时间：2023-09-08 17:15:30
一、投资性房地产的后续计量与纳税调整
投资性房地产的后续计量有成本模式和公允价值模式，不管是哪种后续计量模式，因会计准则与税法规定不同，企业持有的投资性房地产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异，具体情况有以下两种：
（一）成本模式下投资性房地产的后续计量与纳税调整
会计准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但按准则规定采用公允价值模式的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号—固定资产》；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号—无形资产》。
在税务处理上，如果没有减值迹象，企业没有对投资性房地产计提减值准备，采用成本模式的企业不需要对后续计量进行纳本文由收集整理税调整；如果有减值迹象，企业对投资性房地产计提了减值准备，则需要按照《企业所得税法》第八条、第十条规定，对后续计量进行纳税调整。
（二）公允价值模式下投资性房地产的后续计量与纳税调整
《企业会计准则第3号—投资性房地产》规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
而在税务处理上，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额时不予确认，应进行纳税调整。
二、所得税纳税调整原因及项目分析
投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益，属于资产评估造成的持有损益，按会计准则的要求，一方面要调整资产的账面成本，另一方面将持有损益作为公允价值变动损益计入当期利润。而税法规定，资产的持有损益在没有实现前不得调整应纳税所得额，也就是不对持有损益征税，在确认资产的计税基础时仍按其折旧或摊销处理。这种会计处理和税法规定的差异形成的调整内容有以下两种情况：
一是在企业选择的资产使用年限与税法规定的时间不一致的情况下，资产折旧或摊销额与税法规定形成的差异不仅会形成应纳税暂时性差异，也可能形成可抵扣暂时性差异，对这部分差异要做出相应的纳税调整。二是资产在会计期末以公允价值计量确认的持有损益，形成可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，需要做出相应的调整；同时应该按税法规定的使用年限对资产计提折旧或摊销，相应形成的应纳税暂时性差异也要进行调整。
通过对上述相关规定的比较可以看出，公允价值模式下投资性房地产的会计处理与税法处理的差异主要表现在以下三方面：第一，对投资性房地产进行后续计量的原则为不同。会计准则规定可以选择公允价值模式，而税法遵循的是历史成本原则。 第二，投资性房地产持有期间公允价值变动的处理方法不同。会计准则规定，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，而税法规定公允价值的变动不计入应纳税所得额。第三，投资性房地产出租期间的处理方法不同。会计准则规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而税法则允许固定资产的折旧费用、无形资产的摊销费用在计算应纳税所得额时扣除。
三、所得税纳税调整例题及解析
由于税法仍然将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待，所以在成本计量模式下，该业务与以往处理没有区别；而在公允价值计量模式下，由于会计法和税法对投资性房地产的核算有很大差别，导致纳税调整业务处理更复杂。下面我们通过两个案例来加以说明。
【例1】甲公司属非房地产行业，2011年1月1日将其自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为1000万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已经使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。甲公司采用成本模式对该投资性房地
产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值于会计规定相同。2011年12月31日，该项投资性房地产发生减值迹象，经测试，其可回收金额为700万元。甲公司的账务处理如下：
税法规定，企业计提的资产减值在发生实际性损失前不允许扣除，这会造成固定资产的账面价值与计税基础的不同，从而形成暂时性差异。资产负债表日不仅要确认由此产生的递延所得税资产（递延所得税负债），而且要调整应纳税所得额。
由上述数据可知，甲公司在当期比会计核算要多交12.5万元的企业所得税，同时在未来期间可以减少应纳税所得额。
【例2】 沿用【例1】中有关资料，该自用房屋转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，甲公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。该项投资性房地产在2011年12月31日的公允价值为1350万元。
分析如下：该投资性房地产在2011年12月31日的账面价值为其公允价值1350万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=1000-1000/20*5=750（万元）。该项投资性房地产的账面价值1350万元与其计税基础750万元之间产生了600万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。具体账务处理如下：
2011年1月1日甲公司将自用房屋用于对外出租，这时应将出租的房屋确认为投资性房地产，账面价值800万元。
2011年12月31日，该房屋的市场价格为1350万元，这时甲公司应按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定对投资性房地产的账面价值进行调整：
借：投资性房地产——公允价值变动 600
贷：公允价值变动损益 600
假设甲公司2011年度共计实现利润2000万元，所得税税率为25%。年度终了计算所得税，税法允许计提折旧，而会计准则不允许计提折旧，因此，多计应纳税所得额50，应当予以调整；同时税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失，因此，多计应纳税所得额600万元，应予以调整。最终，房屋账面价值1350万元，而计税基础为750（800-50），二者之间的差额为600万元属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债，金额为600*25%=150万元。
借：所得税费用 650
贷：应交税费——应交所得税 500
我国的各种税种的筹划与会计处理方法的选择有着密切的联系，尤其在对所得税进行筹划时，受其影响最为明显。纳税筹划的途径有多种，如缩小税基、采用低税率、延期纳税、税收优惠以及涉税零风险等，在缩小税基中又可以分为缩小绝对额和缩小相对额。其中与会计处理方法选择相关的纳税筹划主要是缩小税基和延期纳税，下面通过企业在生产经营中几个有代表性的会计处理方法的选择来讨论企业如何筹划纳税，以期取得“节税”的效益。
(一)存货计价方法的选择对纳税筹划的影响
按现行《企业会计准则—存货》规定，存货是企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中消耗的材料、物料等，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、协作件、自制半成品、产成品等。存货计价方式的不同，会导致不同的期末存货价值和销货成本，从而对企业财务状况、盈亏情况及所得税产生较大影响。我国现行税制规定，纳税人各项存货的发生和领用，按实际成本价计算，计算方法可以在个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等5种方法中任选一种。对于不能替代使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定存货的发出成本。而且计价方法一经选用，在一定时期内(一般为一年)不得随意变更，如需变更，要经董事会或经理层(厂长)会议等机构批准，并上报当地税务机关备案，同时在会计报表附注中予以说明。
企业在利用存货计价方法选择进行纳税筹划时，要考虑企业所处的环境及物价波动等因素的影响。具体地说有以下几个方面：
1.在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。一般来说，当材料价格不断上涨时，采用后进先出法来计价，可以使期末存货成本降低，本期销货成本提高，从而使企业计算应纳所得税额的基数相对的减少，减轻企业所得税负担，增加税后利润；而采用先进先出法势必会增加企业所得税负担，减少税后利润。反之，当材料价格不断下降，采用先进先出法来计价，同样会导致期末存货价值较低，销货成本增加，从而减少应纳税所得，达到“节税”目的；而采用后进先出法必将导致相反的结论。当物价上下波动时，企业则应选择加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价，可以避免因销货成本的波动，而影响各期利润的均衡性，进而造成企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业安排资金的难度。特别是当应纳所得税额较大，企业未有足够的现金时，可能会影响企业的其他经济活动，有的甚至会影响企业的长远发展。
2.在实行累进税率条件下，选择加权平均法或移动加权平均法对企业发出和领用存货进行计价，可以使企业获得较轻的税收负担。因为采用平均法对存货进行计价，企业各期计入产品成本的材料等存货的价格比较均衡，不会时高时低，使企业产品成本不致发生较大变化，使各期利润比较均衡。
3.如果企业正处于所得税的免税期，意味着企业在该期间内获得的利润越多，其得到的免税额也就越多，这样，企业就可以通过选择先进先出法计算材料费用，以减少材料费用的当期摊入，扩大当期利润；相反，如果企业正处于征税期，其实现利润越多，则缴纳所得税越多，那么，企业就可以选择后进先出法，将加大当期的材料费用摊入，以达到减少当期利润，减轻企业税负的目的。
(二)固定资产折旧方法的选择对纳税筹划的影响
折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。折旧作为成本的重要组成部分，有着“税收挡板”的效用。按我国现行会计制度规定，企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法、年数总合法和双倍余额递减法，运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不相等的，因而分摊到各期生产成本中的固定资产成本也不同。因此，折旧的计算和提取必将影响到成本的大小，进而影响到企业的利润水平，最终影响企业的税负轻重。由于在折旧方法上存有差异，就为企业进行纳税筹划提供了可能。在利用固定资产折旧方法的选择进行纳税筹划时，应考虑以下几个方面的问题：
1.不同税制因素的影响
在比例税制下，如果各年的所得税税率不变，则宜选择加速折旧法对企业较为有利。这主要是因为采用加速折旧法，使得在最初的年份提取的折旧较多，而在后面的年份则提取的折旧较少，这样就可以使企业获得延期纳税的好处，相当于企业在开始年份内取得了一笔国家无息贷款。但是，如果未来所得税税率越来越高，则应选择平均年限法较为有利。由于延缓纳税收益与税率高低成正比，因此，在未来所得税税率越来越高的情况下，往往会使以后年度增加的税负，大于延缓纳税的收益。当然也会出现以后年度增加的税负小于延缓纳税的利益。这主要看市场资金的折现率高低。所以，在未来税率越来越高时，企业就需要进行比较分析，才能对企业的折旧方法做出最佳选择。而在累进税制下，过高的利润额，会引起过高部分所对应的税率偏高，从而会使企业税负也偏高。在这种情况下，则适宜采用平均年限法，可以使企业的利润避免忽高忽低，保持在一个相对稳定的状态，减少企业的纳税。当然，由于企业自身的条件、税率累进的急剧程度以及银行利率的大小等因素，也会对折旧的“税收挡板”效果产生影响。因此，在累进税制下，企业到底采用何种折旧方法较为有利，仍需企业经过比较分析后，才能做出最终决定。
