时间：2023-09-08 17:15:30
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法与纳税会计，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
折旧费用是计算应纳税所得额和利润总额的扣除要素，是作为资本性支出的固定资产计入成本费用的主要方法。在计算利润总额和应纳税所得额时，都要减除相应的折旧费用。但是会计折旧费用与税法折旧费用在多方面产生了差异。制定会计准则是为特定的会计目标服务的，而制定税法是为了实现既定的税收目的，2006年出台新的会计准则，体现出一个非常明确的特点：进一步走会计与税法适当分离的道路，会计折旧与税法折旧之间的差异越来越明显。
一、折旧方法不同引起的折旧费用比较
（一）相关的法规规定（见表1）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计准则允许企业根据自身生产经营的特点而对固定资产价值磨损的程度以及无形损耗的具体情况来确定折旧政策，选择折旧方法，这种规定合理地考虑了不同固定资产的性质和消耗方式，考虑了不同固定资产提供的经济效益；而税法对固定资产的折旧方法进行了严格的限制。既使其它条件相同，折旧方法不同也会产生税法与会计确认的折旧费用的不同。
（三）折旧差异的纳税调整
根据国税发[2006]56号，折旧方法引起的折旧费用差异进行纳税调整，应通过企业所得税纳税申报表“资产折旧、摊销明细表”进行。在“资产折旧、摊销明细表”中，分别按会计与税法的折旧方法计算出“本期资产折旧或摊销额”和“允许税前扣除的折旧或摊销额”，其差额根据其性质分别填入“本期纳税调整增加额或减少额”、“本期转回以前年度确认的时间性差异”和“本年税前扣除额（可抵减时间性差异）”等。
二、固定资产范围不同引起的折旧费用比较
（一）相关的法规规定（见表2）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计在固定资产的界定上给予了较大的弹性，企业可以根据财务人员的职业判断，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法作为进行固定资产核算的依据；而税法却沿用较早的会计制度的规定，对纳税人固定资产进行刚性界定，从而在这一环节产生界定固定资产的差异。企业从固定资产取得开始就应注意这方面的差别，否则必将混淆日后固定资产折旧的差异。
（三）折旧差异的纳税调整
由于固定资产范围产生的折旧费用的差异，也是在“资产折旧、摊销明细表”中进行调整，首先应归集会计的固定资产价值和税法的资产价值，分别填入相关行列；其次根据会计的资产价值以及“本期资产计税成本”计算“本期资产折旧或摊销额”和“允许税前扣除的折旧或摊销”；然后将差额填入“本期纳税调整增加或减少额”。
三、固定资产折旧范围不同引起的折旧费用比较
（一）相关的法规规定（见表3）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计比税法固定资产的折旧范围更广泛，主要差别在于未使用、不需用以及封存的固定资产，不得提取折旧，按照规定提取维简费的固定资产不得提取折旧等，折旧范围不同，必然会导致当期和以后期间折旧费用的不同。
（三）折旧差异的纳税调整
因固定资产折旧范围引起的折旧差异，也是在“资产折旧、摊销明细表”中进行的，其纳税调整方法与因固定资产范围引起的折旧差异调整方法相同，不再赘述。
四、固定资产后续支出资本化不同引起的折旧费用比较
（一）相关法规规定（见表4）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计与税法对固定资产的后续支出划分收益性支出与资本性支出的标准是不同的，税法给出了明确的定量标准，而会计实务中主要依据会计人员的职业判断进行会计处理。另外税法规定在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。会计将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。
（三）折旧差异的纳税调整
因固定资产后续支出而引起的折旧费用的差异调整，其方法与因固定资产范围引起的折旧差异调整方法相同，不再赘述。
五、固定资产折旧年限不同而引起的折旧费用比较
（一）相关法规规定（见表5）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
因固定资产折旧年限不同引起的折旧差异表现在两方面。1.会计准则只对确定固定资产使用寿命要考虑的因素做了规范，税法对此并未规范；2.会计没有明确各类固定资产的具体使用寿命，而税法对固定资产的最低折旧年限进行了严格的限制。
（三）差异的纳税调整
在“资产折旧、摊销明细表”中，折旧年限不同产生的折旧差异是暂时的。差异调整时，首先按照会计与税法的折旧年限计算折旧额分别填入“本期资产折旧或摊销额”和“允许税前扣除的折旧或摊销额”；虽然新会计准则以资产负债表为基础进行所得税的会计核算，但是，所得税的纳税申报仍以损益为基础进行所得税的时间性调整。根据两者的差额分析填报“本期转回以前年度确认的时间性差异”和“本年税前扣除额（可抵减时间性差异）”。
六、固定资产残值不同而引起的折旧费用比较
（一）相关法规规定（见表6）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计准则界定的预计净残值强调的时点是“目前”，这是一个现值的概念，税法并没有界定预计残值是终值或现值；会计允许企业根据固定资产的性质和使用情况，自行确定固定资产的预计净残值，而税法将固定资产的残值比例统一为5％。
（三）折旧差异的纳税调整
纳税调整时，在“资产折旧、摊销明细表”中，首先直接将各自的残值从资产价值中减除计算折旧额，并将会计与税法折旧额分别填入“本期资产折旧或摊销额”和“允许税前扣除的折旧或摊销额”；然后将双方的折旧差额填入“本期纳税调整增加或减少额”即可。
七、固定资产减值损失确认的不同而引起的折旧费用比较
（一）相关法规规定（见表7）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
1.会计允许企业预计固定资产的减值损失，计提相应的减值准备，而税法不允许扣除固定资产准备金；2.会计要求企业按扣除已计提的固定资产减值准备后的价值计算折旧，而税法可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧。
目前，我国会计学专业本科教学培养目标为：“培养能在企事业单位、会计师事务所、经济管理部门、学校、研究机构从事会计实际工作的本专业教学、研究工作的德才兼备的高级专门人才”。这一目标强调了会计学专业培养目标的职业性和专门性。而从目前财经专业大学生的就业情况来看，企事业单位和会计师事务所是财会专业毕业生就业的主渠道，也是最需要大学生和最能发挥大学生特长的地方。因此，如何培养在校大学生，并使其毕业后能在基层单位发挥其专业技能，尽快适应社会需求，成为财会专业教育研究的一个重要课题。
在企事业单位的财会工作以及会计师事务所（包括税务师事务所）的业务中，从业人员不但要掌握会计知识，还要熟知税法。正如美国著名会计学家亨德里克森在《会计理论》一书中写到：“很多小企业，会计的目的是为了编制所得税申报表，甚至不少企业若不是为了纳税根本不会记账。即使对大公司来说，纳税也是会计师们的一个主要问题。税法对于提高会计实践水准具有极大影响，并促进一般会计实务的改进及一致性的保持。通过税法还可以促进会计观念的发展”。此外，根据我国国家人事部披露的一份人才需求预测显示，会计类中的税务会计师成为需求最大的职业之一，由此可见开设税法相关课程的必要性。在这里，“税法”相关课程主要包括《税法》、《税务会计》、《税收筹划》、《税收实务》和《国际税收》等课程。而这些课程该在哪些专业开设，如何开设，应包括哪些主要内容，都值得在教学中认真探讨。
一、高等工科院校税法课程的开设现状
高等工科院校相对于高等财经院校来说，在培养目标上更应侧重于培养实用型而不是研究型的专业人才。而目前高等工科院校在开设的“税法”相关课程上普遍存在以下问题：
（一）开设“税法”课程的专业偏少，普及性不足
目前，税法课程一般只在财会专业开设，其他专业并未开设相关的课程。实际上税法的相关知识不仅是财会专业必不可少的，对于其他专业也有普及关于税法基本知识的必要。因为不论是企事业单位的日常生产经营活动，还是个人的日常生活，都与税收息息相关，让大学生熟悉了解税法的相关知识，自觉、准确、及时地履行纳税义务，既有利于日后的实际工作和个人的日常活动，同时也有助于建立和维护良好的社会秩序。
（二）在财会专业所开设的“税法”相关课程未成体系，专业性不强
在会计专业所开设的“税法”相关课程中，有的院校是《税法》，有的院校是《税务会计》，还有另再开设《税收实务》课程的；而在财务管理专业有的是《税法》，有的是《税收筹划》，有作为考试课的，也有作为考查课的，从而导致所开设的课程在内容上比较混乱，专业性不足，缺乏系统性。特别是有的院校所开设的课程缺乏“税务会计”和“税收筹划”的系统知识，而这正是实际工作中最常用、最需要用的，“税务会计师”也是社会最需求的职业之一。
此外，随着经济的全球化，企业对外贸易日益增多，海外投资也日益增多，相应地，社会和学生对于国际税收知识的需要也更加迫切，因此也有必要增设《国际税收》课程，介绍有关知识。
（三）缺乏实践环节或实践环节偏少
税法是一门实务性很强的学科，强调的是涉税的实际操作，即对企事业的生产经营活动或个人日常生活首先要分析其是否涉及到税收问题，进而对所涉及到的税种正确地进行纳税申报，在积极履行纳税义务的同时，也能充分享有纳税人应有的权利。社会普遍需要的是实用型的人才，而大学生缺少的正是实际工作的经验，所以应在教学中加强实践环节，为学生尽快适应实际工作打下良好的基础。
二、开设《税务会计》和《税收筹划》课程的必要性
（一）是适应会计制度和税收制度改革的需要
由于会计和税法的目的不同，使得按照会计方法核算的会计收益与按照税法计算的应税收益产生了不同程度的差异。这种差异是客观存在和不可避免的，而且随着会计体制和税收体制改革的不断深入，在不断的加大。特别是进入21世纪以来，我国颁布了一系列会计和税收的法律法规，如颁布实行了《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《金融企业会计制度》以及2006年颁布于2007年施行的39项会计准则，在税收方面也不断地在修订调整有关规定，这些法律法规的颁布执行都使这一差异愈加明显。由此要求企业纳税时，必须合理准确地计算企业的应税所得，以保证企业正确地履行纳税义务，减少纳税风险，有效行使税法赋予的权利，合理进行税收筹划。因此，为了适应纳税人纳税的需要，维护纳税人的合法权益，税务会计必须从财务会计中独立出来，并合理进行税收筹划。
（二）是纳税人进行税收筹划，维护自身合法权益的需要
随着税法的逐步健全以及税收征管的加强，企业越来越感觉到税款的缴纳在整个资金运作中的重要性。纳税人从自身的利益出发，需要对纳税活动的全过程进行管理，包括事前筹划、事中核算和事后分析等。一方面，纳税人对纳税活动进行核算和监督必须符合税法要求，按税法要求履行纳税义务，通过税务会计课程的开设系统地进行研究；另一方面，纳税人也应保障、维护自身的合法权益，做到合法合理地“节税”。纳税筹划是我国税收法制逐步完善情况下企业的必然选择，也是建立现代企业制度的必然要求，这就需要开设“税收筹划”课程加以引导和研究。
