组织法》对地方行政机关也做出了规定，它们是各级地方人民政府、地方人民政府的派出机关，以及县级以上地方人民政府的职能部门。所以，行政机关只能是各级政府、政府的派出机关以及县级以上政府的职能部门。对税务部门而言，只有作为县级以上政府职能部门的各级税务局(从国家税务总局到县税务局)才是税务机关。其中包括与税务局性质相同的一些税务分局，主要是一些直辖市、地级市税务局在本辖区内的区、县设置的税务分局(下文还将详细论述)。而税务局的稽查局就不是一个行政机关，在2001年《征管法》实施以前，只是一个内设机构。当然，它之所以能够成为行政主体，是因为2001年《征管法》及其实施细则特别授权后而取得行政主体资格。我国的行政主体理论把行政主体分为行政机关和法律、法规授权组织。从性质而言，税务局的稽查局不是税务机关，而只是一个授权行政主体。税务所同样也不是税务机关，而只是县税务局的派出机构，也是因法律的授权而成为授权行政主体。
如果把稽查局和税务所都定格为一个税务机关，在税务行政执法实践中也会造成许多混乱。第一，会混淆税务局与稽查局的关系。当我们把税务局的稽查局也称之为税务机关时，那么它到底与作为税务机关的税务局是什么关系?是税务局的一个直属机构?还是与同级税务局并列关系?很容易混淆二者的关系。第二，会把稽查局的职责与税务局的职责混淆。稽查局的职责与税务局的职责应该是有区别的。《征管法实施细则》第9条规定：稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。税务局和稽查局的职责应当区分，避免职责交叉。税务局所拥有的职权，稽查局就无权行使。例如：办理税务登记，征收税款，对发票违法行为的处理，对未按规定办理税务登记的行为的处理，对编造虚假计税依据的行为的处理等，都是税务局的职权，稽查局都无权管理。第三，把税务所也定性为税务机关，混淆了行政机关与派出机构之间的关系。在我国行政主体理论中，行政机关与派出机构之间的关系十分明确而无争议。派出机构只是行政机关的一个内设行政机构，由于法律、法规的特别授权之后，可以成为一个独立的行政主体，在行政复议时能够作为被申请人，在行政诉讼过程中，有资格成为被告。我国现行的行政复议法和行政诉讼法对此作了明确的规定。①而且，对于税务所这一派出机构的设立也应更加规范，应该参照工商所和公安派出所的方式，专门制定单行条例对其设立、职责、内部机构等从法律上进行严格的规范。②也利于税务所有效地行使其行政职权。
二、对税务分局的界定
《征管法》第14条所提到的四个税务行政主体，存在争议的有两个，即“税务分局”和“稽查局”。对税务分局的理解，在税务执法实践中存在两种观点。一种观点认为，这里所称的税务分局仅仅指一些直辖市、地级市税务局在本辖区内的区、县设置的税务分局，它是按行政区划设立，与一级政府对应的全职能的税务分局。如北京市税务局在各区、县设置的税务分局。它不包括一些县(市)、自治县、旗税务局按行业、区域或专业设置的税务派出机构，如个体分局、城关分局、乡镇分局、石化分局等。另一种观点认为，《征管法》第14条所提到的税务分局也包括县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局。这里所称的税务分局包括与税务局性质相同、全职能的一级税务机关已没有争议，《征管法》的一些条文对此也予以了肯定。例如，《征管法》和《征管法实施细则》的一些条款规定，经县级以上税务局(分局)局长批准，税务机关有权对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人采取保全措施、强制措施，有权查询其存款账户，有权调取其往年账簿进行检查；经该区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。在这些条款中，括号里的“分局”就是指与税务局性质相同的一类税务机关。但在立法技术上，没有必要在《征管法》的第14条把这类税务分局单列出来与税务局并列，可以与上述条款一致，即表述为“各级税务局(分局)”。当然，最理想的是在这类机构设置、对外公告和挂牌时取消税务分局的称谓，直接称为“某某区(县)国家(地方)税务局”，与一级政府对应起来。
《征管法》第14条所称的“税务分局”是否包括县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局，以及这样的分局是否具有独立的执法主体资格，在税务执法实践中争议很大。这一争议包含两个问题：一是《征管法》第14条所称的“税务分局”是否包括县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局；二是这类分局是否具有执法主体资格。
