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关键词：一般纳税人；小规模纳税人；身份；税收筹划
由于不同类别纳税人的增值税税率和征收方法不同，税收优惠政策也不同，而且差异较大。增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，以及增值税纳税人身份的可转换性规定，为纳税人通过其身份的选择进行事前筹划提供了可能性。
一、一般纳税人和小规模纳税人的认定
《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》将纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。
（一）小规模纳税人的认定标准
小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所称会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准是：（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的；（3）年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。
对小规模纳税人的确认，由主管税务机关依税法规定的标准认定。另外，财政部和国家税务总局规定：从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业、企业性单位，以及以从事货物批发或零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人。
（二）一般纳税人的认定标准
一般纳税人是指年应征增值税销售额（以下简称年应税销售额，包括一个公历年度内的全部应税销售额），超过增值税暂行条例实施细则规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位（以下简称企业）。
下列纳税人不属于一般纳税人：
（1）年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业（以下简称小规模企业）。（2）个人（除个体经营者以外的其他个人）。（3）非企业性单位。（4）不经常发生增值税应税行为的企业。
（三）一般纳税人认定的其他相关规定
1.1994年国家税务总局专门制定实施了《增值税一般纳税人申请认定办法》，其中规定，年应税销售额未超过标准的商业企业以外的其他小规模企业，会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。纳税人总分支机构实行统一核算，起总机构年应税销售额超过小规模企业标准。但分支机构是商业企业以外的其他企业，年应税销售额未超过小规模企业标准的。起分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。由于销售免税货物不得开具增值税专用发票，因此全部销售免税货物的企业不办理一般纳税人认定手续。
2.根据1995年1月国家税务总局《关于加强增值税征收管理工作的通知》规定，一般纳税人如果违反专用发票使用规定的，税务机关应按税收征管法和发票管理办法的有关规定处罚；对会计核算不健全，不能向税务机关提供准确税务资料的，停止起抵扣进项税额，取消其专用发票使用权；对某些年销售额在一般纳税人规定标准以下的，如限期还不纠正，则取消其一般纳税人资格，按小规模纳税人的征税规定征税；纳税人在停止抵扣进项税额期间所购进国务或应税劳务的进项税额，不得结转到经批准准许抵扣进项税额时抵扣。
3.从2002年1月1日起，对从事成品油的加油站，无论其年应税销售额是否超过180万元，一律按增值税一般纳税人征税。
4.新办商贸企业增值税一般纳税人的认定。根据国税发明电[2004]37号的规定：（1）新办小型商贸企业必须自税务登记之日起，一年内实际销售额达到180万元，方可申请一般纳税人资格认定。（2）对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业以及注册资金在500万元以上、人员在50人以上的新办大中型商贸企业在进行税务登记时，即提出一般纳税人认定申请的，可认定为一般纳税人，直接进入辅导期，实行辅导期一般纳税人管理。对经营规模较大、拥有固定的经营场所、固定的货物购销渠道、完善的管理和核算体系的大中型商贸企业，可不实行辅导期一般纳税人管理，而直接按照正常的一般纳税人管理。
二、进行增值税纳税人身份的选择时需考虑的事项
（一）纳税人身份选择时的定量分析方法
增值税纳税人身份的选择可以通过税负平衡点方法进行分析，即税负平衡点增值率判定法。此方法通过比较纳税人销售额增值率与税负平衡点增值率的高低，就可以合理选择税负较轻的纳税人身份。
1.一般纳税人不含税销售额的税负平衡点
以一般纳税人增值税税率为17%，小规模纳税人征收率为6%为例：设不含税销售额为x，不含税购进额为y，增值率为v：
v=（x-y） / x?鄢100%
两边同时乘以x，再乘以17%，得
v×x×17%=x×17%-y×17%
所以，一般纳税人应纳税额=v×x×17%。
小规模纳税人应纳税额=x×6%。
当两者应纳税额相等时，v×x×17%=x×6%
v=6%/17%×100%=35.29%
经过上述计算得出，一般纳税人增值税税率17%，小规模纳税人征收率6%的税负平衡点增值率为35.29%。即当企业增值率为35.29%时，一般纳税人和小规模纳税人税负相同。当增值率大于35.29%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人，这时企业应选择为小规模纳税人；当增值率小于35.29%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人，企业应创造条件，申请认定成为一般纳税人。
例1.某生产企业年不含税销售额90万元，每年购进的不含税原材料价格大致50万元，如果是一般纳税人，企业产品适用17%的增值税税率，如果是小规模纳税人则为6%。该企业会计核算制度健全，有条件被认定为一般纳税人。该企业是否申请认定为一般纳税人呢？
纳税筹划：
该企业的不含税销售额增值率=（90-50）/90×100%=44.44%。
一般纳税人应纳增值税税额=90?鄢17%-50?鄢17%=6.8（万元）。
小规模纳税人应纳增值税税额=90?鄢6%=5.4（万元）。
通过计算结果可以看出，申请认定成为一般纳税人每年要多缴增值税1.4万元。
该企业继续维持小规模纳税人身份更为有利，因为其不含税销售额增值率44.44%＞35.92%的税负平衡点，因此成为一般纳税人后的增值税税负会重于小规模纳税人，如果没有其他原因（如主要购买方均需要增值税专用发票抵扣进项税，企业不需要申请认定为一般纳税人。
