时间：2023-09-18 17:33:58
施工企业信息管理是指施工企业采用先进的管理概念，运用信息技术，特别是计算机技术、网络技术、通信技术、技术、系统集成技术和信息安全技术等，提高企业的管理、决策和服务水平，以便对外界需求做出迅速反应，从而加强企业的生存、适用能力和核心竞争能力，推动企业的快速发展。
2、施工企业信息管理的内容
2.1建立信息代码系统
用文字来描述信息已不能满足现代化管理的要求，必须赋予信息一组能反映其主要特征的代码，用以表征信息的实体或属性，以便于利用计算机进行管理。
2.2明确施工企业管理中的信息流程
为了保证施工企业管理工作的顺利进行,必须使信息在施工管理的上下级之间、有关单位之间和外部环境之间流动，这称为“信息流”，通常有以下几个方面：
（1）管理系统的纵向信息流。包括由上层下达到基层，或由基层反映到上层的各种信息，既可以是命令、指示、通知等，也可以是报表、原始记录数据、统计资料和情况报告等。
（2）管理系统的横向信息流。包括同一层次、各工作部门之间的信息关系。有了横向信息流，各部门之间就能做到分工协作，共同完成目标。
（3）外部系统的信息流。包括其他有关单位及外部花茎之间的信息关系。
2.3制定施工企业管理中的信息收集制度
包括信息来源、要收集的信息内容、标准、时间要求、传递途径、反馈的范围、责任人员的工作职责、工作程序等有关内容。
2.4施工企业管理中的信息处理
一般包括信息的收集\加工\传输\存储\检索和输出六项内容。
3信息管理在施工企业的具体应用
3.1企业网络信息系统的建立
中国建筑第三工程局目前已建立了比较完善的企业网络信息系统。整个网络体系是一个树形网络体系结构，一共有四级：一级网络为局总部信息网络，称为中心网络；二级网络为公司级网络；三级网络为分公司级网络；四级网络为项目网络。各层次网络在行政上是上下级关系，从网络架构的信息组织上属父子关系，所有共享信息保存在企业信息网的各级服务器中，各单位的服务器上保存有本单位的共享信息。如果父子网络在一个LAN（局域网）内，则直接进行网络连接；如果两者不在一个LAN内，则通过电话拨号网络进行信息互访。在这个信息网络架构中，不存在父子关系的网络之间也可进行授权信息访问。整个信息的交流渠道更加灵活。远程拨号网络通过授权访问的方式，与各级信息网络服务器建立远程连接，进行信息的存取。这种方式简便灵活、管理方便、便于推广。
3.2信息技术的应用
近几年，我国许多建筑施工企业利用信息技术改造传统施工方式及施工技术，提高了施工技术的整体水平。具体表现在：
（1）混凝土搅拌站计算机计量控制技术。建筑施工企业可以利用先进的工业计算机计量控制技术对混凝土搅拌站进行技术改造，实现配料、搅拌及检测等生产过程的自动控制和管理，保证混凝土的质量。
（2）超高层及高耸构筑物施工中的垂直度偏、扭监测。在超高层及高耸构筑物施工中的垂直度偏、扭监测中，可以采用计算机控制的激光定位高新技术，不仅可以把观测结果准确、直观的显示在屏幕上，而且可以实施连续观测的动态管理，以及预测垂直度偏、扭的发展趋势。
（3）大体积混凝土施工计算机自动测温技术。在大体积混凝土工程中应用微机自动测温新技术，利用计算机和传感对混凝土叫到、浇捣和养护过程中的温度及应力变化进行动态跟踪监控，对混凝土不同层面和深度的温度、温差进行分析，通过迅速、快捷、准确的信息反馈，及时指导混凝土施工和采取有效的养护措施。
（4）建筑施工虚拟现实技术。应用尖端的计算机虚拟现实技术可以模拟仿真施工全过程，事先发现和解决施工中可能会出现的各种问题，达到优化施工组织和施工方案的目的。中建三局与华中里工大学合作，在上海正大广场项目进行了建筑施工虚拟的研究，取得了成功。有关专家认为它是中国建筑施工技术发展的里程碑，达到国际先进水平。
（5）结构仿真技术。结构仿真就是在建筑施工，特别是钢结构施工中，应用目前国际上先进的空间分析软件（ANSYS、SAP等），对施工方案每一工况下的结构内力及变形进行模拟验算，达到优化施工方案和确保施工质量与安全的目的。中建三局在广州体育馆大跨度空间桁架组合钢屋盖施工中，应用了此项技术，工程完工后，经过应力、应变及变形测量，各项数据均与结构仿真结果相符。
4施工项目信息管理所体现的效益
施工企业信息管理所体现的效益，很难从公司的总体效益分离出来，它是通过企业竞争力和市场占有率的提高、生产成本的降低以及公司无形资产的升值中加以体现的。也就是说，信息管理的功效要从间接效益、综合效益等方面来考量，如企业员工素质的提高、施工技术的改进、管理的规范、工程质量的提高、工期缩短、成本降低等。
关键词：企业社会责任 环境报告书 环境信息披露
提出问题
下文描述的环境报告书是环境信息公开的一种方式，目前，中国实施有关这样信息公开的许多政策。这些政策与政府主导的CSR（企业社会责任）普及密切相关。中国已成为全球生产工厂密集地区，外国对中国环境友好产品的设计、生产过程环保化和CSR等要求不断加强，中国政府为了保护国内企业、指导企业履行社会责任、强化它们的竞争力，也不断做出努力。
以近几年出台的法律法规为例，2006年修改施行的《公司法》中，追加了有关CSR的条款。作为环境信息公开方面的首次法令，2008年5月施行了《环境信息公开办法（试行）》。后者不但鼓励企业自发公开环境信息，而且对高污染企业或大企业实行强制信息公开。有的部门和地方也独自制定信息公开规定。例如，深圳证券交易所和上海证券交易所的关于CSR的通知与环境信息公开要求，还有国有资产监督管理委员会通知的《关于中央企业CSR履行的指导意见》，这些内容都是为了推进与利益相关者的沟通和合作，增加对企业在社会、环境方面活动的关注，与日本和欧美等国家企业CSR的通常定义基本一样。
在如此法律环境与国家指导政策的情况下，环境报告书自然会受关注。企业环境报告书，是指企业为向公司内外公开本公司的环保方面的信息而定期发行的刊物。它的任务可定义为：说明企业生产等活动的环境负荷及环保工作状况，为利益相关者提供有助于决策的信息，促进企业与利益相关者之间的交流。
现有的环境报告书按照内容重点和编辑目的不同而有不同的名称，例如，把企业的社会责任作为重点的“企业社会责任报告”，由社会、经济、环境的三方面组成的“可持续发展报告书”，主要介绍环境行为的“环境报告书”等。企业自己编制并这样的报告书的优点很多，如通过信息公开能提高品牌的可靠性、知名度，促进与消费者的沟通交流，由于对企业活动的梳理而有利于改善运营，作为本公司职员进行环境教育教材等。
2010年9月2日，中国环保部公布了《企业环境报告书编制导则（征集意见稿）》（以下部分简称为《导则》）。此前在世行和政府的推动下，已有以国有企业和上市公司为主体的企业定期发行环境报告书；此次《导则》的，旨在全国范围推广环境信息公开制度，并加强环境报告书内容规范化的引导。 《导则》内容共有6章25项、共90个指标，指标分为基本指标和选择性指标，企业可根据企业规模选择相应指标，从而拓宽了《导则》的适用范围。在附件说明资料中，《导则》还提供了国内外的环境报告书5个主要项目（物质流量分析、环境投资、环境绩效、环境保护目标、为保障正确性的措施）记载状况的评价标准作为参考。统一的评价标准是明确的定量数据和规范易懂的图表。关于正确性的保障，必要条件是要明确数据收集方式、第三方验证和评论证明。
《导则》如上规范环境报告书的具体内容及评价标准时，标准编制组先后与日本国际协力机构、日本地球环境战略机关等机构多次开展了相关的技术交流，更深入了解并借鉴日本在实施企业环境报告制度方面的主要做法和成功经验，有望提高企业公开信息的规范性和可比性，使报告书更具实用性。
为了《导则》充分地发挥效果及快速普及，本研究在以下部分首先分析中国国内的环境信息公开存在的问题，其次介绍日本的案例，为改善中国环境信息提出建议。
中国环境信息披露中的问题
中国CSR 相关报告的企业数量从2006年的32家剧增到2009年的582家， 2010年继续增加。但是，中国社科院企业社会责任研究中心的《中国企业社会责任研究报告（2010）》显示，中国100强企业之中72.7％停留在评价最低组的“旁观者”的阶段，被认为CSR信息公开不充分，因此，该报告认为中国的社会责任履行水平整体不高。
本研究查阅了针对中国的企业环境报告书（包括CSR报告书等）实施的现有调查和实证研究的结果，具体地整理了目前的企业环境信息公开行为方面的主要问题。
（一）制度效果不足
首先，从作为中国代表企业的中央企业来看，尽管国有资产管理委员会CSR履行的导则，但是截至2009年4月，在全部126家中央企业中CSR报告书或公布可持续发展报告书的企业只有21家，发行率为16.7％。
在2008年5月1日施行《环境信息公开办法（试行）》（以下简称《办法》）到2009年5月1日的1年期间，列入全球500强企业和中国100强企业的18家企业中，旗下的25个工厂的排水中发现了超标的污染物，并被环保部网站公开了相关企业名单。其中包括8家跨国公司的9家工厂。根据《办法》的有关规定，被揭发的工厂必须在环保部公开名单后30日以内公开含有污染物的工厂排水的信息。18家公司旗下25家工厂中，没有一家公司在该办法限定的期间内自发公开污染物有关信息的工厂。相关法律的执法力较低。
（二）定量信息公开不够
中国企业的可持续报告，目前仅处于社会报告书初期阶段的环境安全保障报告。除了部分企业，中国的环境保护活动也只限于节能与CO2减排等主题，而没公开具体的目标设定和其评价。特别是，关于环境投资和效果，美国Roberts环境中心在其报告书《2009 Sustainability Reporting in China's Largest Corporations》中，对2008年的“财富・全球”500公司中的29家中国企业公司（包括香港资本）的环境信息公开状况进行了独立评价。报告显示没有一家企业公布环境绩效评估数据。大部分内容仅限于宣传，例如，企业怎么支持保护环境和绿化等活动信息。这样的信息可读部分很少，没有帮助市民对节约减排的理解，反倒害怕环境信息公开。
（三）自愿性环境信息公开内在的“合理化”问题
企业本来是追求自己经济利益最大化的组织。为此，不存在除了由于法律规定的强制力而自发公开信息的激励，因此增强或者确保竞争优势的目的下有舞弊“包含信息操作和信息隐藏的公开”的可能性。即使自愿公开信息也难以抵御“合理化”行为的发生（公开正面信息但不公开负面信息的行为）。
关于这个问题，Deegan和Gordon（1996）进行了实证研究，通过对澳大利亚企业的1991年度报告书进行调查分析，结论是，环境信息多数是赞美自我的，公开负面信息的公司几乎没有。从此可认为容许这样的“合理化”行为有带来歪曲环境信息的可能性，从而存在伤害信息公开行为本身有用性的风险。
在监查正确性的意义上，有的企业在报告书中记载第三方评论，但是这些第三方应不能评估与那家企业之间有合作关系的机构或个人，以确保公平性。
（四）对话能力的缺乏
由环境信息公开的与利益相关者的对话是报告书的重要作用之一。不过，企业作为发行对象没有关注利益相关者，作为交流工具的功能不足。
企业的利益相关者不仅包括股东，还包括普通投资者、工作人员、消费者、当地居民等多方面，仅就环境问题而言，理论上其利害关系者可涉及到所有人类。然而，目前属于企业的利害关系者的一般公众几乎没有向企业寻求环境信息公开的途径，具体地公开与外部的沟通交流和结果的事例更少。如果只有伴随由企业的“合理化”等自发信息，不应对来自利益相关者的什么意见和要求的话，会进一步恶化环境问题。
日本的事例分析
根据KPMG的调查，日本主要企业大量的环境和CSR报告书，日本100强企业之中88％的企业CSR报告，该比率居世界第一。
报告书内容在日本较早就得以不断充实。在积极采用ISO14001、自主形成环境管理体制的基础上，规范了编制环境报告书的背景。制度支持方面，1997年、2000年、2003年和2007年日本环境省陆续公布了环境报告书编制导则。2000年，出台“环境会计指南”，鼓励把环境会计纳入到环境报告书。2004年实行的规则中就规定要求独立行政法人和国立大学编制并环境报告书，然后制定为一个合并环境管理系统、环境绩效评价及环境报告的导则“EcoAction21”，支持中小企业和地方自治体环境报告。
另外，根据2002年GRI（全球报告倡议组织）提倡的内容，日本企业在自己的报告书中引进了可持续发展的概念，致力提高报告书的内容和质量。日本企业发行的报告书中50.3%参考日本环境省的或GRI的导则编制。然后，不少企业在内部设置CSR部门主管编制CSR报告书的工作。
因为导则从早期就得以推广，日本企业的报告书被认为是比较有序的，例如，内容规范化，主要的指标明确，有丰富的定量分析，导入环境会计进行绩效评价，有可靠的第三方意见和会计审查等。
目前在日本，环境行为先进企业开始的环境报告书的普及稳定以来，新增环境报告书的余地有限。根据日本环境省由问卷调查方式实施的2010年度“环境友好企业行为调查结果”，3028份有效问卷中1091家企业或团体了环境报告书，比前期的1160家有所下降。
还有，日本企业一直面临着如何向读者传递信息问题。企业不断摸索和调整在环境报告书最希望向利益相关者传递的信息是什么，参考环境省的环境报告书编制导则，致力于如何让读者理解不同公司的不同话题。如原来以环境负荷物质的零排放作为话题，而气候变化问题变得严重时，把话题转移到抑制CO2排放。