（三）是加强国家税收征收管理的需要
2001年5月1日开始实施的新《税收征管法》对于加强税收法制，强化税源管理，维护纳税人合法权益，都具有十分重要的意义。纳税人首先应按照税法的规定核算税款的形成、计算、缴纳、退补等与纳税有关的经济活动，准确、及时地进行纳税申报，同时也为税务机关检查其纳税义务的履行情况提供依据。这要求企业会计人员不但要掌握会计专业知识，还须熟知税法，熟悉税务会计的知识。此外，国家税务机关在对纳税人采取税收筹划进行认可的同时也在积极引导纳税人正确进行税收筹划。因为鼓励纳税人依法纳税、提高纳税意识的办法是让纳税人充分享有其应有的合法权利，这就需要有纳税筹划。因此税务会计和税收筹划都是重要的必修课程。
三、税法相关课程的专业设置及在课程体系中的地位
根据税法相关课程的教学内容，建议在高等工科院校的不同专业方向开设不同的课程，建立合理的课程体系。
会计专业（会计学方向）应开设《税务会计》必修课程，至少60学时；《税收筹划》作为选修课程，30学时；28学时的《国际税收》为选修课。另外，应增加《税务会计》课程设计的实验环节。《税务会计》课程的选修课为《会计学原理》课程，平行或选修课为《中级财务会计》、《财务管理》和《成本会计》等课程。
会计专业（注册会计师方向）依然开设《税法》必修课程，50学时；《税收实务》40学时的必修课；28学时的《国际税收》选修课。同时增加《税务实务》课程设计的实验环节。
财务管理专业应开设《税收筹划》必修课程，安排40学时；40学时的《税务会计》必修课程；28学时的《国际税收》选修课。另外，应增加《税收筹划》的实验环节。《税收筹划》课程的选修课为《会计学原理》、《中级财务会计》和《财务管理》等课程。
其他财经专业如市场营销专业、生产管理专业等，应开设《中国税制》30学时的选修课程，主要是普及“税法”的基本知识。
四、所开设的税法相关课程的主要内容
（一）《税务会计》课程的主要内容
《税务会计》主要介绍企业生产经营活动中有关涉税业务的税务会计处理，而《财务会计》课程中涉及到的相关内容，原则上不需再作介绍了。
1.税务会计概述。主要介绍税务会计的概念、对象与目标、基本前提、一般原则和税收制度等。
2.主要税种的税法及其税务会计处理。这部分是本课程的主要内容和重点内容。分别按各具体税种介绍我国现行各税种税法的基本内容、应纳税款的计算及其会计处理方法，包括有关纳税凭证、纳税申报表的填制与审核，税款的申报、缴纳和补退及如何对会计和税法的差异进行纳税调整。其中重点介绍流转税和所得税。
（二）《税收筹划》课程的主要内容
1.税收筹划概论。主要介绍纳税筹划概念、原则、形式和种类等。
2.税收筹划的技术与方法。主要介绍国内税收筹划的基本技术和方法；简要介绍国际税收筹划的主要方法。
3.我国现行主要税种的税收筹划。介绍各税种的税收筹划，主要围绕增值税、消费税、营业税和企业所得税的税收筹划。
4.企业经济活动的税收筹划。主要围绕企业的设立、并购与重组、投资决策和融资决策的税收筹划。
（三）《税法》课程的主要内容
1.税法概论。介绍税法的概念、税收法律关系、税法的制定与实施、我国现行税法体系、我国的税收管理体制等有关税法的基本理论。
2.主要税种的税法。主要介绍我国现行税法体系中主要税种的税法相关规定，包括各税种的纳税义务人、征税范围、税率、应纳税额的计算、税收优惠、征收管理与纳税申报。
3.税收征收管理法。介绍税收管理法的基本内容，包括税务管理、税款征收、税务检查和法律责任。
4.税务行政法制。简单介绍税务行政处罚、行政复议、行政诉讼和行政赔偿。
（四）《税务实务》课程的主要内容
1.税务实务概述。简要介绍税务的概念、范围与形式、法律关系与法律责任等基本概念。
2.税务登记实务、发票的领购与审查实务。
3.建账建制、实务。
4.企业涉税会计核算。主要介绍企业生产经营活动中涉税经济业务的会计核算，重点是流转税和企业所得税的会计核算。
5.纳税申报实务。介绍各税种的纳税申报，重点是增值税和所得税的纳税申报。
6.纳税审查实务。
7.税务咨询。简单介绍税务咨询的形式、内容，详细介绍税收筹划的有关内容。
（五）《中国税制》课程的主要内容
从税收制度的角度介绍有关税法的基本概念及现行税法体系各税种税法的基本内容，侧重于有关税收制度的基本知识的普及。
（六）《国际税收》课程的主要内容
了解和熟悉国际税收学的基础知识，掌握国际税收学的基本理论与实务。
五、改进教学方法，增加实践环节
在开设以上课程的教学中，适宜采用多媒体教学与板书相结合的方法，可以更好地提高教学效果。一方面，由于“税法”中大量的内容是有关的税收法律条款，而且这些法律规定又在随时进行修订和补充，具体教学内容变化又快又大，利用多媒体可以更好地适应这种变化，可以提高授课的信息量和讲授速度，充分利用有限的上课时间；另一方面，“税法”的实务操作性强，需要具体运用法律规定，需要学生自己进行分析计算。例如，根据某一生产企业一个月内发生的销等具体生产经营活动所涉及的增值税进行计算，就需要针对每一项经济业务进行分析计算，这时，利用板书对学生逐步进行引导、分析，从而得出最后结论，这样的教学效果比单纯用多媒体的效果要好。因此，在教学中现代的教学方法与传统的板书相结合，更能提高教学效果。
关键词：会计准则；企业所得税；纳税调整
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-01
近些年我国对会计制度以及税收法规进行了多次改革和完善，具体来看这些变化使得企业会计准则更加的统一，而且在很多细节方面力求全面，保证企业会计与国家税法能够相互协同发展。在如今会计与税收二者适度分离的前提下，研究差异以及协调问题是该领域的热点，同时也是实际工作者业务处理上的难点。换句话说，在我国现在的企业会计以及基层税务业务处理上，所面对的最大难题之一就是现行税法与会计准则之间的差异以及纳税调整，二者之间的差异在很多税种中均有表现，如企业所得税、流转税、财产税等等，特别是企业所得税这一税种，二者之间存在的差异非常之多，纳税调整难度很大。从近些年国家对企业会计准则的修改情况上可以明显的看出，在不失特色的前提下与国际接轨是主旋律，规范企业会计工作，统一协同与税法的差异是主要改革完善内容。作为我国市场经济新的基础建制，新会计准则影响着经济领域的很多方面，特别是税收以及税负，成为我国财政部门以及税务机关日常工作的重点关注内容。所以，非常有必要按照新企业会计准则的规定，对企业所得税的具体纳税内容进行更为深入研究。
一、新企业会计准则的主要变化以及实施情况
在当今经济全球化的背景下，我国政府顺应形势主动做出重大经济制度建设——实施新企业会计准则，相比较以往执行的企业会计准则，新准则做出了一定的改革与完善，既保证与国际发展相同步，又严格按照中国社会的实际情况来发展：新准则强调了会计信息的可靠性，并在该前提下提出要重视会计信息的相互关联性；研究资产负债表在企业税务会计工作中的作用，提升其在计量和财务报表制作过程中的重要性，保证企业经济能够长期稳定的发展。
二、纳税调整的界定
关于纳税调整的定义有广义和狭义之分，广义的纳税调整是指会计与税收两大法规体系在针对于企业执行某一项经济业务时，在会计处理方法以及税收规定上出现差异时，所产生的业务处理办法，这里面包含着所有会计与税法不一致的内容均按照税法的规定来调整，其中企业所得税纳税调整是主要的内容；狭义的纳税调整特指所得税的纳税调整，所得税包含了企业所得税和个人所得税两种。
三、企业所得税纳税调整
简单地说，纳税调整就是指对以往应纳税所得额的计算方式进行调整和完善，这一点在新会计准则中给出了明确的调整方式方法说明。但这里需要注意的一点是，在所得税会计处理上不管采用的是什么样的计算方法，最终的结果均不能够影响该企业同期应纳税额的增减。企业应纳所得税税额为：
其中，Q——企业应纳所得税税额；
S——企业应纳税所得额；
p——适用税率。
对于企业应纳税所得额的计算，这里给出两个计算公式：
S=税前会计利润+纳税调整增加额—纳税调整减少额；
S=收入总额—准予扣除项目金额
现行的税法法规中并没有针对于收入总额进行明确的规定，只是通过列举的方式对归属收入的类别进行了说明，税法上所讲到的收入就相当于会计上提及的收益，但其内容上相比较会计收益而言又广泛许多。由于纳税调整的项目比较多，在实际工作中难免会有重复计算、多次计算等情况的发生，所以要设置调整账目以辅助进行纳税调整。会计上有合并分录的说法，在处理应纳税所得额调整时，可以直接进行与会计处理相反的一笔分录，金额的具体数值是按照会计与税法二者之间的差异来给出的，将这一笔会计分录转到“会计利润调整”中，使得应纳税所得额等于税前会计利润与会计利润调整之和。
企业会计工作与国家税法，两者是一种相互包含相互联系的关系。企业的生产经营活动肯定会耗费一定的资金，这些资金可以转化为费用。然而，企业通过回收或者经营又可以将这部分费用转化为企业的收入。企业资产在费用与收入之间的转化可以从收益和应税上明显的表现出来，因此，我们在研究企业的纳税调整时，应该把分析的重点集中在费用和收入这两个方面上。下面给出纳税调整净额的计算公式：
纳税调整净额=纳税调整增加额—纳税调整减少额
=收入调增额+因成本费用多计产生的调整额
—（收入调减额+因成本费用少计产生的调减额）
上式中纳税调整净额是指，在会计与税法存在差异的前提下，纳税申报时对应纳税所得额的部分收入及费用进行调整，所调整的这部分收入及费用并不包含会计上的税前会计利润。之所以要进行纳税调整净额方面的研究，主要是为了能够更为清晰的分析会计、税法上存在的差异，公式中的纳税调整增加额与纳税调整减少额、收入调增额与收入调减额，并没有什么必然的逻辑对应关系，它们只是纳税申报表中的不同条目。此外，在分析会计与税法二者之间的差异时，还应该关注这些差异最终所影响的内容，是影响企业收入还是影响企业的成本费用。假如经分析得知是影响企业收入的部分，那么我们还需要进一步去分析到底是调增收入项目，还是调减收入项目；如果是影响成本费用的，那么要分析是因成本费用多计出现的调增额，还是因为成为费用少计而形成的调减额，之后才能够对纳税调整增加额或者纳税调整减少额项目进行填写。
总的来说，新企业准则下企业所得税的最终纳税额不仅仅体现在税款计算申报这一点上。对于企业而言，必须要根据新企业准则的规定，对企业的各项会计工作进行细致的分析，严格按照新准则的要求，开展企业纳税申报以及企业所得税汇算清缴工作。新企业会计准则中对于原有会计与税法的差异只是进行了一定程度的改革和完善，而且还有很多新的差异出现，所以企业在这种背景下非常有必要对其进行更为深入的研究。
参考文献：
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会计制度规定不作为收益,不计入当期损益,但按税法规定在计算应纳税所得额时应作为收益调增应纳税所得额
1.无法支付的应付款项。《企业会计制度》规定,对于确实无法支付或债权人豁免的债务计入资本公积,不计入当期损益。而税法规定将其计入其他收入,并入应纳税所得额,依法计算缴纳所得税。
2.接受货币性捐赠。《企业会计制度》规定,公司接受现金捐赠直接计入资本公积,不计入当期损益。而税法规定将其并入应纳税所得额,依法计算缴纳所得税。
3.接受非货币性捐赠。《企业会计制度》规定,公司接受非现金捐赠,计入资本公积-接受捐赠非现金准备,处置时按转入资本公积的金额,转入资本公积-其他资本公积,均不计入当期损益。而税法规定须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入,将其并入应纳税所得额,依法计算缴纳所得税。企业取得的捐赠收入金额较大,并入一个纳税年度缴税确有困难的,经主管税务机关审核确定,可在不超过五年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