例2.某生产企业年不含税销售额60万元，每年购进的不含税原材料价格大致45万元，如果是一般纳税人，企业产品适用17%的增值税税率，如果是小规模纳税人则为6%。该企业会计核算制度健全，有条件被认定为一般纳税人。该企业是否申请认定为一般纳税人呢？
纳税筹划：
该企业的不含税销售额增值率=（60-45）/60×100%=25%。
一般纳税人应纳增值税税额=60?鄢17%-45?鄢17%=2.55（万元）。
小规模纳税人应纳增值税税额=60?鄢6%=3.6（万元）。
通过计算结果可以看出，申请认定成为一般纳税人每年要少缴增值税1.05万元。
该企业申请一般纳税人更为有利，因为其不含税销售额增值率25%＜35.92%的税负平衡点，因此成为一般纳税人后的增值税税负会轻于小规模纳税人，企业需要申请认定为一般纳税人。
同理，可以计算出一般纳税人增值税税率为17%和小规模纳税人征收率为4%；一般纳税人增值税税率为13%和小规模纳税人征收率为4%的税负平衡点增值率。
2.一般纳税人含税销售额的税负平衡点
以一般纳税人增值税税率17%，小规模纳税人征收率6%为例：设含税销售额为x1，含税购进额为y1，增值率为v1：
v1=（x1-y1） / x1×100%
两边同时乘以x1和17%，再除以117%，再乘以17%，得x1/117%×v1×17%=x1/117%×17%-y1/117%×17%。所以，一般纳税人应纳税额=x1/117%×v1×17%。
小规模纳税人应纳税额=x1/106%×6%。
当两者应纳税额相等时：x1/117%×v1×17%=x1/106%×6%
v1=38.96%
即对适用一般纳税人增值税税率17%，小规模纳税人征收率6%的企业，含税销售额税负平衡点增值率为38.96%。即当企业增值率为38.96%时，一般纳税人和小规模纳税人税负相同。当增值率大于38.96%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人，这时企业应选择为小规模纳税人；当增值率小于38.96%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人，企业应创造条件，申请认定成为一般纳税人。
同理，可以计算出一般纳税人含税销售额增值税税率为13%和小规模纳税人征收率为4%的税负平衡点的增值率。
一旦纳税人的身份确定之后，如果被主管税务机关认定为一般纳税人，仅从税务成本考虑，纳税人应尽量使销售额增值率低于税负平衡点增值率，此时一般纳税人的税负轻于小规模纳税人。
（二）成本因素
在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换必然要增加成本费用的支出，例如，国税发[2006]156号，关于增值税专用发票使用规定中，要求一般纳税人应通过增值税防伪税控系统使用专用发票。需要购置专用设备和通用设备。专用设备，包括金税卡、ic卡、读卡器和其他设备。通用设备，包括计算机、打印机、扫描器具和其他设备。还有网上认证费用等。另外，培养和聘用有能力的财务人员也需要很大的人力资源成本。如果小规模纳税人转为一般纳税人而减少的税负尚不足以抵扣这些成本的支出，对企业来说是不利的，此时企业只好保持小规模纳税人的身份。
（三）限制因素
中国增值税暂行条例及其实施细则中关于纳税人身份的选择有一定的限制，比如，个人、非企业性单位、不经常发生增值税应税行为的企业，不能办理一般纳税人认定手续，只能是小规模纳税人；再比如，全部销售免税货物的企业不能开具增值税专用发票，不能办理一般纳税人认定手续，只能是小规模纳税人等。作者认为最主要的限制来自于购买方，如果产品主要销售给一般纳税人，且购买方需要增值税专用发票抵扣进项税，则应创造条件，申请认定为一般纳税人。
总之，为了使企业的税务成本降低，对纳税人来说，进行纳税人身份选择的纳税筹划有其必要性。
参考文献：
【关键词】 增值税；转型改革；纳税人身份；税收筹划
税收筹划是纳税人为实现税后利润最大化，在法律许可的范围内，通过财务、投融资、经营活动或个人事务的安排选择，对纳税义务作出的规划。增值税转型后，一般纳税人购进的固定资产可以抵扣，小规模纳税人征收率下降，在此背景下，对增值税纳税人进行税收筹划，科学选择纳税人类型，有利于企业降低税负，获取最大的节税收益。
一、增值税转型后纳税人的税法规定
（一）增值税转型的基本内涵
增值税是我国第一大税种，为推进增值税制度完善，促进国民经济平稳较快发展，2008年11月10日，国务院总理签署国务院令，公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，决定自2009年1月1日起，在全国实施增值税转型改革。所谓增值税转型，即把我国自1994年以来实行的生产型增值税向消费型增值税转变。生产型增值税，是指纳税人在缴纳增值税时，所购置的固定资产中所含进项增值税款不能抵扣，存在重复征税问题；而消费型增值税则允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可在销项税额中抵扣。增值税转型的意义在于完善税制建设，为企业减负，促进企业技术更新改造，有利于我国经济结构转型。实行增值税转型改革，需要对原增值税条例进行相应的修订，新修订的《条例》在增值税纳税人税法规定上也作出了调整。
（二）增值税纳税人的税法规定
参照国际惯例，我国《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模及会计核算健全程度划分为一般纳税人和小规模纳税人。修订前的增值税条例规定小规模纳税人的标准为：从事货物生产或提供应税劳务为主、兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。符合以上销售额标准的，且会计核算不健全者，为小规模纳税人。个人、非企业性单位，不经常发生增值税应税行为的企业，即使年应税销售额超过小规模纳税人标准，也视同小规模纳税人；而一般纳税人，是指年应税销售额超过规定的小规模纳税人标准，会计核算健全的企业和企业性单位。一般纳税人基本适用17%和13%的法定税率（出口退税适用0%税率），采用规范的“购进扣税法”计算增值税额；小规模纳税人采取简易征收办法计算增值税额，适用6%（工业企业）或4%（商业企业）的征收率。修订后的增值税条例，在纳税人税法规定上与修订前的有两个重要不同：一是降低小规模纳税人征收率。考虑到增值税转型改革后，一般纳税人的增值税负担水平总体降低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，降低小规模纳税人的征收率。