时间：2023-09-18 17:33:40
我国于2006年公布了修订后的《合伙企业法》，投资主体由原来的自然人扩大到“法人和其他组织”；组织形式除原来的普通合伙企业外．增加了有限合伙企业。与自然人、公司相比，合伙企业税收具有特殊性．随着合伙企业的迅速发展，合伙企业税收问题引起越来越多的关注。鉴于此，本文对合伙企业所得税问题归纳如下。
合伙企业纳税主体为合伙人
在《合伙企业法》修订前，合伙企业的合伙人只能是自然人，因此，合伙企业的所得税只涉及个人所得税。财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)明确规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税人，合伙企业的收入作为投资者个人的生产经营所得，比照个体工商户的生产经营所得，按照5％一35％的超额累进税率缴纳个人所得税。
《合伙企业法》修订后，法人及其他组织也可以作为合伙企业的合伙人。针对《合伙企业法》的修订，财政部和国家税务总局颁发了《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)，仍然规定合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。例如，某合伙企业有3个合伙人，分别为法人企业A公司、张先生、李先生，合伙协议规定每个合伙人权益相同，2009年该合伙企业取得所得为600万元，则A公司缴纳企业所得税50万元(200×25％)，张先生和王先生缴纳个人所得税69.325万元(200×35％－0.675)。
可以看出，合伙企业的税收遵循“先分后税原则”，将合伙企业看做“税收透明体”，合伙企业本身不是纳税人，税法直接将合伙企业的合伙人作为纳税义务人，根据合伙人的身份确定纳税义务。
合伙企业所得如何计算
合伙企业纳税主体明确后，其所得如何计算就显得非常重要。合伙企业的纳税人既有法人又有自然人，所得计算方式到底是按照法人所得税计算，还是按照个体工商户计算?财税[2008]159号文件规定，合伙企业具体应纳税所得额的计算按照财税[2000]91号文件及财政部、国家税务总局《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行，即除了特殊扣除项目外，应按照个体工商户计算所得的办法。
从以上分析可以看出，合伙企业的所得统一按照类似于个体工商户所得的计算方式计算，法人合伙人和自然人合伙人按照分得的所得，分别缴纳企业所得税或个人所得税。值得注意的是，合伙企业的所得包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得，无论是否分配均计入所得纳税。
自然人合伙人就合伙企业投资取得的“利息、股息、红利”所得，单独按照“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
我国的所得税架构中，企业所得税采取了综合税制，不区分所得项目，无论是积极所得还是消极所得，均按照统一税制纳税，而个人所得税为分类税制，共分为11类所得，分别适用不同的纳税办法。因此，法人合伙人取得的所得不区分所得类型，一律按照25％的税率纳税是明确的，那么自然人合伙人是否需要区分11类所得，分别纳税呢?
国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(国税函[2001]84号)规定，对合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。因此可以得出结论，法人合伙人不区分所得类型，均按照25％的法定税率纳税，而自然人股东则区分两类所得，即“利息、股息、红利”所得和其余所得，分别适用20％税率或5％～35％超额累进税率纳税。
有限合伙人以及非居民如何纳税
《合伙企业法》规定，合伙企业可以设为“普通合伙企业”和“有限合伙企业”两种形式。有限合伙企业的有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任，在有限合伙人为自然人的情况下，究竟是按照5％-35％的税率纳税，还是比照股息红利所得按照20％的税率缴税，目前政策并未明确，各地在实践中也执行不一。
非居民在国内设立经济体，尤其是设立投资企业时，往往选择合伙企业的形式，而非居民从合伙企业取得的所得，究竟如何纳税目前也并没有完全明确，需要国家相关部门出台相关政策加以规范。
(文／茅红霞)
有限合伙企业怎样进行汇算清缴
一家有限合伙企业，由一公司和一个自然人组成，2010年成立。该公司合同明确，生产经营所得和其他所得按照出资比例采取“先分后税”形式分回给合伙人。该公司当年实现会计利润160万元，企业将其中120万元利润根据约定平均分配给了各投资人。即每个投资人分得60万元。企业财务人员问，该合伙企业是进行所得税汇算清缴，还是各投资人自行汇算清缴?