对于第一个问题，我们认为《征管法》第14条所称的税务分局，本不应包括县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局。税务分局这一概念的内涵不应包括两种不同性质的行政组织：一个是具有税务机关性质的税务分局；一个具有派出机构性质的税务分局。否则，概念的外延与内涵之间就存在冲突，作为一个法律概念就很不严密。有学者提出，《征管法》第14条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”这里的“各级”既指“各级税务局”，也指“各级税务分局”。法律上所讲的“各级”应包括乡镇级。所以，各级税务分局应该包括乡镇级的税务分局。(3，我们认为，这里的“各级”只修饰“税务局”，而不修饰“税务分局”。第一，税务分局是一种派出机构，没有各级税务分局的提法，因为不是各级政府都设有税务分局。第二，从乡镇税务分局形成的历史来看，它不是按行政区划设置的，而是按经济区划设置的。在1997年1月23日国务院办公厅批转国家税务总局《深化税收征管改革方案》(11997)1号)的文件中明确规定：“要将按行政区划设置的税务所，原则上逐步改为按经济区划设置税务分局或中心税务所。……在农村应以经济区划设立税务机构(税务分局或税务所)。一个农村分局(或税务所)一般管辖3个以上乡镇。”第三，如果说这里的“各级”可以修饰税务分局的话，那么，还可以说修饰税务所，即“各级税务所”。而税务所只有一种，即指县(市)、自治县、旗税务局的派出机构，不存在各级税务所的提法。所以，“各级税务分局”的提法以及“各级税务分局应该包括乡镇级的税务分局”的论断值得商榷。
对于第二个问题，即县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局是否具有执法主体资格，我们认为这类税务分局从其实质而言应具有执法主体资格。税务分局是税收征管体制改革的产物，作为最基层的税收征收管理机关，其具有的职能与税务所的职能相同，其发挥的作用与税务所的作用无异。其产生的法律依据主要是上述1997年国务院办公厅的文件。在2004年9月3日国家税务总局的《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004)125号)文件中也进一步明确，税务分局为非全职能局，是上级税务机关的派出机构，管辖五个以上乡镇(街道)或大企业所在地可视需要设置税务分局。虽然《征管法》第74条规定：“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。”而没有规定税务分局也有权处二千元以下的罚款。但税务分局和税务所性质和职责完全相同，只是称谓不同，如果没有执法主体资格，在法理上很难解释，也不符合当前税务执法实践的实际情况。因为过去按行政区划设置的税务所在1997年之后，多数都被改为税务分局。当然，《征管法》第14条对这类税务分局的表述不规范，对税务派出机构，该条文只提到税务所，而没有提到此类税务分局。因此，我们认为，也可以在税务所后面加一括号，在括号里加上“分局”二字，表述为“税务所(分局)”。同时，在《征管法》的第74条表述为“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所(分局)决定。”这样，所有税务派出机构在《征管法》中就规定得十分清楚。
三、对税务稽查局的界定
1.税务稽查局是否具有执法主体资格。认为税务稽查局具有执法主体资格，在税务执法实践中并没有多少争议。但在司法实践中却依然对此存在不同的判决结论。①我们认为，税务稽查局具有执法主体资格是没有争议的。是否有执法主体资格，关键看以下两点：第一，是否有独立的职权范围，能把自己与其他行政主体区分开来。这是能成为一个独立行政主体的重要条件之一，也是行政主体设立的一个重要原则。而税务稽查局的独立职权范围在2002年《征管法实施细则》第9条作了明确规定：专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。第二，是否能够以自己的名义对外执法，并能够承担法律责任。在《征管法》第14条中，明确规定省以下税务局的稽查局是税务机关，那么它就有权以自己的名义对外执法。