时间：2023-09-14 17:45:05
改革开放20年来，我国国民经济有了长足的发展，经济实力不断增强，社会财富积累日益增加，同时我国也从一个收入比较均等的国家转变成为一个收入差距较大的国家。加强对高收入者的税收调节，缓解社会收入分配不公的矛盾，成为目前税收工作和税法研究的重点之一。而遗产税，作为调节收入分配差距，尤其是调节过高收入和不合理的隐性收入的有效税收措施，已被提上我国的立法日程。本文拟对遗产税的相关问题做一探讨。
一、遗产税税制模式的选择
遗产税税制模式的选择，关系到遗产税纳税人的确定，扣除项目和税率形式的设计等诸多具体课税要素的规定，是课税要素设计的基础。遗产税税制如何选择？赠与税是否同时开征？如果同时开征，赠与税与遗产税如何配合、协调？这些有关税制模式的问题，也是学者较为关注的问题之一。本文在分析、比较各国遗产税和赠与税制的基础上，主张我国遗产税应突出效率，兼顾公平，实行总遗产税制以及赠与税并入遗产税合并征收的模式。
（一）遗产税税制模式比较
1.遗产税税制模式的类型
第一，总遗产税制。总遗产税制是对遗产总额课税的税制，即以被继承人死亡后遗留下的财产总额为课税对象，以遗嘱执行人或遗产管理人等为纳税义务人进行课征的一种税制模式。美国、英国、新加坡及我国的香港和台湾等国家和地区采用这一模式。 总遗产税制的特点是：（1）遗产处理程序是“先税后分”，即先对遗产课税，然后进行遗产分配；（2）此种模式的纳税人只有一个，“理论上是以死者为纳税义务人”，实践中一般规定为遗嘱执行人或遗产管理人为纳税人；（3）税率的规定不以被继承人和继承人之间的亲疏关系区分，一般为超额累进税率。
第二，分遗产税制。又称为继承税制，是对各继承人取得的遗产份额课税的税制。即在被继承人死亡之后，先将其遗产分给各继承人，以各继承人分得的遗产为课税对象，以各遗产继承人为纳税人进行课征的遗产税模式。日本、法国、德国、瑞典、韩国等国家采用这一模式。其特点是：（1）遗产处理程序是“先分后税”；（2）纳税人是各遗产继承人；（3）在税率规定上考虑了被继承人与继承人之间的关系亲疏程度，将纳税人分为几类，分别适用不同的税率。凡继承人为直系亲属的，税率较轻，凡继承人为非直系亲属的，税率较重。以德国为例：配偶之间、子女之间继承遗产，税率为3%-35%，孙子女、重孙子女、父母、祖父母之间，税率为6%-50%，兄弟姐妹之间，税率为11%-65%，其他人之间继承遗产的，税率为20%-70%。[1]
第三，混合遗产税制。又称总分税制，这一模式将总遗产税和分遗产税结合起来，先对被继承人死亡后的总遗产征收一次总遗产税，遗产分配后，对各继承人所分得的遗产在达到一定的数额时再课征一次分遗产税。意大利、菲律宾、伊朗等国采用此税制模式。混合遗产税制的最大特点是遗产处理的程序--“先税后分再税”。
2.遗产税和赠与税的配合
在各国遗产税体系中，一般均以遗产税为主，赠与税为辅。两税在如何对生前赠与财产进行课税和税率的高低协调两方面，大体排列组合成三种模式：
第一，不单设赠与税，合并征收。将被继承人死亡之前一定年限（称死亡预谋年限）内赠与的财产的部分或者全部归入遗产额中课征遗产税。这种模式不存在两税税率的相互配合问题，只需要规定一种税率，即遗产税税率。一些采用总遗产税制的国家选择了这一模式。
第二，单独设置遗产税和赠与税，并行征收。即对财产所有人死亡后的遗产课征遗产税，而对其生前赠与的财产按年课征赠与税。由于这种方式对防止财产所有人生前大量转移财产而逃避税收具有一定的作用，较好地体现了赠与税补充遗产税的作用，因此，为大多数国家所采用。在这种模式下，两税的税率设计有两种情况：遗产税税率高于赠与税税率或者遗产税税率低于赠与税税率。以日本为例，应纳税遗产额在70,000,001-100,000,000日元之间的，遗产税税率为45%，赠与税税率却高达70%。[2]
第三，分别设置赠与税与遗产税，交叉合并征收。这种方式将财产所有人生前赠与财产按年或按次课征赠与税，在财产所有人死亡后又将生前赠与财产总额并入遗产总额计征遗产税，原已缴纳的赠与税税额可以从遗产税税额中抵免，一般遗产税税率高于赠与税税率，或者只设一个税率。这种模式只有少数国家采用。
（二）我国遗产税税制模式选择
对于遗产税的税制模式，大多数学者建议，选择总遗产税制。也有学者主张分遗产税制更好。[3] 笔者赞成第一种观点，在现阶段我国实行总遗产税制为宜，但在进行立法设计时，没有必要局限于此，同时也可以借鉴分遗产税制的一些较好的成熟的做法。比如在扣除的设计中，可以适当照顾到继承人的不同情况，区别对待。切实可行、并行之有效地达到开征遗产税的目的，才是我国遗产税立法设计时所追求的首要目标。
在遗产税的三种模式中，混合遗产税制最为复杂，虽然能够较为有效地防止逃税，而且相对公平合理，但是一份遗产两次征税，手续繁琐复杂，征管成本较高，课税时间过长，世界上采用这种模式的国家很少，可借鉴的经验也比较少。现阶段我国尚处在市场经济的初级阶段，与遗产税有关的配套制度还很不完备，征管水平有待大力提高。 在遗产税开征之初，如果仅仅考虑到公平原则而采用这一模式，势必将大大增加了征管难度，可操作性差，从而严重违反了效率原则，导致遗产税形同虚设，最终反而达不到公平的目的。因此，混合模式首先予以排除。
分遗产税制虽然比混合制可取之处更多一些，但仍然存在许多难以克服的障碍，因此也不宜采纳。从税制改革的发展方向看，1994年以来，为了进一步适应市场经济发展的要求，我国的税收工作进行了税制、税务机构和税收征管三项改革，明确提出了“统一税法，公平税负，简化制度，合理分权” 的税制改革指导思想。 从世界税收改革的情况看，简化税制已成为各国税改必不可少的一项重要内容。因此，遗产税的税制模式不宜设计得太复杂，以简便为好，以效率原则为主。分遗产税制与总遗产税制相比，前者就各继承人所继承的遗产分别课征，而后者只对被继承人的遗产总额课征一次税，税制更为简便，符合世界税制发展趋势和我国税制改革的总体思路。
从保障国家财政收入角度看，在分遗产税制下，被继承人通常会采用生前将财产化整为零，分散出去的办法，以减少缴纳遗产税的可能；再加上计算税款时可以享有各种不同等级的扣除，往往使各继承人继承的遗产额低于免征额规定的水平，从而逃避遗产税，给国家财政收入造成损失。而总遗产税制是在继承人分割遗产前先行征税，能够较好地克服因被继承人过度分散遗产而造成的税款流失，便于税源的控制管理，有利于保障国家财政收入。
从税收成本角度看，[4]首先，在征管程序方面，在分遗产税制下，一份遗产的各个继承人均为所继承遗产部分的纳税人，因此，各纳税人需要分别申报纳税，税务机关也要分别审核、分别予以课税。而在总遗产税制下课税程序则简便得多，一份遗产只需要一次课税。而且，由于总遗产税制只对遗产总额征税，对于继承人的多少和与被继承人的亲疏关系等情况无需审查、核实，其征管程序明显比分遗产税制简便，节约了税收成本，更好地体现了效率原则。其次，在征管水平方面，总的来说，我国目前税收征管水平普遍不高，征管手段相对落后，尤其是先进的征管技术手段还没有普遍应用，征管效率低。对于遗产税这样一个对征管有较高要求的税种，没有先进的科技手段作保障，征管工作会更加困难。 分遗产税制由于涉及的纳税人较多，计算税额相对复杂，对征管的要求也就相对较高，就我国目前的征管水平来说，很难满足分遗产税制的需要。因此，如果采用分遗产税制，无疑会需要更多人力、物力的投入，增大了税收成本。另外，我国目前尚未建立较为完备的个人财产申报制度和个人财产登记制度，在这样的条件下，如果实行分遗产税制，由于税收成本的增大，在不符合效率原则的同时，其相对公平的优势也很难充分体现。相比之下，总遗产税制更适应我国现阶段税收环境和征管水平，能最大限度地节约税收成本，突出体现效率原则，如果我们在设计税制具体细节时，能够作一些倾向公平原则的切合实际的变通以作平衡，总遗产税制无疑是一个较好的选择。
从社会传统角度看，由于受到文化传统的影响，我国公民纳税意识较为淡薄，继承遗产天经地义，征税阻力自然会比较大；加之在我国遗产税初创阶段，社会公众乃至税务人员均不熟悉，税务人员缺少征收遗产税的经验。 在客观上，由于我国采取书面形式的遗嘱较少，口头遗嘱形式较普遍，采取遗嘱公证形式的则更少，并且遗产的分配多在家庭内部进行，隐蔽性较强，税源透明度差，税务人员很难准确掌握各继承人的遗产分配情况，这些困难无疑又增加了征管成本。相比而言，如果采用分遗产税制，可操作性则较差。综合以上因素，本文认为总遗产税模式，更适合我国国情。