4.在建工程试运行收入。《企业会计制度》规定,基本建设达到预定可使用状态前进行负荷联合试车获得的试车收入或按预计售价将能对外销售的产品转为库存商品的价值冲减基建工程成本。而税法规定上述试运行收入应并入总收入征收企业所得税,不能直接冲减在建工程。
5.自产产品用于自建工程项目。《企业会计制度》规定,公司以自己生产的产品用于自建工程项目,应按产品成本价结转成本,不计入当期损益。而税法规定应按产品售价与成本价的差额计入应纳税所得额,依法计算缴纳所得税。
会计制度规定作为费用和损失,计入当期损益,但按税法规定不能在税前列支,应调增应纳税所得额
1.罚没支出。《企业会计制度》规定,各项罚款、违约金、滞纳金计入营业外支出,计入当期损益。而税法规定,因违反法律、行政法规而支付的罚款、罚金、滞纳金以及被没收的财产损失在计算应纳税所得额时不得扣除。
2. 向非金融机构借款费用超过规定的部分。《企业会计制度》规定,各种借款费用均据实列支,计入当期费用。而税法规定,公司在生产经营期间,向非金融机构借款的费用支出,在不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额内的部分准予扣除,超过部分在计算应纳税所得额时不得扣除。
3.支付关联方借款利息超过规定的部分。《企业会计制度》规定,各种借款费用均据实列支,计入当期费用。而税法规定,从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除。
4.内资企业工资、薪金超过规定的部分。《企业会计制度》规定,工资、薪金计入相应的费用,除工程人员工资计入在建工程成本,医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员工资从计提的职工福利费中开支外,其他生产、管理、销售人员工资均据实计入当期各项费用。而税法规定,如果公司实行计税工资扣除办法的,按计税工资规定扣除,超过标准的部分,在计算应纳税所得额时不得扣除。经有关部门批准实行工资、薪金总额与经济效益挂钩办法的企业,其实际发放的工资、薪金在工资、薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度,职工平均工资、薪金增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的,在计算应纳税所得额时准予扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资、薪金超过实际发放的工资、薪金部分,不得在企业所得税前扣除;超过部分用于建立工资储备基金,在以后年度实际发放时,经主管税务机关审核,在实际发放年度企业所得税前据实扣除。
5.工会经费、职工福利费、职工教育经费支出超过规定的部分。《企业会计制度》规定,按工资总额的2%、14%、1.5%计提工会经费、职工福利费、职工教育经费,计入当期各项费用。而税法规定,上述按国家规定的计税工资总额计提的费用,如果企业实际发放的工资总额高于其计税工资,则应按计税工资标准分别计算扣除;如果企业实际发放的工资总额低于其计税工资标准,应按实际发放的工资总额分别计算扣除,超过规定的计提部分,不得在税前扣除。
6.捐赠支出超出规定的部分。《企业会计制度》规定,各项捐赠支出均计入营业外支出。而税法规定,用于公益、救济性的捐赠,在年应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除(金融、保险企业另有规定),超出部分在计算应纳税所得额时不得扣除;而非公益性捐赠均不准予税前扣除。
7.业务招待费超出标准的部分。《企业会计制度》规定,业务招待费据实列支管理费用。税法规定,内资企业业务招待费在规定比例范围内的,可据实扣除,超出标准部分在计算应纳税所得额时不得扣除,应调增应纳税所得额。
8.广告费和业务宣传费超过规定的部分。《企业会计制度》规定,广告费和业务宣传费计入营业费用。而税法规定,除特殊行业另有规定外,公司每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费不超过销售收入2%的,可据实扣除,超过部分可在无限期以后纳税年度结转。自2001年1月1日起,对制药、食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商场等特殊行业的企业,每一纳税年度可在占销售收入8%的比例内据实扣除广告支出,超出比例的广告支出可在无限期以后纳税年度结转。企业每一年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出)在不超过销售收入0.5%的范围内,可据实扣除,超过的部分当年不得扣除,以后年度也不得扣除。
9.赞助支出。《企业会计制度》规定,赞助支出属于与公司经营无关的支出,应计入营业外支出。而税法规定,非广告性的赞助支出不得税前列支,广告性的赞助支出的税前列支办法参照广告费的办法,且必须符合以下条件:(1)广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的;(2)已实际支付费用,并已取得相应发票;(3)通过一定的媒体传播。
10.佣金支出不符合规定的部分。《企业会计制度》规定,佣金支出计入营业费用。而税法规定,必须符合三个条件的佣金才能税前列支:(1)有合法真实的凭证;(2)支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人(支付对象不含本企业雇员);(3)支付给个人的佣金,除另有规定外,不得超过服务金额的5%.
11.担保支出。《企业会计制度》规定,担保支出属于与生产经营无关的支出,计入营业外支出。而税法规定,为其他独立纳税人提供的与自己纳税收入无关的贷款担保,因被担保人不能还清贷款而由担保人承担的本息等不能在所得税前列支。
12.权益法核算联营企业损失。《企业会计制度》规定,符合权益法核算条件的对联营企业投资,如果联营企业出现经营损失,公司应按其占联营企业的份额和联营企业的损失,计算所享有的损失计入投资损失。而税法规定,联营企业的亏损应由联营企业就地依法进行弥补,投资方不能弥补联营企业的亏损,因此权益法核算的投资损失在计算应纳税所得额时不得扣除。
13.开办费。《企业会计制度》规定,企业在筹建期间内发生的开办费用,应当在生产经营当月起一次性计入生产经营当月的损益。而税法规定,开办费应从生产经营月份的次月起在不短于5年期限内平均摊销,多摊部分在计算应纳税所得额时不得扣除。
14.固定资产折旧超出规定的部分。《企业会计制度》规定,公司可以结合自己的实际情况,制定适合本企业的折旧年限、折旧方法,并按管理权限,经股东大会或董事会或经理会议或类似机构批准,并报各方备案就可以实施。而税法规定,企业固定资产的残值比例在原值的5%以内的,折旧年限按财政部制定的分行业财务制度规定计算,并规定了最低折旧年限。加速折旧经当地主管税务机关审核后,应逐级报国家税务局批准,会计折旧超出税法允许计提折旧的部分在计算应纳税所得额时不得扣除。企业进行股份制改制所发生的固定资产增值按《企业会计制度》规定按增值后的固定资产价值和预计可使用年限计提折旧。而税法规定,固定资产增值部分计提折旧不能进行税前列支。
按会计制度规定作为收益,计入当期损益,但按税法规定在计算应纳税所得额时应剔除
1.公司购买国债的利息收入。《企业会计制度》规定,公司购买国债的利息收入计入投资收益。而税法规定国债利息收入属于免税收入,在计算应纳税所得额时应剔除。
2.税率低于被投资企业的投资收益。《企业会计制度》规定,符合权益法核算条件的按占被投资企业的份额和被投资企业的利润计算出应享有利润计入投资收益。而税法规定上述投资收益在计算应纳税所得额时应剔除。
3.三废收入。《企业会计制度》规定,利用三废形成的收益计入当期收益。而税法规定企业利用本企业生产的废水、废气、废渣等废弃物为主要原料生产的,可在五年内免征所得税,在计算应纳税所得额时应剔除。
4.技术转让收入未超过规定的部分。《企业会计制度》规定,技术转让收入计入其他业务收入。而税法规定进行技术转让,或在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得,年净收入在30万元以下的,免征所得税,在计算应纳税所得额时应剔除。
按会计制度规定不作为费用,不计入当期损益,但按税法规定在计算应纳税所得额时可以在税前扣除
[关键词]税务会计 独立性 思考
一、引言
时代前进的步伐越来越快，财务会计与税务会计的区别也日益明显。二者虽源于同一母体，都属于企业会计学科范畴，彼此更是相互依存、相互配合、相互补充，乃至在会计主体，记账基础，核算的方法等方面也有许多相同之处。但税务会计实质上是以纳税人为会计主体，以货币为计量单位，以国家现行税收法律法规为依据。税务人员运用会计学的基本理论和核算方法，对税款的形成、计算直至最终的缴纳进行核算、反映、监督的一门专业性会计。更重要的是税务会计的核算不只要遵循一定的会计准则，同时还要受到税法的约束。一旦税法规定与会计准则规定相抵触时，税务会计必须按照税法的规定进行调整，以确保应纳税款的准确性。可是企业的财务会计在核算时，仅需遵循公认的会计准则和会计制度，在发生税法规定与会汁准则规定相抵触时，财务会计不需要考虑税法的相关规定。
财政部近年也相继出台了一系列会计准则和会计制度，这些准则、制度的制定完全考虑了会计应遵循的原则，对收入、成本、费用的界定与税法的规定愈来愈不一致。而二者之间从原来的统一走向目前的分离也是形势发展的必然。由此不难得出一个结论，以往两者统一的缺陷必然导致现今税务会计与财务会计的分离。现阶段，我国经济与国际不断接轨，会计理论体系不断完善，尽快建立企业税务会计制度极为有其必要性和可行性。我国为何要单独设立税务会计首先，我国税收法律现在越来越健全，税收管理制度也越来越严格，然而我国企业会计纳税目前主要仍是依据财务会计账簿记录和会计报表，而绝大多数企业财务人员在每月进行申报纳税时，头脑中往往没有对税务资金流动的清晰、完整系统的观念，更无法准确地计算应缴税金，进而无法正常进行纳税申报，更谈不上进行税收筹划，在大多情况下财务人员只是一味机械性地接受主管税务机关的指令。再者，企业税务会计要对纳税中报、税款的减免乃至税收的统筹规划进行专门、独立的核算。企业财务会计则只是把上述项目作为附属，这些差异的存在，也转化为企业税务会计需要单独设立的一部分前提条件。因此只有将税务会计从财务会计中独立出来，企业在运营核算中才能真正实现税务会计与财务会计各自应达到的目标和履行的职能。其次，因为利益的需要，企业在会计学科领域中研究与其自身纳税相关的财务经济决策和会计处理，而研究的初衷应该是为了完整准确地去理解和执行相关的税收法律规定。只要是在税收政策、法规允许的条件下，企业方可争取获得纳税方面的优惠待遇。但目前我国税法在某些方面的确仍存在着较多不健全和多变化的特性，会计工作如果只是一味单一的跟着税法以及税收制度的变化走，则会单纯成为解释并执行税收政策的工具。而最终将会直接影响到企业会计信息的一致性，使得会计理论处于不规范的状态，这样也给企业的会计工作带来了一定的困难。因此要想充分享受纳税人的权利，必须十分了解税收法律规定，不仅要熟知税法原理，更应精通各税种的实施细则，具体规定乃至补充规定等，不单单要站在纳税人角度正确进行有关纳税的会计处理，适时做出符合企业利益的财务决策，还要时时站在征税人的角度去学习税收规定。只有这样才是企业合法获利的必然趋势。因此不难得出，在企业中将税务会计从财务会计中单独独立出来，不仅有可能，而且非常有必要。