同时考虑到现实经济活动中，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，因此修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%。二是降低小规模纳税人标准。修订后的《增值税暂行条例实施细则》规定小规模纳税人的标准为：从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的为小规模纳税人。符合以上销售额标准的，且会计核算不健全者，即为小规模纳税人；而年应税销售额在50万元以上的工业企业或年应税销售额在80万元以上的商业企业，都为增值税一般纳税人。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人（自然人）继续按小规模纳税人纳税，而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。税收政策及税收政策的调整客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差别，为增值税转型后的小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。
二、增值税纳税人身份的判别方法
增值税暂行条例及实施细则对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为增值税纳税人的税收筹划提供了可能。增值税转型后，纳税人可根据自己的具体情况，在设立、变更时，正确选择增值税纳税人身份。企业选择哪种类别的纳税人有利呢？主要判别方法有以下几种。
(一)无差别平衡点增值率判别法
从两类增值税纳税人的计税原理看，一般纳税人的增值税计算是以增值额为计税基础，而小规模纳税人的增值税计算是以全部不含税收入为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适宜作为小规模纳税人；反之，适宜作为一般纳税人。当增值率达到某一数值时，两类纳税人的税负相同，这一数值称为无差别平衡点增值率，其计算公式如下：
进项税额＝销售额×（1－增值率）×增值税税率
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
或 增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额
假设一般纳税人销售货物及购进货物的增值税税率均为17％，增值税转型改革后的小规模纳税人征收率为3%（下同）。
又：一般纳税人应纳税额＝销项税额－进项税额
＝销售额×17%－销售额×17%×（1－增值率）＝销售额×17%×增值率
小规模纳税人应纳税额＝销售额×3%
当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率，即：
销售额×17%×增值率=销售额×3%
增值率＝3%÷17%=17.65%
(注: 销售额与购进项目金额均为不含税金额)
以上计算分析为，当增值率为17.65%时，两者税负相同；当增值率低于17.65%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，适宜选择作一般纳税人；当增值率高于17.65%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
(二)无差别平衡点抵扣率判别法
在税收实务中，一般纳税人税负高低取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下，若可抵扣的进项税额较多，则适宜作一般纳税人，反之则适宜作小规模纳税人。当抵扣额占销售额的比重达某一数值时，两种纳税人的税负相等，称为无差别平衡点抵扣率。其计算公式如下：
进项税额＝可抵扣购进项目金额×增值税税率
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
＝1－可抵扣购进项目金额÷销售额
＝1－抵扣率
又：一般纳税人应纳税额＝销项税额－进项税额
＝销售额×增值税税率－销售额×增值税税率×（1－增值率）＝销售额×增值税税率×增值率＝销售额×增值税税率×（1－抵扣率）
小规模纳税人应纳税额＝销售额×征收率
当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。
销售额×增值税税率×（1－抵扣率）＝销售额×征收率
抵扣率＝1－征收率÷增值税税率=1－3%÷17%＝82.35%
(注: 销售额与购进项目金额均为不含税金额)
这就是说，当抵扣率为82.35%时，两种纳税人税负完全相同；当抵扣率高于82.35%时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人，适宜选择作一般纳税人；当抵扣率低于82.35%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
(三)含税购货金额占含税销售额比重判别法
当纳税人提供的资料是含税销售额和含税购进金额，可根据前述计算公式求得无差别平衡点抵扣率。假设Y为含增值税的销售额，X为含增值税的购货金额（两额均为同期），则下式成立。Y/(1+17%)×17％－X/(1+17%)×17%＝Y/(1+3%)×3%
解得平衡点为：X＝79.95%Y
即，当企业的含税购货额为同期含税销售额的79.95％时，两种纳税人的税负完全相同。当企业的含税购货额大于同期含税销售额的79.95％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期含税销售额的79.95％时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
下面以一实例对上述分析进行佐证。
三、实例分析
某生产性企业， 2009年应纳增值税销售额为98万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的35%。在主管税务机关进行纳税人身份审核时涉及到该企业如何核算的问题。
要求解答：该企业应怎样进行纳税人身份的增值税筹划。
（一）采用无差别平衡点增值率判别法
假设本例中的销售额与购进项目金额均为不含税金额
增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额＝(销售额×17%－购进项目价款×17%)÷（销售额×17%）＝(98×17%－98×17%×35%)÷(98×17%)×100%＝65%
由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为65%＞无差别平衡点增值率17.65%，该企业作为一般纳税人的税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