世界各国在开征遗产税的同时，大多开征赠与税作为补充。我国在开征遗产税的同时也应建立赠与税制度。 但也有学者主张，就我国目前的情况看，只适合先开征遗产税，待试行一段时间后，再考虑单独设置赠与税。[5] 本文认为，虽然这种观点更为符合我国现阶段的征管水平，但遗产税制设计，在追求效率的同时，也要兼顾到公平。 如果一味强调效率，则公平也很难实现。 很明显，如果只开征遗产税，不配合以赠与税，将会产生财产所有人轻易地通过生前赠与形式，大量逃避遗产税的后果，使遗产税形同虚设，达不到其征收的目的，反而造成税收资源的浪费，损失了效率。因此，我国在开征遗产税的同时，设立赠与税是十分必要的。
根据各国遗产税模式经验，遗产税如果选择总遗产税制，赠与税则相应地采用总赠与税制。但是两税如何协调，是两税合一，还是分别设立，并行征收？ 如果是后一种模式，那么两税税率如何配合，还需要进一步探讨。 从国外两税配合模式看，第一种模式（两税合并征收）最为简便，突出了效率优先的原则，但是堵漏作用有限。第二种模式(两税分设，并行征收)能够较为有效地发挥赠与税对遗产税的补充作用，较好地体现公平原则，但两税分设税制较复杂，涉及到相互协调、衔接等问题。本文认为在我国开征遗产税之初，应坚持效率优先的原则，建议采用两税合并征收的模式。这是因为:
第一，事实上，赠与税作为遗产税的补充税种，无论在立法技术上，还是征管实践方面，与遗产税都有许多共同之处：（1）从遗产税和赠与税的关系来看，赠与税是遗产税的辅助性税种，且两者都是就财产转移而征税，属于财产转移税，合并征收有利于相互协调，相互补充。（2）从立法技术上来看，遗产税和赠与税的征税范围、税率等课税要素的设计、征管方式和所要求的配套措施等大致相同，合并征收既便于操作，又可以避免分别征收造成的法律规定的重复、脱节、甚至相互矛盾等弊病。（3）从税收征管实践来看，实行两税统一立法，制定一部包括遗产和赠与税的遗产税法，不仅有利于税务人员全面理解和掌握遗产税和赠与税的立法精神和基本原则，便于操作，利于宣传，而且还有利于统一制定两税的配套措施和制度，节约税收成本。
第二，从国外的立法实践看，在开征遗产税之初，一般都是采用较为简便的税制，待实行一段时间，积累一定的经验后，才逐步修改、完善的。遗产税既然选择了便于征管的总遗产税制，赠与税也应与之相协调，采用较为简便的模式。
[1]参见各国税制比较研究课题组：《财产税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第171页。
[2]参见各国税制比较研究课题组：《财产税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第164页。
[3]参见魏陆：《遗产税的借鉴与思考》，载《上海财税》2000年第3期。
【关键词】征管模式，税收征管法，征管改革
税收征管模式是税务机关为了实现税收征管战略目标， 在税收征管过程中对相互联系、 相互制约的税收征管组织机构、 征管人员、 征管形式和征管方法等要素进行有机组合所形成的规范形式， 通常表现为征收、管理、稽查的组合形式。构建税收征管模式，目的是要将极其复杂的税收征收管理用简单明了的概念予以定义、 描述和解释。 在税收征管模式的指导下， 有助于作出一个优良的制度设计方案（如《税收征管法》）， 有助于归纳出解决极其复杂的税收征管问题的最佳解决方案， 有助于提高税收征管工作的整体质效。构建税收征管模式具有三种主要用途 ： 一是提供税收征管定义方面的检验标准 ； 二是建立税收征管的规范标准；三是建立税收征管活动过程的解释性框架。
一、对我国现行税收征管模式的分析在计划经济条件下， 我国实行的是专管员管户制度，采用的是“一员进厂、各税统管”，集“征、管、查” 职责于专管员一身的征管模式。
随着经济社会的发展和税收征管改革的逐步深入，我国先后经历了征、管、 查 “两分离” 或“三分离” 的探索。 1997年，确立了 “以申报纳税和优化服务为基础， 以计算机网
络为依托，集中征收，重点稽查”的 “30字” 税收征管模式。 2003年， 国家税务总局针对税收征管实际工作中存在的 “淡化责任、 疏于管理” 问题， 在 “30字”模式基础上增加了 “强化管理” 四个字， 形成了 “34字”征管模式，即我国现行税收征管模式。
现行征管模式是在实践中不断完善、逐步确立的，其内涵也是被持续改进、逐步认识的。几年来，各地积极推行并落实这一征管模式， 有利地促进了税收职能作用的发挥， 使税收征管工作的质量和效率不断提高。现行征管模式基本适应了我国改革开放后经济社会的发展需要， 所取得的成效是有目共睹的。 但是， 这一模式在运行过程中也暴露出一些不尽完善之处， 主要表现在：
首先， 预防风险的体制还没有形成。 国、 地税两套机构并行按行政区域设置， 管理层级多、 业务层次多， 按税种、 职能和纳税人类型设置的状况并存， 信息封闭， 职责交叉， 行政效率低下， 执法风险防范机制尚未形成。
其次， 征收、 管理、 稽查三者良性互动运行机制不够完善。 现行征管模式所设计的三者分离强调的是以信息化为依托， 不仅三者各自的工作职责、 业务流程应当十分明晰， 而且， 相互之间的业务边界、 工作流和信息流也应当是明晰的， 但现在税收征管实践中并没有体现出在信息化条件下的根本转变。 另外， 由于征管制度体系的不断创新， 使原来的定位平衡也被打破， 而新的良性互动机制却还没有及时建立起来。
第三， 信息化支撑作用有待进一步加强。 信息系统建设缺乏统一规划， 建立统一规划的领域缺乏有效执行。 业务与技术的融合不充分， 有时相互指责， 没有兼顾需要与可能， 数据的管理和应用水平需要进一步提升。 网上申报、 财税库银横向联网进展迟缓。 同在政府政务大厅办理税务登记的国税局、 地税局， 登记信息却不能做到一家录入、两家共享。
第四， 征管工作在具体操作中缺乏统一的规范。办税程序、 手续、 文书还不甚规范， 税务人员执法的不规范问题仍然存在， 现行税收征管模式下机构设置和相互之间组织协调并没有形成高效的运行机制。
二、 进一步完善我国税收征管模式的目标模式设想
目标模式可以表述为： “以申报纳税为基础，以信息化技术为依托， 风险管理， 规范执法， 优化服务，促进遵从”。 这一模式的设计内涵是：
1、以申报纳税为基础。 这不仅体现了申报纳税在税收征管工作中的基础地位， 而且也是税收征管理念的进步。 新时期税收征管的文化理念应当体现以人为本。 这就要求各级税务机关应当按照科学发展观的要求， 遵循以人为本的税收征管文化理念， 作出以人为本的税收征管制度安排， 建设以人为本的税收征管运行机制， 创建和谐的征纳环境， 引导广大纳税人自觉依法纳税， 促进纳税人自我管理涉税事务， 最大限度地减少法定税负与实际税负之间的差距， 实现税收征管的最佳状态。
2.以信息化技术为依托。这是指要进一步树立“信息管税”理念，积极推进体制、机制、制度、模式、方式和技术改革创新， 通过 “信息管税” 来增强宏观决策能力和加强对整个税收征管运行的风险防范和控制，建立信息集中条件下完整的信息采集、传输、存储、加工、分析和分发、反馈体系，提高宏观决策的质量， 加大管理和服务的力度。 正确处理征管方式与信息化相互促进、 相互依赖的互动关系， 提高纳税遵从度和税收征收率， 降低征纳成本， 为税收法律法规的实施提供有力保障。
3.规范执法。 要始终坚持依法行政、 依法治税， 严格按照法定权限和程序行使权力、 履行职责， 公开、 公正、规范执法，保障各项税收法律、法规和政策的全面实施。要使税收执法权清晰化、规范化，便于执行、便于监督。要从机制上和体制上研究制约权力的具体措施，可以充分利用信息化手段，实现税收执法权的分解、 上收和相互制约， 保障税收权力的规范行使。
4.优化服务。按照构建社会主义和谐社会和建设服务型政府的要求，牢固树立征纳双方法律地位平等的理念， 公正、 公开和文明执法是最佳服务的理念， 纳税人正当需求应予合理满足的理念， 做到依法、 公平、 文明服务， 提高办税效率， 进一步减轻纳税人的办税负担， 不断提高纳税遵从度，切实维护纳税人的合法权益。
5.促进遵从。税务机关管理的目标就是用各种可能的方法促进纳税遵从。一方面通过优质、 高效服务降低纳税人的遵从成本， 促进自愿遵从；另一方面通过公正、 严格、 规范的执法来提高不遵从的成本。从而实现在自愿遵从和依法征税双方共同努力下的应收尽收。实行纳税遵从管理是现代国际税收管理的通行做法和经验。
参考文献：
在现代社会经济生活中，企业是社会物质生产的主体，同时也是国家税收收入最主要的来源。企业以各种组织形式存在，企业组织形式既是企业在经济活动中所确定概念的具体表现形式，也是企业在法律上所确认存在的组织形式，因此，企业组织形式是企业的经济形式与法律形式的统一。企业组织形式的内容表现在企业的经济形式之中，企业的法律形式则是对企业组织形式的经济内容予以法律上的承认，使企业组织的各项经营活动受到法律的保护与监督。我国传统的企业组织形式———国有企业、集体企业、私营企业，正在被现代企业组织形式———股份有限公司、有限责任公司、个人独资企业、合伙企业所代替；传统的企业分配方式———上缴利润，已被现代企业分配方式———所得税、股利所代替。对各种组织形式的所得课税，是国家参与社会剩余产品分配的最主要的形式之一。组成不同形式的企业，所适用的所得税征税规定是不同的，这直接影响投资者对企业组织形式的选择；不同形式的企业，因为分配方式各有特点，这直接影响其所得课税的纳税人的确定、避免双重征税等问题，所以，国家应根据企业组织形式的特点而制定不同的所得课税政策。