有限合伙企业虽与普通合伙企业有所区别，但仍属于合伙企业。合伙企业本身不存在所得税，《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)及《合伙企业法》第六条明确规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，并按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。也就是说，合伙企业要按照所缴的企业所得税和个人所得税分别进行汇算清缴。
合伙人是公司的，其从合伙企业的所得，无论是否分配，是在当年分配还是以后年度分配，均应在所属纳税年度内申报缴纳所得税。法人和其他组织的合伙人在企业所得税年度汇算清缴时，应将当年在合伙企业所享有的生产经营所得和其他所得的份额计入企业的应纳说所得额中，计算缴纳企业所得税。如上例，合伙企业中的公司，应就其从合伙企业分得的所得60万元，并入其公司2010年的应纳税所得额中申报缴纳企业所得税。假如汇缴时经纳税调整，确定该合伙企业应纳税所得额为200万元，由该公司应分担的应纳税所得额为100万元，也就是说，其应纳税所得额的构成不仅包括合伙企业当年分回的60万元，还包括留存在合伙企业的扣除分回利润后的留存所得40(100-60)万元。可见，该公司投资者其应纳税所得额既不是根据会计利润计算的80万元(160÷2)，也不是按合伙企业分回的60万元来确定的。需要提醒的是，财税[2008]159号文件规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在汇算清缴计算缴纳企业所得税时，不得用亏损抵减其盈利。
对于合伙自然人，财税[2008]159号文件规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，具体应纳税所得额的计算按照《财政部、国家税务总局关于印发的通知》(财税[2000]91号)以及《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)有关规定执行。生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。财税[2000]91号文件规定，投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。企业计提的各种准备金不得扣除。
财税[28365号文件则从制度层面上实现了列举费用的扣除与《企业所得税法》的对接。如从2008年1月1日起，合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2％、14％、2.5％的标准内据实扣除。合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售(营业)收入15％的部分，可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
［关键词］合伙企业；所得税制；税收环境
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）22-0076-02
1 研究对象的界定
本文所指“合伙企业”,包括2006年我国新颁布的《合伙企业法》中所规定的三种基本形式。按法律责任不同,分类如下：
1.1 普通合伙企业
普通合伙企业是合伙制最初、最原始的形式,其实质是一种“契约”,它规定,合伙人“共同出资、共同经营、共享成果、共担风险”。这实际表明,在普通合伙企业,任何合伙人都要对其他合伙人的行为承担无限的责任,任何一个合伙人的重大错误对于整个合伙企业都可能是致命的。
1.2 特殊的普通合伙企业
特殊的普通合伙企业是普通合伙的衍生形式。正因为普通合伙企业的合伙人必须承担所有合伙人的无限责任,在某些高风险行业,比如审计业,为了有效避免一个合伙人的失误对整个事务乃至整个行业的打击,同时保持审计人员的独立性与谨慎性,“特殊的普通合伙”这一组织形式应运而生。它的特点是,每一个合伙人对外仍然负有无限责任,但是对于其他合伙人的失误仅以出资额为限承担有限责任。这一形式汲取了普通合伙与有限合伙的优点,特别适用于那些以专门知识技能为客户提供有偿服务的专业服务机构。
1.3 有限合伙企业