（二）采用无差别平衡点抵扣率判别法
同样，假设本例中的销售额与购进项目金额均为不含税金额。
由于该企业可抵扣的购进项目金额为98×35%＝34.3万元，销售额为98万元，购进项目金额占销售额的比重为34.3万元÷98万元×100%＝35%
由无差别平衡点抵扣率可知，该企业的抵扣率35%＜无差别平衡点抵扣率82.35%，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
（三）采用含税销售额与含税购货额比较法
本例中，假设该厂年销售额98万元为含增值税的销售额，购进价款34.3万元（98×35%）也为含增值税的价款，用含税购货额34.3万元比同期含税销售额98万元，即34.3万元÷98万元×100%＝35%＜79.95%。
当企业含税购货额小于同期含税销售额的79.95%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
以上分析说明，该企业作为小规模纳税人优于一般纳税人。对于这一结论，还可以通过以下方法进行判断：
一是采用小规模纳税人方法计算增值税。
该企业将总厂分设为两个分厂，各自作为独立核算单位，一分为二的两个单位年应税销售额分别为49万元和49万元，符合小规模纳税人的条件，适用3%的征收率。在这种情况下，该纳税人应纳增值税额为：
应纳增值税＝49×3%＋49×3%＝2.94（万元）。
二是采用一般纳税人方法计算增值税。
不设立分厂，总厂为一个独立的核算单位，年应税销售额为98万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，进项税额占销项税额的35%，在这种情况下，应纳增值税额为：
应纳增值税＝98×17%－98×17%×35%＝10.829（万元）
显然，该企业以小单位核算，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负7.889（10.829－2.94）万元。经过如此筹划，可达到节税目的，因此，该企业决定下设两个分厂进行独立核算。
四、结语
综上所述，增值税转型后，增值税纳税人应该选择税负最轻，对自己最为有利的增值税纳税人身份。当然，这种选择是有条件限制的：一是企业产品的性质及客户的要求决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。假如企业产品多是销售给一般纳税人，客户因收到的增值税专用发票可以抵扣进项税，一般会要求企业开具增值税专用发票，在此情况下，企业必须选择作一般纳税人，才有利于产品的销售。二是根据新修订的《增值税暂行条例实施细则》第三十四条之规定，销售额超过小规模纳税人标准，未办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票，所以，纳税人只要具备了一般纳税人条件就必须办理一般纳税人资格，否则就不能按小规模纳税征收率计算税款，而必须按17％或13％的税率直接计算应纳税额。另外，企业的经营目标是价值最大化，这就决定着企业必须扩大销售收入来实现经营目标，在此情况下，即使采用小规模纳税人合算，也必须办理一般纳税人资格。当然，尽管纳税人在选择纳税人身份认定或纳税方式时会受到上述诸因素的制约，但基于税收筹划的角度，企业在合并、分立、新建时，纳税人可通过对税负平衡点的测算巧妙筹划，根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份，获取最大的节税收益。
【参考文献】
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关键词：增值税；税收筹划；纳税人身份
中图分类号：F81 文献标识码：A
收录日期：2014年9月16日
增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征收的一种流转税。增值税作为上市企业纳税的主体税种之一，尤其是营改增后，企业增值税的范畴大大扩大，增值税在企业税收支出中占的比重也越来越大。正确地运用增值税税法的规定和各项政策，合理地进行增值税纳税筹划，可以很大程度地降低企业的税负负担。
一、增值税纳税人身份在税收政策上的差异
由于我国增值税实行的是凭增值税专用发票抵扣税款的制度，对于增值税纳税人会计核算是否健全，是否能够准确核算销项税额、进项税额以及应纳税额有较高的要求，为保证对专用发票的正确使用和安全管理，《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人和一般纳税人在税收政策方面主要有以下不同：
1、计税方法不同。小规模纳税人增值税实行按销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，即纳税额=销售额×征收率；一般纳税人实行从销项税额中抵扣进项税额的办法，即：纳税额=销售额×适用税率-进项税额。
2、增值税税率不同。小规模纳税人采用的是征收率，其适用的征收率为3%；一般纳税人的增值税适用税率一般为17%，少数货物适用13%的低税率，营业税改增值税后又增加了一些新的税率。
3、会计核算不同。从会计核算角度看，小规模纳税人购入货物无论是否具有增值税专用发票，其支付的增值税均不计入进项税额，不得从销项税额中扣除，而应计入购进的货物成本；一般纳税人购入货物凭借增值税专用发票，其支付的增值税均计入进项税额，以待以后抵扣核算。
4、发票使用的管理不同。小规模纳税人销代货物或提供应税劳务不得使用增值税专用发票，只能开具普通发票。他们在购买货物时收取的增值税专用发票也不能作为抵扣凭证；一般纳税人允许依法开具增值税专用发票并允许抵扣进项税额。
一般纳税人和小规模纳税人税额的计算中，销售额的确定是一致的，进口货物税额也是一致的。但是由于小规模纳税人与一般纳税人的税收政策的不同，就使小规模纳税人与一般纳税人之间的转化有了理论与现实意义，从而为我们通过对企业的分立或合并、加强企业的会计核算等手段利用身份变化进行税收筹划提供了可能性。
二、增值税纳税人身份选择的方法
作为增值税的纳税人，通常是没法选择的。但是当增值税纳税人在二者临界值附近时，则是可以适当操作选择的。尤其是营改增后原营业税的很多纳税企业处于一般纳税人和小规模纳税人的边界。实务中是当一般纳税人好还是做小规模纳税人好呢？下面借鉴本-量-利分析中的盈亏临界点分析原理，对增值税纳税人身份的选择进行税负平衡点分析。所谓税负平衡点也称为税负临界点，是指在不同情况下企业的税收负担达到相同程度的临界点。在实务中可以有三种计算方法。