那么读者反应如何？日本的环境信息平台“环境Goo”每年实施关于环境报告书的问卷调查，在2010年10月份实施的监听者问卷调查得到了46,421个回答样本。报告指出，一般公众看报告书的目的从向环境问题的关心变到想更深入知道企业的特定信息。其他目的中如“为了用于投融资的参考”和“作为购买商品或服务时的参考”的回答也有增加的趋势。这表明越来越多的读者通过阅读环境报告书了解各自特别关心的内容。目前的报告书仍存在的问题包括：内容太难理解（46.6％），不能进行定量数据的比较评价（41.5％），吸引兴趣的办法不足（32.7％）等，比较集中是否易懂的领域。向在民营企业工作的公司职员提问时，对于自己的企业报告书的状况，问及向各利益相关者的信息公开、说明程度时，约7成回答了“不足”，可以说对本公司在环境、CSR方面的信息公开仍感到不足。另外，关于来自各利益相关者的要求程度，企业规模越大来自利益相关者的要求越高，而外资企业工作者比国内资本企业体会到来自利益相关者更强的压力。
因此，虽然报告书的行为在日本已得到普及，但编制者和读者之间的认识仍有差异，应对利益相关者等，还有改善的余地。还有，当扩大国外的事业时，如何收集有关数据并有效管理是关键问题，作为跨国公司还必要调整集团整体的管理体制。
基于问卷调查的比较分析
本研究在识别中日之间的差异点的基础上，对影响在中国的企业环境信息公开行为的因素进行了实证分析。
于2010年11月初到12月末，在中国和日本同时开展了问卷调研工作。针对中国企业，把已报告书而被纳入到“企业社会责任中国网”数据库（省略）的企业作为对象，从此回收了有效问卷80分。这些样本中共有62家大型企业占77.5%（总投资额大于93亿元）、18家中小型企业占22.5%。在企业性质方面，13.8%为国有企业、43.8%为国有控股企业、42.5%为民营和其他经营企业。对于其报告书，页数5页以下占29%、6~10页占40%、11~20页占15%、21~50页占6%、51页以上占10%。在日本，对于具有在华子公司而且向中国中文或英文版报告书的日本跨国企业，通过邮寄、传真及邮件可供选择三种方式开展调查，回收了有效问卷25份。
通过对调研数据的分析，中国企业环境信息公开行为的现况可以概括为如下几个方面。
（一）中国企业的环境信息公开水平分到两层
关于编制依据，中方被调查企业中有79%参考了国内指标，包括“上海证交易所上市公司环境信息披露指引”与“深圳证券交易所上市公司社会责任指引”。可是由于这两指引没规定对于环境信息公开的具体要求，依据它们的报告的78.8%是其页数不高于10页的，内容页不过于表面的描述，相对较弱。关于编制过程中遇到的困难自行五分点的评价，发现了也不严重。相对而言，以部分国有大型企业为主，11%的中国企业追踪GRI指南等全球性指标并了质量相当高的报告书。今后，应抓住《企业环境报告书》公布的机会，那么，目前没遇到困难的大部分中国企业也需创新报告书的体制。
（二）编制目的较偏重社会责任意识和法律遵守方面
针对编制报告书时主要考虑的利益相关者（参见图1），中国企业编制报告书的外部要因之中政府或公关部门是最受到关注（最重视为35%）；日本企业的最大利益相关者是本公司雇员（最重视为40%），把报告书用于当地员工的培训教育的方法比较明显，它承担企业内部教材的角色。反而应用于国内外市场的宣传以及直接获得业绩和经济利益的状况不明显。
关于环境信息公开，企业受到的从各方面的压力程度也是在中日之间有差别（详见表1）。中国企业重视法律遵守的理由是，作为利益相关者，行政部门的影响力较强，企业要应对其压力。反正对国内外市场受到的压力并不大，因为消费者、NGO等其他利益相关者比欧美国家不成熟，由信息公开不足带来的经济风险更少。
（三）必要加强对外
基本上所有调查样本的报告书在网站可下载并阅览，但在报告书中明示联系方式和征求意见等拓宽与读者的频道的事例只占12.5%，还没达到作为企业的主要宣传材料并向社会传递的阶段。然后，约60%的企业认识到专家或第三方机构审评的有效性，但采用审验的报告只有1份，执行情况并不乐观。
关于负面信息公开和征求意见，忧虑公开环境事故、超标以及排放量等负面信息的中国企业超越了60%。要形成社会的理解，引导群众给挑战实施的企业公平性评价的气氛。
（四）有望中日之间的信息采集合作
目前为止，中国企业总体上环境信息公开的经验不够，日本企业也正在探索在中国的环境报告书定位与其活用方式。随着相关信息的需求增加，有望促进中日之间的互相交流。
另外，2010年11月，作为CSR的新标准“ISO26000∶SR”出台了。在环境领域，其重点从企业内部的工作转到供应链的全面工作，标示着从企业的社会责任到社会的可持续性的转换。日本环境省也开始着手环境报告书编制导则的重新评估与改善，日本企业对环境的措施和报告书的内容也相应改变。因此，可以说日本环境报告书的发展状况也面临重大转换。中国也要应对这样国外动向，充实环境报告书。
结论
中国环境信息公开的发展速度很明显。实际上，有的中国龙头企业过跟海外企业的水平一样高的报告书，也热情地进行有关环境信息公开的研究。可是，至今对于环境报告书的定义和利用方式，这些先进企业也还在要摸索的阶段。中国推广的环境报告书的目标读者是广大的普通中国居民，与国外目标读者是企业投资者具有很大差异。为了适应投资者以外，一般消费者、当地居民、媒体、NGO作为读者的要求，报告书记载的内容也不得不变得多样化。环境报告书是什么，目的是什么等问题也需要重新探索。
总体而言，在中国的环境报告书可是刚起步的。虽然国家积极推进环境报告书制度，但是不少企业初步将一边参照该导则一边整理报告书。而且中国企业目前的信息公开实践还没有得以普及，不少报告信息不够完整，没做到规范化，环境达标状况、各种排放量、环境投资等定量信息记述不详，可比性薄弱等许多问题突出。今后还需要在信息公开的质量和总量的两方面进行进一步的改善。
今后，环保部门要攻关提高环境报告书的质量等问题，领导推广报告书工作。应该致力于不仅表面的内容的介绍，而且与加强公司内部的环境管理体制工作等组合起来，形成同时提高企业环境管理能力和其报告书的长效性机制。另外，尽管多少环境报告书普及，如果那个信息的可靠性没有保证的话，恐怕制度整体变为无为的，因此强调可靠性也是必须的。可靠性抵押的主要方法-第三者评论和定量数据公开，也是得到那些本身的信赖才能活用的,可还是作为可靠性抵押有效的方法，需要尽可能早点解决这个问题，致力于普及活动。
参考文献：
1.山东省环保局.山东省企业环境报告书编制指南[S]，2008
2.环保部.企业环境报告书编制导则（征求意见稿）[S]，2010
3.绿色和平.“沉默”的大多数-企业污染物信息公开状况调查[R]，2009
4..Roberts Environmental Center. Sustainability Reporting in China's Largest Corporations[R].2009
5.中国社会科学院企业社会责任研究中心.企业社会责任报告研究[M]，2009
6.Deegan,Gordon. A Study of Environmental Disclosure Practices of Australian Corporations[J]. Accounting and Business Research, 1996.26(3)
7.王军等.中国企业环境报告制度[M].中国环境科学出版社，2008
8.KPMG. International Survey of Environmental Reporting[R].2008
9.GRI. Sustainability Reporting Guideline Version3.0[S]
关键词：可持续发展 环境会计 信息披露 环境政策
20世纪70年代以来，可持续发展观念已经日益深入人心，人类逐渐认识到人与环境和谐相处的重要性。环境会计是推动组织重视环境保护、推行绿色经营、走可持续发展道路的重要手段。自20世纪90年代以来，我国学者对环境会计问题进行了热烈的探讨，取得了许多有益的成果。但是，与国外先进实践相比，仍然有许多不足，尤其是在将研究成果运用于方面，存在着一定的差距。本文拟从我国环境会计信息披露的现状入手，提出符合我国国情的披露体系。
一、我国环境会计信息披露已有研究成果综述
就笔者检索到的来看，我国学者对于环境会计的研究规范性研究多，同时也有少数实证研究成果。主要有王立彦教授对企业的环境意识、环境管理、环境会计等进行了问卷调查（王立彦等，《》，1997；《会计研究》，1998。），耿建新教授通过对30家上市公司1992-1999年的招股说明书的研究了环境信息披露问题（耿建新等，《会计研究》，2002。）， 李建发教授通过发放调查表的形式对企业环境问题的财务、企业环境报告现状与信息需求、企业环境目标等进行了研究（李建发等，《会计研究》，2002。），李永臣教授研究了上市公司招股说明书和年度财务报告中的环境信息问题（李永臣，《企业环境会计研究》，2005。），肖淑芳教授则分别通过对企业发放调查表的方式对企业的环保意识、环境管理的认识、环境收入和支出的确认、环境信息的披露进行了调查研究（肖淑芳等，《绿色》，2004。），和通过对我国沪深两市的1000余家上市公司2002、2003年度会计报告中有关环境信息的统计调查，分析了我国上市公司环境信息披露的现状及存在的问题（肖淑芳等，《会计研究》，2005。）。从他们的研究成果和我国、企业的现状来看，目前，我国企业环境会计信息披露存在着以下问题：
（一）信息披露不全面
这主要体现在两个方面，一是，披露比例偏低。统计显示， 各行业上市公司环境信息披露的比例明显偏低。2002年和2003年，上市公司总体的环境信息披露比例只有34. 39%和36. 99% ， 几个强污染行业的披露比例都仅在50%至80%之间，重污染企业的总体披露比例也仅为55. 75%和61.60%（肖淑芳等，《会计研究》，2005。）。
二是披露不全面。在进行了环境信息披露的企业中， 大部分只是对某些会计科目中存在的环境信息做一简要说明， 而未能在独立的环境项目中对环境信息进行反映；披露的项目也不完整， 只集中在环保投资、排污费、绿化、环境相关认证等内容上。
（二）环境会计信息缺乏可比性
环境信息大多数是以报表附注和董事会报告的方式对外披露， 缺乏固定、规范的形式， 使所披露的信息在行业间缺乏可比性。
（三）环境会计信息需求与供给存在差距
根据调查研究，企业会计人员和管理人员都认为企业应当提供环境会计信息，社会公众对环境信息需求也非常强烈（民生环境指数调查，2005。），但是，从环境会计的供给来看，存在很大的差距。对上市公司的研究表明，在进行了环境信息披露的企业中，大部分没有按照《关于企业环境信息公开的公告》要求披露相关信息。
（四）信息披露受国家法规强制要求多，自愿披露少
研究表明，目前我国企业信息披露主要受国家法规强制，在环境会计处理中，也主要是环保投资、绿化、排污费等，企业自愿披露环境会计信息的几乎没有，这也说明了目前我国企业可持续发展意识和和谐环境意识急需加强。
二、上市公司环境会计信息披露实证研究
在前人的研究基础上，笔者对上市公司2005年年度会计报告进行了研究，并在重污染行业中选取造纸业进行了实证分析。研究内容如下：
（一）披露比例
造纸行业的所有上市公司的环境会计信息披露比例统计结果如表1所示。
表1：造纸业上市公司环境会计信息披露百分比统计
年份 2002（1） 2003（1） 2005 其中：披露环境政策
企业数 22 22 27（2） 27
披露企业数 16 17 21 11（3）
披露百分比（%） 72.17 77.27 77.78 40.74
（说明：（1）2002、2003年数据来自：肖淑芳、胡伟，我国企业环境信息披露体系的建设，会计研究，2005，3：p48；（2）根据上海证券交易所和深圳证券交易所的分类统计，造纸业上市公司共29家，其中吉林纸业已经被苏宁环球改组，退出造纸行业，华光陶瓷主营业务中造纸所占比例较小，未列入统计。（3）披露事项中有环境政策、环境战略的公司，见表2。）
统计数据表明，在造纸这样的重污染行业中，环境信息披露比例仍然不是很高。特别是结合披露质量来看，只有40.74%的企业在环境会计事项外披露了环境政策、环境战略等。
（二）披露内容
2005年年度报告中，造纸业上市公司环境会计信息披露内容如表2所示，各企业披露项目数如表3所示。
表2：2005年造纸业上市公司环境会计信息披露内容统计
披露内容 环保投资 环保拨款、补贴与税收减免 排污费 资源税、资源补偿费等 环境政策及战略 林纸一体化 环保负债 其他
披露企业数 17 7 7 3 11 6 5 4
表3：2005年造纸业上市公司环境会计信息披露项目数统计
项目数 1项 2项 3项 4项 5项 6项 合计
披露企业数 5 5 4 5 0 2 21
由表2、3可以看出，企业环境会计信息披露方面主要存在以下3个问题：（1）披露事项主要是环境会计事项。这些事项由环境法规引起，并且导致会计要素的实际变动，一般可以用货币进行计量，进入了企业的资产负债表、损益表和现金流量表。对于难以计量的环境信息披露很少。（2）披露内容不全面，披露项目较少。由于没有设置专门的环境会计账户和环境报告格式，环境会计事项混合在其他经济事项中一并反映，除非企业在年度报告中予以单独说明，否则，报告使用者将看不到这些信息。例如，排污费可以说是造纸业的所有企业都会缴纳的费用，但是只有7家企业在年度报告中披露了该事项信息。（3）披露方式不统一。有在董事会报告中披露的，有在财务报告附注中披露的；同样在“管理费用”中核算的排污费，有的出现在对管理费用的项目披露中，有的出现在“经营活动支付的其他现金流量”项目披露中。