2.通货膨胀因素的影响
按我国现行会计制度规定，对企业拥有的资产实行按历史成本计价原则。这样，如果存在通货膨胀，则企业按历史成本所收回的资金的实际购买力将大大贬值，无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。但是，在存在通货膨胀的情况下，如果企业采用加速折旧方法，既可以使企业缩短回收期，又可以使企业的折旧速度加快，有利于前期的折旧成本取得更多的税收抵税额，从而取得延缓纳税的好处，相对增加企业的投资收益(延缓纳税额与延缓期间企业投资收益率的乘积)。可见，通货膨胀的存在对企业并非总是不利的，企业可以通过采用加速折旧方法的选择有效地利用通货膨胀，使企业获得“节税”效应。
3.折旧年限因素的影响
新的会计准则及税法，对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定，只要求企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，只要是“合理的”即可。这样企业便可根据自己的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限对企业的固定资产计提折旧，以此来达到节税及企业的其他理财目的。一般情况下，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可以通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而获得节税的好处。而对一般性企业，即处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。随着2008年即将开始实行的所得税税率调低，企业可以减少支付所得税额。
4.资金时间价值因素的影响
在固定资产价值一定的情况下，企业无论采用何种折旧方
法，也无论折旧年限多长，计算提取的折旧总额都是一致的。但是，由于资金受时间价值因素的影响，企业会因为选择的折旧方法不同，而获得不同的资金的时间价值收益和承担不同的税负水平。由于资金会随着时间的推移而增值，因此，不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的。这样一来，企业在比较各种不同的折旧方法所带来的税收收益时，就需要采用动态的方法来分析，先将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现后，计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费用的现值总和及税收抵税额现值总和，再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及税收抵税额现值总和，在不违背税法的前提下，选择能给企业带来最大税收抵税现值的折旧方法来计提固定资产折旧。
关键词：税收会计；结说会计；税务会计；税收筹划
我国长期以来实行的是财税合一的会计制度，但是随着会计改革与国际接轨进程的加快和税收制度的不断完善，西方财务会计、管理会计、税务会计三大会计体系的逐渐形成，我国税务会计的建立必将成为会计改革与发展的必然趋势。继而出现了税收会计、纳税会计与税务会计等不同提法。
关于对这三个概念的界定，理论界可谓众说纷纭，莫衷一是。有人认为税务会计就是企业纳税会计；有人认为税务会计就是国家税收会计；还有人将代表国家利益的会计称为税务会计，将代表企业利益的会计称为税收会计。鉴于诸多观点，笔者汰为有必要对三者的内涵予以界定，明确税务会计的内涵及其内容。
一、概念界定
顾名思义，税务会计是关于税务的会计。那么，何谓“税务”呢？现代汉语词典修订版对税务所作的解释为：税务是关于税收的工作。可见，税务会计是关于税收工作〔活动）的会计。税收工作包括反映国家税务机关和纳税人两方面的税收活动。若站在征税人角度（税务机关），税务会计称为“税收会计”（即国家税务会计）；若站在纳税人角度，税务会计称为“纳税会计”（即企业税务会计）。由此可见，税收会计和纳税会计是税务会计的两个方面，两者都归属于税务会计，分别为税务会计的一门专业会计。税收会计是国家预算会计的一个组成部分，它是税务机关核算税收收人，反映和监督税款的征收、解缴、入库和提退情况的税务资金运动的专业会计，体现了税务机关和国家金库的关系，是属于国家政府会计范畴的一门专业会计。纳税会计是以税收法规为准绳，运用会计学的理论和技术，并融会其他学科的方法以货币计价的形式，连续、系统、全面地综合反映、监督和筹划纳税人的税务活动，以便正确、及时、足额、经济地缴纳税金，井将这一信息提供给纳税人管理当局和税收机关的门专业会计。纳税会计具有直接受税法制约的特点，体现了依法征纳关系。
税务会计概括的说就是以税法为准绳，运用专门会计理论和方法，对社会再生产过程中税收或税务资金运动进行反映和监督的专业会计，划分为税收会计和纳税会计。通常意义上，将纳税会计称为税务会计。即税务会计从广义上，包括纳税会计和税收会计；从狭义上，税务会计即指纳税会计。下文中采用税务会计的狭义概念，对税收会计与税务会计作以比较、分析。
二、税收会计与税务会计的联系
两者几乎是同时产生，只要有税收，就有计算应纳税款的税务会计和核算征收税款的税收会计，这是税收活动的两个方面。这两方面的衔接点是税法。以税法为准绳，税务会计监督纳税人自身及时、足额并且经济地缴纳税金，而税收会计则要监督所有纳税人及时、足额并且正确地缴纳税金。所以两者存在着天然的、内在的联系。
三、税收会计与税务会计的区别
从税收会计与税务会计的定义来看，两者的内涵存有较大差异，并非简单的概念之别。但是目前我国理论界和实务界经常混淆两者的区别，这将不利于会计理论问题的研究和会计改革的实践，使之有失偏颇。本文拟从会计主体、会计目标、会计具体职能、会计核算对象、会计核算依据、会计记账基础、会计核算范围、会计核算难易程度及会计体系诸方面分析税收会计与税务会计的内涵区别。
（一）会计主体不同
税收会计的主体是直接负责组织税金征收与人库的国家税务机关，包括从国家税务总局到基层税务所等各级税务机关以及征收关税的海关。但是并非所有各级税务机关都是税收会计主体，只有那些直接组织税款征收并与国家金库发生业务关系的税务机关才是税收会计的主体。其从国家的角度出发，依据税法的规定，核算和监督税款的征收、报解、入库、提退等税务活动。
税务会计的主体是负有纳税义务的纳税人（法人和自然人）。法人或自然人发生应税行为后，就应依据税法的规定，运用会计的基本方法，对其应税行为进行连续、系统、全面、完整地反映和核算，并进行纳税筹划，以便正确、及时、足额、经济地缴纳税金，井将这一信息提供给纳税人管理当局和税收征管机关以便审核。
可见，税收会计的主体是征税人即国家税务机关；税务会计的主体是纳税人即负有纳税义务的法人或自然入。
（二）会计目标不同
会计主体决定会计目标，不同的会计主体便有不同的会计目标，税收会计的目标主要在于保证税款的及时、足额收缴，有效控制税源，努力增加税收收入，配合征管改革加强税收征管力度，查补偷漏税行为，防止税收流失。通过税收会计核算，使税收管理纳入法制化轨道，形成税务系统内部的相互约束机制。税务会计的目标是计税和纳税，即向其利害关系人（纳税人管理当局和税收征管机关）提供有关纳税人税务活动的信息。即纳税人一方面满足纳税企业管理当局的需要，进行税务筹划，寻求经济纳税（即节税）的有效途径，以实现降低费用，达到税后收益最大化的目的；另方面满足税收机关的需要，核算税金的形成，保证及时、足额地缴纳税金。
（三）会计职能不同
税收会计与税务会计的基本职能是一致的，即核算与监督资金运动。然而其具体职能不尽相同。税收会计的具体职能受制于税收会计的目标，即参与税收管理的职能和保证税款安全的职能，从而为税收政策的制定提供决策依据，并保证税款及时、足额地缴入国库。
税务会计的具体职能表现为经济纳税的税务筹划职能和贯彻税法的职能，即保证纳税人在不违反税法的前提下，纳税人通过对投资的税务筹划、生产经营的税务筹划、利润分配的税务筹划和改组兼井的税务筹划等手段，使企业纳税成本最低，实现税后收益最大化，从而维护纳税人的合法权益。
（四）会计核算对象不同
税收会计与税务会计的核算对象共同构成税收资金运动的全过程。税务会计的核算对象是税金的形成（从企业生产经营资金中分离出来），包括事前纳税的筹划，事中税款的计算、申报缴纳、核算，税后税款计算、缴纳正确性的检查等项内容。
税收会计的核算对象是税金的征收和入库，即从纳税人缴纳税款开始，到税款纳入国库的整个过程，包括税款的应征（纳税申报）、征收、解缴、提退、入库等项内容。可见，两者既有密切的联系，又有严格的分工。
（五）会计核算依据不同
税收会计与税务会计的核算依据有其一致之处，都遵从于税法的具体规定。然而其核算依据义不尽相同，除共同遵从于税法的具体规定外，税收会计的核算依据是总预算会计准则，税收会计的主体是国家和地方税务机关，它们作为政府的宏观调控部门，主要从事税款的征集、上缴等预算活动，应执行总预算会计准则。总预算会计准则的具体内容往往受税法的制约，井与税法的规定一致，不需要在会计核算时再做调整。
税务会计的核算依据是国家统一会计制度和企业会计准则。平时税务会计遵循国家统，会计制度、企业会计准则及其具体准则对计税依据、应缴税款等进行计算、核算。如果按企业会计准则确认、计量的计税依据与税法的规定一致时，税务会计需要按税法的规定对其进行调整。
可见，税收会计的核算依据是总预算会计准则和税法的具体规定；税务会计的核算依据是国家统一会计制度、企业会计准则和税法的具体规定。
（六）会计记账基础不同
税收会计的主体是税务部门，它是属于非盈利性组织，一般执行改良的权责发生制，即对税款征集、解缴等的核算以收付实现制为记账基础，对固定资产的折旧、无形资产的摊销等需要划分期间的业务以权责发生制为记账基础。这实际上是将权责发生制与收付实现制相结合的一种改良记账基础。
税务会计的主体是以盈利为目的的企业、单位等经济组织，在组织会计核算时通常以权责发生制为记账基础。税务会计作为会计核算的重要组成部分，也以权责发生制为记账基础，因此，在税务会计实务中设有“递延税款”、“应交税金”等会计科日。
（七）会计核算范围不同
税务会计的核算范围包括企业所有应纳的税款，如流转税、所得税、其他税及关税。而税收会计则要区分税种和征税机关。关税在我国是由海关对进出国境的货物征收的一种税，也就是说海关作为征集部门要征收关税，与进出口货物有关的消费税、增值税也由海关征收。其他税种由税务部门征收。税务部门又分为国家税务局和地方税务局，并分别征收中央税和地方税。如果税收会计仅指税务部门对所征的税款进行核算，两者的核算范围是不同的。
（八）会计核算难易程度不同
税收会计是在税务会计核算的基础上，仅对纳税人缴纳的税款进行核算，并作税款的收入与付出的会计处理，会计核算较简单。税务会计则是核算税收资金与其经营资金相互交叉运动，其计税、纳税的程序和方法及其会计处理比较复杂，增加了纳税会计核算的难度。
（九）会计体系不同
税收会计与税务会计归属于不同的会计体系。税收会计属于国家预算会计体系，国外称之为政府会计。随着税收在国民经济中地位与作用的不断加强，税收会计也经历了一个“建立—削弱—恢复一一再削弱—再加强”的曲折发展过程。随着核算体系的不断完善，税收会计作为一门核算和监督税收资金运动的专业会计才真正独立，成为国家总顶算会计的一个重要分支。
税务会计体系归属于企业会计体系。随着税制的不断完善，税收费用对企业生产经营活动的影响也越来越大，进而影响企业的利益分配。正因为如此生产经营者对税收费用倍加重视，甚至采用偷漏税款的违法行为来减少企业税收费用。于是专门研究税务筹划和经济纳税的会计便应运而生，这就是税务会计。可见税务会计是从企业财务会计中分离出来的研究税收资金及其运动的专业会计。目前在国外，税务会计与财务会计、管理会计已成为现代西方企业会计体系的三大支柱。
四、我国税务会计的含义及其内容
通过以上诸方面的对比分析，可以得出如下结论：税务会计是指企业纳税会计，它归属于企业会计体系，以纳税人为主体，以现行税收法规为准绳，运用会计学的理沦和技术，并融会具他学科的方法，以货币计价的形式，连续、系统、全面、完整地反映和监督税务资金运动，井专门研究税务筹划，以节税为目的，正确、及时、足额、经济地缴纳税金，并将这一信息提供给纳税人管理当局和税收机关的一门专业会计。它应当作为会计学科的一个分支而受到应有的重视，并列于财务会计与管理会计，成为我国会计体系的三大支柱。
参考文献：
[1]于长春税务会计研究[M〕。大连：东北财经大学出版社，2001.
[2]张彤。如何做税收筹划「M。大连理工大学出版社，2000.
[3]胡启鸿。纳税会计实务「M。立信会计出版社，1999.