一、工厂制企业
工厂是以机器体系为主要生产手段，不同工种的劳动者进行分工协作，直接从事工业生产的基本经济组织。在我国，有的工厂自身就是一个企业，有的工厂只是属于一个企业的生产车间或分支机构，有的工厂只是某些行政机关、事业单位、社会团体的附属单位，实际上，后两种工厂都不是单独的企业。当一个工厂就是一个企业，独立核算、自主经营、自负盈亏，拥有法人资格时，就称为工厂制企业，也称为单厂制企业。工厂制企业一般是规模不大的中小企业，主要集中于加工工业，他们往往专业性强、机构简单，但资金筹措困难、技术有限、实力较弱。我国过去在计划经济体制下老的国有企业、集体企业多以工厂制企业的形式存在，而在市场经济体制下新建的企业已基本上不采用这种企业形式。
我国现有的工厂制企业包括按照《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡镇企业法》等法律、法规设立的企业。可见，我国的企业法体系较为混乱，应该说已不适应目前市场经济的需要，笔者建议近期把各类企业法合并为一个统一的企业法，适用于所有非公司制的企业；同时，尽快推进公司制改革，当工厂制企业逐步消失的情况下，废止企业法，完全以公司法取而代之。
在工厂制企业组织形式中，全民所有制工业企业、城镇集体所有制企业具有法人资格；乡村集体所有制企业、乡镇企业符合法人条件的，才能依法取得法人资格。过去，我国企业组织形式不规范，有许多企业不具有法人资格，所以，在1994年税制改革时，不是以法人为企业所得税纳税人，而是以同时具备在银行开设结算账户、独立建立账簿、编制财务会计报表、独立计算盈亏等条件的企业为企业所得税的纳税人。按此规定使税制存在一定缺陷，如果一个企业不在银行开设结算账户，只以现金交易，或借用别人的的账户收款；或者故意不建立账簿、不编制财务会计报表、不独立计算盈亏，那么，按照税法规定就无法确定其为企业所得税纳税人。随着经济体制改革的发展，我国企业组织形式已逐步规范起来，绝大多数独立的工厂制企业都已具备法人资格，因此，把按照独立经济核算的企业或者组织为纳税人，改为按法人为纳税人的条件已经成熟。笔者建议在此次统一内、外资企业所得税法时，废除按独立经济核算的企业或者组织为纳税人的规定，改为按法人征收企业所得税；在将来工厂制企业逐步消失后，把我国的企业所得税更名为法人所得税或公司所得税。
二、公司制企业
公司制企业，即公司，一般是由两个或两个以上的投资者依法出资联合组成，有独立的注册资本，自主经营、自负盈亏的法人企业。但我国由于经济体制发展的特性，现有部分国有独资公司。公司是法人，在法律上具有独立的人格，这是公司制企业与个人独资企业和合伙企业之间的重要区别，后两者都是自然人企业。公司有较强的筹资优势，有利于实现生产专业化协作、推动技术进步、加强企业管理和监督，实现所有权和经营权的适度分离，是现代企业最主要的组织形式。我国经济体制改革后新办的企业，多采用这种组织形式。
公司主要有有限责任公司、无限责任公司、两合公司、股份有限公司、股份两合公司五种类型，世界各国公司法对五种公司的规定基本相同，同时也有一些主要差别：一是各国对无限责任公司的规定有所不同，如法国等国家承认其为一种具有法人资格的公司；而美国法律则不承认其为公司，将其归入合伙企业。我国公司法中所指的公司包括有限责任公司和股份有限公司，对须承担无限连带责任的公司类型未作规定。二是各国对具体条款的规定有所不同，如有限责任公司的股东人数等。在五种公司中，目前世界上最基本、最主要的是有限责任公司和股份有限公司两种类型，其他类型只少量存在。
公司制企业所得课税的主要问题，主要是存在经济上的重复征税问题。我国企业的股份制改造很快，老的国有企业、集体企业已逐步改制为公司制企业，新办的企业大部分都登记为公司制企业，因此， 公司是目前企业存在的最主要的组织形式。公司的投资者一般包括企业和个人，根据现行企业所得税暂行条例规定，纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整，不需再缴纳所得税，所以，对于企业投资者来说基本上不存在经济上的重复征税问题；根据现行个人所得税法规定，个人从公司取得的股息、红利所得要按20%的税率缴纳所得税，由于这部分所得已在公司缴纳过企业所得税，因此，再征收个人所得税是对同一所得的双重征税，对于个人投资者来说就产生了经济上的重复征税问题。
我国现行企业所得税属于独立课税论下的古典制所得税，没有考虑通过与个人所得税的协调，解决重复征税问题。并且，随着我国社会主义市场经济体制和现代企业制度的建立，公司制企业越来越普及，尤其是资本市场的迅猛发展，个人投资者的数量和投资的资金量都是在不断地快速增加，故而重复课税的现象是越来越严重。这种经济上的重复征税至少会导致三种扭曲效应：一是公司制企业与非公司制企业之间的扭曲效应。公司虽然具有多种优势而成为现代企业的最主要的组织形式，但古典制下的公司所得税税负最重，这使得公司的优势大大削弱，投资者会考虑不投资于公司，而宁愿选择其他总体税负较轻的投资方式；而企业兴办也会考虑采用兴办非公司制企业来减轻税负，这就干扰了市场资源的有效配置，使生产组织形式错位。二是分配股利与保留利润之间的扭曲效应。在独立课税论下公司所得税从税制上会导致公司保留利润不分配，以避免股利的重复课税。如此将使资金市场受到扭曲，使聚集了许多保留利润的企业的投资决策，选择依靠自身积累的投资计划；同时，有些刚萌芽的新兴企业，因保留利润少和资金短缺，必须依赖外来资金，在信贷资金与金融市场资金不足的情况下，因为保留利润多的企业已作了扭曲的投资选择，它不得不放弃必要的投资计划。三是举债与募股之间资金筹措方式的扭曲效应。在独立课税论下的公司所得税鼓励以举债方式筹措资金，因为举债的利息支出可以在税前直接扣除，而募股支出的股利不仅不能税前扣除，而且会被双重征税，这样会导致企业的负债加重，增加企业债务风险及破产之可能性。
鉴于以上扭曲效应的存在，笔者认为应通过企业所得税与个人所得税的协调，解决经济上的重复征税问题。由于归属制的程序较为复杂，对税收的征管和纳税人的纳税意识要求高，容易形成偷漏税，我国目前不宜采用。在我国目前现实的经济条件和税收管理状况下，比较现实的解决办法有两条可供选择：一是对公司个人股东的分配股利减征或免征企业所得税，然后照章征收个人所得税；二是在公司照章征收企业所得税，然后对个人股息、红利所得减征或免征个人所得税。笔者建议采用第二种办法，因为直接对个人股息、红利所得减征或免征个人所得税最为简单、有效，不易形成偷漏税，且有利于促进资本市场的发展。
三、分公司与子公司
分公司是与总公司或公司相对的概念，它实质上并不是一种独立的公司形态，而是公司的一种分支机构、营业部门或组成部分，属于非法人企业组织。在国外，分公司的经营收益纳入总公司的收益中，一般由总公司汇总缴纳企业所得税。
子公司是与母公司相对的概念，是指其股份的一定比例甚至全部被母公司持有，而为母公司控制或参股的公司。子公司是一个独立的法人企业，他与分公司的区别主要在于：分公司不具有法人资格，无独立的财产、名称和章程，不能独立对外承担责任，而子公司则完全相反；分公司与子公司虽然都具有诉讼主体的资格，但是由于分公司不具有对外独立承担责任的能力，因此，凡是以分公司为被告的诉讼案件必须以总公司为共同被告，而子公司无须以母公司为共同被告，自己独立承担法律责任。
子公司和分公司的税收待遇一般都是有差别的，前者承担全面纳税义务，后者往往只承担有限纳税义务。子公司作为独立法人主体可以享受当地的税收优惠待遇，分公司如果不能被视为独立法人主体或独立的纳税人，很难享受到当地的税收优惠待遇，但是，分公司作为总公司统一体中的一部分接受统一管理，损益共计，可以平抑自身经济波动，部分地承担纳税义务。从企业投资策略上说，如果公司资金充足且要对下属企业实施较强的控制，则选择分公司的组织形式；如果公司资金不足，要吸收他人的投资且不需对下属企业实施较强的控制，只要参股或控股就可以了，则选择子公司的组织形式。从税收筹划上考虑，对于初创阶段较长时间无法盈利的企业，一般设置为分公司，这样可以利用公司扩张成本抵冲总公司的利润，从而减轻公司总体税负；但对于获利较为迅速的企业，则可以设置子公司，这样可以享受税法对新办企业的优惠待遇。由于低税国、避税地、避税港、低税地区的存在，当地可能对具有独立法人地位的投资者免征或只征收较低的公司所得税，跨国公司或国内大公司常常会在此建立子公司，甚至只是一个信箱公司或是一个只设电话转接器的公司，用来转移高税区相关公司的利润，达到避税的目的。