二、税务会计的含义与特点
我国长期以来实行的是财税合一的会计制度，而目前关于税务会计含义的观点主要有以下几种：首先，税务会计必须以税收法规为准绳，以经济业务为背景，核算企业财务会计中与税法有出入的税种。而作为企业税务会计，必须严格遵照税法及其实施细则的规定操作处理．受到税收法律、法规的制约，不能随意选择或修改。其次，税务会计必须是以国家税收法令为准绳，运用会计学中的理论和核算方法．对由税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专业性会计。最后，还有一种观点认为税务会计等同于企业所得税会计，是通过建立专门的所得税会计理论和方法而形成的一门独立的专业会计，工作中以企业应纳税所得与会计收益的差异作为研究对象。以上几种观点都认为，税务会计是一门独立的专业会汁。而对其共同的主旨都是以税收法律、法规和会计制度为规范，以货币计量单位，运用会计学的方法，对纳税人的纳税活动所引起的资金运动进行反映和监督，以保证税款正确、及时入库，维护国家和纳税人的合法权益的专业会汁制度。税务会计更是作为融税收制度和会计核算于一体的特殊专业会计。
三、税务会计应遵循的原则
税务会计原则以税法为主导，只要是符合税法要求的会计原则，它就承认，并非完全符合税法要求的会计原则，它就会采取有限承认或有条件承认，不符合税法要求的会计原则，它就不予承认。现今的税务会计原则就是经过如此漫长的筛选后逐步形成的。首先，应遵循税法的原则。在企业中，财务会计核算的一些方法，可根据其生产经营的需要进行选择，如计提固定资产折旧、存货计价等，但作为税务会计，则必须遵循国家现行的税收法规选择。这也是财务人员必须遵循的一项原则。当两者发生冲突时，税务会计则必须以现行税法作为标准，对于不符合税法的会汁事项依次进行调整。其次，应遵循灵活操作的原则。灵活操作一层是指企业财务人员在进行税务会计活动中，一旦发生与企业纳税关系相对重要的会计事项时，应采取分别核算。而当发生与企业纳税关系相对次要或无关紧要的会计事项时，在不影响纳税资料真实性的前提下可以简化或省略。灵活操作的另一层含义是将核算同监督相结合，企业财务人员务必要加强处理企业事务全程监督的工作。要及时发现并改正与税法不符的行为，不但要在日常会计活动中正确核算各种应纳税金，同时也要做到核算与监督相结合。再次，应遵循寻找适度税负的原则。在企业税务会计中的一项重要目标即是为企业的管理者、债权人、投资者及时准确提供纳税资料和纳税信息，正确处理企业与国家之间的经济利益关系。
四、税务会计应遵循的基本制度
虽然现今的税务会计与财务会计仍存在较多的差异，亦日趋分离。但一贯要求税务会计应当以企业中的财务会计制度为基础。在企业中，税务会计更不会是独立存在的，税务会计往往是以财务会计为基础来对纳税人的生产经营活动进行核算和监督。而税务会计和财务会计的协调最终也将如实体现在企业对外编制的财务报告上。因为企业中的任何税务会计处理都会对企业的财务状况引起影响，而这种影响也势必会直接反映在企业的财务报告中。其次，纳税申报制度。规定此制度是一个企业履行纳税义务的法定程序。企业中的税务会计应当根据各税种的不同要求，如实反映企业纳税的申报内容。同时，应当按照规定向税务主管机关申报缴纳应缴税款。再次，减免税、退税与延期纳税的制度和企业纳税自查制度。根据税收法律规定，企业可以在符合条件的基础上申请减税、免税、退税以及延期纳税。对于企业纳税自查制度则是企业监督其自身履行的纳税义务，防止并纠正错计税、少交税、欠税的一种监控手段。现今，随着会计改革和税制改革的深入，我国现已为税务会计的独立创造了充分的客观条件。在对税务会计提出内在要求的基础上，相信企业独立的税务会计可以专门针对如何保证纳税活动，按照税法的规定进行专门系统的研究。另外，在处理纳税人和税务机关的关系上，独立的税务会计也可以站在企业更高的角度完成为其理财的责任，此举措既有利于维护税法的严肃性，同时也加快缩小了我国会计制度与国际会计准则之间的差异。总之，税务会计的独立性，既是会计改革和税制改革亦是适应建立现代企业制度的客观现实性需要。
参考文献
[1]宁波浅谈财务会计与税收法规的差异陕西省注册会计师协会2005年04期
[关键词]纳税调整；汇算清缴；递延所得税；差异
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.06.054
正确处理会计与税法的差异并进行纳税调整是企业所得税申报中的一项重要内容，通过对近些年企业所得税汇算清缴的审核，发现有些企业由于没有正确处理会计与税法的差异，在纳税申报时出现了不少错误，造成了少缴税或者多缴税的问题。而税务管理的目标是合法纳税，既不偷税漏税也不多缴税款。为了提高企业会计与税务处理的水平，正确进行纳税调整，避免企业少缴税或者多缴税，本文以企业会计与税法产生差异的根源作为切入点进行分析，并对企业纳税调整项目进行了举例说明，以期为企业准确进行纳税申报、规范涉税行为提供有益借鉴。
1 会计与税法产生差异的成因分析
1.1 会计核算目的与税收立法目的不同
会计核算的目的是通过提供准确的会计信息来反映受托责任的履行情况，以帮助投资者进行决策，强调“投资者利益第一”的理念。而税法的立法宗旨在于保证国家及时足额地取得财政收入，强调“国家利益第一”的理念，这是两者产生差异的最根本原因。
1.2 会计记账基础与税法确认所得遵循的基础不同
《企业会计准则》要求企业以权责发生制作为记账基础。而税法规定，对于企业的正常生产经营所得一般按照权责发生制原则来确认和计量，而对于其他类型的所得，譬如利息、租金、特许权使用费收入等的确认则更接近于收付实现制。此外，税法也会考虑有没有充足的纳税必要资金作为确认收入的一个重要原则。
1.3 会计核算的计量属性与税法不同
会计上可以采用的计量属性比较多样化，除了一般情况下应当采用历史成本进行计量外，在某些特定情形下也可以采用其他计量属性，如公允价值、现值、可变现净值、重置成本等。而税法基本上以历史成本原则来进行应纳税所得额的确认，如果特殊情况下违背历史成本原则，则必须把相关资产所潜在的增值或者损失按照税法的规定确认或者反映，才可以改变计税基础。此外，税法采用公允价值计量只适用于资产转移没有收入或者收入不公允的情况。而且税法上不考虑货币资金的时间价值，因此没有采用到可变现净值或者现值的计量属性。
1.4 会计信息的质量要求与税收的确认原则不同
会计上提供的信息应当符合可靠性、相关性、谨慎性、重要性和实质重于形式的要求，而税收上强调确认所得应遵循真实性、相关性、确定性、法定性和合同的约定等要求。下面我们就上述区别进行对比分析：
第一，会计上可靠性与税收上真实性原则的比较。会计上的可靠性强调会计信息要完整、真实、客观地提供。而税收上的真实性原则强调交易要真实发生，只有实际发生的支出才允许税前扣除。税法上所讲的真实性原则包括以下内涵：第一，与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，并且金额确定；第二，相关资产已实际使用，如未使用、不需用的机器设备不得提取折旧税前扣除；第三，取得真实合法凭证；第四，部分款项必须已经实际支付，如工资薪金的税前扣除；第五，要履行相关税务管理手续，如财产损失需清单申报或专项申报才可以税前扣除。此外，真实性原则受合法性原则及国家政策导向的要求在税收中并未完全遵循。如企业税收滞纳金不得税前扣除、符合条件的研究开发费用可以加计扣除等。
第二，相关性原则的比较。会计上所称的相关性是指企业提供的会计信息应当与决策有关，并且有助于投资者作出决策，强调的是会计信息的价值。税法上的相关性是指企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除，强调的是满足国家财政收入的目的。
第三，会计上的谨慎性原则与税法上确定性原则的比较。会计上的谨慎性指的是在结果不确定的情况下应保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。而税法上从来不承认谨慎性原则，而是强调确定性，即对于纳税人在税前列支的成本费用不论何时支付，其金额必须是确定的，如各种坏账准备、资产减值准备等不允许所得税前扣除。
第四，会计上的重要性与税收上法定性原则的比较。会计上所称的重要性指的是企业应当反映所有重要的交易或者事项，重要的事项单独核算，不重要的事项简化核算。而税收上从来不承认重要性原则，而是强调法定性，即只要是税法规定应该征税的项目，不论金额大小一律征税，而税法上规定免税或者不征税的项目也不论金额大小一律给予免税或者不征税的待遇。
第五，实质重于形式原则的比较。会计上所称的实质重于形式指的是经济业务的实质内容重于其法律形式，会计的确认、计量、报告要以实质为重，而对于实质的判断关键在于会计人员的职业判断。而税收上更多的是强调形式重于实质，例如凭票控税等。对于实质重于形式原则，税收上要求对于实质的判断必须有明确的法律依据，而且主要是用于反避税条款。
2 会计与税法差异的处理方法
2.1 处理原则
当企业财务会计制度规定与税收法律规定出现不一致的情况时，如何进行税会处理是我们关注的焦点。根据相关规定，企业在确认收入、成本、费用、损失等项目并进行会计核算时应该严格按照会计制度的有关规定执行；而在计算应纳税所得额时，则应该按照税法的口径对暂时性差异和永久性差异进行纳税调整，以完成企业所得税的汇算清缴。也就是说，企业在进行会计核算时，应以会计准则优先；而在完成纳税义务时，应以税收法规优先。当税收法律、行政法规的规定和会计处理办法的规定出现不一致的情况时，在所得税纳税申报计算应纳税所得额时应该按照税法的规定进行纳税调整。
2.2 纳税调整与所得税会计
依据国家税务总局2011年64号公告的规定，企业所得税按月或按季预缴时，仅作四项调整，即不征税收入、免税收入、特定业务、弥补亏损的调整；而企业在报送年度所得税纳税申报表时，则需要针对会计与税法的所有差异项目进行纳税调整，具体调整过程是通过年度纳税申报表《纳税调整项目明细表》（A105000）的有关明细项目来完成的。
下面通过一个例子来说明税会差异的纳税调整。
例：甲企业2015年存在一笔超过三年以上未支付的应付账款200万元，因无法提供有效证明（对方没有作为坏账损失税前扣除）或不能作出合理解释，税务机关要求并入应纳税所得额征税50万元。2016年实际支付应付账款200万元，但汇算清缴时未进行纳税调减，造成多交所得税。在此种情况下，如何进行账务处理才能有效避免上述风险？
根据《企业会计准则》的规定，对于暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，即对暂时性差异首先需要确认递延所得税，然后在以后年度做企业所得税纳税申报时直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表即可。
在本例中，2015年应付账款账面价值为200万元，计税基础为0，产生暂时性差异200万元，确认递延所得税资产50万元。
借：递延所得税资产 50
贷：所得税费用50
则2016年实际支付时，应付账款账面价值为0，计税基础为0，把递延所得税资产转回即可。
可见，递延所得的确认在一定程度上可以提高税务管理的水平，避免调增了忘记调减或者调减了忘记调增。所以，企业应按照《企业会计准则》的规定严格进行会计核算，并按照税法规定进行纳税调整，不仅可以提高企业会计核算水平，同时也有利于提高企业的税务管理水平。
参考文献：
[1]赵莉.浅析商品销售确认收入的会计与税法差异及纳税调整[J].现代经济信息，2010（21）.