关键词：税收会计，纳税会计，税务会计
作者：张青蓝
改革开放以来，我国相关部门不断对会计制度进行改革与创新，彻底改变了传统财税合一的会计模式，并与国际先进会计体制相接轨。从中建立与西方财务会计、管理会计、税务会计三大会计体系相一致的，适合我国国情的会计企业财务会计体制，这也是我国税务会计发展与改革的必然趋势。因而，税收会计、纳税会计与税务会计油然而生。但是，人们对于这三个概念的界定一直没有达成共识，可谓众说纷纭，莫衷一是，需要人们对其进行更深层次的探讨。本文主要是对这三个概念进行比较、分析，并对其进行详细的阐述。
从表面上理解，税务会计指的是关于税务方面的会计，该职业的人员主要施工从事税收方面的工作，并且包含了纳税人和相关国家税务机关这两方面的税收活动内容。如果从纳税人的角度来看，此时的税务会计称可以称为纳税会计；如果站在征税人角度，税务会计称为税收会计。因此，我们可以将纳税会计和税收会计概况为税务会计，并将其列入到税务会计之列。
作为国家预算会计的一个分支——税收会计，它主要是为了反映出相关企事业单位、个人的所得税、公司入库和提退的税务情况，是属于国家政府会计范畴的一门专业会计。而纳税会计，指的是根据税收法规定的相关要求，并结合企业与个人的实际情况，通过运用会计学的相关理论方法，采用货币形式来进行计价，将纳税人与企业的税务情况连续、系统、详细地统计出来，进而作为监督和筹划纳税人的税务活动的依。此外，与税收会计的执行情况不一样，纳税会计还有直接受税法制约的特点，必须按照相关法律法规进行。其中，税务会计则是采用专门会计理论和方法，对社会再生产过程中的税务资金例如税收会计和纳税会计的运作情况进行监督与控制。
一、税收会计与税务会计的联系与区别
(一)税收会计与税务会计的联系
税收会计与税务会计的概念在我国出现的时间相同，都处于同一时期，因为存在税收的情况，就会有核算应征税款的税收会计和计算应纳税款的税务会计出现。同时，他们之间必须通过税法来衔接在一起，并受税法的约束，这就要求税务会计通过定期地监督纳税人自身必须依法纳税，并守法行事；而税收会计则主要是监督纳税人缴纳税金必须及时、足额、守法。由此可见，两者是相辅相成的，缺一不可，他们之间存在着必然的内在联系。
(二)税收会计与税务会计的区别
从文字表面上看来，税收会计与税务会计两者差别不大，但是，细究其内涵却存在着显著的差异，并非简单的概念差别。然而，目前我国不少人都将其混为一体，不能对其进行区别，这将不利于会计理论问题的研究和会计改革的实践，也会不同程度地影响到我国会计工作效率。本文主要从以下方面对其进行区别：
1、会计目标不同
会计的工作目标与工作任务往往是由会计的主体决定的，对于不同的会计主体其工作目标是不相同的。同时，还要结合我国企业和相关纳税人的实际情况，对税收体制进行改革，提高税收的透明度，查补偷漏税行为，防止出现偷税漏税的违法行为。因此，此过程可以通过税收会计来对其进行核算，形成税务系统内部的相互约束机制，并确保企业与个人的税收行为依法进行，为我国会计行业最终走上正规化、法制化道路提供先决条件。对于税务会计，其主要是对纳税人进行计税，记录纳税人的纳税情况，并向国家相关部门提供有关纳税人税务活动的信息，确保纳税过程信息的透明化。因此，相关纳税人要符合管理当局的基本要求，根据纳税人的情况进行税务筹划活动，减少纳税资金的有效途径，寻求经济纳税，以实现企业降低成本，实现利益最大化的目标的，此外，相关纳税人还要满足税收机关的需要，保证及时、足额地缴纳税金，提高企业税务系统的运作效率。
2、会计主体不同
经分析可知，税收会计的主体是国家税务机关，他们的职能是直接负责组织税金征收与人库情况，避免税金的来源途径单一化。该会计主体包括从基层税务所到国家税务总局等的各级税务机关。但是，有些特殊的税务机关并不列入到税收会计主体，必须将其区别开来，而不能混为一谈，只有那些直接组织税款征收并与国家金库发生业务关系的税务机关才是税收会计的主体，也就是会计主体要从国家层面上来区别。与税收会计的主体不同，税务会计的主体主要是负有纳税义务的纳税人，涉及到法人和自然人。也就是他们达到相关纳税要求后，应依据税法的规定，结合我国国情与相关纳税人的具体情况，运用恰当的会计方法，对其应税行为进行连续、有效、系统、详细地反映和核算，以便纳税人缴纳税费时公正、及时、足额，还能够起到规范纳税人活动的作用。
(三)会计体系不同
关键词：会计准则；企业所得税；纳税调整
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-01
在我国现存的企业会计以及基层税务业务处理上，所面对的最大难题之一就是现行税法与会计准则之间的差异以及纳税调整，二者之间的差异在很多税种中均有表现，如企业所得税、流转税、财产税等等，特别是企业所得税这一税种，二者之间存在的差异非常之多，纳税调整难度很大。自2006年国家财政部新颁布的企业会计准则开始，我国的会计理念逐渐的与国际接轨，会计确认、计量以及披露也越发的规范化。作为我国市场经济新的基础建制，新会计准则影响着经济领域的很多方面，特别是税收以及税负，成为我国财政部门以及税务机关日常工作的重点关注内容。
一、新企业会计准则的主要变化以及实施情况
在当今经济全球化的背景下，我国政府顺应形势主动做出重大经济制度建设——实施新企业会计准则，相比较以往执行的企业会计准则，新准则做出了一定的改革与完善：新准则强调了会计信息的可靠性，并在该前提下提出要重视会计信息的相互关联性；重视企业经济的长期可持续发展，提出资产负债表作为确认、计量以及财务报表结构方面的核心地位；在新准则中多次提及公允价值的概念，并谨慎的引入了多种计量属性，使得新准则有了更为突出的不同之处；相较于国际会计准则来说，新准则既有国际接轨之处，又有中国特色的地方。从结构上来看，我国所提出的新企业会计准则是一个包含有基本准则、具体准则以及应用指南在内的准则体系，其中基本准则是整个会计准则的框架，给各种财务会计业务提出了整体性的结构，是整个新准则体系的核心；具体准则规范了会计确认、计量、列报和披露等很多具体事项，任何形式的准则制定及修改均需要遵循该基本准则。
二、纳税调整的界定
关于纳税调整的定义有广义和狭义之分，广义的纳税调整是指会计与税收两大法规体系在针对于企业执行某一项经济业务时，在会计处理方法以及税收规定上出现差异时，所产生的业务处理办法，这里面包含着所有会计与税法不一致的内容均按照税法的规定来调整，其中企业所得税纳税调整是主要的内容；狭义的纳税调整特指所得税的纳税调整，所得税包含了企业所得税和个人所得税两种。
三、企业所得税纳税调整
所得税会计准则对于所得税费的确认、计量以及披露进行了规范，而纳税调整所需要研究的内容即应纳税所得额的计算与获得。但这里需要注意的一点是，在所得税会计处理上不管采用的是什么样的计算方法，最终的结果均不能够影响该企业同期应纳税额的增减。我们根据上述分析可以给出企业应纳所得税税额的计算公式：
其中，Q——企业应纳所得税税额；
S——企业应纳税所得额；
p——适用税率。
对于企业应纳税所得额的计算，这里给出两个计算公式：
S=税前会计利润+纳税调整增加额—纳税调整减少额；
S=收入总额—准予扣除项目金额
现行的税法法规中并没有针对于收入总额进行明确的规定，只是通过列举的方式对归属收入的类别进行了说明，税法上所讲到的收入就相当于会计上提及的收益，但其内容上相比较会计收益而言又广泛许多。实际会计业务处理过程中，企业通常会采用纳税调整的方法，在会计利润的基础之上，再去计算应纳所得额的具体数值。由于纳税调整的项目比较多，在实际工作中难免会有重复计算、多次计算等情况的发生，所以要设置调整账目以辅助进行纳税调整。会计上有合并分录的说法，在处理应纳税所得额调整时，可以直接进行与会计处理相反的一笔分录，金额的具体数值是按照会计与税法二者之间的差异来给出的，将这一笔会计分录转到“会计利润调整”中，使得应纳税所得额等于税前会计利润与会计利润调整之和。
会计与税法之间存在的差异有很多，在六大会计要素中，资产、负债、收入、费用都存在不同之处。企业资产经过耗用、折旧、摊销、减值等过程后，转化为费用；或者资产通过提前收回、到期出售来转化为收入。资产的差异通过收入或者费用来反映出来，而收入、费用上存在的差异又最终反映在会计收益与应税收益上。所以，企业在进行纳税调整时，应该更多地注意收入、费用方面的调整。企业纳税申报工作中最为重要的一项就是纳税调整，纳税调整的增加项以及纳税调整的减少项，是预缴所得税申报表以及企业所得税年度申报表中所集中反映出来的内容。下面给出纳税调整净额的计算公式：
纳税调整净额=纳税调整增加额—纳税调整减少额
=收入调增额+因成本费用多计产生的调整额
—（收入调减额+因成本费用少计产生的调减额）
上式中纳税调整净额是指，在会计与税法存在差异的前提下，纳税申报时对应纳税所得额的部分收入及费用进行调整，所调整的这部分收入及费用并不包含会计上的税前会计利润。之所以要进行纳税调整净额方面的研究，主要是为了能够更为清晰的分析会计、税法上存在的差异，公式中的纳税调整增加额与纳税调整减少额、收入调增额与收入调减额，并没有什么必然的逻辑对应关系，它们只是纳税申报表中的不同条目。此外，在分析会计与税法二者之间的差异时，还应该关注这些差异最终所影响的内容，是影响企业收入还是影响企业的成本费用。如果是影响收入的，那么就要去分析其具体是调增收入项目还是调减收入项目；如果是影响成本费用的，那么要分析是因成本费用多计出现的调增额，还是因为成为费用少计而形成的调减额，之后才能够对纳税调整增加额或者纳税调整减少额项目进行填写。
纳税调整不仅仅是简单的税款计算申报，它是一项非常复杂的动态的业务活动，是企业进行纳税申报以及企业所得税汇算清缴的重要保障。新企业会计准则在协调原有会计与税法差异的同时，又增加了新的会计、税法差异，这就更加突出了在新会计准则背景下进行纳税调整的必要性、重要性。
参考文献：
[1]沈玉平.税收法规与会计制度的趋同性[J].税务研究，2004（1）：40-43.
[2]戴德明，姚淑瑜.会计一税收差异及其制度因素分析——来自中国上市公司的经验数据[J].财经研究，2006（5）：48-59.
[论文摘要]纳税申报是税收民主的一种具体体现形式，基于此，世界各国普遍建立了纳税申报法律制度。我国的纳税申报法律制度也已经有20年的历史，其间经过多次修改和完善。也曾极大地促进了税收法制与税收民主的进程。但从总体来看，我国现行的纳税申报法律制度依然存在相当多的问题，不仅与税收征管改革不配套，还存在侵害纳税人权益的问题。因此，有必要修改相关法律法规，以完善我国的纳税申报法律制度。
一、纳税申报是税收民主的具体体现
税收法定原则是“税法的最高法律原则”，因而，在当今社会，纳税义务皆因国家税法而产生，或者说，国家税法是纳税义务产生的基础与根据。但是，纳税义务的成立并不等于纳税义务的确定，因为在课税法定原则下，抽象的纳税义务的成立只是税收法律关系产生的条件或事实，在未经过征纳双方的认可之前，它也就是一个条件或者事实。要使抽象的纳税义务落实为具体的可实现的纳税义务，还须按照税收程序法规定的要求，对纳税义务及其程序予以确认。
众所周知，在课税法定主义原则下，纳税人、税率、纳税期限等都是相对固定的，对纳税义务的大小并不发生实质性的影响，只有计税依据即应税收入与应税所得处于不断的变化中，并对纳税义务的大小产生决定性的影响。很显然，对纳税义务的确认，实际上就是对纳税人应税收入与所得进行确认。但是，直接掌握和了解纳税人收入与所得信息的，只有纳税人自己，包括税务机关在内的其他任何部门都是通过纳税人来了解其收入与所得信息的。因此，在纳税人未向税务行政当局报送收入与所得信息的条件下，税务机关要得到这些信息只能到纳税人的生产经营场所进行检查。但这无疑是一件费时费力的事情，不仅会引发税收行政效率低下，也不符合现代的税收民主思想，因而，这种由税务行政当局单方进行确认的做法并不可取。
在长期的税收征管实践中，人们最终发现，先由纳税人依照法律规定，在发生法定纳税义务时向税务行政当局报送书面报告，确认其纳税义务，再由税务行政当局审核、监督的做法更为有效。按照这种思路，纳税义务的确定原则上由纳税人自己进行，只要其申报符合法律的规定，且不存在怠于申报以及不实申报等情形，税务行政当局即无须介人，也无权介入。由于这种申报纳税的方式具有让纳税人自主地、民主地分担国家在行政上的各种课税事务的功能，而被认为是一种国民基础上的最佳的确定税额方式。于是，现代意义上的纳税申报法律制度得以建立和发展，并为当今世界各国所普遍采用。世界各国的税法普遍都要求纳税人向税务机关报送纳税申报表，全面和准确地进行所得、财产、支出等事项的申报。