1、税负平衡点增值率法。一般纳税人增值税的计算是以增值额作为计税基础，而小规模纳税人的增值税是以全部收入（不含税）作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值称之为税负平衡点增值率。其中实际增值率=（不含税销售额-不含税进项额）÷不含税销售额×100%。下面以含税销售额情况用盈亏临界点分析原理从节税角度进行税负平衡点分析，从而探讨增值税纳税人身份的选择。
假设销售额为M，进项额为N，增值税税率为P，小规模纳税人的征收率为Q，则一般纳税人应纳税额=销项税额-进项税额=PM÷（1+P）-PN÷（1+P）=M÷（1+P）×增值率×P；小规模纳税人应纳税额=M÷（1+Q）×Q；则含税销售额税负平衡公式可以界定为：M÷（1+P）×增值率×P=M÷（1+Q）×Q；所以含税销售额平衡点增值率=Q×（1+P）÷P×（1+Q）。
（1）当含税销售额实际增值率=税负平衡点增值率时，平衡式两边金额相等，说明此时一般纳税人税收负担与小规模纳税人一样。
（2）当含税销售额实际增值率>税负平衡点增值率时，平衡式左边金额>右边金额，说明此时一般纳税人税收负担>小规模纳税人，选择小规模纳税人身份对企业有利。
（3）当含税销售额实际增值率
以传统的一般纳税人增值税率17%、13%和小规模纳税人3%的征收率为例，由于增值税的税率不同，平衡点增值率也不同。根据上述公式，我们即可以计算出上述两种税率时的平衡点增值率。（表1）
对于适用税率17%和征收率3%的增值税纳税人来说，当含税销售额增值率>平衡点增值率21.27%[3%÷17%×（1+17%）×（1+3%）]时，应该选择小规模纳税人身份，以减轻增值税负担；当含税销售额增值率
2、税负平衡点抵扣率法。从另一角度来看，一般纳税人税负的高低取决于可抵扣的进项税额的多少。当抵扣额占不含税销售额的比重达到某一数值时，两种纳税人的税负相等，我们称之为税负平衡点抵扣率。我们也可以称为抵扣进项物资占销售额比重判别法。其中：
抵扣率=可抵扣购进项目金额×100%÷不含税销售额
增值率=（不含税销售额-可抵扣购进项目金额）×100%÷不含税销售额=1-抵扣率
一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额=不含税销售额×税率×（1-抵扣率）
小规模纳税人应纳增值税额=不含税销售额×征收率
当两者税负相等时，则有抵扣率=1-征收率÷增值税税率，此值即为税负平衡点抵扣率。可见，税负平衡点抵扣率法是增值率法推导得到的。仍以传统的一般纳税人增值税率17%、13%和小规模纳税人3%的征收率为例，不同纳税人不同税率时各自的平衡点抵扣率见表2。（表2）
当企业的增值税税率17%，征收率3%为时，此时抵扣率为82.35%（1-3%÷17%），也就是说，当抵扣率为82.35%时，两种纳税人税负完全相同；当抵扣率低于82.35%时，小规模纳税人的税负轻于一般纳税人；当抵扣率高于82.35%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人。
3、含税比重判别法。有时纳税人提供的资料是含税的销售额和含税的购货金额，对此利用同样的步骤，我们也可以计算出纳税相同的比重平衡点。假设Y为含增值税的销售额，x为含增值税的购货金额，仍以17%和3%为例，则有：（Y-x）÷（1+17%）×17%=Y÷（1+3%）×3%解得：X/Y=79/95%；这就是说，当企业的含税购货额为同期含税销售额的79.95%时，两种纳税人的税负完全相同；当比重大于79.95%时，一般纳税人税负将轻于小规模纳税人；当比重小于79.95%时，一般纳税人税负将重于小规模纳税人。
三、纳税人身份选择在增值税税收筹划中的应用
企业在具体进行选择时可先根据自身的产品类别确定出该产品的增值率，然后通过市场调查分析，或根据本企业以往年度的实际经营情况，或参照同类企业销售状况，求出该产品的税负平衡点，如果大于税负平衡点时，要想降低税负就不要去认定为一般纳税人（当然，按规定必须认定为一般纳税人的除外）。反之，应争取加入一般纳税人行列减税。下面主要运用税负平衡点增值率法来分析纳税人如何进行选择纳税身份。
假设某生产型企业年销售额（不含税）为150万元，可抵扣购进金额为50万元，增值税税率为17%，年应纳增值税额为17万元。
由增值率平衡点原理可知，企业的增值率为66.6%[（150-50）÷150]>平衡点增值率21.27%，企业选择作小规模纳税人税负较轻。税负平衡点抵扣率法得出抵扣率为50÷150=33.3%
因此，可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额都为75万元都符合小规模纳税人标准，分设后两个企业分别应纳税额为4.5万元（2×75×3%），节约税款8万元（17-9）万元。
四、增值税纳税人身份选择应注意的问题
纳税人进行身份选择的目的是减轻税负，但也不能把降低税负作为唯一的标准，应综合纳税人身份选择过程中的各种因素加以考虑。
1、不是所有的纳税人都可以任意选择增值税纳税人的身份。对绝大多数纳税人而言，只要会计核算健全，能够准确核算增值税进项税额并有销项税余额，在销售收入达到一定标准，都可以通过选择增值税纳税人身份。但并不是所有的小规模纳税人都可以任意选择增值税纳税人的身份，如企业达不到所述标准，此外，对存在较大违法行为的纳税人，如偷逃增值税、连续多个月不办理增值税纳税申报等，如果是一般纳税人，税务机关将依法取消其一般纳税人资格。对这些纳税人而言，只能作为小规模纳税人纳税，也就失去了选择纳税人身份进行税收筹划的可能。
2、必须考虑纳税人身份选择的相关成本或收益。企业经营的目的是追求企业利润最大化，这就决定着企业必须扩大生产经营规模。而生产经营规模的扩大必然带来销售规模的扩大。在这种情况下企业作为小规模纳税人的选择权就受到限制。另外，一般纳税人要有健全的会计核算制度，增值税征收管理制度复杂，需要投入的人力、物力和精力也多，这将会增加纳税人的纳税成本。因此，企业不能一味地追求低税负而忽视了相关的成本。否则就有可能得不偿失，从而违背了税收筹划的初衷。
3、必须考虑纳税人销货的主要对象。纳税人要按照发票管理制度的要求，根据销货的主要对象慎重考虑选择纳税人身份。如销售消费品的商业企业，其销售对象主要是消费者，购货时不会因销售方不能提供增值税专用发票而影响其购买行为，进而影响企业销量，这种情况下，可考虑选择小规模纳税。而对主要销售生产资料的商业企业以及工业企业，购货人中增值税一般纳税人所占比重较大，多会索要扣除率为17%的专用发票，所以选择一般纳税人才满足购货方抵扣税款的要求，使货物销售不会受到明显限制。
主要参考文献：
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一、现行商贸企业认定一般纳税人政策中存在的问题：