【关键词】税法；财务会计；核算；差异
【中图分类号】F23【文献标识码】A
【文章编号】1007-4309（2013）04-0098-4
一、税法与财务会计存在差异的原因
（一）税法与会计制度的目的差异。国家制定执行税法的目的主要是取得国家的财政收入并利用税收这一重要的经济杆杠对经济和社会发展进行调节，并有效保护依法纳税企业的合法权益。制定与实施企业会计制度的目的就是为了真实、完整地反映出企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供有用的信息。因此，其根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利的可能性。
由于企业会计制度等会计规范与税法的目的与作用的差异，两者有时对同一经济行为或事项做出不同的规范要求，如税法为了保障税收基础不被侵蚀，在流转税法中规定了视同销售行为作为应税收入予以课征，而会计核算规范根据其没有经济资源流入而不予确认收入；为了宏观经济调控，我国所得税法规定对企业广告费用只能在销售收入的15%以内可以税前扣除，将国库券利息不纳入计税所得等，而会计上则根据核算规定据实计算损益。因此，企业必须依据会计制度等会计规范对经济事项进行核算与反映，依据税法规定计算应纳税款。
由于目的不同，企业会计处理和所得税规定出现差异是不可避免的。在多数情况下，投资者或潜在的投资者关心的是企业收入情况、获利的可能性、偿还债务能力和资产的真实性，防止管理者虚夸利润；而税法的目的是防止企业少算收入、多计费用（或收出）、少反映利润，少缴了多少税款。企业的任何收入、费用项目或资产处理，如果税法不加以明确限定，而是按照财务会计制度规定计算纳税，就可能导致各税负的不公平，甚至会出现税收漏洞，导致国家税款的流失。
（二）税法与会计制度的基本前提差异。会计核算的基本前提有：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。会计核算对象的确定、会计方法的选择、会计数据的收集等都要以会计核算的基本前提为依据。由于会计制度与税法目的不同使得两者的基本前提也存在着差异。主要有主体差异、期间差异、工作要求差异。（三）税法与会计制度所遵循的原则差异。由于企业会计制度与税法所服务目的不同，导致两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在很大的差异。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。税法也遵循一些会计核算的基本原则，但基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等，在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又有所背离。
二、减少税法与财务会计差异的必要性
由于我国的会计制度与税法的制定过程缺乏沟通与协调，导致上述我们讨论的许多差异。而且，因为资本市场发展对会计制度制定的促进作用，使得税法的改革滞后于会计制度的改革，这容易引起税源的流失，并且由于税法与会计制度存在的永久性和时间性差异项目众多，使得企业纳税调整非常复杂，不利于税款的征收。根据上述的分析，会计制度与税法由于规范的对象和目的不同存在无法消除的差异，因此，企业进行纳税调整是必要的，解决的途径就是在制度层面上加强税收法规与会计制度的协作：税收法规应借鉴会计制度中合理有效的成分，尽快弥补其滞后的一些规定，如税收政策应从保护税源，降低企业的投资风险，保护债权人的角度出发，对资产减值准备予以确认。当然，为防止企业计提秘密准备金，税法可以对减值准备的计提比例加以明确，以保证税源不至于流失。税务机关应充分利用披露的会计信息，并且应加强会计制度的强制性信息披露义务，以提高税务机关的税收征管效率。加强会计制度和税收法规在会计界和税务界的交互宣传，以提高会计制度和税收法规协作的有效性。但最重要的是会计制度和税收法规的制定者在制定相关法规时，相互协调、沟通是必不可少的。
税法和会计的差异是不可避免的，从当前我国财务会计人员实际水平和税务管理的现状出发，必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。特别是目前我国的会计制度许多方面也处于探索之中，不可能完全按照规范的会计制度和税收政策的要求去界定税法与会计的差异。会计制度和税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。为了正确地体现税法与会计的目标、降低征纳双方遵从税法的成本、降低财务核算成本，有必要对会计制度与税法进行适时的协调。
三、税法与财务会计在主要业务上的差异分析
（一）收入的差异及分析。收入是经济学、会计学和税法的重要概念。一般来说，经济学认为，收入是指期初与期末财产价值的变化或各种消费权力的市价，体现为“净增值观”；会计学认为，某一时期内所得等于该期间内一切完成了的交易所实现的收入减去取得这些收入而消耗的成本费用。会计上收入概念以完成了的交易为基础，体现了“交易观”；税法中的收入概念以经济学为基础，但基于行政管理的可行性、税收收入的均衡性，保证公平、防止避税等原则考虑，在收入的“实现、完成”程度的判断上与会计有所差异。
收入确认的原则不同。会计核算的主要目的是向管理者、投资者、债权人和潜在的投资者全面、真实、准确地反映企业的财务状况的变动情况。因此，会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式的原则和谨慎性原则，注重收入实质性的实现，而不仅仅是收入法律上的实现。
税法的目的是对纳税人在一定时期内所获得的经济收入进行测定，从而对此课征一定量的税收，以保证国家的财政收入，满足政府实现经济和社会职能的需要。因此，税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则，注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。具体而言：一是会计制度和税法虽然在收入的核算上都遵循配比原则，但两者是有区别的。前者是从准确地反映企业的经营成果和财务状况的角度，确认收入与成本的配比。后者是从保护税基、公平税负的角度对有关成本、费用和损失加以规定。二是会计上强调收入的重要性原则，而税法不承认会计上的重要性原则，只要是应纳税收入，不论其业务事项是否重要，也不论其涉及金额的大小，一律按税法的规定计算应税收入和应税所得。
收入确认的条件差异。会计制度规定，收入确认的基本条件包括经济利益流入的可能性和收入计量的可靠性。而税法应税收入确认的基本条件则根据经济交易完成的法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调发出商品、提供劳务，同时收讫价款或索取价款的凭据。
会计收入与分税种的应税收入不同。企业会计制度为便于不同行业会计信息的比较，按经济业务的性质划分会计收入，包括主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益和补贴收入。而各个流转税和所得税的应税收入与会计收入不对称，不同企业的主营业务收入会涉及不同税种的应税收入，如工业企业和交通运输企业的主营业务收入分别缴纳增值税和营业税。因此，企业会计核算时，按会计分类确认并计量会计收入，纳税人按照各税种的应税收入的规定计税。
收入确认范围的不同。企业会计制度对销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入提出了明确的确认标准。税法规定，企业应在发出商品、提供劳务，同时收取价款或者取得收取价款的凭据时，确认收入的实现。可见，税法确认的收入范围要大于会计制度确认收入的范围。税法确认的应税收入不仅包括会计收入，还包括会计上不做收入的价外费用及视同销售。税法的规定主要是出于公平税负和征管上的需要。
收入确认时间的不同。会计制度规定只要符合会计上的确认收入的条件，当期就要确认收入。税法上一般在纳税申报表中反映确认应税收入，对应税收入的时间按不同的税种做出不同的规定，增值税、营业税、消费税和企业所得税都分别规定了应税收入的确认时间。
（二）成本费用的差异及分析。销售（营业）成本。会计学上成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。一般来说，成本是对象化的费用，即能够直接计入某一对象中的费用为成本，不能直接计入某一对象中的费用则为期间费用。税法规定的税前允许扣除的成本费用和企业会计制度规定基本相同。但要注意以下几个问题：企业所得税税前允许扣除的成本费用，是指申报纳税期间已经申报确认的销售商品、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售（营业）收入的相关部分商品的成本才能申报扣除；为了准确计算销售（营业）成本，企业应将全部制造成本在在产品和完工产品之间进行合理分配。企业的产品制造成本可采用简单法（品种法）、分批法（定单法）或分步法等方法进行计算。为了准确计算税前扣除的成本，必须对间接成本进行合理的分配；存货成本的确定。会计制度规定，采用实际成本法核算存货成本时，存货发出时的成本计价方法可采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法。企业所得税税前扣除办法对后进先出法的使用作了限定，即除纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法一致的，一般不得采用后进先出法；存货跌价损失。会计制度规定，企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，记入管理费用，如己计提存货跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，或者对存货进行处置，再反向冲回。会计上这样规定，是为了准确真实地反映存货成本，防止企业资产价值虚增，是谨慎性原则的恰当运用，而从税收角度讲，存货作为企业的一项资产，并没有进行处置，即可变现净值低于存货成本而形成损失并没有实现，如果允许在税前扣除存货跌价准备金，其结果是将企业没有实现的损失进行了扣除，不符合税前扣除的真实性原则。因此，企业所得税法规定，企业计提的存货跌价准备金不得在税前扣除，企业已计提的存货跌价准备应作调增应纳税所得额处理。
工资薪金支出。工资薪金是企业支付给职工的劳动报酬。会计上“工资总额”包括六大部分：计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资和特殊情况下支付的工资。对企业应付给职工的工资，通过“应付工资”科目核算。《企业所得税税前扣除办法》对工资的定义比会计的规定有如下不同，一是范围不同，税收上对工资薪金定义为纳税人支付给有任职与雇佣关系的职工的全部支出，其口径比会计上工资总额的口径有所扩大。二是扣除标准不同。企业年计税工资、薪金扣除标准=该企业年任职及雇用员工平均人数×当地政府确定的人均月计税工资标准×12。我国企业实行计税工资制度有一个历史沿革的过程，无论从企业所得税税前扣除的原则看还是从国际税收惯例看，对企业实际发放的工资税前扣除进行限制都是不合理的。许多企业合理的工资支出得不到扣除，不利于内外资企业平等竞争，因为外资企业的工资支出是据实扣除的。因此，企业所得税税制改革的一项重要内容就是改变现行对工资进行限额扣除的政策，而是实行据实扣除。但对工资薪金支出允许全额扣除并不意味着对企业的工资费用支出放任不管，因为企业所得税税前扣除的任何费用支出，如果没有合理性的标准限制，企业都可能利用这些项目避税。税务机关对工资管理的重点要由对企业发放的工资数额进行控制转为对工资真实性的审核。
固定资产：固定资产的会计核算与税收处理，其差异主要表现在，一是固定资产的计价，二是固定资产的折旧，三是资产减值准备。
固定资产的折旧方法。会计制度规定，企业应当结合本企业的具体情况，制定适合本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后执行。这一规定赋予了企业自主选择折旧政策的权力。并规定固定资产折旧方法可以采用年限平均法（直线法）、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。
企业所得税规定采取简易分类法，将固定资产分成五大类，按直线法进行折旧。最低折旧年限为：房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。对于促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备；以及受酸碱腐蚀、超强度使用的固定资产；确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。