即至少一个合伙人对外负有无限责任,而至少有一个合伙人仅以出资额为限负有限责任。通常,负无限责任的合伙人被称作普通合伙人,他(们)全权管理企业日常事务,而有限合伙人仅有分得企业利润的权利。这样一种组织形式非常有利于风险投资行业的发展。拥有资本的一方称为有限合伙人,其出资额通常占到整个企业资本80%以上甚至99%,也将分得企业绝大部分的利润；而拥有技术、专业知识的一方称为无限合伙人,出资很少但是对外承担无限责任。这样一来,有限合伙企业既缓解了该行业对整个社会的高风险,有效减轻了实际管理者(无限合伙人)的道德风险,又规避了实际出资者(有限合伙人)的财务风险。
2 合伙企业税制在我国的发展
长期以来,我国对合伙企业的所得税问题多以规范性文件为主,缺少一部明确的法律文件,因此在征管上具有很大的模糊性与不确定性。笔者将我国对合伙企业征收所得税的规定大致分为三个阶段：
2.1 2000年以前
2000年以前,我国一直将合伙企业视为一个独立的纳税实体,将它与公司一视同仁,缴纳企业所得税。而且,合伙人在分到相应企业税后利润后,还要根据相关法律规定缴纳个人所得税。这就造成了一个非常明显的双重征税问题。首先,合伙企业本不具有独立的法人地位,而仅是作为一个“导管”起到协调企业外部与内部关系的作用；其次,将同一笔收入同时征两次税,不仅加重了合伙人的负担,也不利于这该行业的发展。而通常这些行业是一个完善市场经济所不可或缺的。另外值得注意的是,在这个阶段,我国是不允许法人机构投资于合伙企业从而成为其合伙人的。
2.2 2000―2006年
为了促进我国市场经济的发展,2000年财政部、国家税务总局颁布了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》,明确指出合伙企业应当按合伙人一次性缴纳个人所得税,不再对其征收企业所得税。合伙人的费用可以从当年收入中按规定税前扣除。该办法的出台是我国对于合伙企业“先分后税”征管办法的开端。在这一阶段,我国仍不允许法人机构成为合伙企业的合伙人。
2.3 2006年至今
2006年新的《合伙企业法》实施,里面新增了特殊的普通合伙企业和有限合伙企业两种新形式,从而允许公司法人投资于合伙企业。这样,自然人合伙人依法缴纳个人所得税,公司合伙人依法缴纳企业所得税。
3 合伙企业税制存在的问题
3.1 从自然人角度看：费用支出的分配在各合伙人之间不明确
由于我国对合伙企业实行非实体模式,强调“经由原则”,这要求税务机关对合伙企业经营状况有准确的掌握,否则,合伙人可以通过一系列会计上的处理进行避税。具体来说,“先分后税”的征管模式规定,合伙企业的收入、费用支出直接在合伙人一级进行分担,分别计算各自的应纳税所得额,而无须经过合伙企业的统一计算后分摊。这就给合伙人的避税提供了方便。虽然《合伙企业法》中有合伙企业不得将收入分配给部分合伙人的规定,在财税［2008］159号文件中也规定了生产经营所得在合伙人之间分配的具体办法,但是没有任何文件对费用支出的分配做出规定。这样一来,合伙人之间可以私下达成某种协议,将费用在合伙人之间进行不合理分配从而使整体税负降至最低。例如：
假设在某一纳税年度中,A合伙人分得生产经营所得(已扣除24000元免征额)为90000元,B合伙人分得生产经营所得(已扣除24000元免征额)为30000元,他们当年发生的费用支出分别为30000元和10000元。
这样,当年A应纳税额：(90000-30000)×35%-6750=14250(元)
B当年应纳税额：(30000-10000)×20%-1250=4750(元)
但是,如果合伙人A与合伙人B私下达成协议：将费用全部转移到A合伙人,这样,进行调整后,A实际纳税：(90000-40000)×30%-4250=10750(元)
B实际纳税：40000×20%-1250=4750(元)
如此一来,整体税负降低：(14250+4750)-(10750+4750)=1500(元)
也意味着,A、B可以通过费用支出的合理安排,使他们整体福利提高1500元。这个例子实际上证明,由于税法未对合伙企业费用支出在合伙人之间的划分作出明确规定,合伙人可以利用个人所得税边际税率递增的特点进行避税。
3.2 从法人角度看：企业所得税征收方式界定模糊
首先我们明确的是,法人公司成为合伙人的,应该缴纳企业所得税。但是,一旦法人公司成为合伙人,它就具有双重的角色：第一,作为一个独立法人实体,它会发生相关业务；第二,作为合伙企业的有限合伙人取得其相关收入。那么,到底应该对这两部分收入统一加总、费用汇总一起征税,还是分为两个企业分别计税？税法上没有明确说明。从理论上说,如果收入费用的确认标准在两企业之间没有差异的话,就是没有区别的。但是,针对成本费用,我国税法对不同项目有不同的扣除标准,例如,有的项目允许超过规定部分结转以后年度继续扣除,如广告费、业务宣传费；有的项目不允许结转扣除,如业务招待费。那么,对于不能结转扣除的项目,有限合伙人就可以有操作空间增加费用的抵扣,特别是当一个企业业务宣传费超过扣除标准而另一企业业务宣传费仍有剩余的时候。此时,有限合伙人只需要将两部分支出汇总,即可充分利用费用扣除标准,从而增加费用，降低整体税负。