事实上，这种纳税人自主确定纳税义务的申报制度的建立并不单单体现了税收民主的思想理念，而且也具有法律上的意义：第一，纳税申报制度有利于依法治税。由纳税者自主确定其纳税义务，有利于减少行政机关的自行擅断和。税务机关只是在纳税人未依法申报和申报不当的情形下履行补充性职责，使得征纳双方以税法为依据互为监督。第二，符合税收公平和效率要求。让纳税者自己来承担申报义务，有助于实现公平课税的目标；纳税人广泛参与各种课税功能，又能极大地提高税收征管的效率，减少行政机关有限资源的制约。第三，自主纳税申报方式有助于提高国民的纳税意识和权利意识。让纳税者自身承担申报义务，能促使纳税人提高依法纳税意识，形成牢固、健康的主动履行纳税义务的观念。在此过程中，会促使纳税人积极关心税收的来龙去脉，对决定税收用途的机构、人员行使监督职责，积极维护自身的权利。
二、我国现行纳税申报法律制度的弊端分析
我国纳税申报法律制度的建立只是近二十多年来的事情。1986年4月《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的制订，标志着我国着手建立纳税申报法律制度。1992年9月制定的《中华人民共和国税收征管法》则标志着纳税申报制度在我国正式成为一项税收法律制度。2001年5月1日施行的新《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中华人民共和国税收征管法实施细则》(以下简称《税收征管实施细则》)等，则进一步完善了我国的纳税申报法律制度。
应该说，我国现行的纳税申报制度在规范税收征管，保护纳税人权利方面发挥了重要的作用。但是，从总体上看，现行的纳税申报法律制度还存在不少问题，并在相当程度上影响了税收法治。可以概括为以下几个方面：
第一，现行税收法律法规所确定的纳税申报期限相对复杂和混乱，不便于纳税人实际操作。新《税收征管法》第二十五条规定，纳税人必须按照法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的纳税申报期限等办理纳税申报。如《增值税暂行条例》规定：增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月，究竟选择哪一种则由主管税务机关确定。《营业税暂行条例》的规定是：营业税的申报期限分别为5日、15日或者一个月，具体的纳税申报期限也由主管税务机关确定。《企业所得税暂行条例》则规定，纳税人应当在月份或季度终了后15日内进行所得税纳税申报。《个人所得税法》则规定纳税人(含扣缴义务人)应当在次月7日内将应纳税款或所扣缴的税款申报缴纳入库。如此等等，规定极不统一。在实际的税收征管工作中，主管税务机关一般要求纳税人在次月1～10日内申报缴纳营业税、增值税等流转税，在1～15日内申报缴纳企业纳所得税，在1～7日内申报缴纳个人所得税。面对这样的纳税申报期限规定，纳税人在15天内可能要进行三次申报。为了节约纳税成本，纳税人最合理的选择就是在7日前一次性完成所有的申报。但是，这样对纳税人来说也是不方便的，工作强度和难度都增大了，而且申报的准确率会大打折扣。从实际情况看，将纳税申报期集中在1～10天左右也不妥。在每个征收期内，征收服务大厅内都会出现人满为患的局面。但是征收期一过，申报大厅内就再也难得见到纳税人了。
第二，现行的纳税申报制度与税收征管改革不相协调。应该承认，规定每月的l一10日为纳税申报期即税款征收期，在税收征管改革之前的“保姆式”的税收征管模式之下是有其合理性的，因为当时税务人员是征管查集于一身的，既要负责税款的征收，又要负责税收稽查，还要负责税收资料的整理与归档管理，因而规定每月用10天进行税款征收，其余20天进行税务稽查和资料的管理是比较科学的。但是现在税收征管模式发生了变化：一是纳税人的数量迅速增多，几乎每4～5年就会翻一番；二是各地税务机关都实行了征收、管理与稽查的分离，税款征收已经走上了专业化道路，如果仍然延用旧体制下所形成的申报期限的规定显然不妥。
第三，在纳税申报资料方面，现行纳税申报制度存在与财务会计制度不协调的问题。新《税收征管法》第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求报送的其他有关资料。”这里《税收征管法》使用了“财务会计报表”字样，根据现行的会计法律法规，所谓的“财务会计报表”只是“财务会计报告”的一部分。《会计法》第二十条第二款明确规定“财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。”可见财务会计报表只是财务会计报告中的一个组成部分，在一般情况之下，“财务会计报表”并不可能单独存在，单纯的“财务会计报表”也并不能说明纳税人的财务经营状况。而税务机关使用纳税人的财务会计报告资料是为了分析纳税人的业务经营情况、财务状况、现金流量情况，利用其中与纳税申报的勾稽关系，为税收征管服务。因此，税务机关需要的并不仅仅是纳税人的财务会计报表，而是全部的财务会计报告。
第四，延期申报制度不便于实际操作。新《税收征管法》第二十七条规定：“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告书的，经税务机关批准，可以延期申报。”同时又规定，经核准延期办理申报的，纳税人“应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税款或者税务机关核定缴纳的税额预缴税款……”这一规定似乎解决了纳税人利用延期申报来拖欠国家税款的问题，但却产生了新的问题。其一，税务征收机关征税的主要依据是纳税人的申报表，没有纳税人的申报表，征收人员还能凭什么东西开出税票?在同意纳税人延期报送申报表的同时，又要求纳税人缴税；而纳税人缴税又必须填写申报表，这两者的矛盾是显而易见的。其二，税务机关评价纳税人是否如实纳税，常常是依据其申报的真实与否。而纳税申报实与不实，一个主要的评价参照物又是纳税人的申报表。那么，纳税人在延期申报情况之下填写的纳税申报表如果与其实际应当填写的申报表出现较大差距，造成税款少缴或不缴，税务机关是否会以纳税人申报不实，而将纳税人的这种不缴或少缴税款行为定性为偷税呢?这两个问题都是税收征管实践中难以解决的。第五，税务行政当局所设计的纳税申报表常常侵害纳税人的权益。纳税申报表是纳税申报制度的重要内容之一，从严格意义上讲，纳税申报表的格式、内容以及填写上的要求等也应当由法律予以规定。但是在我国由于多方面的原因，纳税申报表均由国家税务总局设计，并且还允许各地各级税务机关根据自身的实际需要对纳税申报表的格式和内容进行调整。这样做虽然并不符合课税法定原则的要求，但是却比较适合我国税收政策多变，纳税申报表需要不断调整的现实情况。但是在实际工作中，税务行政当局设计的纳税申报表却常常侵犯纳税人的权益。《企业所得税暂行条例》第六条规定：纳税人用于公益、救济性捐赠占年度应纳税所得额3％以内的部分准予在所得税税前扣除。按照该方法，允许列支的公益救济性捐赠限额=应纳税所得额×3％(仅以一般企业为例，下同)，而应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的所得额一应纳税所得额×3％，即应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的所得额/(1+3％)，所以允许列支的公益救济性捐赠限额=包含公益救济性捐赠支出的所得额/(1+3％)×3％。但是国税发[1998]190号文，即《国家税务总局关于印发并试行新修订的(企业所得税纳税申报表)的通知》中却规定：“‘公益救济性捐赠的扣除限额’=主表第42行‘纳税调整前所得’×3％(金融企业按1.5％计算)。”企业所得税纳税申报表主表第42行“纳税调整前所得”的内容是按照税收法律规定收入减去扣除项目后的余额，没有考虑纳税调整项目中计税所得的调增额，因而在金额上，“纳税调整前所得”远远小于法律所规定的“应纳税所得”，按此方法计算得出的公益救济性捐赠税前扣除限额将远远小于法律允许扣除的限额，即在相当程度上侵犯了纳税人的合法权益。虽然国家税务总局于2006年4月18日下发国税发[2006]56号文，即《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》修正了这一做法，但是新的企业所得税申报表却在纳税人的工会经费的税前扣除上出现了同样的问题。早在2001年10月27日，第九届全国人民代表大会常务委员会第二十四次会议对《中华人民共和国工会法》修改并通过了《关于修改<中华人民共和国工会法>的决定》。修改后的工会法第四十二条第一款第(二)项规定：“建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨的经费。”第二款又明确：“前款第二项规定的企业、事业单位拨的经费在税前列支。”据此规定，纳税人在申报表中填列的可以在税前扣除的工会经费应当是纳税人实际计提的工资总额的百分之二。由于《工会法》在法律位阶上高于《企业所得税暂行条例》，因而这一修改甚至可以看作是对《企业所得税暂行条例》的修改。但是国税发[2006]56号文，即《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》却规定：纳税人在申报表填列的可以在所得税前列支的工会经费为计税工资总额的百分之二，考虑到大多数纳税人实际计提的工资总额均大于计税工资总额，那么按照国税发[2006]56号文的规定执行，也就意味着大多数纳税人均须多计缴企业所得税，负担了超过法律规定的税额，税收权益显然遭到侵害。
第六，有关司法解释存在严重的法律问题。2002年11月，最高人民法院制订颁行了《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，该解释中规定：“具有下列情形之一的，应当认定为……‘经税务机关通知申报’：(一)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的……”这一司法解释对于打击偷税违法无疑是一记重拳，但是这一司法解释又有多大的合理性呢?从司法解释的规定可以看出，司法解释将办理税务登记与“经税务机关通知申报”在一定程度上画上了等号，这样也就在实质上将现行法律法规所规定的“经税务机关通知申报而拒不申报的是偷税”演变成了这样的界定：办理税务登记的纳税人不申报的即是偷税。也就是说对那些已经办理了税务登记手续的纳税人来说，不申报就会构成偷税。因此会带来以下的几个问题：其一，法律的不协调问题。无论是《税收征管法》还是《刑法》在文字表述上都规定：经税务机关通知申报而拒不申报的才是偷税；法律在此特别强调了这个条件，即只有具备了这个条件的不申报行为才是偷税。但是按照司法解释，对绝大多数纳税人而言，不申报就是偷税。如此，在绝大多数条件下，“经税务机关通知申报”几个字就显得多余了。在一般情况下，法律要求具备某一条件，而司法解释却不要求这一条件，两者显然是不协调的；从严格意义上讲，甚至是相互矛盾的。其二，该司法解释将使现行的有关法律条款形同虚设。对于已经办理了税务登记手续而且又不申报的纳税人，税务机关应当按照《税收征管法》第六十二条的规定进行处罚，即“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”但是现在司法解释还规定，已经办理了税务登记的纳税人，如果不申报就是偷税，税务机关就必须按照《税收征管法》第六十三条的规定对纳税人实施处罚，否则就是不依法办事，将构成违法。那么，很显然，有了这个司法解释之后，《税收征管法》第六十二条的规定也就是多余的了。也就是说，有关偷税的司法解释不仅仅与《税收征管法》第六十三条的规定不协调，而且还与第六十二条的规定不协调。其三，扩大了打击面。对违法行为人不进行法律惩处是错误的，而扩大打击面也是不正确的。但是司法解释的施行，所带来的恰恰是打击面的扩大。已经办理了税务登记的纳税人不申报就是偷税，纳税人就要受到税务机关的处罚，如果这种处罚累计了两次，纳税人又实施了不申报行为，那么该纳税人不申报的行为就构成偷税犯罪。也就是说，如果纳税人有三次的不申报行为就很可能构成偷税犯罪。但是从税收征管实践看，那些已经办理了税务登记手续的纳税人，在3～5年之内由于种种原因不按照规定及时办理纳税申报，并且不申报次数超过三次的纳税人占全体纳税人的比例不会低于25％。这么多纳税人是不是都应当被视为偷税犯罪而接受刑事处罚呢?因此，按照司法解释，偷税犯罪的打击面将过于庞大。
三、完善纳税申报法律制度的若干建议
鉴于上文的分析，笔者认为，就目前而言，我们有必要进一步改革和完善我国现行的纳税申报制度：
第一，应该重新确定纳税申报期限。对此，电信部门的收费改革已经为我们做出了一个示范。过去，电信部门规定每月10～20日为收费期，结果用户极为不满，后来改为每月1～20日为收费期，现在又规定每天都可以交费。改革之后，情况大为转变，用户不再不满了，收费员也不再是劳逸不均。因此，我们完全可以借鉴电信收费改革的经验，延长税款征收期。可考虑将每月的1～20日规定为纳税申报期，每年的1～4月份为所得税类的汇算清缴期。