固定资产减值准备。会计制度规定，企业应当在期末或者至少在每年年度终了对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致固定资产可收回的金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备，计入营业外支出。如果已计提减值准备的固定资产的价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内冲回。
税法上对固定资产计提的减值准备不得在税前扣除。如果企业将固定资产账面价值一次性转入营业外支出，并且注销固定资产账面价值，税收上按财产损失处理，经主管税务机关批准后，可在税前扣除。
会计上要求企业提取减值准备主要基于谨慎性原则考虑，要求企业估计可能发生的风险和损失，防止企业虚增资产价值，税法不允许扣除各项准备，主要是考虑：一是企业所得税税前扣除项目遵循真实性原则，只有实际发生的损失才允许扣除，潜在的损失只要没有实现，则不允许在税前扣除。二是由于市场复杂多变，税法上难以对各种准备金规定一个合理的比例，各行业因市场风险度不同，如果规定按不同比例提取会导致税负的不公平。
管理费用：业务招待费。业务招待费是指企业为生产、经营业务的合理需要而发生的交际、应酬方面的费用。业务招待费是和企业取得应税所得有关的支出，会计制度规定可据实在管理费用中列支。税法规定有具体的扣除比例：（1）全年销售（营业）净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）净额的5‰；（2）全年销售（营业）净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。
开办费。开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期中人员的工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。筹建期是指企业自被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。会计制度规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。税法规定，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
营业费用：佣金支出。企业在推销商品或劳务的过程中，可以向中介人支付必要的佣金，这是企业生产、经营所必须的正常的支出。会计制度规定可直接在营业费用中列支。税法规定，纳税人发生的佣金支出，可以税前扣除，但须符合下列条件：（1）有合法的真实凭证；（2）支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（不含本企业雇员）；（3）支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5%。
财务费用（借款费用）：借款费用是指为企业经营活动的需要借入资金而承担的利息性质的费用，会计上对借款发生的费用计入财务费用。
税法规定：属于资本的利息不得扣除。企业的所有者在企业注册资本范围内以贷款名义投入企业的资本（或称股东借款）的利息不得扣除。对于用于购置固定资产、无形资产的借款利息，属于资本性支出，必须予以资本化，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本，在有关资产交付使用后发生的借款费用，可在当期扣除；税前扣除利息的标准。纳税人在生产经营期间向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类同期贷款利率计算的款额以内的部分，准予税前扣除，超过部分不得扣除。为防止弱化资本，对纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得税前扣除；罚息的扣除。纳税人逾期归还银行借款，银行加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。
四、调整税法与财务会计差异的方法
（一）把握好税法与财务会计的合理差异度。税法与会计制度差异的存在是不可更改的事实，但可以采取协调差异的方法以尽可能减少对实现税法与会计目标影响，在法律制度的制定上应尽可能趋同；差异应能用申报时纳税调整的方法处理。在具体的把握上应做到：任何税法与会计的差异，不应该导致纳税人不得不为资产等项目设置不同的账簿。增值税、消费税等间接税的差异，对于纳税人而言，只是增加了价外税项或销售税金及附加。纳税人只要设计专门的账簿反映进项、销项税额或产品销售税金以可以了。所得税差异，特别是涉及资产计价、折旧等问题，如果协调不好，企业可能不得不设两本帐。对于税法与会计在资产计价等方面的差异，应控制在通过“纳税影响会计法”，增加“递延税款”账户来反映，不需要对各项资产设置两本账。基本业务的政策应该尽可能减少差异。例如，税法与会计销售商品、提供劳务等基本业务确认收入的时间规定应该尽可能保持一致。如果基本业务的政策不一致，差异造成的工作量是可想而知的，由此增加财务核算成本和纳税成本将是巨大的。
（二）税法与财务会计的差异调整应采用的具体方法。 企业在实际处理差异中必须坚持的两个原则：在进行会计核算时，所有企业都应严格遵循《企业会计制度》的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，不得违反会计制度。在完成纳税义务时，必须按照税法要求进行，如会计账务处理与税法规定不一致，应按照税法的规定，采用相应的方法调整，完成纳税义务。对于税前会计利润与应纳税所得额的差额，在依照国家有关税收的规定计算纳税的同时，不应改变会计处理和账簿记录，但可以依照税法进行纳税调整处理。由于会计制度与税收制度规定的不同，出现差异是正常的，企业在实际处理差异中必须做到坚持以上两个基本原则。
区别不同税种进行处理。在实际工作中，企业涉及的税种数量众多，应根据其不同性质进行处理：（1）企业涉及的流转税及附加税均应为按月稽征，企业在处理差异时，应采用当期处理差异的方法，即发生差异的当期（当月）即按税法的规定进行处理，本会计期间（当月）完成纳税义务；（2）企业所得税一般按年结算，在年度终了后才能计算缴纳，所以一般不需要在发生相应差异时的本会计期间（当月）进行处理，而是采用年末纳税调整方法处理。
根据具体差异的不同性质，采用不同的处理方法。由于会计制度与税法在收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应税所得之间产生差异，即永久性差异和时间性差异。永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。在仅存永久性差异的情况下，按照税前利润加减永久性差异调整为应税所得，按照应税所得和现行所得税率计算的应交所得税作为当期所得税费用。
时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异的基本特征是某项收益或费用和损失均可计入税前会计利润和应税所得，但计入税前会计利润和应税所得的时间不同。针对按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间的差异，在会计核算中可以采用两种不同的方法进行处理，即应付税款法和纳税影响会计法。
应付税款法。应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异均在当期确认所得税费用。这种核算方法的特点是，本期所得税费用按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。时间性差异产生的影响所得税金额均在本期确认所得税费用，或在本期抵减所得税费用，即本期发生的时间性差异与本期发生的永久性差异同样处理。也可以是说，不管税前会计利润多少，在计算交纳所得税是均应按税法规定对税前会计利润进行调整，调整为应税所得，再按应税所得计算出本期应交的所得税，作为本期所得税费用，即本期所得税费用等于本期应交所得税。
纳税影响会计法。纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交的所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异采取跨期分摊的办法。
在具体运用纳税影响会计法核算时，有两种可供选择的方法，即递延法和债务法。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新征税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整。但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税税率计算转回；在采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。
新会计准则的颁布，在会计处理方法上摒弃了应付税款法和递延法，并在《企业会计准则18号——所得税》中采用了暂时性差异这一概念，规定对暂时性差异的处理，只能采用资产负债表法（前述债务法属于收益表债务法）。
资产负债表法的基本原理是企业所得税费用应当以资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产。当税率变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。在这种方法下，企业的收益应根据“资产/负债观”来定义，所得税费用的计算也是从递延所得税资产和负债的确认出发，加以计算倒推出来的其计算公式如下：本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）
我认为与损益表债务法相比，资产负债表法有如下优势：第一，损益表债务法注重时间性差异，资产负债表法注重暂时性差异，而暂时性差异比时间性差异范围更广泛。因此，损益表债务法揭示的差异范围窄小，而且也无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况和未来现金流量。第二，损益表债务法“递延税款”的借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，在资产负债表中作为一个独立项目反映；而资产负债表债务法采用了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，将“递延税款”的外延大大扩展，从而更具现实意义。第三，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分别进行处理和披露，提供的会计信息更加详实明确，更易于理解和分析企业的财务状况。
税法与会计制度间差异的理解和具体操作对于广大财务人员和税务工作者而言是一项极其复杂的业务。我在前文中已经介绍由于税法与会计制度其各自的目的、基本前提和遵守的原则有所不同，两者之间差异必将长期存在，这是我们所必须面对的现实。具体分析了税法与财务会计在确认收入、成本费用等方面各自的规定和特点，并且详细说明了当前以及在新会计准则颁布后，处理二者之间差异的具体原则和方法。
总之，在新的形势下，税法与会计制度的差异得不到解决只会增加纳税人遵从税法、会计制度的成本，加大广大财会人员和税务工作者理解执行具体政策规定的难度。所以解决问题的途径就是在制度上的安排——在制度层面上加强税收法规与会计制度的协作：一是税收法规应借鉴会计制度中合理有效的成分，尽快弥补其滞后的一些规定；二是税务机关应充分利用披露的会计信息，并且应加强会计制度的强制性信息披露义务，以提高税务机关的税收征管效率；三是加强会计制度和税收法规在会计界和税务界的交互宣传，以提高会计制度和税收法规协作的有效性。但最重要的是会计制度和税收法规的制定者在制定相关法规时，要进行必不可少的相互协调和沟通。我们还要进一步借鉴国外的经验与教训并结合我国的实际情况从财务会计的角度出发，对会计准则与税法之间各个方面的差异进行进一步分析，不断研究二者主要差异及处理方法以及在财务会计的日常处理过程中所会遇到一系列的问题，不断对会计制度与税收法规的差异进行协调，探索逐步缩小和消除差异的处理方法和渠道。对不断完善我国财务会计与税法差异提出了更多具有建设性的意见与建议。
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[关键词] 会计 税法 差异 协调
随着我国加入WTO，我国的会计制度、税收制度正逐步与国际接轨。我国关于会计与税法问题的研究主要集中在对二者目标的相互影响、差异范围的研究及协调原则上。该领域的研究始于1993年会计制度改革和1994年税制改革，由于会计模式的转轨，会计与税法出现分离，二者差异的研究逐渐成为新的理论热点。纵观国内学者们对于差异的研究，主要集中于差异的表象，较多地运用比较的方法，对会计与税法差异的具体项目进行详尽对照，并进一步剖析差异背后的深层原因。