可喜的是，除了环境会计事项外，还有11家企业在董事会报告中提出了环境政策或与环境保护相关的战略，显示出部分公司管理层对环境保护给予了一定的重视。
（三）环境事项及涉及会计科目
发现，环境会计事项主要有环保投资、排污费、环境补偿费、环保融资、环保补贴等，就笔者所能从年度报告中读出的信息而言，涉及到的会计科目包括：固定资产、在建工程、管理费用、营业外支出、无形资产、其他应付款、长期借款、补贴收入、资本公积、专项应付款、可转换债券等。
由于没有相关会计规范，环境会计事项的核算显得比较混乱。突出表现在同一种事项所用的会计科目不统一，导致会计信息缺乏可比性。例如，造纸业的林纸一体化工程，在年报中就出现在在建工程、固定资产、其他资产、无形资产等不同项目中。
三、我国企业环境会计披露的环境及改善建议
（一）环境
由国家环保总局指导，环境文化促进会组织编制的国内首个环保指数--“中国公众环保指数－民生指数”表明，2005年度中国公众环保指数得分68.05分，特点是公众环保关注很高，参与不强，反思不足，公众环保知行之间存在较大差异。调查显示，公众对环境污染、空气质量指数、垃圾处理等环保负面问题，认知程度较高，关注程度也较高；而对可持续、保护区等正面的环保问题，认知程度和关注程度则较低。公众对环保的认知存在明显偏差，认为环境问题就是环境污染问题。事实上，环境保护是指人类为解决现实的或潜在的环境问题，协调人类与环境的关系，保障社会的持续发展而采取的各种行动的总称。公众信息来源主要依赖报纸和电视，从其他媒介获取的信息较少。
（二）环境
我国已经出台了很多与环境保护、可持续发展相关的法律法规，如《环境保护法》、《清洁生产促进法》、《环境评价法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》等。但是，与发达国家相比，我国目前的环境法规体系还很不完善，我国在有关企业（尤其是上市公司）环境信息披露的法规非常少。目前仅有的一些法律、法规，如《中华人民共和国清洁生产促进法》、《公开发行证券的公司信息披露与格式准则第1号-招股说明书》、《上市公司治理准则》等，主要限于公司首次公开发行股标时环境信息披露的规范，2003年9月起施行的《中华人民共和国环境影响评价法》，在总则中提及应建立必要的环境影响评价信息共享制度。国家环境保护总局下发了“关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的通知”、“关于企业环境信息公开的公告”等文件，对企业环境信息披露的内容、形式等有了较具体的规定。
（三）企业内部环境
企业内部环境意识不够。绩效评价尚未与环境绩效挂钩，企业的经营管理者缺乏主动考虑环境问题的直接动力，往往只是被动地对国家现有的法规进行应付，加上没有统一的标准来规范环境信息问题，造成了环境信息披露现状不令人满意。
以上种种因素决定了在我国目前的状态下，要将环境会计研究的成果更好地到实践中，就必须通过一定的法律法规和制度的要求来保证环境会计的实施环境。
社会环境而言，要加强环境意识，加大宣传力度，形成对环境会计信息的有效需求，促使企业增强自愿披露的动机。
法律环境而言，一方面，要尽快出台与环境保护相关的更多的法律、法规，尤其是与企业密切相关的产品环境标准、工艺环境标准等。另一方面，要尽快出台会计制度规范现在已有的环境会计事项处理及环境会计信息的披露内容、格式等。
企业内部环境而言，要加强环境意识，在企业绩效评价等方面加入环境绩效评价内容，促使企业加强环境成本和环境绩效的管理。
四、环境会计信息披露的现实思考
（一）现实思考的影响因素
一是要立足于我国目前的环境法律法规的现状，会计制度要能够涵盖所有环境法规的要求对企业经济事项的影响，同时要能够体现一定的前瞻性。
二是要立足于我国企业的现状，要充分考虑到环境会计信息的记录、报告和披露的成本，尽可能满足企业的成本效益原则，不能够完全照搬国外的现有成果。
（二）环境会计的核算内容及账户设置
根据肖淑芳等对上市公司环境信息披露的研究（肖淑芳等，《会计研究》，2005），我国上市公司所披露的环境信息中，货币形式占主要部分，主要集中在资源税、资源补偿费、排污费、绿化费、环保投资等内容，而对企业进行调查研究的结果表明，企业涉及到的环境会计事项主要包括：新投资项目的环保设施支出、按现行法规要求的对原有设备增添的环保支出、排污费、专门环保机构的经费、临时性或突发性环保支出、因违反有关环境法规而被罚款、因工作环境而对职工的特别补偿福利费项目、企业利用“三废”生产产品收入、企业利用“三废”生产产品获得的减免税收入、国家对环境保护成绩显著的企业发放的奖金、其他企业赔偿的污染损失、排污许可证交易收入、国家拨给企业的环境治理专项资金、环境治理贷款利率低于正常利率的部分、接受环境保护方面的捐赠收入、由于实行清洁生产减少交纳的排污费、环保技术专利收入等。
环境会计是会计的一个分支，加上目前尚不能地定义环境权益问题，因此，单独设立完全独立于现行财务会计体系的完整的环境会计要素和完整的环境会计报表体系目前而言是不现实的，因此，现实的考虑应当是将环境事项引起的会计要素的变动结果融入现行的会计体系中。可以分为两步走，第一步，首先统一现有的环境会计业务的会计处理方式。不改变现有的总账账户，在一级科目下设置环境会计的二级科目，例如，在固定资产总账账户下设置“环保固定资产”二级账户，在管理费用中设置“排污费”、“专门环保机构经费”等明细项目；第二步，时机成熟后，定义环境资产、负债、收入、费用，设置一级科目核算相关内容，将原来分散在各个资产、负债、收入、费用中的事项提取出来，归入单独设置的环境会计账户中。例如，设置“环保固定资产”、“环保原材料”等一级账户。
（三）环境会计信息披露形式及格式
从形式上来看，我们不能盲目的照搬西方环境会计报告模式，而应当结合我国实际，提出切实可行的报告方式，将研究成果逐步转化为现实。笔者认为，基于我国环境会计信息披露的现实状况，应当将环境会计信息尽可能与现行的会计体系相融合，在现行的财务报告附注中增加单独一项：企业环境会计信息。同时，考虑到环境会计的特殊性，遵循重要性原则，这一项可以以独立形式披露。
从披露格式及内容上看，环境会计信息的披露内容由以下三个层次构成：
一是将融合在现有的资产负债表、利润表、现金流量表中的相关环境会计报表项目单独提取出来，以货币金额表示；
二是不能进入现行财务会计报表体系的重要环境事项，可以用非货币形式的量化指标予以披露。如，废气排放总量和废气中主要污染物排放量、用水重复利用率等。
三是纯粹的环境信息，无量化指标，可以以文字形式表示，包括企业的环境政策、环境保护方针等等。
（四）环境会计信息披露设计
结合我国现有的法律规定，尤其是国家环境保护总局 “关于企业环境信息公开的公告”的要求，设计环境会计信息披露格式及内容如下：
1、企业简介与环境方针
2、财务信息
环境资产、环境负债、环境费用、环境收入、环境活动引起的现金流入、环境活动引起的现金流出
3、非财务数量信息
废弃物、产品包装、产品、污染排放量、再循环使用等信息
4、环境管理信息
环境治理、奖励、环保守法信息等
5、环境资源消耗
能源总消耗量和单位产品能源消耗量，新水取用总量和单位产品新水消耗量，工业用水重复利用率等
：
[1]耿建新 焦若静：《上市公司环境信息披露初探》，《会计研究》2002年第1期。
[2]李建发 肖华：《我国企业环境报告：现状、需求与未来》，《会计研究》2002年第4期。
[3]李永臣：《企业环境会计研究》，中国人民大学出版社2005年版。
[4]王立彦 尹春艳 李维刚：《关于企业家环境观念及环境管理的调查分析》，《经济科学》1997年第4期。
[5]王立彦 尹春艳 李维刚：《我国企业环境会计实务调查分析》，《会计研究》1998年第8期。
[6]肖淑芳 胡伟：《我国企业环境信息披露体系的建设》，《会计研究》2005年第3期。
一、什么是环境报告制度
环境报告又称环境信息披露，分为宏观和微观两个层面。宏观层面的环境报告是指政府环境信息公开，其中包括一般环境信息公开和国民经济统计中对环境情况的报告。一般环境信息公开就是国家依法确保公众对政府掌握的环境规划、环境调查报告、环境影响评价报告等环境资料，特别是关于在其社区内的危险物质和活动的资料的知情权。如欧共体有《关于自由获取环境信息的指令》，美国有《信息自由法》等。我国政府根据《环境法》定期环境公报，37个大城市的环境质量周报、日报，即属于这一类。另一类宏观的环境报告，是把自然生态资源和环境因素纳入国民经济核算体系，由政府向社会公布有关环境指标数据。我国政府目前还没有实行此种统计核算体系。
微观层面的环境报告是指企业环境报告，即把企业各种活动对环境产生影响的信息向外部社会披露。
20世纪80年代中期，国外企业环境报告开始出现，主要体现在跨国公司年度报告中的“管理分析与问题讨论”部分，没有单独列出专项报告。90年代以后，随着“绿色意识”的日益强化，也对企业信息披露产生了更大的压力，于是各大公司纷纷在年度报告中增加环境信息部分，有的还单独编制年度环境报告。据有关国际会计专业服务机构的一项调查，披露环境信息的跨国性大公司，1994年为65%，1995年增长为77％，2002年已经达到85%。这在一定程度上表明，企业竞争的多方位化和加剧，使得包括企业社会效益、公共责任感和自我约束能力等在内的非经济因素已日益成为企业竞争的重要内容。
年来国外企业环境报告方式一般分三类：环境价值信息报告、环境实物信息报告和环境等级信息报告。环境价值信息报告是建立在环境会计的基础上，依据企业对资源环境的影响的货币因素来度量。企业环境实物信息报告是对重点污染行业，如电力企业，依据其实物污染情况做出报告。环境行为等级信息报告是将企业按照一定标准区分的等级情况向公众环境报告的模式，指标的级别分别用5种颜色表示，有绿色、蓝色、黄色、红色和黑色，绿色代表符合可持续发展的要求，而黑色代表环境不达标，其余颜色为过渡等级。
我国企业建立环境报告制度的工作处于起步阶段。有的企业有了环境报告的萌芽，如排污申报登记，通过新闻媒体传递获得ISO14001环境管理体系认证的信息，在产品包装上标出绿色产品标志或对环境负责的态度等。少数上市公司在披露信息时涉及到环境情况，但并无统一规定，也无具体标准。个别在我国境内设立的外资企业或中外合资企业已经建立了较正规的环境报告制度。
二、企业环境管理和报告的国际标准
要进行企业环境报告，首先必须要有环境管理标准和报告标准这些规范体系。一般认为，世界上第一部正式颁布实施的企业环境管理和报告方面的规定，是英国的“环境管理制度（BS7750）”。它是英国标准协会（BSI）制订，于1992年正式颁布执行的一项标准。BS7750对企业环境管理系统的开发、实施及维护都提出了明确要求。但该标准未包括企业编制和披露环境信息方面的专业标准。英国政府环境部在1997年2月颁布了“环境报告与财务部门：走向良好实务”的文件，对企业的环境报告标准作出了指导性的规范。
有关环境管理体系的第一份国际性标准是由欧共体制订的。1993年3月，欧共体国家环境部长会议达成共识，通过并了“环境管理与审计计划（EMAS）”，于当年7月生效，该计划鼓励成员国企业设立环境目标和政策，并确定由外部独立审计师机构验证其执行结果，为合格的企业颁发“绿色证书”。
现在公认的环境管理国际标准是ISO14000系列。这是由国际标准组织（ISO）于1993年5月成立的环境管理技术委员会启动，逐步建立起来的若干重要标准，作为指导性原则。ISO14000系列包含六方面内容：（1）环境管理制度；（2）环境审计；（3）环境标志；（4）环境业绩评价；（5）生命周期分析；（6）环境方面的产品标准。
联合国有关组织对环境报告标准的制订作出了不懈的努力。联合国专门成立了国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）。该工作组经过对跨国公司环境报告的深入考察和研究，从1990年起，将环境会计问题列为每届会议的主要议题之一。1992年，该工作组出版了《环境会计：当前的问题》一书，书中提出了环境审计、可持续发展会计、环境对国民经济核算的影响等方面的意见。1992年，联合国经济社会发展部下属的“跨国公司和管理”分部，对环境审计进行过调查，并开始了适用于公司的“可持续发展会计”的研究。
1993年，联合国印发了《跨国公司的环境管理》的研究报告，介绍了部分跨国公司在其年度报告中公布环境资料情况的调查。
虽然环境管理已经有了较规范的国际标准，但环境报告尚无统一的国际专业标准。
三、企业环境报告制度在实践中的特点
企业环境报告制度作为企业管理和经营的一项创新，从个别企业的试行发展到成为多数国际化企业的潮流，仅几年的时间，很多理论和实践方面的问题还有待研究。比如企业环境报告与企业形象的关系如何？与企业经营整体战略的关系如何？与企业经济效益的关系如何？目前研究还比较少。综观近几年来发达国家实行企业环境报告制度的实践，有以下几个特点值得我们重视：
一是各国政府关注企业环境报告制度，并在建立企业环境报告制度方面发挥指导作用。市场经济国家的政府不干预企业的日常经营活动，但是对企业发展中关系国民经济全局性问题、关系国家竞争力问题、关系公民人权包括健康权方面的问题，政府就会行使宏观调控权。如美国国家环境保护局组织力量编写了《环境会计导论：作为一种企业管理工具》一书，对环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等为企业管理实务提供了技术指南。英国政府指导和督促英国标准协会颁布了“环境管理制度”，政府环境部还颁布了“环境报告与财务部门：走向良好实务”的文件，推动企业环境报告制度的执行。