（一）对新办商贸企业一般纳税人认定实行分类管理违反了税收公平主义原则。现行政策规定，对于注册资本在500万元以上、人员在50人以上的大中型商贸企业，可直接认定为一般纳税人，不实行辅导期一般纳税人管理。对具有一定经营规模，拥有固定的经营场所，有相应的经营管理人员，有货物购销合同或书面意向，有明确的货物购销渠道（供货企业证明），预计年销售额可达到180万元以上的新办商贸企业，可认定为辅导期一般纳税人管理。对不符合上述条件的其他新办小型商贸企业则要求要先按小规模纳税人管理，待一年内销售额达到180万元以后方可认定为辅导期一般纳税人管理。这样的政策规定不利于构建公平的税收环境，也不利于企业之间的公平竞争，更限制了小型商贸企业的发展壮大。
（二）税收政策制定不够严谨，政策执行的连续性不强。总局在国税发明电[20*]37号文中规定小型商贸企业在办理税务登记1年内销售额达180万元后才能申请认定辅导期一般纳税人，同时对注册资本在500万元以上，人员在50人以上的新办大中型商贸企业在进行税务登记时，可直接进入辅导期，实行辅导期一般纳税人管理，但在国税发明电[20*]62号文件中更正为只对具有一定规模、有固定场所、预计销售额达到180万元能申请认定辅导期一般纳税人以及对注册资本在500万元以上，人员在50人以上的新办大中型商贸企业符合条件可直接认定为一般纳税人，后下发国税函[20*]1097号明确如何解决预缴税款占用企业资金问题，从以上三个文件可看出该政策制定不够严谨，政策无连续性，常常在基层税务机关及纳税人强烈反映问题时，总局才下文明确，给人造成哪里有征管漏洞哪里堵漏感觉，难以反映税法的刚性及严肃性。
（三）认定政策较模糊，政策界定难度较大。1、总局在国税发明电[20*]37号文中规定，对经营规模较大，拥有固定经营场所，固定的货物购销渠道、完善的管理和核算体系的大中开型商贸企业可直接认定为一般纳税人，但又没有给定一定的标准，如何为规模较大？在国税发明电[20*]62号文件中第三点中指出确认符合规定条件的，可直接认定，具体是指哪些"规定条件"没有明确；2、总局在国税发明电[20*]37号、国税发明电[20*]51号及62号文件中规定辅导期一般纳税人领用增值税专用发票按规定预缴税款，但如果纳税人不需用增值税专用发票而只领用普通发票要不要按4%预缴税款总局文件中未明确，造成各地的执行过程中不一致。
（四）《国家税务总局关于废旧物资回收经营企业使用增值税防伪税控一机多票系统开具增值税专用发票有关问题的通知》（国税发[20*]43号）中规定，凡年销售额超过180万元的废旧物资回收经营企业必须认定为增值税一般纳税人。财务核算健全，销售额在180万元以下的，经企业申请，也可认定为增值税一般纳税人。新办的废旧物资回收经营企业，按国家税务总局关于新办商贸企业增值税一般纳税人资格认定、申报征收、发票管理等规定办理。对从事废旧物资回收经营的增值税一般纳税人符合《国家税务总局关于废旧物资回收经营单位和使用废旧物资生产企业增值税征收管理的通知》（国税发〔20*〕60号）规定免征增值税条件的，其销售废旧物资必须使用防伪税控一机多票系统开具增值税专用发票，因此，对于从事废旧物资回收经营企业的辅导期增值税一般纳税人而言，由于其销售货物免征增值税，因此对其认定为辅导期增值税一般纳税人并无实质意义，现行商贸企业认定为辅导期一般纳税人需进行改进。
二、完善商贸企业认定中的对策：
由于商贸企业认定增值税一般纳税人门槛提高，使一大批商贸企业销售的商品无法进入增值税抵扣链。为此，税务机关应根据商贸企业的经营特点，制定出既符合企业经营特点又能将其经营活动全面纳入税务管理的管理措施，使尽可能多的商品能够进入增值税的抵扣链。笔者认为，税务机关应从完善政策、强化管理上入手，对商贸企业认定一般纳税人实行认定从宽，管理从严的原则，不断提高商贸企业征管水平。
（一）进一步完善增值税税收政策，放宽商贸企业增值税一般纳税人的认定标准，使增值税一般纳税人的认定政策趋于合理。建议总局适当降低一般纳税人销售额标准，科学划分两类纳税人，将生产货物或提供劳务的工业企业一般纳税人的年应税销售额降为30万元，将批发、零售的一般纳税人年应税销售额降为50万元。同时，还应对小型商贸企业的认定标准以及只领用普通发票的企业是否预缴税款等问题做出更明确的规定。
（二）严格执行现行增值税政策，促进税收公平。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十四条：小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，经主管税务机关批准，可以不视为小规模纳税人，依照本条例规定计算应纳税额。《增值税暂行条例实施细则》第二十七条规定：条例中第十四条所称会计核算健全，是指能按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额、应纳税额。因此，对会计核算符合以上规定条件，销售额达到规定标准的企业，无论其是小型商贸企业还是大中型商贸企业，应按上述法规规定允许直接认定为增值税一般纳税人，以免因辅导期一般纳税人的存在导致企业不公平竞争，尽量避免产生税收歧视。
增值税一般纳税人要减轻税收负担，关键是进销项税的策划。对于煤炭生产企业而言，产量相对固定，价格也有市场参照，隐瞒销售收入又明显违法，销项税方面的筹划较难。而进项税在经营中所占的比重本来就小，筹划余地也不大。
企业财务人员考虑，何不在纳税人资格上做做文章？
因为企业煤炭的销售对象大都是学校、医院、小型砖瓦厂等，不需要增值税专用发票，即使少数购货方需要专用发票抵扣，也可向税务机关申请代开专用发票。至于购货方少抵扣的税款，在煤炭售价上降低一点就可解决。这样，按照小规模纳税人申报纳税，不仅税收负担轻了（目前一般纳税人税负率为11%，小规模纳税人征收率为6%），而且财务核算方面也可节省不少费用（人力、物力、财力）。
企业测算，如果年销售额保持在500万元，按一般纳税人计算，应纳增值税=500×11%（税负率）=55（万元）；按小规模纳税人计算，应纳增值税500×6%=30（万元）。仅增值税就节约25万元（55－30）。
2006年，税务机关在对该企业进行纳税检查时，对这种做法不予认可，要求企业按照13%的税率缴税，不得抵扣进项税，也不得开具增值税专用发票，并责令企业限期申请认定一般纳税人。
因为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年征增值税销售额100万元以上（含）；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以上（含）可以认定为增值税一般纳税人。同时规定，一般纳税人有下列情形之一者，应该按销售额依照增值税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：①会计核算不健全，或者不能提供准确税务资料的；②符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的。