第二，修改《税收征管法》第二十五条，将“财务会计报表”改为“财务会计报告”。虽然只是一个字的差别，然而意义却大不相同：财务会计报告在内容上远比财务报表丰富，而且相关的数据与变动、会计处理的调整及变更等等都有介绍和说明，透过财务会计报告，税务人员可以更为全面地了解企业的生产经营状况。更重要的是，目前各级税务机关都按照国家税务总局的要求，积极地开展纳税评估工作，需要更多的纳税信息，将财务会计报表修改为财务会计报告无疑适应了这种改革需要，可以为评估人员提供更多的评估信息与数据。
第三，修改《税收征管法》第二十七条的规定，取消纳税人延期申报需要缴纳税款的做法。延期申报必须缴纳税款的规定应予以取消，理由并不仅仅在于我们上文所分析的在实践中难于操作。我们说纳税申报和税款缴纳本属于两种税收法律义务，不仅如此，履行这两种义务也有着程序上的先后顺序，申报是对纳税义务及程度的确认，这种确认是双方的行为，即对纳税人来说是一种自行审核义务，而对税务机关来说也是一种认定、判定。纳税义务在未经认定之前是无法履行的，只有经过认定、判定才具有法律效力。两者间的顺序关系在本质上类似与审判与执行：一切犯罪与刑罚在未审判之前都是不可执行的。因此，就一般的法理而言，申报与纳税的顺序是不能颠倒的。法律现在既然同意纳税人延期履行前一道义务，那么作为在其后才可履行的义务当然也应当“顺延”，因此，税务机关批准延期申报的，视同批准延期纳税。但是，有权批准延期申报的税务机关必须是地市级税务机关，县(市)局、分局级税务机关则无权批准。
第四，鉴于有关的司法解释存在较多的问题，可考虑将这些司法解释予以废除，或者重新做出更为合理的解释。司法解释不仅引发了相关法律条文的冲突，而且严重地侵犯了纳税人的权益，当然应予以废除。不仅如此，依据司法解释处理税收违法行为本身也不符合课税法定原则。因为按照公认的课税法定原则的要求，可以规定纳税人税收法律义务的法律只能是由立法机关制定的法律。
企业所得税是财税研究理论与实务界公认的技术处理最复杂、征稽管理最困难的税种。当前由于企业所得税审计涉及的企业内外部事项繁杂、会计制度与税务法规存在制度差异、企业所得税审计数据采集量庞大、一些纳税人与征管者专业技术水平参差不齐以及财税制度差异有越来越大的变化趋势等主客观因素的共同影响，致使企业所得税征缴中出现了既有纳税人无意识的错误申报和过失纳税，又有税务征管、审计人员因能力水平导致的征稽问题，但其最终结果往往是给国家、企业带来税收上的损失，甚至加大了税务机关和审计机构的征稽风险。本文拟以在企业生产经营活动中常常涉及的资产减值准备这一涉税事项为对象，对企业所得税审计中资产减值准备会计与税务实务处理各个阶段的技术方法进行比较。
一、计提资产减值准备初始阶段
1．会计与税务的制度比较
根据企业会计制度及相关会计准则的规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了时，对各项资产进行全面的财产清查，并根据谨慎性原则的要求，合理预计企业各项资产可能发生的损失金额，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，即通常所说的八项资产减值准备。这八项资产减值准备具体是指：坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备。计提的八项资产减值准备应当计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除。
根据税法规定，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生、据实扣除的原则。除了国家税收法规另有规定以外，根据企业会计制度以及相关会计准则规定计提的八项资产减值准备，均不得在企业所得税税前扣除。
2．纳税调整额的计算方法
由于会计制度及相关会计准则规定应计提八项资产减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的相关资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减时间性差异。当期应纳税所得额应根据企业会计制度及相关会计准则规定计算的当期利润总额，加上根据税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除但根据企业会计制度及相关会计准则规定计入计提当期损益的八项资产减值准备金额计算确定。
3．所得税会计实务处理
根据所得税会计理论，在确认当期的所得税费用时，应当视企业采用的所得税会计处理方法分别确定。如果企业所得税核算采用的是应付税款法，应当根据当期应交的所得税确认为当期的所得税费用，计入所得税科目，会计分录如下：
借：所得税，
贷：应交税金――应交企业所得税。
如果企业所得税核算采用的是纳税影响会计法，根据会计制度及相关会计准则要求，计提的八项资产减值准备不允许在计算应纳税所得额时扣除部分的金额，应当作为可抵减时间性差异，确认为递延税款的借方，会计分录如下：
借：递延税款（根据当期由于计提八项资产减值准备而产生的可抵减时间性差异与所得税适用税率确定），
借：所得税（根据当期应交所得税税额与已确认的递延税款借方金额的差额确定），
贷：应交税金――应交企业所得税（根据当期应纳税所得额与所得税适用税率确定）。
二、计提后资产折旧差异处理阶段
1．会计与税务的制度比较
根据会计制度及相关会计准则的规定，固定资产、无形资产计提资产减值准备后，应根据计提资产减值准备后的账面价值与尚可使用年限或尚可使用里程等尚可使用的计量单位（含预计净残值等的变更）重新计算确定相应的固定资产的折旧率、折旧额或无形资产的摊销额。
根据税法规定，企业已计提资产减值准备的固定资产、无形资产，如果在企业所得税纳税申报时已调增应纳税所得额的，可以根据计提资产减值准备前的账面价值确定可扣除的固定资产折旧额或无形资产摊销额。
2．纳税调整额的计算方法
由于固定资产、无形资产计提资产减值准备后重新确定的固定资产折旧额或无形资产摊销额而影响当期利润总额的金额与可在应纳税所得额中抵扣的固定资产折旧额或无形资产摊销额的差额，应从企业根据会计制度及相关会计准则的规定计算的利润总额中进行加减调整后，再计算出企业当期应纳税所得额。
3．所得税会计实务处理
根据所得税会计理论，在确认当期的所得税费用时，应当视企业采用的所得税会计处理方法分别确定。如果企业所得税核算采用的是应付税款法，应当根据当期应交的所得税税额确认为企业当期的所得税费用，会计分录如下：
借：所得税，
贷：应交税金――应交企业所得税。
如果企业所得税核算采用的是纳税影响会计法，会计分录如下：
借：所得税（根据当期应交所得税税额加减由于计提八项资产减值准备后计入当期利润总额的固定资产折旧额或无形资产摊销额，与根据税法规定在计算应纳税所得额时可以抵扣的固定资产折旧额或无形资产摊销额的差异的所得税影响金额确定），
借或贷：递延税款（根据提取八项资产减值准备后计入当期利润总额的固定资产折旧额或无形资产摊销额与根据税法规定在计算应纳税所得额时可以抵扣的固定资产折旧额或无形资产摊销额之间差异的所得税影响金额确定），
贷：应交税金――应交企业所得税（根据当期应纳税所得额与所得税适用税率确定）。
三、计提后资产价值得以恢复阶段
1．会计与税务的制度比较
根据会计制度及相关会计准则的规定，如果已计提资产减值准备的相关资产价值又得以恢复时，由于资产价值恢复而转回的八项资产减值准备应计入当期损益，可以增加企业的利润总额。
根据税法规定，企业已计提资产减值准备的资产，如果在企业所得税纳税申报时已调增应纳税所得额的，由于资产价值又恢复而转回的资产减值准备允许企业进行所得税纳税调整，即原提取资产减值准备时已调增应纳税所得额部分的金额，在资产价值又恢复时，由于资产价值恢复而增加当期利润总额部分的金额，不计入资产价值恢复当期的应纳税所得额。
2．纳税调整额的计算方法
已提取资产减值准备的相关资产因资产价值又得以恢复产生的所得税纳税调整金额为资产价值得以恢复当期根据会计制度及相关会计准则规定计入损益的金额。
3．所得税会计实务处理
根据所得税会计理论，在确认当期的所得税费用时，应当视企业采用的所得税会计处理方法分别确定。如果企业所得税核算采用的是应付税款法，应当根据企业当期实现的利润总额减去由于资产价值得以恢复而转回计入损益的八项资产减值准备后计算的当期应纳税所得额与所得税适用税率计算的应交所得税，确认为当期的所得税费用与应交所得税税额，会计分录如下：
借：所得税，
贷：应交税金――应交企业所得税。
如果企业所得税核算采用的是纳税影响会计法，会计分录如下：
借：所得税（根据当期应交所得税税额和当期转回的八项资产减值准备的所得税影响金额之和确定），
贷：应交税金――应交企业所得税（根据当期的利润总额减去转回计入损益的八项资产减值准备金额确定的当期应纳税所得额与所得税适用税率计算确定），
贷：递延税款（根据当期转回的八项资产减值准备的所得税影响金额确定）。
另外，由于资产减值准备转回而调整固定资产、无形资产账面价值，应当根据会计制度及相关会计准则规定，根据尚可使用年限或尚可使用里程等尚可使用的计量单位重新计算确定的固定资产的折旧额或无形资产的摊销额；与根据税法规定，根据计提资产减值准备前的账面价值确定的固定资产折旧额或无形资产摊销额之间的差额；相关会计与税务处理可以比照上述有关计提资产减值准备后的固定资产折旧或无形资产摊销方法进行处理。
四、计提后资产转让处置阶段
1．会计与税务的制度比较
根据会计制度及会计相关准则规定，企业处置已经提取资产减值准备的相关资产的处置损益应当计入当期损益，即处置资产计入利润总额的金额应以处置总收入加上根据会计制度及会计相关准则规定确定的资产成本或原价，加上根据会计制度及会计相关准则规定已提取的固定资产累计折旧或无形资产累计摊销额，再加上被处置资产已提取的资产减值准备余额之后，减去在资产转让处置过程中发生的根据会计制度及会计相关准则规定应当计入损益的相关税费（不含所得税）确定。
根据税法规定，企业已计提资产减值准备的资产，如果在企业所得税纳税申报时已调增应纳税所得额的，转让处置相关资产而转回的资产减值准备应当允许企业进行纳税调整，即转回的资产减值准备部分的金额不计入应纳税所得额。处置资产计入应纳税所得额的金额，应以处置总收入减去根据税法规定确定的资产成本或原价，加上根据税法规定已提取的固定资产累计折旧或无形资产累计摊销额，再减去在资产转让处置过程中发生的、根据税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）确定。
2．纳税调整额的计算方法
由于上述根据会计制度及相关会计准则规定计算的处置已提取资产减值准备的相关资产时计入利润总额的损益与根据税法规定计算的应计入应纳税所得额之间的差额，即因处置已提取资产减值准备的相关资产而产生的纳税调整金额，应以处置资产计入应纳税所得额的金额减去处置资产计入利润总额的金额计算确定。
3．所得税会计实务处理
根据所得税会计理论，在确认当期的所得税费用时，应当视企业采用的所得税会计处理方法分别确定。
如果企业所得税核算采用的是应付税款法，应根据会计制度及相关会计准则确定的利润总额，加上按上述规定计算的由于处置已提取资产减值准备的相关资产而产生的纳税调整额（如果处置的是固定资产或无形资产，还应当加减调整处置当期根据会计制度及相关会计准则规定确定的固定资产折旧额或无形资产摊销额等影响当期利润总额的金额与根据税法规定确定的固定资产折旧额或无形资产摊销额等的差额，以确定当期应纳税所得额），同时按当期应纳税所得额与所得税适用税率计算的当期应交所得税，会计分录如下：
借：所得税，
贷：应交税金――应交企业所得税。
如果企业所得税核算采用的是纳税影响会计法，应以根据会计制度及相关准则确定的利润总额，加上根据上述规定计算的纳税调整额，如果处置的是固定资产或无形资产，还应当加减调整处置当期按会计制度及相关准则规定确定的固定资产折旧额或无形资产摊销额等影响当期利润总额的金额与根据税法规定确定的固定资产折旧额或无形资产摊销额等的差额，以确定出当期应纳税所得额，同时按当期应纳税所得额与所得税适用税率确定当期应交所得税，会计分录如下：
借：所得税（根据当期应交所得税加减调整因处置相关资产而转回的递延税款），
借或贷：递延税款（根据当期因处置相关资产而转回的递延税款金额），
贷：应交税金――应交企业所得税（根据当期应纳税所得额与所得税适用税率确定）。
另外，由于处置已提取资产减值准备的相关资产而转回的资产减值准备，根据税法规定可以进行纳税调整的部分，同根据会计制度及相关准则规定提取的固定资产折旧或无形资产摊销额与根据税法规定在计算应纳税所得额时允许抵扣的固定资产折旧额或无形资产摊销额的差额，相关所得税费用的确认及相关的纳税调整可以比照上述转回八项资产减值准备、由于提取资产减值准备而产生的固定资产折旧额或无形资产摊销额的所得税影响的有关规定进行处理。
五、资产负债表日后事项的调整