二是社会各方面重视对企业环境报告工作进行研究和监督。从联合国等国际组织到各国民间组织，都建立有专门的机构，研究企业环境报告制度。如美国注册会计师协会（AICPA），1995年6月颁布了其环境会计工作组提出专门文件，对环境报告中的会计和审计问题提出明确要求，并制订一系列具有可操作性的规定。国际会计师联合会（IFAC），1997年6月颁布了一份关于“财务报表审计中的环境事项之考虑”的文件，针对环境法规，企业的环境风险评估和相关的内部控制，提出了相应的意见。英国特许注册会计师协会（ACCA）1997年“环境报告和能源报告编制指南”。加拿大管理会计师公会1998年“理解和实施国际标准ISO14000”文件。
三是跨国企业积极实施环境报告制度，通过环境报告工作提高企业素质。如国际著名企业ABB公司，早在1992年就建立了各项环境保护措施的实施以及环境报告的制度。1993年，该公司把38个国家的子公司纳入环境评估，并在制造地点进行有关的环境问题评价。1994年该公司第一本环境报告出版。1995年，该公司出版了第一套环境保护目标体系，并建立了国际环境问题交流平台。1996年环境质量标准体系ISO14001公布后，ABB的50余个子公司通过了此标准体系的认证，公司全面推行环境报告制度。目前已有96％，即519个ABB的分支机构通过了ISO14001认证。1997年该公司第二套环境保护目标颁布。1999年，该公司在23个业务区域中完成了核心产品全部有关环境的要素的报告。总公司每年度的环境保护报告被翻译成22种语言在集团内广为传阅，并在互联网上披露。ABB注重从组织上保障环境报告制度的执行，在每个业务区域专设了环境保护控制经理。定期举办环境问题研讨会和有关培训。2000年ABB还投资帮助国际能源组织实施减少二氧化碳排放的计划。跨国公司通过强化环境报告工作，大大提高了企业整体经营水平。
四是企业环境报告的做法正在向公共组织辐射，并且形成相互促进的新格局。作为社区的组成部分，公共组织也与环境发生着密切的联系。国外很多公共组织如学校、医院等也建立了自己的环境报告制度。这样做既强化了员工的环境意识，又向社会宣传了这些公共组织发展环境保护事业的进展，有的大学还通过环境报告宣传在这一领域里学术研究和教育成果，有的医院通过公布环境情况解除了患者的不必要担忧。公共组织的环境报告使许多企业得到启发和借鉴。
四、几点建议
（1）通过宏观调控，指导企业建立环境报告制度。在社会主义市场经济条件下，我国政府的管理职能主要是经济调节，规范市场，社会管理，公共服务。提供好的生态环境是重要的公共服务之一。政府一方面要通过直接投入，致力于生态建设，另一方面要通过调控企业行为，使之有利于环境优化。政府指导企业建立环境报告，可先从特大生产型企业和上市公司入手，取得经验后再逐步向面上推广。政府要从四个方面做出努力，一是为企业环境报告划定边界，明确什么性质的问题应该作企业环境管理问题，并随着时代的发展不断改变这些指标。二是对企业环境披露的真实性、详细程度和披露方式进行监督。三是对开展环境报告活动的企业要制定扶持和奖励政策，对不实行环境报告制度或环境管理不力的企业，逐步实行惩戒制度。四是改革传统的国民经济统计指标（GNP），试行把生态资源和环境因素纳入国民经济核算体系。
（2）发挥中介组织作用，推广ISO14000系列环境管理国际标准体系。要站在高起点上开展中国特色的企业环境报告工作，首先就要立足于全方位创新企业环境管理和环境报告制度，其中的关键就是引进环境管理国际标准和我国的国情结合起来，建立中国企业的环境报告制度。我国政府在2003年1月颁布的《中国21世纪初可持续发展行动纲要》中已经把“实施ISO14000环境管理体系、环境标志产品认证制度”列为加强环境保护的重要措施之一。ISO14000系列环境国际标准为企业环境管理明确了具体指标。我国的环境管理体系认证工作起步于1996年，中国环境管理体系认证机构认可委员会（CACEB）经国务院办公厅批准成立于1997年7月，目前有15家认证机构得到了“环认委”的认可，共认证企业263家，其中电子及通讯设备制造业的企业认证数量占认证总数的71%，机械行业的企业占7%，其它行业如化学原料及化学品、非金属制品、煤炭、社会福利等行业所占比例均在5%以下。可见，我国企业尚未普遍实行这一标准管理。应该在企业大力推广这一标准管理。我国相关中介组织，要积极致力于推广这一标准，并协助政府部门界定企业环境管理和环境责任问题，同时与其它国家的相关组织加强沟通和相互学习，聘请环境专家和技术专家，设计有关模型及配套软件程序，开展企业环境自我评估规划和市场调研，经过民主协商和法定程序，制定出一套在我国行之有效的企业环境管理和报告工作程序和体系。
（3）建立中国的企业环境会计和审计制度。实施企业环境报告工作涉及会计技术处理问题，需要有会计和审计的配合。环境会计是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，建立经济发展与环境资源之间的联系，确认、计量、记录环境资产与负债，以及环境污染、防治、开发和利用的成本与费用，分析环境绩效与环境活动对企业财务成果影响的一个新兴会计专业分支。它以自然资源耗费应如何补偿为中心，将会计学与环境经济学相结合，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和保护环境的目的。我国现行会计制度中，还未建立与环保费用配套的会计核算体系，仅在企业“管理费用”科目中设置了“排污费”和“绿化费”项目予以披露，前者指企业按规定缴纳的排污费用，后者指企业对厂区进行绿化发生的费用。这些环境信息的披露远不能满足所有利害关系者的要求。如何全面准确地向公众报告企业环境信息，是环境会计工作必须解决的一个问题。同时，要加强企业环境审计工作，我国的会计师事务所要在审核企业环境信息披露方面发挥监督作用。wWw.gWyoO
【关键词】 房地产； 挤出效应； 实证会计； 收益报告
一、引言
中国自1998年实施住宅分配货币化改革以来，已经走过13年。在此过程中，随着大量投资向房地产领域集中，房地产行业已经成为国内支柱性产业，但是目前房地产行业非理性繁荣对经济发展造成负面冲击。房产行业通过抵押等方式反复从银行体系中吸收大部分资金，同时通过高房价从消费者手中吸收大量资金，从而利用所持有的资金进一步推动房地产行业对国民资金敛收力度，这种发展模式不仅导致资源的错配，引起银行存贷风险敞口扩大，更是引发社会对房产投机性的需求。王小广通过对国家统计局有关数据的分析发现：我国住房市场的投资或投机需求占比超过50%，房子不是用来住的，而是用来投机炒作的，这是我国住房市场面临的最大问题（王小广，2012）。这种发展方式加大了社会经济发展的不均衡程度。基于房地产行业发展现状，政府自2002年开始对房地产行业进行调控。但是2002—2009年中国楼市出现了“屡调屡涨”的反常现象，这种现象在2011年得到抑制。随着宏观调控连续出台限购令、信贷紧缩、利率上调、房产税等房价调控政策，房产行业抑制了投资、投机和高端需求，也影响了刚性需求。在2012年年底的中央经济工作会议强调“坚持房地产调控政策不动摇”，进一步打消了市场上房地产调控将放松的预期。中国房地产市场正式进入去杠杆化的过程，即过度投资之后的去泡沫阶段。由此来看房价下跌趋势形成，必然会加剧房产开发商资金紧张的局面，在此种情况下，从描述和分析房地产发展、盈利及资金运转的会计和财务角度关注房地产行业发展状况，由财务会计的角度分析房地产发展趋势对防范由新一轮宏观调控所带来的风险具有很强的实证意义。
本文以实证会计研究范式为框架，分析房地产企业层面财务变量在控制政府相关政策的条件下所反映的企业年度收益报告中的信息含量，即分析政策因素是否对其他企业财务变量所蕴含的会计财务信息具有“挤出效应”。在控制的政策因素及企业层面财务变量条件下，对我国房地产企业所提供的年度会计信息含量及其信息质量进行量化分析，最终对房产行业的外部投资者、利益相关者及该行业会计信息使用者在使用房地产业所提供的会计信息时应该注意的问题提出针对性建议。
二、研究思想设计
本文是以实证会计研究为分析范式，首先对实证会计研究及本文研究思想作出说明。20世纪80年代，瓦兹和齐默尔曼的合著《实证会计理论》一书的出版标志着实证会计理论作为一个学术流派出现。实证会计理论在有效市场假说和资本资产计价模型基础上建立会计收益与股票价格二者之间的关系，其重要假定为：基于有效市场假说的可描述性及实证研究结果的可解释性，可以得出年度和季度收益能够向股票市场传输新信息；而由会计或财务所传递的信息可以反映到企业股票价格波动上；同时存在其他信息来源使得市场可以预见到会计收益，从而以实证会计为基础的会计收益能更好地预测未来现金流量。传统的实证会计研究基于有效市场假说进行分析，而结合我国市场经济及资本市场运行状况，有效市场假说并不成立，由此笔者放松有效市场假说，假定市场为半强式有效，即当前的房地产股票市场价格完全反映了现实所有已公开的有用信息。这些公开信息主要是企业层面的财务因素，包括：财务报告、公告、股利分配方案、盈利预测及证券分析报告等信息，而这些财务信息可以以较低成本获得，一旦信息公开，股票价格将会根据新信息迅速作出调整。
因此本文实证会计研究主要命题是：在半强式有效市场假定下，政府政策因素对房地产企业层面财务变量所反映的年度收益会计报告中的会计信息含量是否具有显著的挤出效应。若存在显著的信息“挤出效应”，那么本文分析的设想依据是在我国严厉的楼市调控政策下，会计信息的使用者若完全依据企业层面收益的计量会造成很大偏差，而使用政策二元变量估计房地产企业股票价值波动比仅仅使用收益作为参考变量进行分析更具可信性。同时尽管房产企业年度收益报告传递了相关会计信息，但是外部投资者或利益相关者在很大程度上可以通过政府调控的方向和力度上获得相同的财务信息，而且这些源于政府调控渠道的信息更具实效性。因此当房产企业一旦公布年度收益信息，任何潜在信息已经被投资者理解分析并反映到企业股票市场价格波动中，若是出现这种情况，则表明传统的会计财务报表分析范式由于忽略外生政府政策对收益标量会计信息含量的挤出效应，从而具有一定的分析偏差并最终引致企业年度收益报告信息解读偏误。
三、实证分析
（一）变量、模型设定及数据选择
首先就有关楼市宏观调控政策二元变量的选择进行分析。由于新一轮严格的楼市调控始于2008年，因此笔者对自2008年开始的重大楼市调控政策进行整理，结果如表1。
从调控时间及力度上看，笔者依照调控力度将国家对房地产调控时间段分为3段：2008.01—2009.12；2009.12—2010.03；2010.03—2011.01。因此对应的政策二元变量笔者选取为：d1=0，2009.12前1，2011.01后；d2=0，2010.03前1，2010.03后；d3=0，2011.01前1，2011.01后
由政策二元变量可以看出：所选择的二元变量具有政策叠加作用，以此可以更好地权衡调控政策对我国房地产上市公司股票价格的累加效应。由于本文的研究目的是在宏观调控下政策因素对企业层面收益标量的年度收益报告的信息含量是否具有“挤出效应”，因此笔者选取了衡量样本上市公司层面的收益相关指标：营业利润率（OR）；资产报酬率（RA）；净资产收益率（ROE）；长期资本收益率（LCR）；财务费用率（FFR）；可持续增长率（SGR）；利润总额增长率（TGR）；同时依据实证会计理论选取样本上市公司股票季度平均价格波动率（PR）用以衡量上市公司股票价格波动。同时为了使得样本公司具有代表性，本文选取了按照总资产规模排名前60位的国内房地产上市公司，并选取了相关变量2008—2011年度的季度数据组成面板数据进行分析。数据均来源于CSMAR研究数据库中对应年度和公司的季报、年报。结合研究思想及变量设定及数据选择分析，本文实证模型设定为：四、结语
本文在放松有效市场假定的实证会计研究框架基础上，同时结合我国市场特征的半强式有效市场假定及2008年后楼市严格调控而可能引发房地产行业年度会计收益报告信息使用偏误的背景下，对我国宏观政策因素及企业层面财务指标所反映的房地产上市公司会计年度收益报告的信息含量进行经验分析。分析结果表明：在严厉楼市调控政策实施下，在引入政策变量条件下，我国房地产上市公司财务指标所蕴含的由其股票价格波动衡量的会计收益报告的信息影响削弱并且不具显著性，与此对应的则是政策变量对由股票价格波动衡量的会计收益报告的信息显著影响。经验分析表明：样本期内政策因素对企业财务指标所蕴含的会计收益信息具有实际意义上的挤出效应。因此在实际利用房地产会计收益报告信息过程中，尽管上市房产企业年度收益报告传递了相关财务信息，但当房地产企业公布年度收益信息，任何潜在信息已经被投资者通过对政府调控政策的理解分析并反映到企业股票市场价格波动中，即是外部投资者或利益相关者在很大程度上已经通过政府调控的方向和力度上获得更具实效的信息。因此对于财务会计信息利用者、投资者及利益相关者而言，在使用房地产公司财务会计报告信息时结合政府宏观调控政策进行分析可以获取更为准确的信息。
【参考文献】
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[4] Auguste，Comte.Lecture in Positive Philosophy[M].1842.