3.3 合伙企业投资收益的可税性有待商榷
(1)如果实务中合伙企业的法人合伙人仍必须对这部分收入缴税,这就产生合伙企业与公司制企业之间的税收待遇不公平问题。同样是一笔投资收益,有限公司可以享受免税的待遇,而合伙企业却必须按规定纳税。这实际上是打击了市场主体创办合伙企业的积极性,不利于合伙企业长期发展与我国市场经济的完善。
(2)即使这部分收益对于法人合伙人免税,在有限合伙企业中,也会造成另一个不公平现象：仅仅因为自然人与法人的法律主体地位的不同,在同一合伙企业,普通合伙人需要对投资收益缴纳个人所得税,法人合伙人因为是“居民企业”却得以免税。
4 完善合伙企业税制的建议
4.1 从我国实际出发建立适合我国现阶段的合伙人所得税征收办法
由于我国现阶段税收征管、信息监控水平还不够高,采取非实体模式存在较多税收漏洞,可以考虑采取准实体模式,即先将收入费用在企业层面进行统一汇总计算,再按照协议规定分配给各合伙人,这样就可以有效缓解收入费用不合理配比的问题。
4.2 明确合伙人之间费用支出的分配方法
仅有对于收入分配的规定是不够的,我国税法应该明确指出,费用支出不得划分给部分合伙人；或者,直接规定费用在合伙人之间的分配应该与当年收入分配进行配比。超出规定配比范围的,税务当局不予承认。
4.3 明确合伙企业投资收益的性质
为了保持税法的严肃性与公正性,建议将自然合伙人、法人合伙人与居民企业统一起来,他们对其他居民公司的投资收益,符合条件的,均给予免税待遇。这样也可以起到促进合伙企业发展的目的。
4.4 加大税收优惠力度,促进合伙企业发展
合伙企业,特别是有限合伙企业,因为合理划分了权责，从而分散了风险,所以是一种特别适合高风险行业发展的组织形式。虽然对于合伙企业现在已经将其对待为非实体,只征收个人所得税或企业所得税,名义上税负减轻了,但事实上各种非连贯的条文使合伙企业的税负并不轻松。因此,我国有必要专门制定对合伙企业,尤其是高科技创新型合伙企业的税收优惠政策,为它们的蓬勃发展创造良好的税收环境。
参考文献:
［1］王越.合伙企业合伙人适用所得税初探［J］.财会通讯,2009(10).
(一)所有者权益科目的设置
在对有限合伙企业完成投资后，合作权益体现为各合伙人的资本。在相应的会计记录中，虽然每一位合伙人都有一个专门的所有者权益类科目，但在有限合伙企业的实务操作中，一般会设置三个所有者权益科目（资本科目、提款科目、合伙人借贷科目）。具体来说，原始投资均记入“合伙人资本”帐户。原始投资后，合伙人的权益随着增加投资及在净利润中所占份额而增加，随着提用资产及在净损失中所占份额而减少。合伙人在预计盈利时的提款记入“合伙人提款”帐户，该帐户可使我们了解各合伙人在一定期间的提款记录，然后与合伙契约上所允许的提款数相比较，以便对超额提款建立会计控制。
(二)收益分配
正如笔者前文所说，在经营有限合伙企业过程中，无论发生赢利还是亏损，合伙人应该共享或分摊。在入股合同书中需要特别明确损益分配的方法和比例。其中需要特别指出，有限合伙企业不同于公司在企业，其损益分配比例可以不与出资比例保持一致。举例来说，李某的出资额占合伙人资本的60％，而张某占40％，可是经过双方协商决定李某和张某各占50％的收益拥有权。这种灵活的分配方式是由国家法律承认的。另外，剩余收益部分的分配要充分考虑劳务价值、资本价值和业主风险报酬。一般来说，可以按直接照固定比例分配、先分配工资报酬再按固定比例分配、先分配资本报酬再按固定比例分配亦或者先分配工资报酬和资本报酬再按固定比例分配。(四)编制财务报表有限合伙企业的财务状况与经营成果在编制四表一注时也会得到体现。尤其是损益表，通过计算出的净收益对收益状况和经营成果进行评价。除编制上述报表外，为详细反映各合伙人出资、提款、所得合伙利润以及分担损失情况，还应编制有限合伙企业合伙资本表，对合伙人权益及合伙人权益总额的增减变动情况加以说明。
二、有限合伙企业税务处理