根据我国现行企业所得税法的规定，分公司和子公司一般是按照是否具备独立经济核算的条件来确定企业所得税纳税人的，由于分公司和子公司一般都能够同时具备在银行开设结算帐户、独立建立帐簿、编制财务会计报表、独立计算盈亏的条件，所以，绝大部分分公司和子公司都是独立的企业所得税纳税人。只有金融保险、民航、铁路等部分特殊的行业，由于其经营特点，没有把其分公司作为独立的企业所得税纳税人。
把子公司作为独立的企业所得税纳税人符合所得税的原理，但把分公司也作为独立的纳税人是不合理的，因为分公司的成本费用核算一般是不完全的，分公司的部分人员经费、管理费用、财务费用、营业成本，甚至资本支出都有可能是由其总公司承担的，加上其不是一级法人，无法承担法律责任，所以，分公司的所得税应由总公司汇总纳税较为合理。笔者建议，在新的企业所得税法中，应以公司、总公司法人为纳税人，不把分公司作为企业所得税纳税人，总分公司应采用汇总纳税办法。
四、企业集团与集团公司
企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有法人资格。集团公司与企业集团是既有联系又有区别的两个不同概念。企业集团必须有一个或几个大中型企业为核心，核心企业必须具有企业法人地位；必须具有雄厚的经济技术实力；必须具有一定数量的成员企业（子公司）；必须具有投资中心、利润中心、成本中心等功能。这种核心企业实质上就是具有母公司性质的集团公司。拥有若干子公司的母公司称为集团公司，是一个企业法人；集团公司连同其子公司、参股公司和关联企业的总和称为企业集团。事业单位法人、社会团体法人也可以成为企业集团成员。
在世界各国，企业集团以其雄厚的资金、庞大的规模、先进的技术、众多的人才、广泛的信息网络和市场渠道在宏观经济活动中占有重要地位，企业集团既具有综合优势，获取单个企业所无法比拟的规模经济效益，同时，又保持各成员企业的相对独立功能与适应能力，能够在较短的周期内完成产业及产品结构的转换、调整与优化，促进生产力的迅速提高。我国自改革开放以来，已逐步建立起一大批集团公司和企业集团，既有国有的集团公司和企业集团，也有股份制的和民营的集团公司和企业集团。从目前我国经济的发展来看，我国还缺乏具有国际竞争力的大型企业集团，因此，国家应大力促进企业集团经济的发展，以适应我国加入世界贸易组织后的新的经济形势。
在企业所得税理论上，一般将母子公司统一缴纳企业所得税称为合并纳税；将总分公司统一缴纳企业所得税称为汇总纳税。按照我国现行企业所得税政策规定，对国务院批准的120家大型企业集团，可以选择由其母公司合并缴纳企业所得税，而其它集团公司，不允许合并纳税。合并纳税的好处是，可以将企业集团作为一个整体，其成员企业如果由于生产经营、经济环境等原因而造成有的企业盈利，有的企业亏损，申报纳税时可以实现盈亏互抵，从而享受税收的优惠。由于只有120家企业集团具有享受该项政策的资格，而大部分企业集团只能望洋兴叹，使得此项税收政策的优势没有得到发挥，对企业集团的发展没有起到普遍的促进作用。笔者建议在新的企业所得税法中，允许所有的企业集团将其全资子公司的所得与母公司的所得合并缴纳企业所得税。这样，在新税法实施后，投资者能够合理的选择投资兴办企业是采用分公司的形式，还是采用子公司的形式；同时，这一政策也将会大大地促进集团公司和企业集团的发展，提高我国企业的市场竞争能力。
五、个人独资企业与合伙制企业
个人独资企业也称为个人业主制企业、个人企业，是指由个人出资兴办，完全归个人所有和控制的企业组织形式。这种企业在法律上是自然人企业，不具有法人资格。个人独资企业是最早产生也是最简单的企业组织形式，流行于小规模生产时期，但即使是在现代经济社会中，这种企业在数量上也占多数。如在美国，个人独资企业就占企业总数的70%以上。这类企业往往规模较小，在小型加工、零售商业、服务业等领域较为活跃。根据我国个人独资企业法的规定，在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体为个人独资企业。
合伙制企业也称为合伙企业，是指由两个或两个以上自然人共同出资，为了获利共同经营，并归企业主共同所有的企业组织形式。合伙人出资可以是资金或其他财物，也可以是特许权、信用和劳务等。总的看来，合伙制企业的数量不如公司制企业和个人独资企业多，如在美国全部企业中，这种形式的企业仅占7%左右。合伙制企业在会计师事务所、律师事务所、零售商店、经纪业等行业中较为常见。根据我国合伙企业法的规定，合伙企业是指在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。按照现行规定，合伙企业以每个合伙人为纳税义务人，合伙企业的投资者按照全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个人投资者的应纳税所得额。
对个人独资企业和合伙企业如何征收所得税，严格来说缺乏法律依据，在税法层次上，无论是企业所得税法还是个人所得税法都没有相应的规定。但根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）规定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。相对于公司制企业而言，个人独资企业和合伙企业具有所得课税整体税负较低的特点，因这两类企业的收益不征收企业所得税，只征收个人所得税，避免了经济上的双重征税。和西方国家的所得税相比，我国的企业所得税和个人所得税由于是单独立法的，对个人独资企业和合伙企业征税比照个体工商户的征税执行，造成对这两类企业征税与其他企业组织形式在收入的确认、税前扣除的标准、应纳税所得额的计算等很多方面都不一样，各类企业税负不公平。但在国外，如美国的联邦所得税法，对各种企业组织形式和个人的所得税收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算都是在一个税法里规定的，所以标准完全一样，税额的计算较为科学。
鉴于以上情况，笔者建议在我国新的企业所得税法里，应明确对个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法，不征收企业所得税；在新的个人所得税法里，应把个人独资企业和合伙企业补充为纳税人，同时，参照企业所得税的规定标准，制定对个人独资企业和合伙企业的收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算办法，使个人独资企业和合伙企业的所得税与其它企业统一起来综合考虑，通过税制改革促进各类企业组织形式的所得课税更为公平合理。
[参考文献]
当前国际经济还未走出衰退困境，国内则面临出口受阻，人民币受压升值，以及通货膨胀等诸多不利因素，有相当多的企业感到税负过重。在此形势下，研究审视我国企业的税负问题尤具重要的现实意义。
偏离主流的增值税制
1994年税制改革之后，我国的企业税收制度已向规范化迈出重要的一步，但是由于国情不同，与其他国家仍存在许多差异。我国的企业税负最重的税种是增值税和企业所得税，因此就这两种税制进行国际对比更有意义。
增值税起源于20世纪50年代的法国，现在世界上大约有100多个国家和地区实行增值税制。增值税的课征对象是增值额。在计征增值税时，各国对资本性货物，即厂房、机器、设备等固定资产所含税存在不同的处理方法，大体可分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。
其中，消费型增值税是指在征收增值税时允许将购置的所有投入物一次性地予以全部扣除。作为一种规范的增值税类型，此种增值税为欧共体及许多发达国家和发展中国家所采用，是增值税发展的主流。收入型增值税是指在征收增值税时，对长期性投入物进项税款的扣除只允许扣除当期其折旧部分，其税基与增值概念范围正好吻合，理论上属于一种标准的增值税。但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移中不能获得任何凭证，故采用的国家较少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的中东欧国家。而生产型增值税是指在征收增值税时，不允许扣除固定资产价值中所含的税款，这种方式重复征税严重，不利于鼓励投资，目前实行的国家主要有我国和印度尼西亚等，属一种过渡性增值税。