随着环境问题的日益突出，对企业的财务影响也越来越大。与此相适应，许多国家的会计理论界积极投身于环保运动，不断将环境问题纳入会计研究的范畴，深入探讨会计应如何参与环境保护，促进环境与经济之间的深层融合与协调发展已成为大势所趋，这直接导致了环境会计这一现代会计新型分支的创立与发展。而在环境会计相关问题的研究中，首先走向实务的是环境会计信息披露问题。
一、中目环境会计信息披露现状比较
(一)环境会计信息披露的企业数日本环境省于2008年7月对东京、大阪、名古屋的6484家企业(其中上市公司2516家、职员人数在500人以上的非上市公司3968家)，就2007年各企业的环境行为进行了一项较为全面深入的调查，并于2008年12月公布了该项调查的结果。此次调查共收回有效调查问卷2819家(回收率43.5％)。调查结果显示，在被调查的企业中，上市公司中有37.2％已引入环境会计，非上市公司中20％引入了环境会计，与2001年的23.1％和12％相比有了较大的增加。而公开环境报告书(含环境会计信息)的企业已从1997年的169家增加到了2007年的101l家，其中上市公司有562家，占上市公司的48.9％，非上市公司449家，占非上市公司的26.9％。目前我国企业一般只是以招股说明书，排污申报登记，新闻媒体等不同方式对环境支出、IS014001环境管理体系认证的获得情况、有无绿色产品标志、对环境负责的态度等有关环境信息进行披露，而提供单独环境报告书的企业与日本相比还微乎其微，甚至找不到相关的统计数据。
(二)环境会计信息披露的动因日本政府在20世纪末提出走向“循环型经济社会”的口号，即从“大量生产、大量消费和大量废弃”为基本特征的现代经济社会，向以“最优生产、最优消费和最少废弃”为特征的可持续发展的“循环型经济社会”转变，并把1999年定名为“环境会计元年”。日本环境省在网站上提供了“环境会计帮助系统”软件，以供各企业进行下载利用，同时制定了一系列的环境会计信息披露方面的指导性文件。在政府的一系列指导性措施的引导下，很多企业积极主动地对外披露环境会计信息，以树立企业的良好形象。在我国，因为我国政府的有关法规规定，企业应定期向地方各级环保部门提供“三废”排放及处理利用情况、污染物监测与治理等方面的环境统计报告。据调查显示，我国企业进行环境信息的披露的首要原因是基于政府管理机构的强制要求，其次是为了树立良好的环保公众形象，再次是迫于市场的压力或是公众以及环境保护组织的压力，还有少部分是追于投资者的压力。由此可见，日本环境会计信息披露的企业呈现出快速增长的趋势，普及速度迅猛，并且大都是自愿性而非强制性。这也归功于日本环境省和有关部门对环境会计的研究和实施在宣传、调查、组织会议、制定制度、提供软件等方面做出的重要贡献。而我国进行环境会计信息披露的企业不仅数量甚微，且主要是迫于政府的压力。
(三)环境会计信息披露的指导性文件日本环境省一直将在各企业确立、普及环境会计体系作为一项环境政策积极进行推广，并出台了一系列指导性文件，使环境会计信息披露日趋规范。1999年3月，颁布《环境成本及报告指南》，该指南的出台表明在日本已初步确立了环境会计系统框架。2000ff3月，颁布《引进环境会计体系指南》。对环境成本的分类、计量方法作了进一步的补充、说明，并对如何以货币和实物等单位来反映环境绩效提出了指导性意见，使环境会计开始得到快速普及。2001年2YJ，颁布《环境报告书指南(2000年版)》，对环境报告书的制作目的和方法、报告内容和对象，对环境会计信息披露的时间、对象、内容等进行了较为详细的规定，尤其还提供了环境业绩评价指标体系，以此作为计算环境成本、评价企业经济活动的基本依据，从而提供了非常实用的参照标准，使格式渐趋规范化、统一化，具有很强的实践操作指导性。2002年3月，颁布《环境会计指南》，对《引进环境会计体系指南》进行了修改。2004年3月，颁布了《环境报告书指南(2003年版)》，进一步明确了环境报告书的定义和基本机能。同时还颁布了《环境成本分类细则(2003年版)》，对环境成本的分类作了更为详尽的列示。2005年2月，颁布了《环境会计指南(2005年版)》，对环境成本按成本特性进行了再分类，对环境绩效重新进行了整理。2007年6月，颁布了《环境报告指南(2007年版)》，不仅为原先的上市公司和大型企业提供了更为详尽的参考标准，还把参考对象扩大到了中小企业。我国现行用于指导企业会计及其报告的法规制度，对于环境会计问题基本上没有作出具体的要求和规定。我国政府和有关部门对环境会计的研究和实施给予支持、帮助的力度尚且不够，目前尚未制定出和环境会计相关的指导性文件，所以对环境会计信息披露缺乏可操作性，企业往往各行其事，披露的信息量也不够充分、不全面，且规范性不够，相互之间缺乏可比性，远远不能满足信息使用者的需求。
(四)环境会计信息披露的内容与形式环境会计信息就其披露的内容不同的国家各有侧重。日本主要着眼于环境成本和环境绩效两方面的披露，且日本环境省还专门设计有环境成本和环境收益报表以供企业参考使用。从披露的形式上看，据日本1999年的调查资料显示，上市公司的半数以上是在自己公司的网站上专辟一栏――环境专栏，通过国际互联网向全世界公布本企业的载有环境会计信息的独立环境报告书；其次，有的企业则将环境会计信息通过公司环境手册、公司介绍手册、营业报告书等形式来进行反映。在我国，环境会计信息披露的内容主要仅就排污费、环保设备支出、按现行法规要求的环境治理费用支出总额情况等少数与环境成本有关的项目进行披露，信息量较少，内容尚不充分。从披露的形式来看，由于环境会计的实践尚处于起步阶段，各个企业对于环境会计信息的披露都还只是一种尝试，形式各不相同，目前没有一种占绝对优势的披露形式。主要有以下几种：包含在年度报告中；包含在内部工作会议记录中；包含在会计报表附注中；包含在董事长的报告中；上市公司还可以招股说明书的形式予以披露。由此可见，日本企业大部分是以独立的环境报告书的形式对外公开，环境报告书中，单独立项的环境会计信息是其重要组成部分，这样更能集中、直观地反映环境会计信息。此外，日本企业大都通过互联网、或是公司宣传册等方式对外披露，因此公开范围相当广泛。而我国企业对环境会计信息一般都没有单独立项，通常是在发生明确的财务影响时，作为常规的财务会计问题来进行处理。目前尚无反映单独立项的环境会计信息的环境报告书，难以全面、直观地了解和评价企业的环境状况。同时，通过互联网对外披露环境会计信息的企业更是微乎其微，因此公开程度不够，一般社会公众只有当发生了环境污染等严重后果以后，才可能通过新闻媒体了解有关信息。
二、我国环境会计信息披露对日本的借鉴
(一)加强环境会计理论与方法的研究我国政府、企业和会计理论界对于环境会计及其信息披露问题没有给予足够的重视，缺乏系统的研究尤其是真正具有可操作性的研究。环境会计的理论和方法体系不够完善，缺乏科学的定量分析方法以及切实可行的指标衡量体系，使得需要用货币计量和披露的环境会计信息缺乏可操作性。由于环境会计方法体系的多元化，核算对象的复杂化，尤其是在计量环节上尚未突破，使得当前环境会计缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是环境会计实务没有相应的理论指导，环境会计信息披露实务出现盲点。对此，我国会计理论界应对环境会计这门新兴学科进行深入地探讨与研究，逐步构建科学、合理的环境会计信息系统，并积极借鉴国外已有研究成果，加强环境会计上的国际交流与国际合作。同时结合我国实际情况，力求解决如计量、成本确认等基本理论和方法问题，使难以计量的环境会计信息得以量化和指标化，促使环境会计信息披露的理论研究与实务能紧密结合，做到理论与实务同步，边研究边实践，两者相互促进，以加快环境会计信息披露实践的步伐。
(二)制定环境会计准则与环境会计信息披露制度由于我国目前尚未制定环境会计准则和环境会计制度，因此缺乏环境会计行为的规范和标准，使得会计人员无从下手，环境会计核算与信息披露的可操作性差。即使有的企业披露了部分内容，也是零散的、不系统的，没有相关标准去衡量其信息质量，缺乏可靠性，不能取信于社会公众。因此，国家立法机关和政府职能部门应通过制定相关的法律、法规与制度，使企业将追求经济效益与社会要求的可持续发展之间的矛盾统一起来。应制定健全的环境会计准则和制度以及更为具体和具有可操作性的实施细则，使环境会计有法可依，使环境会计信息披露有统一的标准，便于会计人员掌握并实施。
(三)逐步向编制独立的环境会计报告书过渡鉴于我国目前社会公众的整体环境意识还比较薄弱，并且对独立的环境会计报告书尚未制定出统一的规范和标准，实施和操作起来有一定难度，因此可以采取逐步过渡的办法。将其披露的内容在保留原有信息量的情况下，逐步增加更多的与环境有关的各项信息，以及企业的环境方针、环境业绩评价与指标、环境审计报告等方面的内容；就其披露形式而言，在环境会计实施初期，以及环境问题并不突出的行业，可以暂时利用现有的会计报告予以披露，在现有的会计核算中增加与环境信息有关的会计科目，如在资产负债表中资产类增设“环境资产”项目、负债类增设“环境负债”项目，利润表中增设“环境收入”、“环境费用”等项目，在现金流量表中增设“环境活动引起的现金流人和流出”项目等；随着环境会计理论研究与实践的发展、成熟，先以上市公司以及一些环境问题突出的行业为主体，逐步向所有企业推广实行编制独立、通用的环境会计报告书。
说起调研的重要性，中国的企业家没有人否认其重要性。因为你总能听到企业家这样的抱怨，“现在的市场变化真是快啊！消费者真是越来越难琢磨”。但是具体到对调研的重视程度，情况可能就不那么乐观了。“投入这么多人力、物力搞调研值的吗？有用吗？”成了企业家的经常挂在嘴边上的话。为何反差这么大？是企业家叶公好龙，言行不一吗？情况不是这样的。根据本人同企业家的沟通，往往调研的结果不能让企业家满意，“这个结论我就知道了，这些报告对我没有多大启发意义。”长此以往，让企业家丧失了对调研的兴趣，从而觉得花钱做调研不值的。这样看来，提高调研的质量，让调研的结果真正对企业的经营活动具有指导意义，才是解决企业家对调研信任危机的关键所在。就如何提高调研的质量，我想根据自己的经验，谈谈个人的想法，供大家参考、指正。
一、调研目标要明确。这看起来是再简单不过的调研原则了，但是做到却最难。原因何在？因为真正把目标明确，把目标细化不是件容易的事情。况且人都有贪多的本性，总想一次性了解所有的问题，当然也就贪多嚼不烂。更何况很多企业家并没有把调研当作一种日常工作，以一种平和的心态来对待它。而是把调研当作一种突击工作，当作一个本年度“大事”来运作。这种急功近利的心理造成了调研失去了本来的纯真，调研的内容也就越来越多，执行起来也就难度越来越大，最后的结果也就可想而知。因此要想提高调研的质量，调研的目标一定要明确，要纯粹。
二、调研工具要方便使用。“工欲善其事，必先利其器。”这句话对调研也非常适用。调研有很多不可控的因素，什么样的人都能碰到，什么样的事情都可能碰到。每个人都有防备别人的心理，尤其是对陌生人的访问。无论是调研问卷，还是访谈大纲，都仅仅是调研的工具和手段，目的都是为了尽可能地从被调研者那里获取有价值的信息。但是，从别人那里获取点有价值的信息并不是那么一件简单的事情，既需要真诚的态度，拉近与被调研者的关系，让别人接受你。还需要在调研工具的设计上有更细致的考虑，不能让被调研者产生被别人探究个人隐私的心理，从而导致调研信息的失真。比如在调研问卷问题的设置上，就不能问一些太敏感、太直接的问题，如：问“您的具体收入是多少？”而是给被调研者一个选择的收入区间。这种看似不精确的问题设计，却能保证信息的准确，因为被调研者是在没有戒备心的情况下的做答。再比如，有些调研者用录音笔做访谈，就会给被调研者很大的心理压力，他们就很难放心的说出自己对问题的看法。因此，调研工具的方便使用对于提高调研质量很重要，调研工具的设计要既能方便调研者收集信息，更重要的是要让被调研者放心的提供信息。
三、调研人员的素质。调研人员的素质是保证调研质量的关键，毕竟事在人为。调研是一项专业性很强的工作，需要具有一定的专业知识。因此，在调研启动前，一定要对调研人员进行专业知识的培训，如：明确调研目标，掌握各种访谈技巧，熟练使用各种信息收集工具，调研中突发问题的处理方法等。调研负责人的选择很重要，他应该具有深厚的调研知识，同时具有很强的组织能力和质量控制能力，领导团队完成调研任务。另外，调研团队成员的确定也是个大问题，国内很多企业，在进行调研的时候，往往喜欢组建跨部门调研小组，让各部门的人都参与进来。这样做的目的，一是为了让调研工作获得各个部门的支持；二是为了让大家都能接触一下市场，多了解些对本部门有用的信息。这样做的出发点是好的，但是弊病很大，因为各部门由于利益的冲突导致了调研信息的失真。结果往往是对自己部门有利的信息就大肆渲染，对自己部门没利的信息就避重就轻。这是一个应该引起企业足够重视的问题。因此为了保证调研的质量，要重视对调研负责人的选择，调研团队的组建和调研人员的培训。
四、调研报告的书写。作为调研的最终成果，调研报告的书写非常关键。调研报告不仅仅要对调研的过程、收集的信息和调研结论进行详细的描述，更重要的是要有调研者自己独到的见解、感受和认识，而这往往是被忽略的一部分。很多企业强调调研要客观，强调客观没有错，但是主观对客观的认识往往也很重要，其实调研很难做到完全的客观，因为每个人都是带有主观色彩的。怎样全面反应客观？这就需要调研者以自己的知识水平和洞察力来对客观进行分析判断。所以调研报告不仅仅要有原始的数据，更重要的是要有全面、深刻的分析，以形成正确的结论。另外调研报告不要泛泛而谈，要根据调研目的谈重点问题，这样才有针对性。
总之，市场调研是一个非常庞杂的系统工程，需要企业认真对待，精心组织，耐心实施。这样，才能让企业对调研的投入产生巨大的回报。
关键词：日本;环境会计
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2015年9月24日
环境会计作为一门新兴的会计学科的分支，成为各国政府和学术界研究的热点。日本环境会计的研究是从90年代开始的，与欧美国家相比，日本环境会计发展相对迟，却十分迅速，目前已处于世界领先地位，值得我们学习和借鉴。
日本环境省对企业环境会计的定义是：为建立可持续发展的社会和保障企业与社会之间的良好关系，并高效率地推进环保事业，企业应了解自身业务活动的环保成本与效益，从而定量地加以测定，并向社会公众公开这些数据。环境会计明确表明企业环境保护活动的效率，以及经济活动和环保效率的关系。与国民环境和经济核算体系相比，企业环境会计核算是一个微观的环境与经济核算体系。
一、日本环境会计发展的动因
第二次世界大战后，日本工业经济在迅速崛起的同时，也给环境带来了严重的破坏和污染。到20世纪60年代后期，连续发生了三重县四日市煤尘事件和富士县神通川、新泻县阿贺野川和熊本县水俣市有机水银中毒事件。这些事故给当地人民带来了巨大的灾难和损失。当受害者诉诸法律时，当事公司全部败诉。从此以后，各公司都转向了考虑环境因素的经营方针。