面对税务机关的处理，企业辩称：申请认定增值税一般纳税人有两个标准，一是年应税销售额达标；二是财务核算规范。作为一家小型私营企业，虽然年应税销售额达标，但财务方面没有专职会计，账簿设置、会计处理、成本核算等都不太规范，达不到认定一般纳税人的标准，应该按小规模纳税人缴税。如果按销售额依照增值税率计算应纳税额，还不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票，这显然不合常理。
《国家税务总局关于加强煤炭行业税收管理的通知》（国税发〔2005〕153号）明确，凡达到增值税一般纳税人标准的煤炭企业，都应当申请认定增值税一般纳税人，并建立健全账簿。对达到一般纳税人标准而不申请办理认定手续的，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十条的规定，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得开具专用发票。
同时，《国家税务总局关于加强增值税专用发票管理有关问题的通知》（国税发〔2005〕150号）不仅进一步重申了纳税人的责任，即凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的，税务机关应当按规定认定其一般纳税人资格。对符合一般纳税人条件而不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用专用发票。而且还明确了税务机关（人员）的责任，即：对一般纳税人资格认定要按照现行有关规定严格审核，但对达到一般纳税人认定条件的纳税人应当督促其申请认定一般纳税人资格。凡纳税人向税务机关提出一般纳税人资格认定申请的，对符合认定条件的要及时予以认定，不得以任何理由拖延，也不得无理由不予认定。违反规定对超过小规模纳税人标准不认定为一般纳税人的，要追究经办人和审批人的责任。
关键词：预缴增值税 预缴增值税的抵减 会计处理
《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）（以下简称《规定》）关于预缴增值税的处理，分为三种情形：一是小规模纳税人的预缴业务，通过“应交增值税”明细科目核算；二是一般纳税人适用简易计税方法计税项目的预缴，通过“简易计税”明细科目核算；三是一般纳税人适用一般计税方法计税项目的预缴，通过“预交增值税”明细科目核算。本文仅就第三种情形，谈谈一般纳税人适用一般计税方法计税项目预缴增值税的核算问题，兼顾不同计税方法计税项目预缴税款和应纳税额的抵减问题。
一、预缴增值税的会计处理
《规定》明确：“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。可见，该明细科目用于一般纳税人转让异地不动产等四种情形需要预缴税款时，按照税法规定实际预缴的增值税款。掌握这个明细科目的用途需要把握以下几点：
第一，前文亦已述及，只有一般纳税人适用一般计税方法计税项目的预缴增值税，才通过本明细科目核算，小规模纳税人以及一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴的增值税，不通过本明细科目，前者通过“应交增值税”明细科目，后者通过“简易计税”明细科目核算。
第二，只有按照税法的规定实际预缴的税款，才记入本明细科目的借方，也就是说，本科目是按照收付实现制原则进行核算的，预缴之前无需计提。
第三，按照税法规定，预缴增值税的同时需要预缴城建税等附加税费时，实际预缴的附加税费应通过“应交税费”的“应交城建税”等明细科目核算。
例1：宏大建筑公司注册地位于广州市花都区，该公司为一般纳税人，所属甲工程项目位于广州市白云区，该项目适用于一般计税方法，2016年9月1日自业主收取工程进度款333万元，并向其开具专用发票，金额300万元，税额33万元，9月15日向分包单位支付工程款111万元，并取得分包单位开具的专用发票，金额100万元，税额11万元。本月甲项目应向白云区主管税务机关预缴增值税及其附加：增值税：（333-111）÷1.11×2%=4（万元）；城建税：4×5%=0.2（万元）；教育费附加：4×3%=0.12（万元）；地方教育费附加：4×2%=0.08（万元）。
预缴后账务处理：
借：应交税费――预交增值税 40 000
――应交城建税 2 000
――应交教育费附加 1 200
――应交地方教育费附加 800
贷：银行存款 44 000
例2：强盛房地产开发公司注册地位于广州市花都区，该公司为一般纳税人，目前共有甲乙两个开发项目，均适用一般计税方法。甲项目位于广州市花都区，尚处在建阶段，已取得预售许可证，2016年10月预售款收入555万元。乙项目位于广州市黄埔区，为现房，建筑面积10万平方米，2016年10月共销售230套，建筑面积2万平米，取得预售收入9 768万元。甲乙项目均未成立独立的项目公司，立项等手续均由强盛公司办理。11月申报期甲项目应向花都区主管国税机关预缴增值税：5 55÷1.11×3%=15（万元），乙项目应向黄埔区主管国税机关预缴增值税：9 768÷1.11×3%=264（万元）。本例暂不考虑附加税费的处理。
预缴后会计分录为：
借：应交税费――预交增值税 2 790 000
贷：银行存款 2 790 000
二、预缴增值税抵减的会计处理
《规定》关于预缴增值税及其抵减的账务处理为：企业预缴增值税时，借记“应交税费――预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费――未交增值税”科目，贷记“应交税费――预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费――预交增值税”科目结转至“应交税费――未交增值税”科目。
第一，一般计税方法计税的项目预缴后，按规定允许抵减应纳税额的，应将“预交增值税”明细科目的余额自贷方转入“未交增值税”明细科目的借方，也就是说，要进行专门的期末结转，以实现已预缴增值税抵减应纳税额，保C账务处理和纳税申报的一致性。而小规模纳税人和一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴税款的抵减，是通过直接借记“应交增值税”和“简易计税”明细科目实现的，也就是说，这两种情形用一个明细科目自然抵减，无需做专门的账务处理。可见，一般纳税人预缴增值税的抵减，简易计税方法计税项目和一般计税方法计税项目的账务处理流程是不同的。