会计与税法之间的差异客观存在着，并在不断扩大和增加，我国现阶段的市场经济环境因素决定了会计目标与税法目标的相互分离，会计与税法的差异是围绕各自目标确立的两大体系之间的操作方法、程序上的差异。企业所面临的应该是两个问题：一是如何交税，不能少交，当然也不应该多交；二是如何使会计核算系统生成真实可靠的会计信息。
一般而言，会计与税法之间是否存在差异，以及差异的大小取决于一个国家所奉行的财务会计目标与税法目标的趋同度或背离度，二者目标的趋同度又取决于该国所采用的会计模式。当然，一个国家会计模式的选择通常是受到其法律制度、经济发展水平、企业资金来源、税制、政治和经济联系、通货膨胀、教育水平、地理条件等诸多因素综合作用的结果，其中起决定性作用的是企业赖以生存的客观经济环境，即经济市场化程度、法律背景、企业制度、资金来源等。这些因素共同确立了会计的服务对象，同时也制约着会计目标的走向。因此，环境决定模式，模式决定目标，目标又决定差异，形成了环境决定差异的成因链条。
一、会计与税法差异的直接原因
除了环境因素主导会计与税法产生差异外，在我国市场经济初步确立的条件下，会计与税法两大体系之间在追求各自目标的过程中日臻完善，客观上形成了既各自独立、又相互影响的关系。由于会计与税法服务的对象和目的不同、其基本前提和遵循的原则也必然存在差别，这是导致差异存在的直接原因。
建立会计核算体系的目的就是为了全面、系统地反映企业的财务状况、经营成果，以及现金流量的全貌，向政府部门、投资者、债权人、企业管理者、内部职工及其他利益相关群体提供对其决策有用的信息。因此，会计报告的根本价值在于让投资人或潜在的投资人了解企业资产的真实情况和未来盈利的趋势。而实施税法的目的主要是为保障国家财政收入，引导和调节经济和社会发展，公平税负，保护纳税人权益。由于企业会计规范与税法目的和作用的差异，二者会对某些相同的经济事项做出不同的规定，二者出现差异不可避免。
会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。纳税主体则是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位(或自然人)，也就是税法规定的独立纳税人。原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体，有为管理需要特殊规定的例外。会计分期将企业持续的经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，据以结算盈亏，按期编报财务会计报告，从而及时向各方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。由于会计制度与税法两者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得之间产生时间性差异和永久性差异。
由于会计规范与税法服务目的不同，基本前提不同，两者为实现各自目的所遵循的原则也必然存在差异。基本原则一方面决定了方法的选择，另一方面又是进行职业判断的重要依据，直接导致会计和税法对某些相同业务的处理方法和判断依据产生差别。一定程度上，税法也遵循会计核算的某些原则，但由于税法的法定原则、公平原则、经济效率原则和便利原则等，在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又有所背离。
二、会计与税法差异的表现形式
会计与税法目标的分离，导致二者在针对同样的经济事项时，具体内容规定和处理方法上存在着许多差异，表现在会计要素中的资产、负债、收入、成本费用的确认标准、确认范围、计量方法和摊销政策的选择方面有很多不一致之处。
会计制度和税收政策关于固定资产计提折旧年限和折旧方法是不完全一致的，对于资产评估增值的处理也有所不同，无形资产的摊销年限二者规定也有明显的差异。关于开办费的摊销，会计制度规定在企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益，而税收政策规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起在不短于五年的期限内分期扣除。
对于收入的确认和处理会计制度和税收政策也是明显不同的。会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式的原则和谨慎性原则，注重收入实质性的实现，而不仅仅是收入法律上的实现。而税法的目的是对纳税人在一定时期内所获得的经济收入进行测定，从而对此课征一定量的税收，以保证国家的财政收入，满足政府实现经济和社会职能的需要。因此，税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则，注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。
税法所指成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同。会计上广义的费用是指实体全部的支出，而成本则是指对象化的费用。税法所指成本，是申报纳税期间已经申报确认的销售商品、提供劳务、转让处置固定资产和无形资产的成本。
存货计价方法的确定和期间费用的处理会计制度和税收政策也有一定的差异。
三、会计与税法差异的协调
会计与税法目标的不同导致其基本前提、遵循原则、具体内容规定和操作方法的诸多差异，这给实务领域带来许多矛盾、困惑、繁琐和障碍，迫切要求解决差异引发的现实问题。
按照现行的会计模式和税收征管体制的规定，企业会计必须依据其所执行的会计准则和会计制度进行日常核算，但申报缴纳税款时要根据税法要求将涉税项目的差异在相关的纳税申报表中进行调整，针对差异的处理并不改变账务处理过程和结果，而体现于账外调整。如果企业的涉税业务较多，二者差异过大，纳税调整项目过多，就会大大增加会计工作量和企业作为纳税人的纳税申报难度，企业纳税成本就会提高；相应的税务机关征管机构日常审核、稽查机构检查管理的难度也会增大，征税成本就会提高。根据税收的经济效率原则以及成本效益原则，如果征纳税双方遵从税法的成本过高，则对企业而言，经济活动受到干扰和阻碍，由此带来的经济收益必然减少，理论上企业会运用手段回避差异；对税收而言，征税成本加大意味着效率降低，税收监控失去应有的作用。因此，实务领域迫切要求采取积极措施实现二者的协调，这既有利于降低征纳税双方遵从税法的成本，减少各自资源消耗，又能提高企业会计和税务机构双方的工作效率。
在2006年新会计准则出台之前，我国对所得税等已经建立了纳税调整体系，较为详细地规定了税收调整的内容。随着会计制度的改革，新会计准则体系的建立，会计核算方法及原则的变化对会计利润及纳税所得等产生了较大的影响，企业财务会计与税收之间的差异性增强，需进一步加强两者间的协调。
究竟如何解决会计与税法的差异问题，实现二者的有机协调，是一个涉及制度和实践两个层面的复杂问题。会计与税法差异的协调，应在正确对待差异问题的前提下，根据适度原则和可操作原则，从宏观领域到微观环节，自上而下建立一个系统的协调机制，在较长时间内，实现二者的适度和谐。
一、计提固定资产减值准备时的纳税调整
在固定资产发生减值的当期，企业应在按会计制度及相关准则规定计算的利润总额的基础上，加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除的减值准备金额，作为当期的应纳税所得额。按应纳税所得额和现行所得税税率计算当期的应交所得税。在确认当期的所得税费用时，应视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应将计提固定资产减值准备对所得税的影响金额作为递延税款，按当期应交所得税与递延税款的差额确认当期的所得税费用。
凯红股份有限公司有关业务资料如下：
（1）1999年12月26日，公司购置了一台不需要安装的设备，价值为320万元(含增值税进项税额)，款项以银行存款支付。
（2）公司预计该设备的使用寿命为6年，预计净残值为20万元，采用年限法计提折旧。
（3）第三年12月31日，公司在检查时发现，该设备可能发生减值，当时的销售净价为76万元，未来3年内持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为80万元。
（4）第5年12月31日，公司在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，对公司产生有利影响。目前市场上该类设备的销售净价为43万元，未来1年内持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为68万元。
（5）第6年6月25日该公司以75万元的价格将该设备出售，发生费用2万元。
（6）假定整个过程不考虑其他相关税费，该设备在第三年12月31日以前没有计提固定资产减值准备。折旧方法、预计净残值、预计使用年限不变，按年提折旧。税法规定按年限法提折旧，所得税税率为33%。2000年到2005年上半年该公司实现的税前利润分别为1000万元、1200万元、1050万元、980万元、1300万元、700万元。
2002年12月31日该设备未来3年内持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为80万元，大于当时的销售净价76万元，所以固定资产的可收回金额为80万元。此时的账面价值为170万元[320－(320－20)÷6×3]，公司应提固定资产减值准备的金额为90万元（170－80），会计核算时将其计入当期损益，纳税调整时应调增应纳税所得额。
2002年应纳税所得额=1050万元+90万元=1140万元
2002年应交所得税=1140万元×33%=376.2万元
2002年计提固定资产减值准备对所得税的影响金额=90万元×33%=29.7万元
在应付税款法下，账务处理为：借：所得税376.2，贷：应交税金--应交所得税376.2。在纳税影响会计法下，账务处理为：借：所得税346.5，借：递延税款29.7贷：应交税金--应交所得税376.2。
固定资产发生二次或多次减值时，纳税调整的方法同上。
二、计提固定资产折旧时的纳税调整
按照会计制度及相关准则的规定，固定资产计提减值准备后，应当按照减值后的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率、折旧额。按照税法规定，企业已计提减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按计提减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额，并将会计计算的折旧和税法确认的折旧的差额作为应纳税调整金额。在确认当期的所得税费用时，应视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应将会计按减值后计提的折旧与税法确认的折旧的差额对所得税的影响金额作为递延税款，将应交所得税与递延税款之和作为所得税费用。
接上例，2003年企业按照减值后的账面价值80万元计提折旧，每年应提折旧为20万元［（80－20）÷（6－3）］，税法仍按不考虑减值因素情况下每年应提的折旧50万元确认，二者的差额为30万元。
2003年折旧差额对所得税的影响金额=30×33%=9.9万元
2003年应纳税所得额=980－30=950万元
2003年应交所得税=950×33%=3l3.5万元
在应付税款法下，账务处理为：借：所得税313.5，贷：应交税金--应交所得税313.5。在纳税影响会计法下，账务处理为：借：所得税323.4，贷：应交税金--应交所得税313.5贷：递延税款9.9。
固定资产一旦发生减值，后续期间每一年都要考虑会计和税法确认的折旧不一致对所得税的影响。由于会计和税法所选择的折旧方法可能不一致、减值后需要对折旧方法和折旧年限及残值重新进行复核等因素的影响，使得会计和税法确认的折旧额的差额不断变化。因此，在纳税影响会计法下，如果会计计算的折旧大于税法确认的折旧，应将应交所得税减去递延税款作为所得税费用；如果会计计算的折旧小于税法确认的折旧，应将应交所得税与递延税款之和作为所得税费用。
三、固定资产减值恢复时的纳税调整
如果已计提减值准备的固定资产的价值得以恢复，按照会计制度及相关准则的规定，应将恢复的价值计入当期损益，增加当期的利润总额。按照税法规定，如果对已提的固定资产减值在纳税申报时已调增应纳税所得额的，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。在确认当期的所得税费用时，应视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应当按照当期实现的利润总额减去因价值恢复而计入损益的金额作为应纳税所得额，按现行税率计算应交所得税，按应交所得税确认当期的所得税费用。（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应将当期转回的固定资产减值准备对所得税的影响金额作为递延税款，将应交所得税与递延税款的合计数作为所得税费用。