根据《财政部、国家税务总局关于有限合伙企业合伙人所得税问题的通知》规定，有限合伙企业施行“先分后税”原则，对企业本身不征税，只对投资人征税。投资人是自然人的，缴纳个人所得税；投资人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。对于自然人投资者，《财政部、国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》指出，应比照“个体工商户的生产经营所得”，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税；而对于法人和其它组织，根据《企业所得税法》的规定，适用25%的企业所得税率。举例来说，现有两名自然人拟设立一家企业，如果设立公司制企业，则其所得税综合税负为：25%+（1-25%）×20%=40%。即假定公司有应税所得100万元，先缴纳企业所得税25万元（税率按25%计算），税后利润75万元在分配给个人时，再扣缴股东20%税率的个人所得税，计15万元。合计的所得税税额为40万元。如果改为设立有限合伙企业，则企业不缴纳企业所得税，100万元利润全部分配合伙人时，由合伙人缴纳个人所得税，税率为五级超额累进税率。根据规定，假定上述利润由两名合伙人平分，则应缴个人所得税为：（[500000×35%-6750）]×2=336500（元）。所得税综合税负为33.65%。由此可见，有限合伙企业的税收负担要轻于公司制企业的税收负担。
三、有限合伙企业税务监管问题及对策
会计和税务虽然密切相关但又是两个互相独立的体系，各自遵循各自适用的规范。目前我国会计制度整体建设进度要快于税收体制的建设速度，表现为会计业务的操作更加规范，相关法律制度的监管和落实也更加到位。相比之下，税收监管问题一直是有限合伙企业的一个重难点课题。下面笔者重点对我国有限合伙企业税务存在的问题进行具体探讨并给出针对性建议。
(一)有限合伙企业税务存在的问题
1、个人所得税申报需改善
有限合伙企业与其他组织形态的企业有所不同，尤其是在缴纳所得税时，政策差异很大，对于有限合伙企业的相关个税政策指导条文并不明确。另外，有限合伙企业不涉及企业所得税。有限合伙的合伙人不是企业所得税的纳税人，当然也与企业所得税优惠无关。也就是，有限合伙企业更多的是涉及个人所得税，那么是采取核定征收还是查账征收，目前有关行政法规和规章制度都没有明确规定。这种核定模糊的现状势必给个人所得税申报和监管带来很大难度。
2、缺乏税收流失估算体系
缺乏针对有限合伙企业征税的有效估算体系也是我国税务管理方面亟待解决的问题。有效估算体系是防止税收流失的重要举措，欧美国家对于有限合伙企业税收监管的成效之高，很大层面上就是因为已经建立起一整套健全的税收流失估算体系。
(二)针对税务问题的相关建议
1、加强税务部门征管水平
一方面税务部门应该对有限合伙企业的税收征管问题引起足够重视，尽快有限合伙企业个人所得税申报纳税指导意见，同时在部门内部建立起专门的征收监管小组，加强专业化征管；另一方面，对于那些经常接触有限合伙企业纳税事项的工作人员也要加强相关政策学习，税务部门要定期举办相应的培训并对培训结果加以考核，避免因为业务不熟练而产生不必要的征管费用。
2、尽快建立税收流失估算体系
正如笔者前文所说，税收流失估算体系可以在最大程度上避免纳税人故意偷逃税款（针对有限合伙企业征收个税来说这一点尤为重要）。与此同时，税收流失估算体系可以为有限合伙企业征收情况提供一个参考，有利于税务部门从大局着眼调整该项税收的监管思路，从而达到合理分配税收管理资源，提高征管效率的目的。具体执行办法来说，税务部门要针对本地区有限合伙企业的发展情况建立税收预测模型，利用信息化手段提高预测的科学性和精准程度。此外，税务监管部门还要重新审视有限合伙企业的纳税人行为特征和税法执行思路，开展税收政策分析，设计出更加合理的税收流失估算办法。最后，税务部门还应该结合本地区有限合伙企业税收流失具体情况，开展更加公平有效的财政转移支付工作。
四、结束语
【关键词】合伙企业；法律环境；分析
一、我国合伙企业目前存在与发展的法律环境
合伙在我国具有悠久的历史，但我国目前的法律对合伙制度的设计是不完善的。我国《民法通则》对于合伙只有一些原则性的规定，对一些重要并对社会经济发展有利的制度如法人是否能成为合伙人，以及隐名合伙和有限合伙是否有效采取了否定的态度。同时我国现实生活中一些事务所性质的合伙也大量出现，而我国对这类合伙主要依据一些行政法规和规章对它们进行调整，这与我国的经济生活很不协调。由于立法的不完善，为解决我国现实生活中出现的一些法律问题，最高院以司法解释的形式作出了一些规定，但由于缺乏统一的法律调整，导致出现一些互相矛盾的规定。
我国现行的合伙企业税制，存在的较大问题就在于合伙企业税制不统一，对合伙企业税收法律地位定位不准，纳税实体认定模糊，从而存在一定程度的混乱现象。对于自然人之间的合伙，过去一直是征企业所得税，1999年财政部、国家税务总局通知，自2000年1月1日起，对合伙企业停止征收企业所得税，改为对合伙企业的生产经营所得，比照“个体工商户生产经营所得”应税项目征收个人所得税。这说明我国也逐步开始着手消除重复征税问题。
二、改善我国合伙企业法律环境构想