80年代，日本政府开始提出从生产和消费的源头上防止污染的战略规划，后又相继提出可持续发展战略、建设循环经济等规划，目的就是要实现生产消费节能减排，全面推进可持续发展。与此同时，日本社会、民众和企业也逐步开始关心自身生存的环境，环境保护意识越来越强，消费者愿意使用可循环的商品，多数上市企业都要公布环境会计报告，社会从整体上对环境的识别能力增强。除此之外，日本还积极学习欧美等西方国家先进的环境管理体系、环境会计报告制度等，为其环境会计的发展提供了一个良好的社会基础。
20世纪末，日本企业受到欧美国家绿色壁垒的影响，提出了向以“最优生产、最优消费和最少废弃”为特征的可持续发展的“循环型经济社会”转变。自此，日本开始重视环境会计的研究，如今已达到世界领先水平。
二、日本政府的环境会计促进机制
（一）多主体协作机制。日本环境会计是以国家政府部门（环境省）为主体，经济产业省、企业界、日本公认会计士协会和学术团体之间共同协作开展，几者间相互交流，相互补充。
环境省在1997年开始实施环境会计项目计划，组成了环境会计委员会，并于1999年了“关于环境保护成本的把握及公开的原则”。环境省指南注重于外部公开功能，而经济产业省环境会计指南注重于企业内部管理功能，主要内容包括环境友好投资的决策方法、环境友好的成本管理（质量成本管理、成本规划）、物流成本会计、环境友好的绩效评价系统和产品生命周期的成本计算。
日本公认会计士协会了“考虑环境因素下公司管理的环境成本信意的利用”和“环境报告书保证业费指南”等指导文本。公认会计士们必须承担起环境报告的保证工作。
充分发挥行业协会作用，进行深入调研。为促进企业环境会计实施的科学化，日本行业协会和研究机构深入企业进行调研，在充分调研的基础上提出有针对性的意见报告，大大促进了企业环境会计的迅速推广。由环境省颁发的《环境会计指南》是日本第一份官方环境会计报告。编委员会中有高校理论研究者，有公认会计士协会成员，有行业协会的企业家等。从委员构成上就充分体现了协作和沟通。
（二）环境教育机制。环境会计的有效实施离不开环境会计人才。日本政府十分重视对环境会计人才的培养，在日本各高校现在均设有专门的环境会计课程来培养本国的环境会计人才，以供给各单位对环境会计人员的需求。
日本早在20世纪70年代末，中小学就出现了环境教育的相关内容，并配有相应的环保实践活动。在随后的十几年里，文部省又不断补充和完善中小学教学指导大纲中有关环境保护的内容。此外，日本大学的环境教育更加注重专业性，很多大学都设有与环境保护有关的专门研究机构。
（三）环境审计监督机制。为获得公众的认可，日本还非常重视推进企业环境审计监督。开展环境会计第三方认证。进一步树立企业的环保形象，扩大企业的环境经营成果。
目前，在日本已有越来越多的企业要求独立的审计机关或独立的环境监督机关，对包括环境会计信息的企业环境报告进行认证，以取得社会公众的认可。为适应社会需要，执行环境审计的主体多种多样，有会计师事务所、环境检察部门、环境研究所、同业协会中的环境监查委员会、咨询公司等。审查的重点包括环境信息的正确性、报告内容的全面性、环境对策的适当性、环境工作的合法合规性。但由于环境审计至今尚未制度化，环境审计报告书的格式也并未完全统一。在此次调查中，编制环境报告书的1，160家企业中，有近17.8%的企业接受了第三方机构的评价或审核。通过接受第三方环境审查，既避免了企业不能如实和全面地进行环境信息披露，又促进了企业环境经营的改善，确保了社会公众的确认。
三、日本环境会计立法和相关准则的细化
建立健全相关的法律保障体系，为环境会计的推进实施奠定法律基础。迄今为止，日本已制定相关法律、法规7，000余种，并不断进行健全和完善，为推进环境会计工作奠定了法律基础。（表1）
日本的环境会计在亚洲发展最快，这在很大程度上归功于环境省的研究推广工作。日本会计界把1999年称为“环境会计元年”，原因是环境省在同年3月公布《关于环境成本公示指南》，意味着日本企业在环境会计实践方面跨出了规范性的一步，初步建立了环境会计框架的同时，也使得企业环境会计核算得到了普及。
之后，日本环境省大量环境会计法规。例如，2000年5月公布《引进环境会计体系的指南（2000年版）》、2000年6月颁布《环境会计手册》、2000年7月委托日本公认会计士协会编写《环境会计指南》、2001年2月颁布《企事业单位的环境会计绩效指标-2000年》、2001年5月《环境会计手册Ⅱ》、2002年3月颁布《环境会计指南2002年》、2002年6月颁布《环境会计手册2002年――为了理解环境会计指南2002年》、2004年修订、《环境活动评价计划（2004年版）》等。多项研究表明，环境省的《环境报告指南》对企业影响非常大，80%以上的日本企业参照该《指南》编制环境报告。
四、普及环境报告书
近年来，日本企业通过健全环境会计信息系统，为环境会计的开展创造了条件。明确环境会计信息的质量要求。《2002年环境会计指南》中，对环境会计信息的质量做出了规定。按照规定，日本企业对外环境会计信息披露有5项质量要求：即相关性、可靠性、可理解性、可比性、可核实性。其中，相关性强调对具有环境影响的重点事项必须进行专门的会计核算和报告。可靠性则突出诚信披露，强调实质重于形式，要做到公正与谨慎。这无疑与当今困扰全球会计界的诚信危机有关。
环境报告书已成为环境会计信息披露的主要载体。环境报告书是企业伴随生产经营活动产生的对环境影响程度及为消除影响采取自主行动的说明。它是将企业自身的环保方针、计划和业绩等对外公开，供有关部门、消费者和客户对企业环境会计乃至环境管理进行评价的资料。早在1994年世界产业环境协议会就提出了《环境报告书指导方针》。按照国际惯例，环境报告书的主要内容有4项：①经营方针与体制;②产品、制造工程的环境影响;③环境活动的财务开支;④可持续发展的课题等。
日本是从1997年开始实行环境报告书的。按照环境省《2000年环境报告书指南》的规定，环境报告书的基本内容包括：①基本项目（经营者序言、企业概要等）;②环保方针、目标及业绩概况（方针、目标、计划、业绩、环境会计信息等）;③环境管理状况（环境管理体制、研究开发、信息公开、规制遵守、社会贡献等）;④降低环境负荷（状况及对策）。另据日本学者八木裕之对199家上市企业250份环境报告书的调查显示，近年来日本企业的环境报告书有3个明显趋势：一是每份报告书都详细拟定了环境成本、环保效果、经济效益的计量范围和计量标准;二是建立了与企业内部环境会计相联系的外部环境会计，或披露内部环境会计信息;三是披露与利益关系人相配比或信息使用者需要的环境会计信息。
日本最早的环境报告是1993年本田汽车与东京电力公司两家企业的。近年来，日本环境报告的公司数量直线上升。根据日本的地球环境战略协会（IGES）调查，2001年在东京证券交易所主板上市的1，400多家公司中，有297家发行了环境报告，超过了20%。2004年日本的上市公司和雇员超过500人的机构共有6，000家，其中约700家了环境报告。日本内阁于2003年3月《促进可持续社会建设主计划》中提出的目标是，到2010年50%以上的上市公司和30%的雇员超过500人的未上市公司，应环境报告（日本环境省，2004）。日本超大型企业环境报告的比重已居于世界第一位。
五、对我国环境会计的启示
（一）发挥政府环境管理的强制功能。我国虽然已经出台了一些环保法律法规，如《环境保护法》、《环境影响评价法》、《大气污染防治法》、《水污染防治法》、《排污费征收使用管理条例》等，但是由于各种原因，法律、法规、准则方面存在很多缺陷，如体系不尽完善、内容较空泛、可操作性较差、执行力度不够等。2007年4月国家环境保护总局第35号令，公布《环境信息公开办法（试行）》，在该办法中，一方面强制规定有关行业的企业必须进行环境信息披露;另一方面也鼓励企业自愿进行环境信息披露。但从2008年度报表来看，披露环境信息的企业或内容并没有增多，为此，政府应该考虑加大这方面的执行力度，以确保法律的有效执行。
（二）建立激励机制，发挥专业机构的指导作用。国外政府往往与会计专业团队合作，在技术规范上出台统一的标准，确保企业环境信息披露的内容和形式有法可依，有章可循。我国政府1994年制定的《中国21世纪议程》中将可持续发展定为基本战略，标志着环境会计引起了政府的重视。2001年中国会计学会专门成立了环境会计专业委员会，为理论界提供了环境会计的研究平台。此后，我国的会计职业团体和政府会计管理机构在环保方面作了一系列努力，但现行的用于指导企业会计与报告实务的一些法规和相应的会计与报告实务基本没有涉及到环境会计问题。对于上市公司也主要是针对首次公开发行股票时有一些对环境信息的披露要求，而对后续的定期报告则很少有环境方面的具体披露要求。激励机制是促使企业进行环境会计计量的一项重要基础。为此，应由国家环保总局或其他相关部门对企业进行环境会计信息披露的情况予以奖罚，同时帮助企业严格执行有关规定，将环保绩效考核纳入企业负责人的有关体系中。
（三）建立环境教育机制，形成全民环境意识的终身教育。要加强环境教育法制建设的研究，通过深入、系统、有针对性的研究。确定我国环境教育立法的目标、宗旨及主要内容。在此基础上，可以尝试在部分地区进行试点，制定环境教育的地方性法规，为全国的环境教育法制建设探索路径，提供经验。
（四）环境会计实务要尽早在上市公司实施。由于上市公司的会计核算比较健全，会计人员业务水平相对也比较高，且需求公司信息的公众面广，公司的影响力大，因此实施环境会计信息披露应当从上市公司做起。现阶段，当务之急是促使国内上市公司普遍实施环境会计，要想达到这个目的，在环境问题的核算、计量、报告上可关注如何最大限度地利用现有的财务会计模式。笔者认为，目前可以先对上市公司拟定环境会计披露的一般性要求和指导，这种要求应以简易操作为主。可以把污染企业进行等级划分，对不同的等级采用不同程度的要求，尤其是可以先在污染行业中重点试行，积累经验再逐步推广到其他企业。而环境会计准则的制定则要待相关理论和实务研究成熟以后再实施。
（五）建立和完善企业环境信息公开制度。中国科学院多年计算的平均结果显示，我国经济成长的GDP中，至少有18%是依靠资源和生态环境的透支获得的，拉动GDP增长的几乎都是高污染、高能耗的产业。由于传统的会计核算未将环境资源的消耗和补偿列入国民经济的核算体系，导致了GDP的虚增，国民经济的虚假繁荣。而环境会计能将企业在资源循环利用中发生的相关活动及其对企业财务的影响进行充分的揭示，进行环境成本和环境效益的核算，以客观、公正、准确地评价国民经济的发展水平。2007年初，中国国家环保总局了我国第一个正式考虑环境损失的GDP估算报告。根据报告，我国需要8，40亿美元来清理2004年所产生的环境污染，相当于2004年当年GDP的3%。因此政府、企业和学术界应当共同关注和推动环境会计。同时，公开包括环境会计信息在内的环境信息，提供格式规范具有可比性的环境报告书，可以使投资者和消费者对企业的环境行为有清楚的认识，使其决策更加理性。我国政府对企业环境信息公开的规范本身起步较晚，但可喜的是我国企业一直坚持不断地探索与改进，特别是2008年5月1日开始施行的《环境信息公开办法（试行）》，使企业环境信息公开有了法规依据，不过还未能有效贯彻落实。因此，环境信息公开在整体上还需要制度方面的提升和执行方面的监管。
主要参考文献：
[l]龚蕾.日本的环境立国战略与环境会计研究[J].新会计，2010.9.
[2]杨靖.日本环境会计的新进展及对我国的启示[J].现代日本经济，2005.3.
本文作者：潘文莉作者单位：广西工商职业技术学院
明确调研目的，制定有效的调研计划和方案
企业市场调研的任务是收集、整理内部经营和外部市场环境数据，及时反馈有关营销信息，发现机会和问题，并提出解决问题的意见，同时也为企业探索、发现新的市场机会提供建议，为企业经营决策提供依据。这个目的是调研工作总的终极目标，需要的收集的信息是多方面的，一次调研难以完成，在实际行动时要把总目标具体化，分为一个个的调查主题，一个主题只为一个目的、解决一个问题，在制定方案时，必须明确这个调查主题为什么而做，所要面临和要解决的核心的、关键性的问题是什么，只有这样调查才能有的放矢。明确了调查主题，还要进行调研方案的制定，调研方案包括调研计划和环节设计两方面，调研计划就是对调查工作各个步骤和各环节进行通盘的考虑，制定出一个合理可行的工作程序，调查设计是指对有关环节进行确定，如调查内容、调查表、调查方式方法、数据分析方法和指标计算等细节的确定。调研方案是否科学、可行，是整个调查工作成败的关键。
明确调研内容，建立调研信息系统
市场处于动态变化中，市场调研具有长期性、持续性，企业要做有效的市场调研，应及时掌握企业内部运营情况和外部环境信息，并对企业未来的发展进行分析预测。调研内容应包括：企业内部的调研：一是订单数量和客户信息：按产品、按行业、地区、交货期等指标进行归类统计的订货量，客户有关信息等；二是销售报告：按产品类别、分地区、部门、客户、时间段等序列化的实际销售数据，以及与商品销售有关的销售费用、销售利润、流动资金等方面的统计、会计数据；三是库存状况：对企业内部产品供应状况做明细统计，了解商品流转情况，为供需平衡分析提供资料；四是资金循环信息，主要是向会计部门收集应收账款到账情况，分析客户信用。外部市场环境的调研：一是行业状况研究：主要研究本行业的现状、发展趋势及行业生存条件等方面内容，注意本行业及相关行业新知识新技术的创造和运用；二是消费者研究：主要了解现有和潜在消费者有哪些，消费者购买力、对产品的需求、消费习惯与态度怎么样；三是竞争对手研究：主要了解行业内主要竞争品牌有哪些，这些品牌的知名度、市场占有率、竞争品牌主要经营者的变动及动向等等。企业应设置专门人员对上述调研内容进行整理、归纳，进行信息化，系统化管理。不管是企业内部调研内容还是企业外部市场信息，平时都是零星分散在各个部门和不同的调研人员手里，需要定期地统计、报告，并由专人负责进行分类、整理，作动态跟踪记录，报表数据只有在经过系统化处理才能反映现象的特点和规律，才能发现问题；将调研内容信息化系统化，才能便于研究人员对企业经营管理进行全面分析对比，并将分析结果充分的运用到营销策略的制订和决策当中。
多种调查方法并用
市场调查方法多种多样，中小企业应根据自身特点与调查目的需要选择适当的市场调查方法：1.利用文案调查法尽可能多地收集间接资料。文案调查法成本低，信息源广。以较低的成本从间接渠道获取大量有价值的信息，是中小企业从事市场调查的首选方法。适宜用文案调查法收集的资料有：企业内部经营活动有关数据资料，如客户有关信息、销售报告、商品库存状况，企业系统报表和统计分析资料、会计核算和分析资料，以及其他积累资料等；企业外部市场环境资料，如国家有关经济政策和宏观经济环境数据、行业状态和竞争者信息等。2.通过业务员定期反馈收集市场资料。业务员与市场接触最密切，对市场状况和动态有较深的了解，中小企业要建立业务员反馈制度，要求业务员定期报告分管区域的行业状况、市场行情、竞争品牌、竞争对手和消费者的数量和消费习惯等基础信息，对重大信息要及时汇报，并要求业务员加入到市调人员队伍来，具备一定的市场分析能力，对出现问题能够进行分析并提出解决意见。3.采用问卷调查法、观察法、网上调查法等多种方法收集消费者信息。对于消费者的一些信息，需要进行实地调查，以获取真实可靠的一手资料，如消费者消费水平、购买动机、对产品的满意度等态度性的资料可采用问卷调查、网上调查等方法收集，消费者规模、购买行为等资料可用观察法获取。此外还可以运用实验法和委托专业机构等方法进行一些专题的调查研究，如通过小规模的实验来了解新产品的社会需求情况，测定各种经营手段的市场效果；当需要做某项重大决策而本企业的调查力量不够时，可请专业的市场调查机构来完成。中小企业只有采取多种互辅互补的调查方法，才能以较少的成本收集到更多更全面的市场信息，更好地满足企业调研的需要。