税务稽查局还有一定的独立办案经费，万一需要承担行政赔偿责任，也有经济保障。而且，2001年《征管法》及2002年《征管法实施细则》的修改，其中重要的修改内容之一就是增加了省以下税务局的稽查局的执法主体资格。[4]按照1993年《征管法》的规定，税务行政主体包括各级税务局、税务分局、税务所。修改后的2001年的《征管法》的第14条又增加了“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”在2002年的《征管法实施细则》的第9条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。”所以，省以下税务局的稽查局的执法主体资格应该是没有争议的。否则，2001年的《征管法》所作的这一项修改就没有意义。个别司法判例对稽查局主体资格的否定是值得关注的。
2.县级稽查局是否具有处罚主体资格。在税务执法实践中，有人认为，我国《行政处罚法》第20条作了这样的规定：“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外。”县税务局的稽查局不是县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关，它只是县税务局的派出机构。但我们认为，虽然县税务局的稽查局不是税务机关，但这一条并非只强调只有县级以上地方政府的行政机关才有处罚权，行政处罚权还有例外的情形，即“法律、行政法规另有规定的除外。”而县税务局的稽查局处罚权就属于这种行政处罚权中的例外情形。其处罚主体资格来源于征管法及其实施细则的特别授权，以授权行政主体的身份独立对外执法。
3.县级稽查局的具体处罚权限有多大。在税务执法实践中，县级税务局稽查局的处罚权限有三种情形：一是把它当作一个税务所，仅限于2000元以下的处罚权。二是不受2000元以下的限制。三是有的税务局自己规定一个限度，例如五万元以内的处罚权。超过了，就应移交市级稽查局处理。我们赞同第二种操作模式。第三种操作模式是税务机关内部对县稽查局处罚权的控制，内部限定县稽查局只能查多大的案件，这是税务机关内部对权力的自我约束，并不违背法律的精神。但如果把县稽查局的处罚权限规定为2000元以下，可能是对法条的一种误解。《征管法》第74条把税务所的处罚权限规定在2000元以下，很多人认为，县稽查局与税务所级别一样，它也只能有2000元以下的处罚权。但我们认为，《征管法》第74条只是对税务所处罚权限的限制，但并没有限制县稽查局的处罚权限。行政级别与行政职权是两个不同的概念，二者不能等同和混淆。
4.关于税务稽查局的职权范围。涉及两个问题：一是如何理解《征管法实施细则》第9条第1款的规定，即稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。二是税务稽查局是否具有对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人采取保全措施、强制措施、查询其存款账户、调取其账簿进行检查这四项权力。如何理解稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，我们认为，从法理和法律的要求来说，既然要具有独立的执法主体资格，就应有独立而专有的职权范围。对此，《征管法实施细则》第9条第2款也作了明确规定：国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。也就是说，税务局的职责稽查局无权行使，稽查局的职责税务局不得行使，二者职责不得交叉。否则，稽查局作为税务局的内设机构就没必要具有独立执法主体资格。税务局与稽查局的职责具体划分为：凡是税务违法行为构成了偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，一律移交稽查局处理，由稽查局独立作出决定，税务局不予干涉；凡是税务违法行为没有构成偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，也就是说属于一般税务违法案件的，一律由税务局处理，稽查局不予干涉。[4]但这一规定在当前的税务执法实践中并没有得到较好地执行。稽查局管了偷、逃、骗、抗税之外的事，例如：纳税人的发票违章、未申报纳税、编造虚假计税依据等违法行为。而对偷、逃、骗、抗税的案件，税务局却以自己的名义做出了处罚，这主要是大案、要案，税务局的审理委员会审过之后，以税务局的名义做出处罚。