我们可以从美国等发达国家借鉴一些方法，来改进我国合伙企业法律环境：
（一）参照企业所得税成本费用扣除标准，完善合伙企业成本费用处理方法。现行自然人合伙企业成本费用处理是按照《个人所得税计税办法》个体工商户成本费用扣除标准执行的，如果统一把法人合伙、自然人与法人合伙形式纳入合伙企业税制调整范围，那么现行的成本费用处理方法就必须修改。本着简化税制的目的，应把合伙企业视为准企业型纳税实体，参照现行企业所得税成本费用扣除标准对合伙企业成本费用先进行合并计算，然后按协议约定分配给各合伙人，并不单独制定合伙企业成本费用处理方法。这主要是为了消除个人所得税与企业所得税两套成本费用处理方法并用所带来的混乱，简化计税办法，同时也给予合伙企业一定的税收优惠。另外，应借鉴美国合伙企业产权基值处理方法，分别计算各合伙人在合伙企业中的产权基值，明确合伙人在合伙企业中的权益和责任份额，并且规定各合伙人的亏损扣除不得超过其产权基值，超过部分只能结转以后年度扣除，以保证税收收入的稳定和年度之间的平衡。
（二）规范合伙人与合伙企业之间的关联交易的税收处理方法。我国《合伙企业法》规定：“合伙人不得与合伙企业订立合同或进行交易，但经全体合伙人同意或合伙协议约定除外。”这就说明合伙人与合伙企业之间的关联交易并非完全为法律所禁止，事实上也存在着许多这种类型的关联交易。但是，我国合伙企业税制中缺乏规范关联交易的相应规定，因此这是一项急待弥补的税收漏洞。合伙人与合伙企业之间交易的存在有其必然性与合理性，合伙企业的发展，迫切需要资金、技术等经济资源，而合伙企业由于其本身局限性，往往不能从外部获得所需的全部资源，因此依靠内部融资、从合伙人处获得所需资源也是一种普遍做法。因此，在对待合伙人与合伙企业之间的交易问题上，既要规范调整关联交易又不能不分青红皂白限制其他的正常交易。现行企业所得税政策中的关联企业业务往来税务管理规程并不完全适用于合伙人与合伙企业之间的关联企业税务处理，因为现行的关联关系的确认标准定得过宽，而且关联交易税务调整方法过于复杂，既不利于合伙人与合伙企业之间正常交易发展，也不利于税收征管实际操作。所以，应相应提高关联关系确认标准，比如合伙人占合伙企业所有权份额达到50%以上才被确认两者存在关联关系，关联交易所得应确认为合伙企业收入，关联交易损失则不得作为合伙企业成本费用扣除，这样就免除调整关联业务收入的麻烦，使得税收征管简便易行。此外，非关联的合伙人与合伙企业的交易均应被视为正常交易，关联方的借贷、租赁等活动也应给予正常的税收待遇。这样，才能使合伙企业充分利用内部资源，冲破外界生产经营活动条件的限制，有利于合伙企业的不断发展壮大。
参考文献：
[1]《中华人民共和国合伙企业法》，2006
[2]沈峰.中美合伙企业税制模式的比较及其借鉴[J].涉外税务， 2010（1）
[3]彭良军.合伙企业的新制度经济学解读[J].天津市财贸管理干部学院学报，2011（4）
[4]张标敏.中加合伙企业所得税制比较及启示[J].涉外税务，2010（2）
[5]许璐.对合伙企业内外关系的法律探讨[J].商业经济，2012（8）
关键词：有限合伙企业 创业投资 利弊
创业投资的投资对象是那些不具备上市资格的、处于起步和发展阶段的公司，投资目的是为了取得少部分股权，通过资金方面的援助，促进公司的快速发展，使得公司更好地运作。一旦公司发展起来，上市之后，便通过在股票市场出售股权，获取高额回报。目前创业投资企业组织形式可以是公司制和法律规定的其他组织形式，一般有限合伙适用于风险投资。
一、有限合伙形式的创投企业在风险和管理上的利弊
根据我国法律规定，创业投资的公司制包括有限责任公司和股份有限公司，非公司制主要是有限合伙。
风险的可控程度不同。不同的组织形式投资人承担不同的风险：有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。
但从管理角度来看，公司型的不能有效解决内部人控制、大股东操纵公司的问题，而有限合伙企业分为管理合伙人和非管理合伙人，对合伙企业承担的责任不同，因此管理合伙人是合伙事务执行人，负责经营管理合伙企业，如果合伙企业亏损，管理合伙人将对此承担无限连带责任，如企业资不抵债，管理合伙人必须以自己的财产弥补损失，这就能使管理合伙人与企业命运与共，构成强烈的约束，使之真正对企业的运作履行诚信义务。而非管理合伙人以认缴出资额为限承担责任，一般按出资份额分享利润分配，而不参与管理公司，即使参与管理也没有决策权。同时有限合伙管理模式比较简单，一般管理合伙人是具有良好投资意识的专业管理机构或者个人，管理合伙人可以不受外界的干扰依照自身的判断力进行有效的管理。有限合伙制组织形式在高风险高收益为特征的风险投资行业中，具有较强的优势。