在年度资产负债表日至董事会批准财务报告报出日之间，企业发生涉及资产减值准备的调整事项，如果发生时间在报告年度企业所得税汇算清缴之前，即可以对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计时，应当作为调整事项，根据上述规定调整报告年度的应交所得税；如果发生时间在报告年度企业所得税汇算清缴之后，应当把与资产减值准备有关的事项产生的纳税调整额，作为本年度的纳税调整事项，相应调整本年度应交所得税。
上述事项涉及的有关会计处理，应根据会计制度及相关会计准则有关资产负债表日后事项的规定进行处理。如果报告年度的所得税汇算清缴发生于报告年度财务报告批准报出日之前，对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的，应通过以前年度损益调整科目进行会计核算并调整报告年度会计报表相关项目；如果报告年度所得税汇算清缴发生于报告年度财务报告批准报出日之后，对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的，应通过以前年度损益调整科目进行核算并相应调整本年度会计报表相关项目的年初数。
六、资产减值准备相关信息的披露
［关键词］［摘 要］2007年新《企业会计准则》的实施和2008年新《企业所得税法》的执行使会计准则和新所得税法在资产确认、计量方面出现了差异。由于税负影响每个企业,所得税法自然成为企业必须考虑的重中之重。在此背景下,在系统分析“税会分离模式”的基础上以新会计准则和新企业所得税法为依据,详细比较了会计资产和应税资产的全方位差异,并在论证其差异具有可协调性的基础上,对差异的协调提出了总体思路和具体建议。
［关键词］会计资产；应税资产；分离模式；差异；协调
1 税会模式与差异协调机理
1.1 税会模式的选择
1.1.1 国外税会模式
税会模式,又称“会税模式”,就是会计准则与税法的关系模式,诺布斯(nobes)的“两分法”把会计与税法关系分为“税会统一”模式和“税会分离”模式。目前世界范围内典型的税会模式主要有“税会分离”、“税会统一”、“税会调整”三类模式。“税会分离”模式的特点是企业按照会计准则处理经济业务,提供会计报告,在纳税时再根据税法规定,改变会计核算方法。会计准则和税法是两套平行的体制,但又各自保持独立；在“税会统一”模式下,国家要求所有企业编制的财务报告所采用的会计方法和程序必须与税务会计相一致,即二者是统一的。会计准则与税法在经济业务处理方法上的一致性,会导致会计报表不能为保护广大投资者的利益服务,会限制企业会计准则体制的独立发展；“税会调整”模式的特征是会计准则与税法尽量协调,在可协调的范围内使得二者的差异最小化,会计准则不是一个独立的体制,它是证券交易法、商法以及税法的补充。
1.1.2 我国税会模式的理性选择
我国税会模式经历了由高度统一到逐步分离的变化过程。在经济体制改革以前,会计利润与应纳税所得额是完全相同的；1984年后,逐步出现了税前扣除以及纳税调整事项；1994的年税制改革采取了税法与会计准则分离来制定计税标准的办法,用税法规定了扣除基本项目和标准；2000年我国从“纳税调整”模式渐渐走向“独立纳税”模式,初步明确了税法与会计准则走向分离的态势。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年1月1日起在上市公司率先施行的《2006年企业会计准则》进一步确立了我国分离式“独立纳税”的税会模式。
1.2 税会模式差异的协调机理
1.2.1 会计准则与所得税法差异协调的必要性
(1)差异过大引起制度效率损失,增加纳税成本
众所周知,对于同一类别的制度在实施过程中,减少二者效率损失的关键是使二者在内容上具有相对同一性。会计准则和所得税法具备相对同一的前提,即同属于经济法范畴。那么保持二者的同一性是减少效率损失的关键。但由于会计准则与税法目标不同,相互牵制而降低了效率。从纳税人的角度看,核算完遵循会计准则计量的会计报告后,又要按照税法的要求重新计算应纳税额,并对二者有差异的项目再做纳税调整,这就在操作过程中增加了会计人员的工作量以及纳税人的纳税成本。
(2)差异过大引起税源流失
在实务操作过程中,会计准则与税法的差异使得二者在后期必须进行大量的纳税调整事项,这就导致人为操作空间加大。从纳税人是理性经纪人角度分析,纳税人的利益取向必是尽量利用信息不对称性而少纳税或不纳税；另外,征纳人员对于会计准则的新变化更难适应和理解,对纳税人的资料很难管理和控制,造成税款少征的情况发生,这是产生税源流失的主要原因。
(3)差异过大容易造成财务虚假信息
财务信息的使用者是企业及利益关系人,而税务信息的使用者却是国家。从微观层面上来说,整个国家利益和个别企业利益是相对的,这会间接导致纳税主体准备两套账簿,一套是自己按照会计准则做的账簿,另一套是为了应付税务机关而做的账簿。在实际工作中难保不会出现伪造、变造资料和提供虚假会计资料的现象,造成财务虚假信息。
1.2.2 会计准则与所得税法差异协调的可行性
(1)会计准则与税法在演变过程中的统一性
税制的演变过程是从会计理论和会计实践上发展演变过来的，二者在某种程度上来说是密不可分的。从内涵和外延上分析,两者都是相互交织的,真正会计理论上的逐渐成熟,才是税制理论发展的坚实积淀。从数据的收集方面来说,税法确认应纳税所得额的依据是会计准则提供的数据。税法把纳税信息通过“所得税费用”科目作为载体又反馈给会计报告,这也会影响会计利润。由此可见会计准则与税法的内在统一性。
(2)税法目标与会计目标的可协调性和服务对象的一致性
尽管会计准则和税法存在目标上的差异,但国家征税必须建立在真实的税基、税源之上,其中最基本的数据来源则是会计准则所提供的,这是最根本的前提,因而目标具备可协调性。在市场经济条件下,税收与会计共同服务于代表社会公众利益的国家,区别在于税收强调的是不可分割的公共需要,会计则在满足公共需要的同时,还要直接面对社会公众不同的私人需要。税收与会计服务对象的内在一致性表明,在目标和所遵循原则上的差异主要是属于技术层面的,不存在根本冲突,相互协调、共同发展是两者关系的主流。
(3)税法与会计准则观念的相通性
会计准则和税法在设置制度时,二者所运用的观念是相通的；会计准则的运用和税法的运用在宏观上都可以把控整个国家的经济脉络,二者起到的作用是一致的。从整体上看,无论是税法向会计准则靠拢,还是会计准则向税法靠拢,都只是某个学科的选择性问题,二者真正的内涵是相同的。
2 会计资产和应税资产的差异分析
2.1 资产入账价值及其调整差异
就融资租入固定资产看,新会计准则规定在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属与租赁项目的初始直接费用,应当计入租入资产价值。税法规定初始直接费用可直接计入当期费用；原值不是预计固定资产弃置费用的现值；就非货币性资产交换取得资产看,当用公允价值确定会计成本的情况下,会计准则规定无论以何种方式取得固定资产的成本都应该包括弃置费用的现值；税法规定企业以物易物,不论是否涉及补价,均应该按照出售原有资产,购买新资产处理。交易各方均按照出售资产的公允价值确定换入资产的计税成本。
1 税会模式与差异协调机理
1.1 税会模式的选择
1.1.1 国外税会模式
税会模式,又称“会税模式”,就是会计准则与税法的关系模式,诺布斯(nobes)的“两分法”把会计与税法关系分为“税会统一”模式和“税会分离”模式。目前世界范围内典型的税会模式主要有“税会分离”、“税会统一”、“税会调整”三类模式。“税会分离”模式的特点是企业按照会计准则处理经济业务,提供会计报告,在纳税时再根据税法规定,改变会计核算方法。会计准则和税法是两套平行的体制,但又各自保持独立；在“税会统一”模式下,国家要求所有企业编制的财务报告所采用的会计方法和程序必须与税务会计相一致,即二者是统一的。会计准则与税法在经济业务处理方法上的一致性,会导致会计报表不能为保护广大投资者的利益服务,会限制企业会计准则体制的独立发展；“税会调整”模式的特征是会计准则与税法尽量协调,在可协调的范围内使得二者的差异最小化,会计准则不是一个独立的体制,它是证券交易法、商法以及税法的补充。
1.1.2 我国税会模式的理性选择
我国税会模式经历了由高度统一到逐步分离的变化过程。在经济体制改革以前,会计利润与应纳税所得额是完全相同的；1984年后,逐步出现了税前扣除以及纳税调整事项；1994的年税制改革采取了税法与会计准则分离来制定计税标准的办法,用税法规定了扣除基本项目和标准；2000年我国从“纳税调整”模式渐渐走向“独立纳税”模式,初步明确了税法与会计准则走向分离的态势。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年1月1日起在上市公司率先施行的《2006年企业会计准则》进一步确立了我国分离式“独立纳税”的税会模式。
1.2 税会模式差异的协调机理
1.2.1 会计准则与所得税法差异协调的必要性
(1)差异过大引起制度效率损失,增加纳税成本
众所周知,对于同一类别的制度在实施过程中,减少二者效率损失的关键是使二者在内容上具有相对同一性。会计准则和所得税法具备相对同一的前提,即同属于经济法范畴。那么保持二者的同一性是减少效率损失的关键。但由于会计准则与税法目标不同,相互牵制而降低了效率。从纳税人的角度看,核算完遵循会计准则计量的会计报告后,又要按照税法的要求重新计算应纳税额,并对二者有差异的项目再做纳税调整,这就在操作过程中增加了会计人员的工作量以及纳税人的纳税成本。
(2)差异过大引起税源流失
在实务操作过程中,会计准则与税法的差异使得二者在后期必须进行大量的纳税调整事项,这就导致人为操作空间加大。从纳税人是理性经纪人角度分析,纳税人的利益取向必是尽量利用信息不对称性而少纳税或不纳税；另外,征纳人员对于会计准则的新变化更难适应和理解,对纳税人的资料很难管理和控制,造成税款少征的情况发生,这是产生税源流失的主要原因。
(3)差异过大容易造成财务虚假信息
财务信息的使用者是企业及利益关系人,而税务信息的使用者却是国家。从微观层面上来说,整个国家利益和个别企业利益是相对的,这会间接导致纳税主体准备两套账簿,一套是自己按照会计准则做的账簿,另一套是为了应付税务机关而做的账簿。在实际工作中难保不会出现伪造、变造资料和提供虚假会计资料的现象,造成财务虚假信息。
1.2.2 会计准则与所得税法差异协调的可行性
(1)会计准则与税法在演变过程中的统一性
税制的演变过程是从会计理论和会计实践上发展演变过来的，二者在某种程度上来说是密不可分的。从内涵和外延上分析,两者都是相互交织的,真正会计理论上的逐渐成熟,才是税制理论发展的坚实积淀。从数据的收集方面来说,税法确认应纳税所得额的依据是会计准则提供的数据。税法把纳税信息通过“所得税费用”科目作为载体又反馈给会计报告,这也会影响会计利润。由此可见会计准则与税法的内在统一性。
(2)税法目标与会计目标的可协调性和服务对象的一致性
尽管会计准则和税法存在目标上的差异,但国家征税必须建立在真实的税基、税源之上,其中最基本的数据来源则是会计准则所提供的,这是最根本的前提,因而目标具备可协调性。在市场经济条件下,税收与会计共同服务于代表社会公众利益的国家,区别在于税收强调的是不可分割的公共需要,会计则在满足公共需要的同时,还要直接面对社会公众不同的私人需要。税收与会计服务对象的内在一致性表明,在目标和所遵循原则上的差异主要是属于技术层面的,不存在根本冲突,相互协调、共同发展是两者关系的主流。
(3)税法与会计准则观念的相通性
会计准则和税法在设置制度时,二者所运用的观念是相通的；会计准则的运用和税法的运用在宏观上都可以把控整个国家的经济脉络,二者起到的作用是一致的。从整体上看,无论是税法向会计准则靠拢,还是会计准则向税法靠拢,都只是某个学科的选择性问题,二者真正的内涵是相同的。
2 会计资产和应税资产的差异分析
2.1 资产入账价值及其调整差异
就融资租入固定资产看,新会计准则规定在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属与租赁项目的初始直接费用,应当计入租入资产价值。税法规定初始直接费用可直接计入当期费用；原值不是预计固定资产弃置费用的现值；就非货币性资产交换取得资产看,当用公允价值确定会计成本的情况下,会计准则规定无论以何种方式取得固定资产的成本都应该包括弃置费用的现值；税法规定企业以物易物,不论是否涉及补价,均应该按照出售原有资产,购买新资产处理。交易各方均按照出售资产的公允价值确定换入资产的计税成本。
2.2 固定资产折旧差异