建立健全的市场调研人才队伍
中小企业应建立一支高素质、阶梯型的调研队伍，兼备初、中、高各级调研人才，能够满足不同层次、不同阶段的市场调查研究工作的需要，考虑中小企业人力、财力紧张，这样的人才队伍可以兼、专职并存。1.发挥现有人才优势，做好兼职调查工作。企业调查研究所需的基础数据，很多掌握在各种业务人员和管理人员手中，企业应充分发挥各种人才的岗位优势，把这些人员培养成复合型人才，兼任初级调查员，收集自己所在部门或工作岗位的有关基础数据信息，定期进行统计整理输入信息系统。如业务人员收集地区行业基本状况、竞争品牌状况、市场状况等信息；销售人员收集产品销售、消费者状况、竞争者方面的信息；会计人员提供资金运转方面的信息；统计人员提供各种数据报表等。为了保证数据质量，兼职人员要定期接受统计调查知识培训，提高数据收集、筛选、整理的技术和能力。2.培养、引进中高级市场分析人才，做好专职调研工作。中小企业应设立专门的市场调查研究岗位，至少配备1-2名中高级专职调研人员，专门负责调研工作的统筹、策划、组织、指导、控制。作为专职调研人员，应具备组织、策划中型以上调研活动的能力，并有较强的整理、分析数据和撰写调查报告的能力，能够将企业调研总目标分解为一个个具体的调研项目，并对每一个项目设计调研方案，组织指导初级调查人员开展工作，及时将市场信息综合、整理、分析和预测，为企业经营决策提供依据。中高级市调人才可以从企业内部选拔培养，比如对统计人员增加市场营销、消费者心理以及市场分析方法等方面的系统知识进修，取得中、高级调查分析师证书，可委以重任；外部引进注意聘请具有调查分析专业知识技能，诚实、勤奋、具有个人责任感和社会责任感的专业人员加入到调研队伍中来。专职市调人员要不断关注和吸收心理学、经济学、社会学、政治学、统计学领域的新知识新动向，不断改进调研方法和提高调研能力。
【关键词】 企业环境报告; 规范体系; 经济后果
中图分类号：F234.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）06-0046-03
一、引言
近年来，企业环境报告研究与实践受到业界高度重视。企业建立环境报告机制可提升其公众形象，调解其与相关利益者间的关系（Davis，1999）;增强组织透明性，改变企业经营方式，便于环境绩效交流（Nola，2002）;投资者可通过企业环境报告提供的信息进行正确的投资决策（Douglas和Christopher，1999）。
环保部2008年颁布《环境信息公开办法（试行）》，2010年颁布《上市公司环境信息披露指南》，并于2011年实施《企业环境报告书编制导则》。该类政策的实施加大了业界对企业环境报告研究的关注，加速出现了一批相关研究成果。本文拟对现阶段企业环境报告方面的国内外研究成果给予回顾和评价。
二、企业环境报告研究综述
企业环境报告研究成果主要表现在企业环境报告发展历程研究、企业环境报告披露现状与评价研究、企业环境报告影响因素和经济后果研究三方面。
（一）企业环境报告发展历程研究
1.企业环境报告发展阶段与趋势研究
李海英等（2010）认为环境报告发展经历了三个阶段，依次为环境报告、社会责任报告（健康安全报告）和可持续发展报告，国外多数大企业已经从第一阶段发展到第三阶段，但国内只有少数企业发展到第三阶段。岳全化（2000）指出环境报告的发展历程大致可以分为五个阶段：（1）企业的环境信息通过年度财务报告的附注形式来展现;（2）一次性环境报告书的出现;（3）描述性环境报告书的出现;（4）出现含有技术性的环境报告书;（5）可持续环境报告书。关于企业环境报告的发展趋势，Kolk（1999）指出虽然企业环境报告在现有的披露经验中还存在大量问题，但未来的报告将具有可比性、可量化性和可验证性。孙振清（2004）认为企业可持续报告是环境报告的终结也是环境报告的新生。
可以看出，多数学者已经看到了企业环境报告的两个主要发展趋势：一是向独立环境报告发展;二是向融合“环境―经济―社会”综合绩效的可持续发展报告发展。
2.企业环境报告推动力量研究
岳全化（2000）认为企业环境报告产生的原因有二：一是经济发展与环境保护的矛盾日益明显，公众环境意识的增加，对企业环境信息和环保行为的关注，要求企业公开披露环境信息的意愿增强;二是政府意识到环境问题的解决需要社会公众的支持和参与，鼓励企业将环境信息公开。王立彦等（2001）指出，企业环境报告的发展除了依靠公众环境意识的提升以及各国政府的推动外，企业自身的觉悟也起了一定作用，公司主动披露环境信息表明以盈利为目标的企业已经具备一定的社会责任感和自我约束力。学界从政府规制、公众意识、公众参与机制、公司治理等方面探讨了企业环境报告的推动力量，但对于市场机制及其与政府规制的配合等推动因素研究较少。
（二）企业环境报告现状与评价研究
1.企业环境报告披露现状研究
李建发等（2002）研究发现当前企业环境报告披露处于自愿性和强制性相结合的局面，企业的环境信息披露从披露企业环境影响信息扩展为环境绩效和环境会计信息，取得了明显进步。王立彦（2009）研究发现国内大多数环境报告是重信息数量轻信息质量。胡立新等（2011）指出企业对于环境信息的披露存在内容上的较大差异，他们更偏好选择对于自己企业形象有利的环境信息进行披露，即披露存在选择性。常宁等（2008）认为环境报告的披露存在着信息透明度低，有效性不足的问题，其中在数量上只有少数的上市公司披露了环境报告;在内容上披露有限，缺乏对例如环境支出等因素的披露;在披露质量上有待加强，普遍以披露定性信息为主，缺乏对定量信息的披露;在披露形式上各异，不易于收集处理。国外具有代表性的研究中也指出大多数环境报告没有充分给出对于特定公司来说关系最重大的环境问题的一般性说明，与产品有关的环境保护方面等重大问题往往被忽略，而且对所有要素都以同等详细程度介绍。
可见，企业现有环境报告披露数量和质量都亟待提升，学者倾向于要求企业强制披露环境报告，但究竟应披露何种层次数量和质量的环境报告，学界并未给出完美答案。
2.企业环境报告的评价体系研究
国内外评价企业环境报告质量的方法主要有四种：内容分析法、原则分析法、标杆研究法和评分法。Morhardt（2001）在评价美国上市公司披露的环境报告中，将评价环境报告综合性的测量清单中加入微观注解、文字分析、主题百分比分配以及数值评分的因素。Douglas等（1999）指出，美国企业环境报告虽有第三方鉴证，但因缺乏审核服务标准，并未将鉴证结果在环境报告中一并披露，建议建立企业环境报告内部评价体系。钟朝宏等（2007）采用德勤会计公司制定的计分卡对宝钢公司的环境报告进行全面评价，并指出环境报告评价体系的必要性在于可以使各行业不同的环境报告具有可比性、可参考性，加强信息沟通的质量。尽管多数文献对环境报告评价体系持肯定意见，但有一点值得注意，Matthias（2012）曾在研究中指出，如果环境报告编制者已经适应了评分体系，那么这些评分体系将丧失其原来的评价功能。
无论是自愿披露还是强制披露，企业环境报告鉴证和审计在提升其信息含量方面发挥着重要作用。目前的环境报告评价标准尚未统一，环境报告审计研究需要跟进。
（三）企业环境报告影响因素与经济后果实证研究
1.企业环境报告披露的影响因素实证研究
企业环境报告披露的影响因素主要包括企业外部因素和企业内部因素。外部因素主要包括法律法规、行业属性、企业相关利益者。Barros等（2012）发现，公司环境报告披露是企业业务合法化的一种方式，样本公司环境信息披露水平显著增加，与同期环保法规数量增加和企业相关利益者的驱动有关。Salamaetal等（2012）以英国上市公司为样本的研究发现，企业规模越大，其所处的行业对环境越敏感，其越可能披露环境报告。内部因素则集中在企业特征和企业环境管理体系认证等方面。Sumiani等（2007）以马来西亚上市公司为样本，发现ISO认证对马来西亚公司环境报告披露的自愿有一定的影响，特别是对“污染减排”环境信息的披露。舒岳（2010）发现，独立董事人数对环境会计报告披露有显著影响。
2.企业环境报告的经济后果实证研究
企业环境报告经济后果的研究集中于企业环境报告与环境绩效、财务绩效之间的关系影响。Staden（2007）发现，企业的环境报告与企业的环境绩效排名正相关。Roberts（2010）指出，企业的环境报告和企业的环境绩效存在负相关关系，环境绩效越差的企业更容易提供内容丰富的环境报告。Wagner（2005）研究发现，较好的环境报告质量不一定导致较好的环境绩效，两者没有很大的关联性，但是环境报告仍然可以作为一种有价值的环境管理工具。吕峻、焦淑艳（2011）以2007―2009年造纸业和建材业的上市公司为样本，发现环境报告的披露与环境绩效之间存在显著的负相关关系，而与财务绩效之间不存在明显的相关关系。此外，吕峻（2012）在研究公司环境披露与环境绩效关系中也得到环境报告披露与环境绩效之间存在显著负相关关系的相似结论。
三、评价与展望
现有文献对于企业环境报告研究具有以下特点：（1）学界已跟踪到企业环境报告的实践发展轨迹，注意到“环境―经济―社会”综合绩效与环境报告的耦合问题，并及时将企业环境报告的研究由单纯环境信息转变到环境绩效、财务绩效与社会绩效信息披露。（2）企业环境报告的研究内容及范围比较全面。在环境报告的研究中国内外研究既涉及企业环境报告的发展历程和原因，又涉及企业环境报告在不同国家的制度建设和理论依据，以及对近年来企业环境报告的披露问题和措施的研究，此外，还探讨了其评价体系和经济后果。（3）企业环境报告的研究缺乏综合性。从研究内容来看，多数研究都只针对环境报告的某一部分内容，少有研究从整体的角度对现有的研究成果进行归纳总结。从研究方法而言，实证性研究较少。（4）企业环境报告研究成果缺乏实践指导性。研究成果虽然涉及评价体系和经济后果方面，但大多是点到为止，缺乏深入的研究和明确的结果，其借鉴意义缩水。
企业环境报告研究的未来研究方向包括：（1）企业环境报告第三方审核研究。环境报告信息内容多且杂，这要求第三方机构审核报告时需要投入更多的精力以及更加专业的知识指导。环境报告的特性不仅提高了审核工作的要求，还加大了审核的风险。审核工作的完备有利于提高环境报告的信息质量。（2）企业环境报告的可比性研究。不同行业乃至生产同种商品的不同企业出具的环境报告都可能在形式内容上存在较大的差异，这种现状的长久存在不易于环境报告披露的本质目的，也不利于信息交流和比对。（3）企业环境报告的驱动因素与经济后果研究。从多方面找寻环境报告披露的影响因素和经济后果，站在实践的角度发现研究成果对企业披露环境报告具有一定推动意义，从而提高企业的自觉披露性，完善环境报告的理论体系。
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关键词：企业社会责任信息；披露；动因
中图分类号：F27 文献标识码：A
收录日期：2011年11月28日
一、引言
当前，基于经济的可持续发展理论和企业组成的相关利益者理论，企业在创造经济财富的过程中应承担相应的社会责任，维护企业相关利益者的利益，已经成为全球企业未来发展的期望和趋势。企业社会责任信息的披露，能够将企业在社会责任方面的实际表现展现于信息使用者面前，满足其评价和监督企业履行社会责任情况的需要。因此，企业社会责任信息披露研究成为理论研究的热点之一。关于企业社会责任信息所涉及的具体内容，国内外研究者具有不同的观点：美国全国会计师协会（NAA）在1974年发表的研究报告中指出企业社会责任信息的主要领域包括社区参与、人力资源、自然资源和环境、产品服务等四个大类、共21个小类。国际会计公司Ernst&Ernst（1978）认为企业社会责任信息包括环境、能源、公平雇佣服务、人力资源、社区参与、产品、其他等七个大类、共27个小类。葛家澍、林志军（2001）认为，企业除了应提供正常经营活动的报告之外，外界利益集团、政府机构和社会公众都需要会计人员提供有关企业“社会责任”的更多信息，诸如企业与环境保护、就业、雇员培训、反种族歧视、医疗劳保、与社区之间的联系或所做贡献的信息资料。李正、向锐（2007）认为环境问题类、员工问题类、社区问题类、一般社会问题类、消费者类和其他类共六大类、十七小类活动属于企业社会责任信息的范畴。值得注意的是，即使观点不统一，但从中外研究者所界定的企业社会责任信息的内容来看，都不包括“股东”这个类别；另一方面，从目前我国企业社会责任信息披露的状况来看，可喜的现象是披露主体正在逐步增加，披露内容也在不断丰富，且越来越多的上市公司开始独立的社会责任报告（宋献中等，2009）；但同时也存在很多问题和不足，主要表现在企业社会责任信息披露还未形成统一、固定的制度，披露过于形式化、选择化，缺少独立的第三方审计导致信息质量不高、决策价值低下等方面（宋献中等，2009；毛洪涛等，2010）。对此，笔者认为要解决我国企业社会责任披露中存在的诸多问题，首先需要认识影响企业社会责任信息披露的各种因素，弄清企业进行社会责任信息披露的动因，并确定不同动因对企业披露行为的约束力强弱，才能有针对性地制定和完善企业社会责任披露制度，达到良好的披露效果。
二、企业社会责任信息披露动因
笔者根据企业披露社会责任信息动因的来源不同，将其分为企业外部动因和内部动因两个基本层面。
（一）外部动因。来自企业外部的动因属于企业披露其社会责任信息的被动力量，主要包括政府或组织监管、社会舆论监督、经理人市场约束等方面。
1、政府或组织监管。由政府机构或有关组织制定的有关企业社会责任信息披露的法规或规定一直是企业进行信息披露的主要促动力。在企业社会责任信息披露较为先进的国家，政府担当着指导企业进行信息披露的角色。如法国政府1975年的苏德鲁报告先是以建议的形式要求企业提供包括雇员情况、工资以及相关的成本、健康与安全情况、工作时间以及工作条件、职工培训、工作组织、行业关系以及企业内部的生活条件七项内容有关社会责任信息的社会资产负债表，接着在1977年以法规的形式要求职工人数达到一定数量的公司强制执行；2001年法国政府颁布的诺威尔经济管制条例要求所有在第一股票市场上市的公司从2002年开始，在年度财务报告中必须披露劳工、健康与安全、环境、社团权利、人权、社区参与等信息。联合国跨国公司中心1982年在《联合国跨国公司行为准则草案》中建议跨国公司的财务报告应揭示：跨国公司的组织结构、各主体的主要经营活动、就业信息（包括职工人数）、编制合并报表时所采用的会计政策、有关转让价格的政策等五个方面的社会责任信息。总部设在美国的社会责任国际（Social Accountability International）于1997年发起制定了SA8000社会责任国际标准（Social Accountability 8000 International Standard），建立了SA8000社会责任认证制度，成为全球第一个用于第三方认证的社会责任管理体系标准。成立于1997年的全球报告倡议组织（Global Reporting Initiative），是由对环境负责经济体联盟和联合国环境规划署联合倡议组建，其目的在于提高全球范围内可持续发展报告的质量、严谨度和实用性；其于2002年的《可持续发展报告指南》就是力图创建一个将财务、环境和社会信息整合在一个报告中的公认报告框架。