现实中，各国征收增值税的征税范围在世界各国有宽有窄，大体上可分为三种情况。农业、工业、批发、零售、服务各领域普遍征收增值税。这种范围广泛的增值税可消除重复征税，避免增值税征收抵扣链条的中断或多税并用；按商品整个生产流通全过程设计，可彻底平衡税负，简化税率档次。这种一推到底、实施范围广泛的增值税制既规范又统一，是增值税发展的方向。目前，采纳这种增值税的主要为欧洲特别是OECD成员国，如法、德、英、意、新、加等国。在整个制造业和批发业征增值税，但不包括零售业。这种方法存在着一定程度的重复征税和在零售环节缺失的问题。而且，由于此类的增值税既未涉及农业，又未涉及劳务及商品流通的零售环节，因而其课税基础较为窄小。因而它是一种有缺陷的增值税。目前，摩洛哥采用的增值税就属于这种征税范围。只在制造业实行增值税。征税范围仅仅覆盖全部制造业产品及进口产品，而对批发和零售环节以及农业与劳务不征增值税，这种增值税制与规范增值税制仍相距甚远。目前主要为一些发展中国家所采用，如塞内加尔、科特迪瓦、哥伦比亚、蒙古等。
以法国为参照，可以发现我国的增值税征税范围较窄。就销售和进口货物来看，我国的“货物”仅限于有形动产，而法国对各种有形财产所有权的转让、新老建筑物出售等一律征收增值税从劳务方面看，我国仅限于加工及修理修配劳务，而法国则包括了一切劳务，甚至农业生产者也要交纳增值税。
从税款抵扣和发票管理的对比看，国际上对增值税的征收均采用税款抵扣制度，即以进项税额抵扣销项税额。计税方法基本有两种，包括发票法和账簿法。由于发票法计算简便，易于操作，可以使企业之间的相互制约以避免偷逃税，所以备受各国推崇，很多国家都普遍采用这种模式。各国规定的不予抵扣税款的项目大多有以下几类：非经营必要的商品或劳务；私人使用的商品或劳务；出售某些危害性商品；某些奢侈性商品或劳务；所得税中―般不准列支的费用；出口无抵扣权免税的商品和劳务等。
我国增值税条例规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：购进固定资产；用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；用于免税项目的购进货物或者应税劳务；用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。基本上与其他国家相近。
值得一提的是小规模纳税人的管理。在增值税管理中，小规模纳税人是指经营规模较小，不具备基本会计核算能力，流转税额在税法规定的限度以下的纳税人。为了方便小规模经营者纳税，简化税收征管，国际上对增值税小规模纳税人采取了四种特殊办法予以处理：对流转额低于某一数量的潜在纳税人实行免税，德、希、葡、卢、丹等40多个国家采用这种办法；对免税小公司的供应商额外征收平衡税，这一处理方法主要为比、西等国采用；估定税额，对小业主的销售额实行估算征收的一种简化征收税制，采用的国家主要有爱尔兰等；减征增值税，就是对小业主实行一定的税收优惠，减征一定幅度的增值税金，主要为卢森堡等国所采用。
我国规定，对小规模纳税人年销售额未达到财政部规定的增值税起征点的，免征增值税；超过起征点的，依销售额按4％(或6％)的税率全额计征增值税，并不得抵扣进项税款和使用增值税专用发票。相比之下，我国对小规模纳税人征收率的设定是偏高的。
税率较低的企业所得税
关于企业所得税，主要从课税对象、税率、优惠政策等几个方面进行比较。
从课税对象看，各国对纳税人的类型确认规则有所不同，如美、日、法等国采用公司登记注册地标准；英、加等国以实际管理机构或管理控制中心为判定标准；法、新等国采用生产经营地标准；少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准、控股权标准。但各国政府通常只对具有独立法人资格的公司等法人组织征收公司所得税。我国2007年采用了“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合的标准，建立了“居民企业”和“非居民企业”的概念。
各国企业所得税的税率结构分为两类：一是固定比例税率，如法、澳、波、新等国的税率分别为34％、39％、40％和31％；二是超额累进税率，如瑞士采用十一级超额累进税率，巴拿马
和沙特阿拉伯采用四级累进税率，而美国的做法是在三级超额累进税率的基础上再下调，规定超过一定的应税所得适用34％的比例税率。这套税率对小型企业比较公平，对大型企业发挥税收效率有作用，但计算比较麻烦。我国居民企业税率为25％，非居民企业税率为20％，符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税，此外还有其他优惠政策。
从税收优惠政策比较看，不同国家采取了税收抵免、豁免和优惠税率的做法。
在西方国家，税收抵免的形式多种多样，主要有投资抵免和国外税负抵免两种形式。目前，西方发达国家如葡、西、加等国通过税收抵免方式鼓励企业购置资产。加拿大的投资税收抵免率从10％到35％不等，取决于投资的类型及投资地区；法国对投资的税收抵免主要体现在研究费用的税款抵扣上。目前发达国家及多数发展中国家对国内子公司红利收入一般采取避免双重征税措施。我国所得税法规定，对外投资一律不得抵免。
国外税负抵免方面，挪、奥、丹、意等国都程度不等地扣除在国外缴纳的税款。关于外国来源的红利收入避免重复课税，国际上大体有两种处理方法：一是通过全部或部分免税处理，如意、法等国；二是通过税收抵免方法处理，如英、丹等国。我国所得税法规定，对纳税人来源于中国境外所得在扣除限额内进行扣除。
对纳税人或课税对象给予减免应纳税款是一种税式支出形式，其豁免期和豁免税收项目决定于一国的经济环境和经济政策。减免所得税一方面可直接增加企业投资的利润，刺激企业投资的积极性。如法、日、意等国政府对企业投资于环保产业或环保项目所得不计入应税所得。在意大利，对所有资产性公司发行新股份的收入及将生产利润用于扩大再生产的部分，按19％的优惠税率征收所得税，鼓励企业上市，增加公司资本。在我国，国债利息收入，符合条件的股息、红利等权益性投资收益等为免税收入。而从事农、林、牧、渔业项目的所得，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得等，可减免所得税。
说到优惠税率，一般有直接和间接减低税率两种方式。优惠税率的适用范围视经济政策和经济发展的客观需要而定，有期限之分。此外，一些国家有纳税限额规定，事实上，这也是优惠税率的一种特殊形式。在我国，符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的商新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
中国企业税负失衡
为了适应改革开放的需要，我国于1980年9月开征了个人所得税，其初衷除了增加政府财政收入外，还在于调节收入差距。随着市场经济的发展，经济形势的变化，个人所得税制在其运行过程中暴露出一些未曾预见到的问题。这些问题的存在直接削弱了税种设置的效率，甚至违背了该税种最初设计的本意，未能体现出个人所得税对个人收入水平的有效调节。2005年的税制改革提高了个人所得税的起征点，减轻了工薪阶层的纳税负担，一定程度缓解了社会贫富的差距。但是由于此次改革只是“微调”，没有对税制模式、税制设计、税收征管、税收征收环境等方面进行全方位的改革，使得现行的个人所得税依然存在公平缺失问题，主要表现在横向不公平和纵向不公平两大方面。
（一）横向不公平的具体表现
第一，有多个收入来源和收入来源较单一的两个纳税人，收入相同缴纳不同的税收。所得来源多的人分别按不同税目多次扣除免征额，可不纳税或少纳税；而所得来源少、收入相对集中涉及税目单一的人却因扣除金额少要多纳税。如一人工资2．600元每月，另一人则每月有1．600元工资再加1000元的劳务报酬，前者需要纳税，而后者则无需纳税。这迫使纳税人将收入化整为零，或偷税漏税以减轻负担，寻求公平。
第二，因来源不同导致同一性质不同收入项目缴纳不同的税收。例如，甲乙两人，甲每月获得工资薪金所得6．000元，应缴纳个人所得税（6．000-1．600）x15%-125=535元，乙该月获得劳务报酬所得也是6．000元，应缴纳个人所得税6．000x（1-20%）x20%=960元。可见，甲乙两人取得数量相同的劳动性质所得，但由于适用税率不同，导致两者的应纳税额也不同。
第三，收入相同的纳税人因所得性质不同缴纳不同的税收。例如，甲月工资收入50．000元，应缴纳个人所得税（50．000-1．600）x30%-3，375=11．145元，乙中奖50．000元，应缴纳个人所得税50．000x20%=10．000元。甲的工资所得与乙的中奖所得数额相同，因分别适用9级累进税率和20%的比例税率而缴纳不同的个人所得税。