二、有限合伙形式的创投企业在税收上的利弊
根据国税发[2009]87号文件规定：创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年（24个月）以上，凡符合以下条件的，可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。其中一个条件：经营范围是否符合暂行办法的规定，且工商登记为“创业投资有限责任公司”、“创业投资股份有限公司”等专业性法人创业投资企业。
有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人为自然人，有限合伙人一般为法人，前面文件说明的是专业性法人创业投资企业，有限合伙的创业投资企业是否可以享受这一政策？在2015年财税[2015]116号文件规定有限合伙制创业投资企业的法人合伙人对未上市中小高新技术企业的投资额，按照有限合伙制创业投资企业对中小高新技术企业的投资额和合伙协议约定的法人合伙人占有限合伙制创业投资企业的出资比例计算确定。
例1：甲公司属于有限合伙企业A的有限合伙人，持有51%的合伙权益，49%合伙权益是普通合伙人。A投资未上市中小高新技术企业B公司，投资金额为700万元（已满2年），占B公司的股权比例为10%。假如A合伙企业全部转让B公司的10%股份，获得的转让价格为2000万元，假定不考虑A企业层面的各项扣除成本、费用及损失等，甲公司当年计算的应纳税所得额为（2000-700）×51%=663万元。但是根据财税[2015]116号文件后，甲公司当年计算的应纳税所得额为（2000-700-700×70%）×51%=413.1万元
根据国税函[2001]84号文件规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得额，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。如果属于股息、红利所得的，按照企业所得税法的规定，视为居民企业之间的免税股息处理（满足企业所得税法第二十六条规定）。
例2：事实同例1，有限合伙企业A收到B公司的股息红利80万元，那么甲公司分到的80×51%=40.8万属于免税股息，而普通合伙人的80×49%=39.2万应按20%计算个人所得税。
以天使投资为例，2014年，北京地区发生天使投资691起，总投资金额30亿元，已披露的天使投资平均单笔金额相较往年有明显提升。
创业投资和天使投资一方面由于主要投资于高新技术企业，具有一定的公共性特点；另一方面由于信息不对称和种子期企业发展不确定性等因素，具有投资风险高、沉没成本大、资金回收期限长等特点。因此，政府有必要对创业投资和天使投资予以政策扶持，其中税收政策是最主要的政策手段。
现行税收政策及问题
国家相关部门陆续出台了一些促进创业投资、天使投资的税收政策，主要包括：
公司制创业投资企业所得税税收优惠。《中华人民共和国企业所得税法》第三十一条规定，“创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十七条规定，“抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。”
合伙制创业投资企业个人所得税政策。按照《中华人民共和国个人所得税法》以及财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）规定，合伙企业的生产经营所得和其他所得，由合伙人分别缴纳所得税。对合伙企业分配给合伙人的所得和企业当年留存的所得采取先分后税的原则，按照合伙协议约定的比例进行纳税义务的分配，自然人合伙人缴纳个人所得税，并比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”，适用5%-35%的超额累进税率。对于法人合伙人按照企业所得税率缴纳企业所得税。
中关村示范区有限合伙法人企业所得税试点政策。为促进创业投资，财政部、国家税务总局《关于中关村国家自主创新示范区有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税试点政策的通知》（财税〔2013〕71号）规定：“注册在示范区内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年（24个月以上），该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人，可在有限合伙制创业投资企业持有未上市中小高新技术企业股权满2年的当年，按照该法人合伙人对该未上市中小高新技术企业投资额的70%，抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。”