会计准则与所得税法在固定资产折旧范围、折旧方法和折旧年限三方面存在差异。就折旧范围看,新会计准则规定除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外,企业应当对其他固定资产计提折旧。就折旧方法看,新会计准则规定应根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。所得税法规定固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除；就折旧年看,新会计准则规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。所得税法规定固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。
关键词：税务会计；财务会计；分离
一、税务会计的概念
税务会计是社会经济发展到一定阶段的产物，是在财务会计的形成发展过程中逐步从财务会计、管理会计分离出来的一大会计分支。简单地说税务会计是关于税收工作的会计。税收工作即反映国家税务机关和纳税人的税收活动。站在征税人（税务机关）角度，税务会计称为“税收会计”（即国家税务会计）。税收会计是一门新兴的边缘学科，是国家预算会计的一个组成部分，它是税务机关核算税收收入，反映和监督税款的征收、解缴、入库和提退情况的税务资金运动的专业会计体现了税务机关和国家金库的关系，对维护国家和纳税人的权利都极其重要。站在纳税人角度，税务会计称为“纳税会计”（即企业税务会计）。纳税会计是以国家现行税收法规为准绳，运用会计学的理论和核算技术，并融会其他学科的方法以货币计量为基本形式，连续、系统、全面地综合反映、监督和筹划纳税人的税务活动引起的资金运作，以便正确、及时、足额、经济地缴纳税金，并将这一信息提供给纳税人管理当局和税收机关的一门专业会计。由此可见，税收会计和纳税会计是税务会计的两个方面,两者都归属于税务会计。
概括地说税务会计就是以税法为准绳，运用专门的会计理论和方法，对社会再生产过程中税收或税务资金运动进行反映和监督，维护国家和纳税人合法权益的专业会计。从广义上讲，包括纳税会计和税收会计，从狭义上讲，税务会计即指纳税会计。它的核算主体是以企业为主的纳税人，以税法为准绳，采用复式记账法，并以收付实现制和权责发生制联合作为日常账务处理的基础，其对象是企业税务资金的流动，目标是在诚信纳税、依法纳税的前提下为税务机关提供符合税法要求的税务报告(纳税申报表及其附报资料)，正确、及时、足额缴纳税金，同时为纳税人进行税务筹划，尽可能维护企业的经济利益。
二 、税务会计的特征
1. 税务会计的特点。
税务会计的特点包括法律性、统一性、独立性。法律性表现为税务会计以国家税收法律为基础，微观经营主体必须依法履行纳税义务，且国民经济各行各业不同的纳税人均需缴纳；独立性表现为其会计处理方法与财务会计有着不同，明确区分了会计利润和应税所得的界限。例如应纳税所得额的调整、视同销售收入的认定等等。
2. 税务会计的目的。
税务会计以税收法律制度为准绳，为国家征税服务的同时也为企业服务。大中型企业涉及税务的事情多，金额大，对企业财务有重大影响，设置专职税务会计具有范围经济，小型企业常聘请代理税务会计。这样，大小企业有专门精通税法的人员核算、申报，有助于保证国家税款及时足额上缴。纳税人直接受税法的制约，纳税人需向税务部门提供纳税信息，真实准确地计算应纳税额,。而税务部门向企业经营者提供准确、及时的纳税信息以保证企业的正常运转，并为经营决策提供相关依据，向企业资产所有者和债权人提供税务资金运转的信息。
3. 税务会计的任务。
税务会计的任务是双面的。表现在既为政府税收服务，同时也为企业服务。督促纳税人认真改造纳税义务，防止税收流失，维护我国经济权益。另一方面，税务会计按照国家税法规定核算纳税人各税种的税款，正确编制、报送会计报表和纳税申报表，进行纳税人活动分析，同时在税法允许的范围内，维护企业的正当利益。
4.税务会计的基本原则。
以税法为依据的原则。企业税务会计所反映的企业的税务活动合法性与正确性的判断标准是国家税法。我国的税收体系是以所得税和流转税两大税种并重且为主体税种。因此税务会计应包括所得税会计、增值税会计、消费税会计、营业税会计等,及纳税申报、税务筹划等内容。核算基础以收付实现制和权责发生制的共同作用，立足于国家对财政收入的要求和纳税人对应税事宜的筹划。
4. 税务会计的范围、内容。
按税法规定要求，企业在进行税务会计活动中，有选择地对相关经济业务进行核算，对于那些与企业纳税关系相对重要的会计事项，应分项核算，力求准确地反映纳税人履行纳税义务的概况。而对于那些与企业纳税关系相关不那么重要的会计事项，可以在不影响纳税资料真实性的情况下适当加以简化。
5. 税务会计的实务。
会计实务应力求操作灵活。进行应交税费、所得税费用、递延所得税资产、递延所得税负债等涉税事项的会计科目核算和管理一般是在企业会计核算之后，因此，企业不仅要在日常的会计活动中正确核算各种应纳税金，又要做到核算和监督相互配合，加强事前、事中和事后监督，及时规避有可能出现的风险和麻烦。
二、税务会计的特殊性
税务会计的特殊性主要是通过与企业财务会计、管理会计的比较得出的。
1、税务会计与会计制度计量方面存在差异
税务会计作为会计学科的一个分支，对企业以货币表现的税务活动的资金运动过程进行系统、全面的反映和监督，具有相对的独立性和特殊性。因为税收规定的计税依据与企业会计记载反映的依据并不总是一致的，因此不可避免地会出现差异。这些差异体现在资产确认与计量的差异，以及负债确认与计量差异。资产确认方面的差异主要由两个方面引起：确认时间与确认原则的不同。由于确认时间不同而产生的差异，举例来说：：有关资产计提了减值准备后，其账面价值下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前不允许税前扣除，造成计算所得税的可抵扣暂时性差异。另外，对国债到期利息收入进行计量时，在会计方面应当计入企业的投资收益，而对税收而言，却可以免征企业所得税，所以在计算企业所得税时不计入应纳税所得额，即确认原则不同。
负债确认与计量方面的差异表现在，如果企业因销售产品提供售后服务确认的预计负债，税法规定应于发生时税前扣除，负债的账面价值大于计税基础，这就导致可抵扣暂时性差异。
对此，企业税务会计应该有一套自身独立的处理准则，通过税务会计工作所反映出来的情况，以确保企业的税务活动能按税收规定进行，使应缴税额及时、足额上纳，防止偷、逃、骗、欠税等问题的发生，保证企业认真及时履行纳税义务，避免因未尽纳税义务而受处罚所导致的损失。
2、会计制度与税 务制度差异造成的困难
会计制度与税务制度的不协调会给企业会计核算和税收工作带来麻烦。首先，会引起税源流失，同时也给征收工作者带来难度。税务制度与会计制度的不一致，对会计制度明确规定可以计入成本费用而税务制度不允许税前扣除的，企业往往会确定为成本费用，这会引起国家税源的减少。其次，企业因现行的会计制度而形成的会计数据需要进行纳税调整，而调整的范围又非常广泛，内容和项目多造成操作的难度很大。纳税调整项目增多，纳税的调整复杂性使得难以准确计算应纳税额。
3、财务会计与税务会计在公允价值方面的差异
财务会计的公允价值强调公平交易，，是一种估计价格，是买卖双方意欲达成的现行交易金额。强调熟悉情况及自愿情况下的脱手价格，而不是强制、清算和关联交易产生的迫售价、关联交易价和清算价。它是在尚未交易和非清算的情况下，采用各种估价技术对近似市场的定价进行的评估，这种对近似市场的评估缺乏有效市场的资产或者负债项目的价值。
而税务会计的公允价值，指的是按照市场价格确定的价值。它涵盖的计量属性，就是现行市价。即根据现行公开市场上买卖双方都能够接受的成效价格。
三、税务会计的重要作用
1、税收筹划
企业税务会计具有税收筹划的作用。在财税合一的会计体制下，会计所提供的信息常常偏重于财政、税收和信贷部门的需要，而往往忽略企业自身发展对会计信息的需要。将税务会计从财务会计中分离之后，企业税务会计不仅仅是对税务资金运动的反映和监督，而且能通过税负因素分析等方法，使纳税人更加明确地利用合法手段来达到保护自己的合法权益的目的。具体地说，是指企业税务会计依据税收的具体规定和自身生产经营的特点，在可供选择的范围内选择与企业实际情况相符的会计处理程度，筹划企业的经营方式及纳税活动，使之既依法纳税，又可享受税收优惠，实现企业不多缴税、减轻税负的目的。
2、保证国家税收稳定
在实行税务、财务合一型会计制度下，不能明确区分会计利润和应税所得的界限，造成应税所得的确定刚性不足致使税基严重受蚀，税收的强制性体现不充分。纳税人为避免或推迟纳税会采用不开发票或推迟开发票，这客观需要税务会计独立，以保证纳税基础的可靠性和严肃性。税务会计是否独立还受到财政收支状况的影响。从世界各国的现状来看，其财政收支状况还未达到政府无需制定强制性税务会计的要求。同样，我国政府仍要从稳定税收的立场制定税务会计制度保证税收目标的实现，这种强制性导致应税所得偏离会计收益甚远，为确保国家财政收入，税务会计的独立势在必行。
3、提高会计信息质量
税法是根据宏观经济政策和经济发展水平来制定的，高度反映国家宏观经济管理的需要。财务会计则是以会计理论和会计惯例为根据进行核算，满足投资者实现资产保值、增值的需要，满足微观企业投资者的需求。由于我国多元投资主体的出现，多种经济成分并存，财务会计与税务会计的分离，使得会计核算摆脱两头兼顾，会计信息真实性、客观性受影响的局面，能客观地反映企业的经营成果和财务状况。比如，有些企业可能会通过直接调整会计数据、修正某项业务、改变某项财务决策等，实现少缴税的目的。税务会计从财务会计中分离出来，企业就可以有较大的自主性，可以在允许的范围内，选择适合自身的会计处理方法，使其提供的会计信息更真实、客观、公允地反映企业的财务状况和经营成果。随着外商投资的增长，这有利于改善投资环境，防止国际避税，维护我国经济权益和企业利益。
4、丰富会计理论和方法
税务会计从财务会计分离开来之后，也可以使财务逐步走出“财政决定财务，财务决定会计”的模式，使税务会计逐步形成关于纳税活动的会计理论和会计方法，缩小与国际会计准则的差异，更好地为我国的经济建设而服务。
四、总结
我国的税务会计与财务会计分离之后，在理论与实践上均获得了相应的发展与进步，为促进企业经营管理决策、提高经济效益以及国家征税机关的征税起到了重要作用。但仍存在一定不足，企业应以自身生产经营特点为出发点，在不违法的前提下有效筹划企业的纳税行为，尽量最小化企业的实际税负，从而提高企业的竞争力。而政府则要在促进社会经济文化发展的基础上，尽可能多地获得税收收入，税务机关在税务实践中发现的漏洞和问题，应当及时采取补救措施，使国家税制不断完善。
参考文献：
[1] 游红.论税务会计的作用[J].中国乡镇企业会计.2008年07期.
[2] 李晶.税务会计独立成科的必要性分析。[J].当代经济.2008年第8期
[3] 任坐田，陈慈.财务会计与税务会计公允价值的比较及其相互借鉴.[J].财经论丛.2011年3月
[4] 王艳艳.浅析税务会计与财务会计分离的必要性.[J].现代经济信息.2011年03期
关键词：税务会计；财务会计；纳税筹划
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）16-0144-02
税务会计要以税法为导向，因此，体现税收原则的税收核算原则也就是税务会计原则。税务会计原则一般都隐含在税法中，它虽然远远不如财务会计原则那么明确、那么公认，但其刚性、其硬度，却要明显高于财务会计原则。
一、税务会计
税务会计是进行税务筹划、税金核算和纳税申报的一种会计系统。通常人们认为税务会计是财务会计和管理会计的自然延伸，这种自然延伸的先决条件是税收法规的日益复杂化。在中国，由于各种原因，致使多数企业中的税务会计并未真正从财务会计和管理会计中延伸出来成为一个相对独立的会计系统。与财务会计相对，税务会计是以税法法律制度为准绳，以货币为计量单位，运用会计学的原理和方法，对纳税人应纳税款的形成、申报、缴纳进行反映和监督的一种管理活动，是税务与会计结合而形成的一门交叉学科。税务会计应按照税法规定，正确计算和缴纳税款，做到不重不漏，准确无误；确定在税法规定的期限内缴纳税款，做到不拖不占，迅速缴库。
税务会计的任务是双方面的，既要以税法为标准，促使纳税人认真履行纳税义务，又要在税法允许的范围内，保护纳税人的合法利益。具体包括按照国家税法规定核算纳税人各税种的税款；正确编制、报送会计报表和纳税申报表；进行纳税人税务活动的分析，保证正确执行税法，维护企业的利益。
二、税务会计与财务会计区别
1.目标不同。财务会计的目的是给决策者提供信息。税务会计的目的是向信息使用者提供所得税方面的信息，便于税务部门征税。财务会计目标的实现方式是提供报表。税务会计目标的实现方式是纳税申报。
2.遵循的依据不同。财务会计的依据是会计准则和会计制度。税务会计的依据是税收法规。
3.核算基础不同。财务会计以权责发生制为核算基础。税务会计主要以收付实现制为核算基础。
4.核算对象不同。财务会计核算的是企业全部的资金运动。税务会计核算的对象是狭义的税务资金运动过程。