第四，同为利息所得，对存款利息、股票分红、企业债券利息征收20%的个人所得税，而对财政部门发行的债券和国务院批准发行的金融债券利息免征个人所得税，这也是一种不平等的做法。
第五，同为中国的纳税人，本国居民与外国居民因适用的费用扣除额不同（本国居民扣除额为1．600元，外国居民扣除额为4．000元），缴纳不同的个人所得税。
(二)纵向不公平的具体表现
第一，收入来源少的工薪阶层成为个人所得税的纳税主体，所得来源多、综合收入高的高收入者却缴纳较少的税。据中国社会科学院经济学所专家们的跟踪调查报告显示：2002年全国收入最高的1％人群组获得了全社会总收入的6.1％，比1995年提高了0.5个百分点；最高的5％人群组获得了总收入的近20％，比1995年提高了1.1个百分点；最高的10％的人群组获得了总收入的32％，比1995年提高了1.2个百分点。与此相应的是，个人所得税税收收入在高收入人群的比重却相对降低。2001年中国7万亿元的存款总量中，人数不足20%的富人们占有80%的比例，其所交的个人所得税却不及总量的10%。［1］根据广东省地税局公布的消息，2004年广东省共征收个人所得税239.6亿元，其中约70%即168亿元来自工薪阶层。国家税务总局局长谢旭人表示，2004年中国个人所得税收入为1．737.05亿元，其中65%来源于工薪阶层。如今，这一情况并未得到改变。
第二，隐形收入和附加福利多的人往往少纳税，偷逃税现象严重，造成社会的不公平。根据国家统计局的保守估计，全国职工工资以外的收入大约相当于工资总额的15％左右，这还不包括职工个人没有拿到手里却获益匪浅的那部分“暗补”，如住房补贴、公费医疗、儿童入托、免费或优惠就餐、住房装修等等。这些“暗补”、收入少纳税或不纳税，说明现行税制仍然存在许多漏洞，没有体现公平税负，合理负担的原则。
第三，对工薪按月计征，对劳务报酬等一些所得采取按次计征产生的纵向不公平。例如，一个月工资为1．500元，年收入为18．000元的工薪阶层，和一个假期打工一个月挣得2．000元的学生相比，前者不缴一分钱的税，而后者却要缴80元的税。
第四，工薪所得的费用扣除搞“一刀切”，赡养老人、抚育未成年子女及家庭成员是否失业等情况均未考虑在内，在新经济形势下暴露出了税收负担不公的现象。个人收入同样是3，000元，两个人都就业的两人家庭和两个人就业的五人家庭，人均的税收负担差异就很大，导致事实上的纵向不公平。
第五，个人所得税的征收、征管不严也导致税收负担不公平。表现在：首先，个人所得税实行以源泉代扣代缴为主、个人自行申报纳税为辅的征管方式导致税负不公。工薪收入相对于其他税目而言，较为规范透明，实行源泉代扣代缴，税收征收成本较低而且征收效率高，工薪阶层偷逃税现象就少；相比之下，高收入者由于收入来源形式多，加上大量现金交易的存在，使得税务机关无法对其进行有力的监控和稽查，税收征管成本高且效率低下，导致高收入者偷税、逃税、避税现象严重。虽然近年来税务部门不断加大执法力度，偷逃税和欠税问题依然严重，执行中的外来人为干扰及某些税务干部执法不严等更使个人所得税的偷逃现象愈加严重。其次，一些基层税务部门执法行为不规范，包括税收征管中税务机关或税务人员没有严格按照税法规定依法征税，存在多征税、少征税和虚征税的问题，也造成税收负担不公平。再次，我国幅员辽阔且经济社会发展极不平衡，各地的纳税条件不一样，容易导致税收征管发达的地区多征，落后地区不征或少征，不能真实体现税收的纵向公平。
二、现行个人所得税公平缺失的原因剖析
现行个人所得税制未能较好地体现税收公平原则，在横向公平与纵向公平方面表现出来的种种问题，归根到底是因为现行个人所得税在税制模式的选择、税制设计、税收征管、税收征收环境等方面存在偏差造成的。
（一）税制模式选择偏差
我国现行个人所得税制存在公平缺失的重要原因在于税制模式选择上我国实行分类所得税课征模式。这种税制模式存在许多缺陷：
第一，采用分项计征，易使纳税人通过划分不同收入项目和收入多次发放而使所得收入低于起征点，达到偷逃税、减轻税收负担的目的。
第二，未能对纳税人的应税收入综合计算，无法全面衡量纳税人的真实负税能力，会造成所得来源多、综合收入高的人不纳税或少纳税，而所得来源少、收入相对集中的人却要多纳税的不合理现象。
第三，费用扣除一刀切，不考虑纳税人家庭人口、支出结构因素以及实际负担水平，难以体现“多得多征、少得少征”的量能负担原则，难以实现税收负担公平，有悖于个人所得税的调节目标。
（二）税制设计不合理
第一，税率方面。一是工资薪金的税率级距设置不合理。低税率的级距小，这使得本不是个人所得税要调控对象的中低收入工薪阶层，反而成为了征税主体。据国家税务总局2003年年报公布的数据显示:处于中间的、收入来源主要依靠工资薪金的阶层缴纳的个税占全部个税收入的46.4%，无形中是对勤劳所得的税收惩罚。二是税率档次过多、税率偏高。累进的甚至累进程度很高的名义税率不仅不能解决公平问题却有可能导致纵向不公平问题。据国家统计局对全国54，500户城镇居民家庭抽样调查资料显示，2005年上半年城镇居民家庭人均可支配收入为5，374元，月收入为896元左右。其纳税所得额绝大部分在第一和第二级，对月工资在10万元以上的相当少，最后两极税率很少使用。三是非劳动所得轻征税、劳动和经营所得重征税。我国现行的个人所得税对工资、薪金所得按5%～45%的9级超额累进税率征税；对劳务报酬所得按20%的比例税率征税，一次收入畸高的可以实行加成征收；对经营所得(生产、经营所得和承包、承租经营所得)按5%～35%的5级超额累进税率征税；对资本所得(特许权使用费、股息、利息、红利、财产转让所得、财产租赁所得)按20%的比例税率征税；而偶然所得，如中奖，只征收20%的比例税率。这形成对劳动所得征税高，非劳动所得征税低的现象。四是同一性质不同项目的收入适用不同的税率和不同的计征方法造成税负不一致，导致税负不公。工资薪金、劳务报酬和个体工商户的收入同为勤劳所得，由于税法规定适用不同的税率和不同的计征方法，既容易使人产生税负不公平的感觉，也不利于鼓励勤劳所得。最为典型的表现就是工薪所得按月计征，适用九级超额累进税率，而个体工商户的生产经营所得按纳税年度计征，适用五级超额累进税率。这样，在一般个人的全年工资薪金收入与个体工商户的年收入相同的情况下，个体工商户的全年应纳税额远高于个人工资薪金的全年应纳税额。
第二，税基方面。据资料显示，2000年我国个人所得税收入仅占税收总收入的5.38%，而同年美国的个人所得税占税收总额的45.6%。原因之一是我国的个人所得税税基过窄，个人所得税的征税范围还不够宽,个人证券交易所得、股票转让所得、外汇交易所得等项目尚未征税，特别是对投资的资本利得没有征税；附加福利仍无法计价并予以课税；对个体工商户或个人专营种植业、养殖业、饲养业、捕捞业等高收入者并未从法律上征收个人所得税。税基的涵盖面过小，无法真正实现税收负担公平。
第三，税收优惠方面。目前我国个人所得税制度中包含了11项免税、3项减征、10项暂免征收个人所得税的规定。其中有许多税收优惠政策，不利于收入面前人人平等，实现普遍、平等纳税。
（三）税收征管效率偏低
第一，税收征管法律不健全。我国税收征管中出现税收征管不严、执法不规范的一个重要原因是，税收法律体系不健全，税收征管中的法律约束力差，对税收执法权缺乏有效的监督制约机制。首先，税收法律体系不健全，导致无法可依。我国目前尚未有一部对税收活动共性的问题进行规范的税收基本法，现行的单行税法法律效率弱，在多数情况下缺乏应有的约束力，执行难度大，使得税收征管中许多征管措施无法可依。其次，税法的法律约束力差，存在执法不严的现象。一是税收法律只约束纳税人行为，对征税人缺乏必要的法律约束。二是税收执法缺乏强有力的税收司法保障体系，使得税收强制执行措施、税收保全措施等难以得到有效的执行，也使涉税案件的查处缺乏应有的力度、效果。再次，缺乏有效的税收执法监督机制，存在违法不究的现象。一方面，税务机关内部对税收执法的监督检查既没有建立起科学的监督、纠错目标，也没有形成科学的监督考核指标体系，而且由于税收任务因素，也不利于从税务机关内部实施有效的税收执法监督。另一方面，我国对税收执法的外部监督，尚没有形成有较强针对性的职能部门监督和具有普遍性的纳税人监督机制，对税务机关或税务人员税收执法行为的规范性、税款入库的数量和质量都缺乏相应的监督约束。
第二，税收征管能力较弱。目前制约我国个人所得税管理能力进一步提高的主要是人和物两类因素。