从现行创业投资有关税收政策执行情况看，还存在一些问题和不足，主要表现为：
创业投资、天使投资法律法规不完善。国家相关部门对创业投资企业陆续出台了一些法律法规，但这些政策法规未涵盖天使投资人。以2010年开始施行的《创业投资企业管理暂行办法》为例，其范围并不包括个体投资者（天使投资人），所以，有关天使投资的立法需要进一步完善。另外，尽管企业所得税法对公司制企业创业投资规定了相关税收优惠政策，但是个人所得税法对合伙制企业以及自然人创业投资未做规定，有待进一步补充。
创业投资、天使投资税收负担比较重。现行税收政策规定有限合伙企业的自然人合伙人，当被投资企业上市，自然人合伙人退出，税率通常为35%左右；公司制企业扣除企业所得税和自然人股东个人所得税后，投资者的最终实际总税负为40%左右。这两种形式的创业投资企业税收负担，都高于国际水平。
企业所得税税收优惠政策条件有待完善。一是现行创业投资企业所得税优惠政策规定，若要享受投资额70%抵扣应纳税所得额优惠政策，被投资的高新技术企业不仅要通过高新技术企业认定，还需符合职工人数不超过500人，年销售额不超过2亿元、资产总额不超过2亿元的条件。“中小”和“高新”标准使大量创业投资企业无法享受优惠政策。二是以股权投入时，被投资企业是否为高新技术企业作为创投企业是否符合享受政策的条件。这一条件使创投机构更多投资于成熟期的高新技术企业，而对投资于不符合高新技术企业条件的初创期科技型企业动力不足，不利于鼓励初创企业和小微企业发展。
创业投资个人所得税政策有待完善。目前，上市公司以及在中小企业股份转让系统中的挂牌公司分配给个人的股息红利，按照个人持股时间的不同，实行差别化征税政策，而对于天使投资自然人合伙人从被投资企业取得的股息红利所得，统一按20%的税率计税，无差别化税收政策，存在政策不公平问题。
中关村示范区创业投资政策有待完善。目前，中关村示范区试行的有限合伙制创业投资企业税收优惠政策，只对法人合伙人给予企业所得税优惠，而对自然人合伙人没有优惠，既有悖于税收公平原则，也不利于促进自然人开展各种形式的风险投资。
完善税收政策的建议
为鼓励创新创业，加快发展创业投资、天使投资，促进高新技术产业发展，在充分调研的基础上，我们认为相关税收政策可从以下几方面加以完善：
完善我国创业投资和天使投资等法律政策体系。针对创业投资、天使投资法律法规不完善情况，可借鉴国外成功经验，结合我国国情，从立法层面逐步完善我国的创业投资、天使投资法律体系，明确将公司制投资机构、合伙人投资机构、自然人投资作为重要的创业投资主体，同时按照各主体税负公平、均衡合理的原则制定相关的税收优惠政策，鼓励不同投资主体积极进行创业投资，形成大众创业，万众创新的良好氛围。
降低创业投资企业和个人税收负担。美国、英国、法国、德国等国政府为创业投资提供大力度的税收优惠。美国对长期股权资本投资的税率为20%。对于早期投资，部分发达国家给予完全免税优惠。因此，建议我国尽早出台较为全面系统的促进创业投资的企业所得税和个人所得税税收优惠政策，降低创业投资税收负担，促进我国创业投资企业健康发展。
完善现行创业投资企业所得税优惠政策。一是放宽创业投资企业所得税政策条件限制。被投资中小企业职工人数不超过500人、年销售额不超过2亿元、资产总额不超过2亿元的条件，只需要具备一个条件即可享受优惠政策。二是为了鼓励创业投资机构和个人投资于初创企业，建议以创投机构投资满两年时，被投资机构通过创业投资成长为符合国家规定条件的高新技术企业作为享受政策的条件，而不以创投机构投资时被投资机构已是符合国家规定条件的高新技术企业作为享受政策的条件，促使更多的创业投资机构投资于初创期的企业，让创投机构享受税收优惠时点前移，从而激发投资初创期中小企业热情。
出台创业投资个人所得税政策。为促进合伙制企业和自然人加大创业投资力度，同时体现税收公平，建议国家出台有限合伙制以及自然人创业投资个人所得税优惠政策。对于有限合伙创业投资企业和自然人，可以比照对公司制创业投资企业税收优惠政策，按照其对中小高新技术企业投资额的70%抵扣其合伙人或自然人应纳税所得额，以抵扣后的剩余部分为应纳税所得额缴纳个人所得税。这样可以有效降低创业投资企业合伙人的税收负担，激励创业投资者的投资积极性。
免责声明：以上文章内容均来源于本站老师原创或网友上传，不代表本站观点，与本站立场无关，仅供学习和参考。本站不是任何杂志的官方网站，直投稿件和出版请联系出版社。