5.对会计上的稳健原则态度不同。财务会计实行稳健原则。税务会计一般不对未来损失和费用进行预计。
6.会计要素不同。财务会计有六大要素，即资产、负债、所有者权益、收人、费用和利润。税务会计的要素有四项：即应税收入、扣除费用、纳税所得（应税收益）和应纳税额。
7.程序不同。财务会计规范化的程序是“会计凭证一会计账簿一会计报表”的顺序。税务会计没有规范化的要求。
三、建立相对独立税务会计的重要意义
1.有利于增强财务会计核算灵活性，会计核算会计的，税务核算税务的，两个适当分离，财务会计随着企业改革发挥会计自，在准则基础上选择自己灵活会计核算制度，会计制度越来越灵活，企业根据自己需要灵活制定会计制度去核算，政府不用进行过多干涉，这样财会人员为企业投资者提供更多有用的决策信息。什么叫有用？反映企业真实情况，对企业经营决策有用的决策信息。
2.有利于夯实税务工作基础，保证税法严肃性和税收筹资与调控职能完满实现。漏洞更少，这样对夯实税收基础是有利的。
3.有利于提高企业税收筹划水平，达到合理节税目的。税务会计核算很准确，不出差错，免得受罚，税法里面有规定纳税人很多权利，有很多优惠政策，也有很多不可选择的条款，税务会计人员根据企业状况进行灵活选择，协助企业进行决策，不多交税，不少交税，达到筹划效应。
4.有利于丰富会计理论和方法，完善会计学科体系。税务会计也是一个独立的会计学科，它也有它的会计目的，会计基础、会计原则、核算方法、核算程序等等，进行系统研究，从理论到实践，有利于建立一个独立的、有理论、有实践税务会计的学科，从理论上来指导我们的会计核算。
四、当前中国企业纳税筹划中存在的问题
1.对税收筹划的认识不够。一些企业简单地认为与税务机关搞好关系是主要的，税收筹划是次要的。长期以来，由于中国税收法制建设滞后，加上征管机制不完善，税务机关在执法上的自由裁量权较大，一定程度上存在税收执法上的随意性，造成纳税人把与税务机关搞好关系作为降低税收支出的一条捷径。
2.税收筹划方式单一。目前企业税收筹划主要集中在税收优惠政策的利用和会计方法的选择两大领域。众多筹划者意识到，充分利用国家的税收优惠政策，可以使企业的税基缩小，或者避免高税率，或者得到直接的税额减免；也意识到通过选择会计方法，滞延纳税时间，可以在不减少总体纳税额的情况下，取得“相对节税”的收益。
五、税务会计在企业纳税筹划中的具体应用
1.准确把握会计制度和税法规定。纳税筹划是对纳税行为的合理规划，并不是违法的行为，是一种合理的规划行为，但是在实际操作中，或多或少很容易在筹划的时候造成违法的漏洞。为了防止这种损害企业利益甚至葬送企业前途的事情发生，企业和其他纳税人要严格按照国家的法律法规，进行企业的纳税筹划。企业进行纳税筹划时，要对国家制定的税收法律法规进行系统的学习理解，同时要综合考虑企业的财务状况、经营状况和未来的发展规划。此外还要认真分析企业的经营外部环境和政策环境的现状和发展趋势，综合这些因素来进行纳税筹划，任何一个环节出现问题都会对企业的纳税筹划造成直接影响。
2.正确区别纳税筹划和偷税漏税。企业要正确区别纳税筹划和偷税漏税，纳税筹划和偷税漏税的目的是一样的，都可以减轻企业的纳税压力。但是纳税筹划和偷税漏税一个是合法的一个是非法的，纳税筹划和税法的要求是相同的，纳税筹划是符合国家的法律规定的，纳税筹划的实施不会影响国家法律的功能。偷税漏税是一种违背法律、违背纳税精神的行为。因此二者从本质上是有着区别的，不可以相提并论。然而在实际工作中，相当一部分企业对纳税筹划存在着很大的误解，这些企业认为纳税筹划就是偷税漏税，有着这样的思想，在实际工作中就会错误地将纳税筹划行为变成偷税漏税。企业的纳税行为和税务机关有着密切的联系，因此为了避免企业偷税漏税事情的发生，税务机关要对企业进行时时的监管，企业也应该与税务机构保持良好的沟通和联系，尝试从税务机构的角度去理解国家机关的税务法律、法规，尽量避免自身的纳税筹划行为与税务机构的要求产生不必要的分歧。
3.税收筹划必须遵循成本效益原则。税收筹划是企业财务筹划的重要内容之一，其最终目的是实现企业价值最大化，而不是节税金额最大化。在实际操作中，很多税收筹划方案理论上虽然可以少缴纳一些税金或降低部分税负，但在实际运作中却往往不能达到预期效果，其中很多筹划方案不符合成本效益原则是造成税收筹划失败的重要原因。可以说，任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得的利益时，该项筹划方案才是合理的，当费用或损失大于取得的利益时，该筹划方案就是失败方案。一项成功的税收筹划必然是多种税收方案的优化选择，我们不能认为税负最轻的方案就是最优的税收筹划方案，一味追求税收负担的降低往往会导致企业总体利益的下降。比如，某个体户从事生产经营必然要缴纳相应的流转税和所得税，如果向他提供一份筹划方案，可以让他免予缴纳任何税款，只要他把经营业绩控制在起征点以下就可以了，但这项税收筹划方案是合理的吗？当然不是。这位个体户的税收负担虽然为零，但其收益也受到了极大的限制，这种方案自然不是令人满意的筹划方案。牺牲企业整体利益换取税收负担的降低明显是不可取的。所以，笔者认为，真正的税收筹划是为了让企业做大做强，而不是谋求缺斤少两。
关键词：会计政策；税务筹划；关系；因素；运用
中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）017-000-01
一、引言
近年来，我国市场经济迅猛发展，企业不断涌现，竞争也越发激烈。如今，税务筹划已经成为越来越受企业与政府关注的热门问题。然而什么是税务筹划呢？如何进行会计政策的选择与企业税务筹划呢？这往往是绝大多数人所不知道的，他们往往将税务筹划与避税、偷税混为一谈。因此，本文就这些问题展开一系列的分析与阐述，以供参考、借鉴。
二、税务筹划与会计政策的概述
什么是税务筹划？它是指在相关法律、法规允许的情况下，纳税人在未进行投资、经营、筹资以及股利分配等业务前，运用一些特定的税法条款、规定以及一些方法和技术，进行应税行为（包含未发生和已发生的）的合理筹划及安排。其目的是为了降低纳税成本，同时降低纳税风险活动。总而言之，针对这样的概念，理论界与实务界有着差别较大的理解。其实，它就是一种纳税人在遵守税法的前提下，依据税法中的一些允许、不允许以及非不允许内容，对企业相关事项进行的筹划与安排，主要目的在于减轻企业税负。而会计政策指的是企业在会计计量、确认以及报告当中运用的基础、原则以及处理方法[1]。
三、税务筹划与会计政策的关系
1.税务会计规则与财务会计规则
税务会计规则与财务会计规则两者的关系可以说是既联系紧密又相互独立，但是在一定程度上，税收制度凌驾于会计规则之上。这是由于税收制度具有强制性与权威性，当财务会计的核算结果与税法不一致时，就必须严格按照税法要求进行纳税调整，这也就形成了纳税调整型的税务会计模式。如果相关内容税法没有规定，那么就可以依照会计规定进行处理。除此之外，会计数据以及会计规则仍然是税务会计在进行实际业务时的基础。
2.税务筹划与会计政策
市场经济体制之下，企业都是经济利益的独立主体，这也就意味着企业的目标是追求税后利益的最大化。而税收具有无偿性，这就意味着它的支付是企业一项较大的净利益流出。因而，企业在进行会计政策的选择时无疑要着重考虑税收这项重要的影响经济环境因素。会计法规包含了会计准则以及会计制度等内容，它一方面能够规范企业会计行为，另一方面还能够为企业提供多种会计处理方法。一旦选择了不同的会计政策，就会有相应的会计处理方法，进而形成不同的纳税方案，因此，为了追求税后利益最大化，企业必然会利用会计政策选择来进行税务筹划行为[2]。
四、会计政策选择中纳税筹划需要考虑的因素
在进行会计政策选择中纳税筹划时，总的前提是不可改变和必须遵守的即必须符合相关法律、法规、会计准则以及会计制度，除此之外，还应当考虑到以下几点因素：
1.考虑企业的总体管理决策
任何企业进行纳税筹划的目的不外乎是想要最大限度的减少纳税支出，同时获得最大的节税收益，当然这一切都必须在法律、法规允许的范围内进行。当前，企业为达到上述目的一般选用低税负纳税方法以及递延纳税期这两种方法。当前不同的企业有不同的发展目标，因而他们也会采取不同的政策。也就是说，作为完成企业目标的一种有效手段，会计政策选择中的纳税筹划应当与企业经营目标相一致。
2.考虑企业的经营活动全过程
纳税筹划作为企业一项重要的理财活动，必须从整体和长远的角度来选择会计政策进行纳税筹划，它应当体现在整个生产经营过程中。此外，纳税筹划同和企业相关的种种关系人的利益息息相关，因而也严重影响其行为，因此，必须综合考虑到企业内、外部各方面要求[3]。
3.考虑企业的相关成本
企业纳税筹划费用也是企业成本中的一部分，因此，所谓的纳税筹划利益指的是其收益与费用的差额。任何筹划方案在付诸实施时，一方面产生收益，另一方面也花费了一定的成本。因此，企业纳税筹划方案的制定必须考虑全面，应当将一些隐含成本考虑在内，且只有当该方案的收益大于成本时该方案才是合理的。所以，企业进行纳税筹划必须结合自身实际情况，综合考虑，权衡利弊再决定最为合适的方案。
五、企业会计政策选择中纳税筹划的运用
1.存货计价方法选择的纳税筹划
比例税率下，需考虑物价变化的影响：若物价连续下降，则选用先进先出来延缓纳税；若物价波动，则货物计价选用加权平均法或移动加权平均法以避免存货成本波动，影响企业所得税。累进税率下，选用加权平均法或移动加权平均法以取得较轻的税收负担。若企业在免税期，则选用先进先出法以获得较多的免税额，同时减少了纳税额。
2.折旧方法选择的纳税筹划
折旧方法的不同会导致计入的折旧额的不同，从而影响相应的应税所得额。比例税率下，若所得税税率年年不变，则选用加速折旧法以达到延期纳税的益处；若税率逐年提高，则应依据折现率来进行税负的增加与延缓纳税的收益间的大小，再进行最佳选择。累进税率下，选用平均年限法以避免利润波动大带来的税收负担。
3.收益、成本费用确认方法选择的纳税筹划
在时效上，企业收入确认与纳税是同时的，可以推迟收入确认达到递延纳税目的。收入确认必须满足相应条件，因此，企业可以通过控制收入确认条件来递延纳税。在进行成本费用确认时，可在允许范围内充分列支费用以及预计可能发生的损失，以达到减少利润，从而所需税基，减少所得税，从而获得纳税利益[4]。
参考文献：
[1]李大明.论税收筹划的原理及其运用[J].中南财经政法大学学报，2002，（6）.
[2]刘运暖，李占杰.试析会计政策选择对税收筹划的影响[J].财会研究，2011（12）.
（一）纳税筹划概述美国最先开展纳税筹划概念相关性研究，美国罗斯教授（1951）对纳税筹划进行重新定义：纳税人仅为降低税负水平而开展的相关筹划工作。由此可见，国外在研究纳税筹划时仅注重结果，忽略了纳税筹划合法性问题，不利于实现纳税企业整体经济效益价值最大化。不久之后，诸多学者立足于罗斯教授研究的基础之上，着力于“企业净利润收益最大化”目标之上对纳税筹划重新定义。美国学者W·B·梅格斯教授在《会计学》一书中对纳税筹划进行相关性定义：纳税人以节税为目的，采取科学合理的经营方式实施财务活动。印度学者N·J·亚萨斯威在《个人投资和税务筹划》一书中对纳税筹划进行相关性定义：纳税人以降低税负水平为目的，充分利用税法法规优惠政策积极开展财务活动。综合多位学者的研究成果可发现，纳税筹划是企业财务管理的重要组成部分，该部分为实现企业预期的财务目标起着至关重要的现实意义。
（二）纳税筹划与会计政策选择的关系社会经济在快速的发展，伴随其发展的是纳税筹划与会计政策选择的关系，对于经营管理或者纳税人理财来说，纳税筹划也逐渐成为一个重要的不能缺少的组成。所谓的纳税筹划还被称作税收筹划，在这里指的是纳税人以对法律义务作出履行为条件，充分行使所拥有的税法权利，利用对企业实施理财、投资、经营等方法作出提前的安排与筹划，以达到最大限度的节税的手段与方法。一个企业会计政策的选择指的是实际进行会计核算的时候具体采纳的处理方法以及应遵循的原则。关于税收筹划有很多种方法，其中纳税筹划与会计政策选择之间存在的是最密切的关系，两者之间是相辅相成的关系。首先，对于纳税筹划来说，会计政策的选择时其进行筹划的前提条件。其次，一个企业准备实施纳税筹划，会计政策的选择这种手段与方法效果最为显著。最后，二者均受到税法对其产生的制约。
（三）纳税筹划与会计政策选择的影响因素分析一个企业实施税收筹划，在众多方法中，影响最显著便是会计政策的选择，也就是说，对于一个企业来说，其税收筹划的实施也就是进行了一次会计政策选择。
会计政策具有可选择性，利用其这一特点实施纳税筹划，要清楚企业自身情况，与自身实际情况相结合来实施纳税筹划。一个企业在进行选择会计政策或者制定纳税筹划时，要能够考虑到纳税筹划与会计政策选择的影响因素：首先，税法、会计准则、会计法规以及国家的制度政策，都是会影响到选择会计政策或者制定纳税筹划的因素。其次企业自身的发展状况也是企业会计政策选择或者纳税筹划制定的影响因素之一。最后整体是否协调也是进行会计政策选择或者纳税筹划制定需要考虑到的一个影响因素。