例3：仍以例1为例，不考虑其他业务的情况下，宏大建筑公司所属甲项目9月末“应交增值税”明细科目各专栏金额如下：“销项税额”栏：33万元；“进项税额”栏：11万元；“应交增值税”明细科目余额为33万元-11万元=22（万元），9月末应首先通过“转出未交增值税”专栏将此22万元的应纳税额转入“未交增值税”明细科目贷方：
借：应交税费――应交增值税（转出未交增值税）220 000
贷：应交增值税――未交增值税 220 000
然后再将已经预缴的40 000元增值税，转入“未交增值税”明细科目的借方：
借：应交税费――未交增值税 40 000
贷：应交税费――预交增值税 40 000
这样，就实现了宏大公司甲项目本月预缴增值税的抵减，“未交增值税”明细科目贷方余额18万元，反映的是该公司9月税款所属期的应补税额，应于10月申报期申报后向花都区国税机关缴纳。
第二，明确规定房地产开发企业等已预缴的增值税必须是在纳税义务发生后，方可抵减其应纳税额。此处为什么专门提到房地产开发企业呢？这需要从现行四种需要预缴的情形说起。根据现行增值税政策，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务以及房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目等四种情形，需要按规定预缴增值税及其附加税费。其中，前三种情形均为纳税义务发生后预缴，第四种情形即房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目，属于未发生纳税义务，只要有预收款项，即需要预缴。换言之，房地产开发企业预缴的时点早于纳税义务发生时点。正是基于此点考虑，《规定》专门明确，房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费――预交增值税”科目结转至“应交税费――未交增值税”科目。
三、对预缴增值税及其抵减会计处理的进一步探讨
从《规定》条文来看，关于预缴增值税及其抵减的业务相当简单，但实际业务及应用却比较复杂，《规定》没有明确的三个问题：第一，不同计税方法计税项目已预缴税款的抵减；第二，不同业务预缴税款的抵减；第三，“预交增值税”的报表列示。
问题一：同一纳税人所属不同计税方法计税的项目已经预缴的税款，是否可以综合抵减其应纳税额？
这个问题在建筑业企业与房地产开发企业比较普遍，同一纳税人所属不同的工程项目或者开发项目，既有选用简易计税方法计税的，又有适用一般计税方法计税的，简易计税方法计税项目已预缴的增值税可以抵减一般计税方法计税项目的应纳税额吗？反之是否亦然？
答案是肯定的，理由有二：
第一，现行增值税政策，如财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），国家税务总局2016年第14号、16号、17号、18号公告均明确规定，纳税人预缴的增值税税款，可以凭完税凭证在纳税义务发生后的增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。此处强调的是纳税人预缴的税款，可以自纳税人的应纳税额中抵减，而没有提到纳税人的内部组成单元的工程项目或者开发项目，纳税人是一个整体概念，即独立进行纳税登记的单位或个人，税法不关心也无从监管纳税人的内部组成单元及其计税方法。
第二，已有地方税务机关明确，如河北和海南，不同计税方法计税项目已预缴税款可以综合抵减。河北省《关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）》中第八个问题，关于提供建筑服务和房地产开发的预缴税款抵减应纳税额问题：提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。
例4：仍以例1为例，假定甲工程项目本月采购原材料取得增值税专用发票，票载税额23.4万元，专票已认证并申报抵扣，同时，宏大建筑公司另一工程老项目乙，工程所在地为广州市花都区，选用简易计税方法计税，本月应纳税额为1.5万元。不考虑其他业务的情况下，宏大建筑公司所属甲项目9月末“应交增值税”明细科目各专栏金额如下：“销项税额”专栏：33万元；“进项税额”专栏：34.4万元；“应交增值税”明细科目余额为33-34.4 =-1.4（万元），即留抵税额为1.4万元，月末无需结转至“未交增值税”明细科目。宏大建筑公司所属乙工程项目9月末应纳税额为1.5万元，反映在该公司“应交税费――简易计税”明细科目贷方，本地项目无需预缴，应通过宏大公司机关向花都区主管国税机关申报纳税。
综合抵减时，应纳税额1.5万元小于已预缴税款4万元，应以1.5f元为限：
借：应交税费――简易计税――抵减 15 000
贷：应交税费――预交增值税 15 000
结转后，A建筑公司尚未抵减的预缴增值税为4- 1.5=2.5（万元），可在后续期间继续抵减。
问题二：同一纳税人不同业务预缴税款是否可以综合抵减？
这个问题比较普遍，比如，工商企业出租异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其销售货物或服务的应纳税额吗？房地产开发企业已预缴的增值税，可以抵减其出租本地不动产的应纳税额吗？建筑业企业异地施工已预缴的增值税，可以抵减其周转材料租赁收入的应纳税额吗？毋庸置疑，基于上文所述的两点理由，以上问题的答案都是肯定的。其会计处理方法，按照上文所提建议进行。
例5：续例5，假定宏大建筑公司9月份公司本部及甲乙项目部发生出租不动产、销售废旧物资、出租施工机械等一般计税方法计税业务，按照税法规定确定的应纳税额为3万元。首先将应纳税额3万元结转至“未交增值税”明细科目贷方，其次按照孰低原则，以尚未抵扣完毕的预缴增值税2.5万元抵减，应补税额5万元申报后缴纳：
借：应交税费――未交增值税 25 000
贷：应交税费――预交增值税 25 000
问题三：关于“预交增值税”的报表列示问题。
《规定》并没有明确“预交增值税”明细科目期末余额在报表中的列示方法，这可能是政策制定者认为该明细科目期末应无余额，因此未对其进行规范。实际上，对于房地产开发企业已预缴未发生纳税义务，以及建筑业企业异地一般计税方法计税项目，纳税人出租或转让异地不动产，适用一般计税方法计税的，本明细科目有余额是有可能的。因此，有必要对其报表列示进行规范。从《规定》的精神以及“预交增值税”的业务实质出发，笔者认为，宜将其在资产负债表中“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示。Z
参考文献：
[1]财政部.增值税会计处理规定[S].财会[2016]22号.
[2]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36号.
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