税务稽查局是否具有税收保全、强制执行、查询存款账户、调取账簿进行检查这四项权力。争议起源是由于在《征管法》第37条、38条、40条、54条、《征管法实施细则》第86条中规定，经县级以上税务局(分局)局长批准，税务机关有权对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人采取保全措施、强制措施，有权查询其存款账户，有权调取其往年账簿进行检查。也就是说，稽查局要行使这四项权力时，稽查局局长无权批准，而必须由税务局局长批准。因此，在税务执法实践中，有的税务机关认为，由于稽查局局长无权批准行使这四项权力而必须由税务局局长批准，因此稽查局也就无权行使这四项权力，而必须以税务局的名义行使。而有的税务机关认为，稽查局在行使这四项权力时，只是在批准程序上需要税务局局长批准，但行使这四项权力的主体依然是稽查局。我们赞同第二种观点。首先，如果稽查局没有这四项权力的话，就根本无法独立行使其职责，也就无法成为一个独立的行政执法主体。在行使这一职责的过程中，经常需要启用上述四项权力，尤其是调账检查权。其次，如果以税务局的名义行使上述四项权力，但最后需要对当事人进行处理、处罚时，却以稽查局的名义，那么在同一案件同一行政程序中，却出现两个行政主体同时处理这一案件，不符合行政程序的一般原理，也与行政处罚法相违背。再次，《征管法》的上述规定，只是当税务机关行使这四项权力时在程序上的特殊规定，从程序上体现税务局局长对税务机关行使这四项权力的一种监督，因为税务机关行使这四项权力时会影响纳税人的权益，必须慎用。而当税务局的直属机构——稽查局在行使这四项权力时，在程序上也必须经税务局局长批准，这只是《征管法》的特殊规定，但行使的主体依然是稽查局。当然，从法理上分析，我们认为对稽查局作这样的规定并不合理。稽查局既然是一个独立的行政主体，其行政首长就应有权决定其管辖的事务。但《征管法》的立法体例却限制了稽查局局长的这些权限。一个独立的行政主体，其局长却没有独立决定权，还要由它上级税务机关的局长批准，行政主体资格无法体现出来，而且这也将带来操作上的困难。稽查局要行使这四项权力，都得由税务局局长签字批准，在实际操作时很难做到。税务局局长对税务机关行使这四项权力进行监督也是流于形式。在实践中还导致了稽查法律文书的混乱。有的稽查局以税务局的名义行使这四项权力；有的稽查局以自己的名义行使，但批准签字的却是税务局局长。
通过上述分析，根据法理和我国税务机构设置的现状，我们认为，今后在修改《征管法》时，对现行《征管法》的第14条中关于税务行政主体的规定，可以表述为“第十四条本法所称税务机关是指各级税务局(分局)。省以下税务局的稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。县级税务局的税务所(分局)在其管辖范围内实施税收征收、管理”。
在第一款中说明了税务机关的范围指各级税务局，还包括一些与税务局性质相同的税务分局。这样的修改，一是区分税务机关与税务机构，把不具有税务机关性质的一些税务机构从第一款中分离出来，明晰税务机关的范围。二是把有争议的“税务分局”不再单列，用括号的方式并列在“各级税务局”的后面。这符合当前税务机关的设置现状。如果今后这类“税务分局”取消了，如直接更名为“某某区(县)国家(地方)税务局”，括号及括号里的分局二字就可以删除。对第二款单列，一是说明了稽查局不是第一款规定的税务机关，明晰了其性质为税务局的直属机构以及作为授权行政主体的执法主体资格。二是说明了稽查局的范围是指省以下税务局的稽查局。三是明确了稽查局的职责，专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。同时合并了《征管法实施细则》第9条的有关内容，今后就可以删除《征管法实施细则》第9条。对第三款单列，一是说明了税务所不是第一款规定的税务机关，明晰了其性质为县级税务局的派出机构。二是明确了税务所的职责，在其管辖范围内实施税收征收、管理。三是根据当前税务派出机构的设置现状，明确与税务所性质相同的税务分局作为授权行政主体的执法主体资格。同时，把《征管法》的第74条修改为：“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所(分局)决定。”这样一来，从法理上和现实而言，有关税务行政主体的立法就比较清晰、明了。