近年来，我国政府或组织通过制定、出台相关法规和指引在推动与规范企业社会责任信息披露方面起着由无到有、从混乱到有序的重要作用。证监会2002年颁布的《上市公司治理准则》中的有关规定以及2007年修订的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号（年度报告的内容与格式）》，对上市公司社会责任信息披露提出了相关的要求。深交所于2006年9月了《上市公司社会责任指引》，明确规定上市公司可以按照该指引要求制定公司社会责任制度及实施计划，定期评估公司社会责任的履行情况，自愿披露公司社会责任报告。另一家上交所也于2008年5月《上市公司环境信息披露指引》，引导各上市公司积极履行社会责任，担当促进社会可持续发展的表率。同年初，国资委了《关于中央企业履行社会责任的指导意见》，倡导企业履行社会责任和披露有关信息。2010年4月，财政部会同证监会等部门的《企业内部控制配套指引》提出了企业在构建内部控制环境中应当承担的社会责任内容，同时指出了企业在履行社会责任方面存在的重要风险并提出了应对措施。该指引连同2008年的《企业内部控制基本规范》共同形成中国企业内部控制规范体系，自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，2012年1月1日起扩大到在上交所、深交所主板上市的公司施行。该体系要求执行的企业必须披露对本企业内部控制有效性自我评价的年度报告，同时聘请会计师事务所对其进行审计，出具审计报告。
2、社会舆论监督。媒体宣传、公众舆论形成的社会压力也是企业披露社会责任信息的重要外部动因。物质的富足和社会的进步使社会大众越来越重视自身生活环境的质量，如周围生态环境的好坏、产品品质的高低、就业机会的多少等。企业在生产经营过程中的行为直接形成或影响到了社会大众各种利益的取得。在当前社会环境下，假若一个企业不重视其各种社会责任的履行，如出现企业生产污染环境、提供伪劣产品、损害员工福利、淡漠公益事业等情况，经过媒体曝光或公众通过其他方式获得信息后，不仅会受到社会的口诛笔伐，而且很多民众会采取己力所及的措施对企业的行为进行“抵制”，如不再购买该企业产品、向政府请愿建议、拒绝与企业的各种合作等方式或途径来表达对企业的“敌视”态度。而一个重视并能够良好地履行社会责任的企业，收获的不单是优良的社会口碑和公众形象，更重要的是由此带来的一系列商机、品牌认知度和市场份额的增加、政府的优惠或扶持政策以及各种社会资源，从而提升企业的整体竞争力。美国人力资源管理协会（SHRM）2006年对中国、美国、墨西哥等七国的企业社会责任调研报告显示，针对中国企业的问卷调查结果说明企业实施社会责任重要动力是为了增强其竞争优势和实施公共关系战略。中国社科院经济学部企业社会责任研究中心2008年向社会公众对企业社会责任的态度和认识的一项调查也显示，公众认为企业履行社会责任的动机主要是提升企业形象、增强企业竞争力和回应社会压力、改善公众关系。此外，调查数据还反映消费者在消费时对企业社会形象非常和经常在意的比例达到70%以上。鉴于企业和社会公众的共识，企业会有足够的意愿将自身履行社会责任的信息公之于众，借此形成社会舆论对企业的正向评价，构建企业与社会各方积极的公共关系。
3、经理人市场约束。经理人市场通常是由公司董事会的提名委员会（nomination committee）、人才“猎头公司”、人力资源评估机构、审计机构等组成的，目的是对从事经营管理的专业化人才（即职业经理人）进行遴选、聘用和考评。评价经理人的标准除了个人素质因素（如知识构成、经验经历等）以外，主要是其职场上的绩效，包括以经济财富衡量的业绩和市场声誉。一个努力推行和实践企业社会责任的经理人，将会在经理人市场上树立与积累良好的职业声誉。通过市场和社会的认可与推崇，他们能够在今后的职业过程中获得相对较高的声誉租金，从而促使这些企业的各种经营行为的“实际控制人”为了自身未来更好的职业发展，争取其声誉优势带来的薪酬保障，会在经营运作中重视企业各种社会责任的履行，积极维护企业相关利益者的权益，塑造“对社会负责任”的经理人形象。相反，如果经理人出现有关不负责任的经营劣迹，那么他会获得负面的职业声誉，甚至是断送其职业生涯的严重后果。因此，这种来自经理人市场的约束会促进企业经营者主动披露社会责任信息，以树立其优良的职业声誉，有利于未来的职业发展。
（二）内部动因。源于企业自身内部的动因属于企业披露社会责任信息的主动力量，主要包括企业特征、公司内部治理机制、企业家特征等方面。
1、企业特征。企业规模、行业属性及所有权性质等企业特征会影响到企业进行社会责任披露意愿。通常情况下，大规模的企业比中小企业需要向公众承担更多的责任。为了向公众表明企业的社会责任行为和效果和树立优良的企业形象，大规模企业披露社会责任信息的动力要远远高于中小企业。沈洪涛（2007）通过对上市公司特征与公司社会责任披露相关性研究表明，公司规模大、盈利能力好的上市公司会披露更多的社会责任信息。此外，企业所属行业的差异也成为其披露社会责任信息的重要原因，像化工、医药、塑胶、食品等行业由于自身行业特点，社会影响敏感度高，企业在经营过程中对自然环境、员工、消费者及社区公众等企业相关利益者利益的责任尤为重要，其社会责任的实施和履行效果直接影响到企业的生存和发展（如2008年的三鹿集团）。宋献中、李诗田（2009）通过对2005～2007年我国上市公司社会责任报告披露的统计表明，制造业类的上市公司披露社会责任报告的比例最高，达到一半比例，远远超出其他行业的披露比例。再者，企业的所有权性质差异在进行社会责任信息披露时也表现不同。从国际上看，根据毕马威国际会计公司的多次调查，以社会责任报告为内容的非财务报告的主要是跨国公司，全球财富前250强公司中，2005年的比例已达64%。从国内来看，第一份社会责任报告是2005年江西移动通讯有限公司的《2004年企业责任报告》，当年中国大陆共有两家企业社会责任报告。2006年国家电网国有企业第一份《社会责任报告》之后，中化国际、中远集团、中国铝业等大型国有企业纷纷开始社会责任报告。在我国，央企相对于非央企社会责任报告的积极性更高（宋献中、李诗田，2009）。
2、公司内部治理机制。公司治理是用来协调公司各利益相关者之间的利益关系、制衡公司行为的法律、文化、惯例和制度安排的总称。公司治理问题的研究主要包括治理结构和治理机制两个方面，前者解决的是产权安排问题，后者则是基于产权安排基础上的治理手段选择（朱小平、程昔武，2006）。公司治理文献（Denis，2001）按照制度设计所利用资源的来源，把公司治理机制简单地区分为内部与外部控制系统。公司内部治理机制主要包括董事会、激励合约、大股东治理和债务融资等。其中的董事会和债务融资（反映公司财务杠杆大小）对企业社会责任信息具有重要的影响力。公司董事会的有效性主要取决于其独立性和规模，较小的董事会规模或增加独立董事的比例，有助于监督管理层，提高公司信息披露的质量（法玛和简森，1983；亚伯拉罕和帕克，1994等）；另一方面，由于企业的财务杠杆反映了其风险水平，企业能够与债权人保持良好的关系，有助于企业经营的稳定，降低企业的财务风险。所以，财务风险较高的企业更倾向于向债权人及其他相关利益者披露企业包括社会责任信息在内的详尽信息（麦奎尔，1988；本杰明，2001）。
3、企业家特征。众多研究表明，无论是私有还是国有企业，企业的许多问题归根到底是企业家问题。企业家的文化素养、道德伦理、知识结构等方面的素质决定了一个企业的发展和气质。中国企业家调查系统（CESS）在2006年组织实施的“中国企业经营者问卷跟踪调查”的结果显示，企业经营者普遍认同“优秀企业家一定具有强烈的社会责任感”，同时也认为企业经营者素质不高是导致企业履行社会责任不够好的主要原因之一。因此，企业家的经营意识、使命感和远见直接影响到企业社会责任的实施及其效果。这就要求在企业的经营运作过程中，企业家能对企业相关利益者理论有一个正确的认识和运用，从“经济人”的一面，逐步认可并迈向“社会人”的一面，带领企业履行好社会责任和主动完成信息的披露。
三、动因的约束效果分析
企业社会责任会计的正式提出始于20世纪六七十年代（李正、向锐，2007），但时至今日，无论从绝对数量还是相对比例而言，披露社会责任信息的企业还是少数。从我国的发展情况而言，虽然有关的研究和讨论也不甘国外研究之后，但在2005年之前我国没有企业以单独报告的形式披露过此类信息。而在此之后，由于我国政府、监管机构等陆续出台了有关规定和要求，如上文中提到的证监会深交所、上交所针对上市公司信息披露颁布的有关规定、指引，企业披露社会责任信息的数量才开始逐渐增加。还有一个更为客观的原因是自上世纪末本世纪初以来，一些国际大型跨国公司纷纷要求与其进行合作生产或提供商品的中国企业必须通过国际通行的SA8000标准认证，例如，2002～2005年的三年中，全球零售巨头沃尔玛就以企业社会责任未达标为由，淘汰了40%左右的供应商，致使不少企业立即陷入了破产的边缘。这进一步激发了我国的企业履行和披露社会责任的运动。以上事实说明，我国企业社会责任的实施及其信息的披露，根本动因来自企业外部的权力、权威机构的要求和强制，企业主动履行社会责任并进行披露的较少。其中，有我国企业社会责任思想宣传不足、认识不够的原因，但关键还是在于“当经济还不甚发达和社会对企业的抑制系统不完善的环境下，多数企业家们采取的是非道德的管理”（卡罗尔，2004），企业不会主动去履行社会责任和披露相应信息。然而，随着我国经济的高速发展，企业经营对社会的影响逐渐增大，企业社会责任越来越受到人们的关注。既然目前企业主动意识还不够，那么就应该如亚里士多德所说“当人们太年轻或者太无知而不能懂得高尚行为背后的原因时，应当简单地被训练成像已具有美德的人一样行事，……通过高尚的行为，人们将懂得其背后的原因”。所以，我国政府、监管机构等组织应进一步加大对企业社会责任信息披露的强制要求，出台更为固定、细致、统一的披露报告标准，来提高企业社会责任信息披露的质量。同时，考虑到企业对社会影响力的大小和接受能力，应分层次、分阶段逐步进行规范和实施，如先在公众影响较大的上市公司全面展开，然后过渡到一般股份公司、有限公司。这样的一种外部强制动力，实际中也为企业和社会大众双方所共识。上文介绍过的中国企业家调查系统针对我国企业经营者的问卷调查和中国社科院关于中国企业社会责任的公众调查均显示，双方均认为建立健全的相关法规制度是促进企业履行社会责任有效措施的首选，其比例分别达到54.7%和79.2%。企业能够积极履行社会责任，自然也会有充分的动力去披露相应的信息。
因此，鉴于目前我国企业承担社会责任的实际状况和水平，在政府、相关组织等监管机构构筑起较为完善的法律环境下，社会舆论才能有据可依、发挥更大地监督作用，继而影响到经理人市场评价标准。这些外部因素能够有效促进企业社会责任意识的提高，增大企业违背社会责任的成本，因此是企业进行社会责任信息披露的主要动因。在此基础上，内部影响因素进一步加强效果，即企业在负有社会责任感的企业家领导下，不断改革、完善其公司治理结构，根据自身对社会公众责任的大小和需要，积极履行社会责任和披露社会责任信息。
主要参考文献：
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大多数的中国企业都会在上半年企业社会责任报告，并遭遇同样的考验：如何保证报告得到公司内外利益相关方的最高认同?现在中国国内许多机构及专家都参与到企业社会责任领域评价报告，但是观点往往不尽相同。针对企业提升自身报告的质量及可信度，国内主要有四种方式，包括按照标准编写报告、第三方审验、请利益相关方证言及参加排名活动，但是每一种方式都有不同的优缺点。每一家企业应该研究出最合适自己的策略。
最简单提升报告质量的方式就是按照权威性的标准编写报告。依据许多民意调查结果，今天的消费者及社区对企业的宣言都会保持怀疑的态度，尤其是针对环境或社会方面，并且抱怨企业只愿意揭露好消息。企业按照标准编写报告，表示愿意接受比较客观的要求且不那么容易遗漏重要的议题。
在选择参照标准时，企业应该注意几方面要点：利益相关方对标准的认同及支持度、其他同行企业使用该标准的情况、标准制定的过程是否公开并有足够专家的参与以及标准本身是否成熟。虽然采用标准很重要，但并非每一家企业都一样地详细披露信息及符合标准的要求，这导致按照同样标准编写的报告会展现不同的质量。因此，企业还必须同时通过一些其它方式来保证报告的质量。
现在许多企业都委托第三方来证明公司或报告的质量，可主要分为利益相关方和专业公司。在中国，许多企业会委托专家或其他有社会地位的人士对报告提出证言，并通常会放到报告里面。证言的优点在于其简单，并且借由专家的身份可以证明公司的表现。但同时，证言只反映一个人的主观意见，很难从证言的内容里厘清专家是如何调查公司的，使得证言的影响有限。为了弥补只有专家意见的缺点，企业也会组织外部团体委员会，在公司准备报告的流程中定期对公司提出建议及对报告做出评价，但是通常该委员会还是缺乏专业审核的经验，也不一定能够证明报告里面信息的正确性。
除了证言之外，企业还可以委托专业第三方对报告做审验，并且可以用审验搭配利益相关方的证言。相对于证言，审验会比较强调报告里的信息是否正确以及可信赖，对公司内外的利益相关方都有不同的贡献。在审验过程当中，通常由第三方通过研究公司信息搜集流程，面谈一部分的员工，到工作场合调研，及评估准备报告的流程来评估报告所涵盖的内容是否完整及可信赖。除了撰写对外的审验报告，第三方也会向公司领导提出改善内部监控及落实企业社会责任管理的建议，并且对某些公司而言，建议比对外的审验报告更重要，从而让其他部门及领导认识到企业社会责任报告是应该值得重视的。
在中国，许多企业也会参加排名活动。排名活动主要的价值在于可以让利益相关方马上对企业有一个印象，最近几年来国内外排名活动在不断地增加。排名活动并没有标准，反而只反映某一个单位对企业社会责任的主观分析方式。并且，排名活动源自各种单位包括投资者、社会团体、企业协会等，但是排名的意义及影响力完全来自利益相关方对排名机构本身的评判。虽然目前中国许多单位每一年都会举办活动，但是专业性、透明度、内部的资源及对象都不一样，所以企业参加之前必须先了解清楚活动的背景信息才能选择最合适的活动。