从人的因素分析，目前税务干部的整体素质状况还不能适应进一步开放发展的需要，表现在两个方面：一是政治思想素质不够过硬。二是整体业务素质比较低，尤其是专业知识不精通。三是税收执法的随意性大。表现为依法治税的观念树立得不够牢固，没有为查处的违规、违法渎职案件所警醒，有令不行、有禁不止、见利忘义的行为仍存在；面对繁杂、多变的税收法规，有的无法真正领会税法的立法意图，不能正确领会和处理好税收执法和服务经济的关系，增加了税法实施的难度。
从物的因素分析，征管方式仍不能超越个人主动申报和扣缴义务人代扣缴的局限。由于我国目前还没有健全的、可操作的个人收入申报法规和个人财产登记核查制度及完善的个人信用制度，加上我国市场化进程尚未完成，在一些部门仍存在大量非货币化的“隐性”福利，如免费或低价获得住宅及其他各种实物补贴，致使税务部门无法对个人收入和财产状况获得真实准确的信息资料。同时，国税、地税没有联网，信息化按部门分别执行，在实际征管中不仅不能实现跨征管区域征税，甚至同一级税务部门内部征管与征管之间、征管与稽查之间、征管与税政之间的信息传递也会受阻。同一纳税人在不同地区，不同时间内取得的各项收入，税务部门根本无法统计汇总，让其纳税，出现了失控的状态，导致税负不公。
（四）税收征收环境欠佳
第一，依法纳税意识薄弱。受历史习惯、道德观念和文化传统等多方面因素的影响，我国大多数人根本没有纳税的意识。随着经济体制改革的深化，社会价值取向被一些负面伦理道德因素所误导，社会上一部分人把能偷逃税视作一种“能力”的体现。由于个人所得税属直接税，税负不能转嫁，纳税人纳税后必然导致其收入的直接减少，而纳税人偷逃税被发现后对其处罚的力度却很轻，于是，在目前各种征管措施不到位、风险成本较低、社会评价体系缺失的前提下，人们受经济利益驱动，强化了为维护自身私利而偷逃税的动机和行为，客观上加大了税收征管与自觉纳税之间的距离。据税务部门的一份资料报告，在北京市常住的外国人中，主动申报纳税的占80％，而应征个人所得税的中国公民，主动申报纳税的仅为10％。此外，现阶段纳税人缴纳个税没有完税证明，纳税多少与纳税人的养老、医疗、住房、教育、失业、赡养等社会保障和社会福利没有联系，这也是公民主动纳税意识不强、纳税积极性不高、偷逃税现象严重的一个原因。
一般说来，联邦制国家分权比较彻底，各级政府依法拥有税收立法权。如美国，与其分权自治的事权分配体制相对应，美国联邦、州和地方各级政府都有独立的课税权和固定的税源。由于美国联邦、州和地方政府都开征公司所得税，所以，美国公司所得税实际上形成了一种同源共享，按属地原则由相应的税务机关分别征管的格局，即三级政府都对同一税源实施课税，各级税务机关按照各自政府制定的税法独立征管，其收入也相应地归属于同级政府，其财政收入的划分实际上是按税率进行分享。美国对总、分支机构公司所得税的财政划分主要是通过划分应税所得额来划分最终收入，对于跨州经营的企业应税所得的划分主要根据各州相关因素及其权重计算划分。最常见的是“资产、工薪和销售额三因素结合法”，其计算公式为：
本州划分的公司所得=公司总所得×（本州资产总比例+工资额比重+销售额比重）÷3
与美国不同，集权制国家的税权主要集中在中央政府和由中央政府控制的税收征收机关，地方的税权受制于中央，其企业所得税为中央收入，并由中央税务机构统一征管，其总、分支机构公司所得税的管理和财政划分也一样。比如英国、法国的公司所得税均为中央收入，分别由国内收入局、税务总署所属大区税务局统一征管；日本虽然中央和地方都对企业所得征税，但却通过累进性的强弱分配和控制中央、地方所占的收入份额。
2.管理模式及其财政划分办法的设计充分考虑了对经济发展的影响
各国在总、分支机构企业所得税的管理和财政划分上尽可能避免妨碍企业的跨地区经营和跨国经营行为。许多国家规定，对本国公司境外分支机构的境外所得已经负担的外国所得税，在本国汇总纳税时可以有条件地予以抵免。如法国规定，在一定条件下，从外国子公司分得的股息可以享受税收优惠。不少发展中国家都对外国公司在本国设立分支机构的应税所得继续用于本国投资的，给予免税政策，以吸引国际投资。如印度尼西亚规定，对国外公司在其国内设立的分公司所保留利润征收20%的税款，但投资于印度尼西亚的除外。许多国家给予外国分支机构国民待遇，签订避免双重征税协定等，以减轻征税给公司发展和外来投资带来的不利影响。另外，各国在总、分支机构公司所得税收入的财政划分上，都与其公司所得税分配体制保持一致，以保护地方政府履行事权的财力需求和发展经济的积极性，避免因为分配不明确、不合理给企业带来不利影响。
3.普遍采用合并纳税的管理办法，但有严格限定与约束
在总、分支机构，特别是对跨国公司的公司所得税征管中，汇总纳税办法的采用比较普遍，但实行汇总纳税的企业必须事先经有关税务主管部门批准，并且有严格的条件限制。如意大利规定，企业集团实行世界范围统一报缴纳税，必须是集团中所有受控非居民公司一律参加；本国集团母公司与其直接或间接控制的居民公司，只要控制股本达50%以上，或前者对后者利润有50%以上的权利，可选择实行统一报缴，一旦选定，除子公司停止被母公司控制外，3年内不得变更，且统一报缴前发生的亏损由公司自行处理。
德国的限制条件更为严格：首先明确合并纳税只适用于控股实体（母公司）与其子公司或分支公司之间。其中，母公司只限于具有德国居民身份、在德国设有管理中心的公司，从事商务经营的德国居民合伙组织，独立的德国企业以及在德国注册登记的外国公司的在德分支机构，可以是资合公司、人合公司或个人公司；子公司限于经营和管理机构均设在德国国内的股份公司、股份两合公司或有限责任公司，不得为外国公司。其次规定母公司必须对下属子公司或分支公司具有财务、经济、组织等方面的控制关系。此外，还要求符合上述条件的企业集团内部各方必须签订“利润与损失汇算协议”，明确规定：在合并纳税期间，所有子公司的利润都必须转移给母公司，同时由母公司承担所有子公司同期发生的亏损，即是说，合并纳税期间子公司的财务成果对子公司股本不产生任何作用。而且，该协议的有效期不得少于5年，其生效、变动与终止必须得到子公司至少75%的股东同意。
4.总、分支机构公司所得税的管理和划分明显体现出效率与公平原则
在企业总、分支机构的税收管理和财政划分上，各国都很重视体现税收的效率与公平原则。所谓效率原则，就是所选模式要方便税务机关实施有效监控和管理，方便纳税人缴税。公平原则主要体现在两方面：一是对外国企业驻本国的分支机构，一般都很注意体现国民待遇原则，避免税收歧视；二是对同属国内企业的总、分支机构，不论资金来源、企业规模，还是企业组织与管理形式，均使用统一的税收政策，保持企业之间税收待遇的公正性。
我国现行总、分支机构企业所得税管理模式与财政收入划分办法及其弊端
1.管理模式
目前，我国内资企业总、分支机构所得税管理主要有四种基本模式：总机构统一申报纳税，分机构接受当地国家税务局（以下简称“国税局”）的监管；分机构就地预缴，总机构集中清算；总、分支机构均作为独立纳税人分别纳税；总机构作为独立纳税人向所在地缴税。
对外商投资企业和外国企业总、分支机构的企业所得税管理办法主要是：①外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税，其在中国境内或者境外分支机构的生产、经营所得和其他所得，由总机构汇总缴纳所得税；各分支机构合理分摊与其生产、经营有关的管理费。②外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税，其在中国境内设立两个或两个以上营业机构的，可选定其中一个合并申报缴纳所得税。若未设立机构、场所，而有取得来源于中国境内的利润、利息、租金特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，缴纳20%的所得税。
2、财政划分办法
（1）中央企业中，铁路运输、国家邮政、中国工商银行、中国农业银行、中国建设银行、中国银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中国石油天然气股分有限公司、中国石油化工股份有限公司和海洋石油、天然气企业的企业所得税为中央收入；其余部分中央与地方按比例分享对跨地区经营，集中缴库的中央企业所得税收入，按相关因素在有关地区之间进行分配。
（2）地方企业和2001年后新办企业全部夹行中央与地方按比例分享。经国家税务总局确定的汇总纳税企业，总机构在汇总成员企业年度所得税纳税申报表的基础上，合并计算年度应纳税额时，可抵减成员企业就地预缴的当年企业所得税款；对不在国家税务总局确定的汇总纳税" 范围的跨地区企业总、分支机构，按属地管理原则分别就地纳税，就地入库，不涉及地区之间的收入划转。
（3）外商投资企业总机构；总缴纳的所得税和外国企业就来源于中国境内所得缴纳的所得税中，海洋石油、天然气企业缴纳的企业所得税全额归中央财政，其余部分中央分享60%，地方政府40%.
3.弊端
1.明确界定总、分支机构的形式和范围
目前，我国总、分支机构企业所得税管理上的最大困惑就在于缺乏对总、分支机构法律上的明确界定，已有的界定也是出于对跨国法人居民身份确定的需要而作。为此，笔者依据国家有关法律对企业总、分支机构的形式和范围作出如下界定：所谓总机构，是指依据我国有关法律规定，具备企业法人资格和综合管理职能，并且为其下属分支机构和企业提供管理服务的经营管理与控制中心机构。其组成部分包括：①进行重大经营决策以及重大经营活动和统一核算公司盈亏的总公司、母公司、总店，总行、总部等；②经常对公司或企业的生产、经营、销售、分配等进行重要决策、管理、指挥、控制并发送重要指令的机构；③具有绝对资本控制权和控股权的管理机构。所谓分支机构，是指由总机构设立的从事生产、经营、销售、分配等活动的机构。总、分支机构的外在表现形／1式就是在我国境内从事经营活动的公司、企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会等。具体包括总公司和分公司、母公司和子公司、集团公司、连锁公司、办事处、联络处等类型。
2.确立我国总、分支机构企业所得税管理的基本原则
在经济全球化的大趋势下。企业异地化、国际化的组织和生产经营方式不断出新，因此，确立一定的管理和分配原则，对于税务机关及时有效地对新出现的总、分支机构实施税收管理，保证税收管理和财政分配的一致性和连贯性十分必要。这些原则包括：①效率原则，即总、分支机构的企业所得税管理要体现便利征管、有效征管、方便纳税的原则：②法治公平原则，即保持由总、分支机构组成的集团企业与其他企业以及企业各分支机构之间的税收公平与公正，为所有的总、分支机构提供一个公平竞争、法治运行、平等的税收环境；③兼顾利益原则，即总、分支机构的企业所得税征管和分配要理顺分配关系，兼顾财政承受能力，按照不挤不让的原则，尽量减轻纳税人的负担和对财政收入的影响；④反避税原则，即在总、分支机构的企业所得税征管中要强化反避税观念。
3.建立科学的总、分支机构税收管理模式
考虑到我国政治体制、中央与地方政府间的事权分配、财政税收体制等因素，笔者提出两套企业所得税财政分配改革方案设想：一是将企业所得税全额改为共享税，中央与地方、地方各级政府之间以既得收入规模为依据，分别测算出一个固定的分配比例，作为企业所得税的财政分配依据。二是将1994年改革时确定的铁路、民航、邮政、金融保险等行业和中央企业所得税继续作为中央收入，此外的各类企业一律按现行企业所得税的实际分配结果，以各省为单位测算确定一个固定的分配比例，作为企业所得税的分配依据。
在依照上述方案改革企业所得税分配制度的前提下，笔者提出三种优化我国现行总、分支机构企业所得税管理模式的方案供选择，但三种模式也各有利弊：
方案一：随流转税征管的模式。具体做法是，除已经明确实行汇总纳税的铁路、民航、邮政、金融保险等行业外，其余各类企业及其他企业所得税纳税主体，均按照企业缴纳的流转税类型来确定企业所得税的征管归属。凡缴纳增值税的，其企业所得税由国税局征收；凡缴纳营业税的，由地税局负责征管；两者均缴纳的，按其经营主业缴纳的流转税来确定征管机关；对两者均不缴纳的，则由地税局负责征管。在此说明三点：①按此方法确定的税务征收机关，总机构由国税局征管的，其分支机构也由分支机构所在地的国税局征管。同样，总机构由地税局征管的，其分支机构也由所在地的地税局征管。②新成立的总、分支机构也按照上述模式进行征管。③总、分支机构分别就地纳税，就地共享；非独立核算的分支机构采取核定征收方式，就地预缴。该模式充分考虑到我国企业所得税的管理现状，统一了同一企业的主管税务机关，化解了两套税务机构之间的征管范围之争，执行起来较为平稳。但该模式要求企业所得税的财政分配作相应的配套调整，必然牵涉更大层面上的改革。
方案二：各征各税的模式。该模式与现行税收征管模式较接近，其前提是按照分预算级次、分税源相结合的财政分配模式划分国税局和地税局的企业所得税征管范围。具体做法是，中央企业、外商投资企业、外国企业所得税及其分支机构由国税局负责征管；其他企业及其分支机构由地税局负责征管。中央企业包括中央控股企业，不包括中央参股企业。在收入分享上，国税局征收的企业所得税全额入中央金库；地税局征收的由地方和中央按比例分享，具体的分享比例依据事权大小确定，并保持相对的稳定性。总、分支机构企业所得税管理也依照上述模式实行属地征管。由总局确定汇总缴纳企业所得税的总、分支机构，其分支机构是独立核算企业的，就地进行缴税，否则一律实行“统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算”的汇总纳税办法。该模式在一定程度上保持总、分支机构企业所得税管理和财政分配政策的连贯性，但不太符合分税制的初衷，实际上仍是一种不规范、不彻底的分税制。
方案三：分率征收的模式，即完全遵循属地管理的原则，采用税源共享、分率征收、分别管理的办法，对同一地域、同一企业的总、分支机构，不论企业经济性质、企业隶属关系、企业行业特征，均按照各自法定的税率分配比例，由当地国税局、地税局分别依率进行征管，所征收入分别入中央金库和地方金库，以实现中央与地方的全面共享，但对于非独立核算的分支机构可暂不实行该模式。具体的分享比例依据现行的实际分配份额，遵循与事权相匹配的原则确定，并以法律的形式固定下来，以明确中央、地方各自的利益分配。该模式的最大好处在于：真正体现了两套税务机构各征各税的原则，有助于明确责任，加强管理，提高效率；将税收的财政分配环节提前到税收征管环节，从源头上规范了总、分支机构企业所得税的管理和分配，可以有效防止和避免混级混库等违纪行为；有利于税收调控职能的发挥和保证中央与地方各自分配收入的同步增长，调动地方政府发展经济和组织收入的积极性。但这也将使得同一企业要向两个税务机构同时缴纳企业所得税，增加了企业负担及纳税成本，还有可能产生两个税务机构对企业应税所得额认定不一致的争议，影响税收征管212作的开展。
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