2004年的纳税调整既涉及了折旧又涉及了价值恢复。与2003年相同，会计计算的折旧为20万元，税法按50万元确认折旧，二者差额为30万元。2004年12目21日该设备未来1年内持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为68万元，大于销售净价43万元，所以，固定资产的可收回金额为68万元。在考虑减值因素的情况下，固定资产的账面价值为40万元（80－20×2）。在不考虑减值因素的情况下，固定资产的账面价值为70万元［320－（320－20）÷6×5］。因此，当期固定资产价值恢复的金额为28万元（68－40），会计核算时将其计入当期损益。
2004年应纳税所得额=1300万元－30万元－28万元=1242万元
2004年应交所得税=1242万元×33%=409.86万元
2004年折旧差额对所得税的影响金额=30万元×33%=9.9万元
2004年价值恢复对所得税的影响金额=28万元×33%=9.24万元
2004年所得税费用=409.86万元+9.9万元+9.24万元=429万元
在应付税款法下，账务处理为：借：所得税409.86，贷：应交税金--应交所得税409.86。在纳税影响会计法下，账务处理为：借：所得税429，贷：应交税金--应交所得税409.86，贷：递延税款19.14。
本例中，固定资产价值恢复的金额为28万元，恢复到了68万元，在不考虑减值因素的情况下固定资产的账面价值为70万元，说明固定资产的价值尚未全额恢复。如果固定资产的可收回金额等于或大于不考虑减值因素情况下的固定资产的账面价值，说明固定资产的价值已经全额恢复。在会计和税法所选择的折旧方法一致的情况下，后续期间会计和税法所确认的年度折旧额将会相同，因而将不再存在折旧差异对所得税的影响问题。但是，由于减值时已调增应纳税所得额，所以，不论固定资产价值的恢复程度如何，恢复价值时对当期所得税的影响依然存在。
四、固定资产处置时的纳税调整
企业处置已计提减值准备的固定资产时，涉及到两个方面的纳税调整。一是按照会计制度及相关准则的规定应计入利润总额的处置损益与按税法规定应计入应纳税所得额的处置损益之间的差额对所得税影响的调整。二是按会计制度及相关准则规定确定的折旧额与按税法规定确定的折旧额的差额对所得税影响的调整。企业在确认当期所得税费用时，应视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：（1）企业按应付税款法核算所得税的，应在会计确定的利润总额的基础上加上(或减去)上述两项差额作为当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算当期应交所得税，按应交所得税确认当期的所得税费用。（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按上述相同的方法确认当期应交所得税，将会计和税法确认的处置损益的差额及折旧的差额对所得税的影响金额作为递延税款，将应交所得税与递延税款之和(或之差)作为所得税费用。
2005年6月30日会计确认的上半年折旧为24万元［（68－20）÷1÷2］，税法确认的上半年折旧为25万元（50÷2），二者差额1万元（25－24）。对所得税的影响金额为0.33万元（1×33%）。
2005年6月30日会计确认的处置收益=75－［320－（50×3+20×2+24）－（90－25）］
－2=32万元
2005年6月30日税法确认的处置收益=75－［320－（50×5+25）］－2=28万元
2005年6月30日二者的差额=32－28=4万元
处置收益差额对所得税的影响金额=4×33%=1.32万元
2005年6月30日应纳税所得额=700－1－4=695万元
2005年6月30日应交所得税=695×33%=229.35万元
众所周知，新会计准则与新的所得税法在确认收益、费用、利润、资产、负债等方式上有所不同，导致它们在计算所得税时产生了差异，根据差异产生原因的不同可将其分为暂时性差异和永久性差异。
一、永久性差异
永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。有四种基本类型：
（一）可免税的会计收入和收益。即财务会计确认为收入、收益，但税法则不作为应纳税所得额的项目。比如，企业从其投资单位分回的税后利润，若投资企业税率小于被投资企业的税率，则分回的利润无须缴纳所得税，但会计仍将其计入投资收益并入利润总额。
（二）税法作为应税收益的非会计收益。即在财务会计中不确认为收入，但按税法规定要作为应税收入计税。比较典型的就是视同销售业务，会计上只计成本费用，而税法同时做收入、费用，将它们的差额计入应税所得依法纳税。
（三）税法不作扣除的会计费用或损失。有些支出，财务会计已列为费用或损失，但税法不予认定。分为两种情况，一种是全额不准扣除；另一种则是超过比例不准扣除。比如，非公益性的捐赠赞助支出和超额的工资费用及“三项”经费等。
（四）税法可扣除费用的非会计费用。即财务会计未确认为费用或损失，但在计算应税所得额时，允许扣减。比如，企业进行新产品、新技术、新工艺的技术开发，在税前可以加扣50%的费用。
二、永久性差异对所得税的影响及会计处理
所得税被视为企业取得收益时的一项费用，既然是因收益而产生的费用，就应该有相关的收益与之配比，并随同收益计入同一时期。在不受永久性差异的影响时，企业获得的收益应承担一定比例的税费，那么所得税费用就等于利润总额与税率的乘积。笔者认为此时企业的收益与所得税费用是相配比的。但实务当中经常会出现上述四种情况，这导致了会计利润总额与应税收益间存在着永久性差异。对永久性差异如何做出恰当的处理，关系到企业依法缴纳的所得税。我国目前对永久性差异的会计处理采用应付税款法，具体处理如下：
应纳税所得额=会计利润总额±永久性差异
应纳所得税额=应纳税所得额×税率
所得税费用=应纳所得税额
借：所得税
贷：应交税费――应交所得税
经过上述处理后，会计利润被调整为符合税法要求的应纳税所得额，正确地计算出企业应纳的所得税额。这种方法最大的优点就是比较简单、便于操作，但同时存在两个方面的缺点：
一是应付税款法使得会计利润与所得税费用失去配比性；
二是应付税款法没有单独反映永久性差异对所得税的影响。
三、永久性差异所得税会计处理方法的改进
会计工作的基本任务就是为包括所有者在内的各方提供经济决策所需要的信息，而由永久性差异产生的不配比现象，以及永久性差异对所得税的影响并没有被合理的加以反映与处理，这会导致企业所提供的财务信息是不充分、不完整的，从而影响到投资者的投资决策行为及管理者的经营决策行为。因此对目前的会计处理方法加以适当的改进是极为必要的。
笔者认为，可以增设“永久性差异纳税调减额”和“永久性差异纳税调增额”科目用于核算永久性差异对所得税费用的影响额即永久性差异与税率的乘积。所得税是一种费用，而这两个科目核算的是永久性差异对所得税的影响额，因此从本质上来讲，它们也属于损益类科目，在年终时结转到本年利润账户上，最终抵减利润总额形成净利润。这样，不论业务是否涉及上述四种情况，始终使得所得税费用等于会计利润总额与税率的乘积，从而使得收益与所得税相配比。
根据永久性差异的不同类型，其所得税会计处理方法可分为以下几种情况：
（一）永久性差异纳税调整减少额的会计处理。永久性差异中可免税的会计收入、收益（财务会计确认的收入或收益大于税法确认的收益）和税法可扣除费用的非会计费用（财务会计确认的费用小于税法确认的费用），使会计利润总额大于应税所得额，两者差额便是需纳税调减的部分，是由免税、抵税政策产生的，应归入“永久性差异纳税调减额”核算。相关处理如下：
所得税费用=会计利润总额×税率
永久性差异纳税调减额=永久性差异×税率
应纳所得税额=所得税费用-永久性差异纳税调减额
借：所得税
贷：应交税费――应交所得税
永久性差异纳税调减额
（二）永久性差异纳税调整增加额的会计处理。永久性差异中税法作为应税收益的非会计收益（财务会计确认的收益小于税法确认的收益）和税法不作扣除的会计费用和损失（财务会计确认的费用大于税法确认的费用），使得会计利润总额小于应税所得额，两者差额是因计税基础大于会计利润造成的，需被调增计入“永久性差异纳税调增额”。具体方法如下：
所得税费用=会计利润总额×税率
永久性差异纳税调增额=永久性差异×税率
应纳所得税额=所得税费用＋永久性差异纳税调增额
借：所得税
永久性差异纳税调增额
贷：应交税费――应交所得税
除了在分录中作调整外，还应对目前的利润表作相关的变更，在利润总额项目下增设一个扣减项目“永久性差异纳税调整净额”，用于归集年末永久性差异纳税调减总额与永久性差异纳税调增总额的差额。
[例]某100人的企业2006年的业务情况如下：接受现金资产捐赠100万元，发放工资总额20万元，国债利息收入5万元，从事“三新”技术开发费用10万元，该费用比上年增长10%以上，2006年度利润总额为200万元。（该企业适用的所得税税率为33%）
企业在接受捐赠时，国家为了避免其以捐赠名义来归避税赋，在税法中规定了接受捐赠要计入应税所得依法纳税，属于税法作为应税收益的非会计收益，因此需纳税调增。
捐赠收益纳税调增=100×33%=33（万元）
财政部规定计税工资的人均月扣除最高限额为1600元，也就是说该企业计提的工资费用在税前最多可扣除16万元，多扣的4万元属于税法不作扣除的会计费用或损失，需纳税调增。
工资费用纳税调增额=（20-16）×33%=1.32（万元）
企业购买国债所获得的利息收入是不被计入当期应税所得的，但是会计上仍须将其作为当期的投资收益。该业务只有收益没有税费，属于可免税的会计收入、收益，需纳税调减。
国债利息收入纳税调减=5×33%=1.65（万元）
企业从事研究开发新产品、新技术、新工艺，符合当其所有财务核算制度健全、查账征收等条件，可再按其实际研发费用的50%，直接抵扣当年应纳税所得额，这属于典型的税法可扣除费用的非会计费用，应纳税调减。
加扣研发费用纳税调减=10×50%×33%=1.65（万元）
2006年该企业的所得税费用=200×33%=66（万元）
永久性差异纳税调增额=33＋1.32=34.32（万元）
永久性差异纳税调减额=1.65＋1.65=3.3（万元）
应纳所得税额=66＋34.32-3.3=97.02（万元）
与所得税相关的分录如下：（单位：万元）
借：所得税66
永久性差异纳税调增额34.32
贷：应交税金――应交所得税97.02
永久性差异纳税调减额 3.3
利润表有关数据填写如下：
调整后的利润表将企业受永久性差异影响的所得税金额明显地反映出来。但是，仅仅对账报做变更，只能反映其金额的多少，要使信息与决策更相关，还必须说明永久性差异涉及的具体事项，这就需要在会计报表附注中加以披露。据统计数字显示，在所有的投资者当中只有30%的人能正确理解表上信息，另外的70%只能通过附注来掌握部分财务信息。这更加说明了报表附注的重要性。在报表附注中，对永久性差异需披露以下几点：
①永久性差异造成的原因；
②永久性差异影响所得税的金额，即永久性差异×税率；
③原因、金额不能合理确定的理由。
以上例中的工资费用为例，应做如下说明：
关键词：税法；实践教学；探索
专项课题：本文为2010年度邢台学院教改课题“邢台学院会计类专业《税法》实践教学研究与实践”（课题编号：JGY10015）的阶段性研究成果
中图分类号：G64文献标识码：A
税法是一门实用性、操作性较强的课程，但长期以来，高校税法教师习惯于扮演税法宣传员的角色，照本宣科，空洞说教，重理论，轻实践，每周有限的课时只能用于讲授基础理论知识，使得学生虽然熟悉了纳税核算，但纳税申报操作能力较差，而根据对一些企业的税务会计岗位需求调查得知，企业急需的会计，除了能准确地计算所交税种的应纳税额外，及时进行纳税申报和办理纳税结算都是必须掌握的技能，这正是当前税法课程的瓶颈。授课教师只有突破传统教学中“满堂灌”的单一格局，将理论教学与实践教学相结合，积极尝试案例教学、模拟实训教学等新型实践教学方法，才能切实培育出实用型人才，才能使会计专业毕业生在走上工作岗位后遇到现实的税收问题时不会束手无策。
一、依托案例教学，提高理论课教学水平
税法课的案例教学法，就是针对所要讲述的税法条文，选择典型的税收征管案例，提出问题，启发诱导，从而引出所要讲述的课程内容。由此可见，恰当的案例是实施案例教学的关键，选择时既要与教学目标相吻合，又要便于教师把握，易于学生接受，做到因理选案以案释理。笔者根据近几年税法教学中的体会，总结出以下几种案例类型：
（一）阐释型案例。这种案例是教学中最常用的，税法条文比较原则，如果只是泛泛地讲解，难免空洞乏味。通过具体的案例，可以变抽象为形象，变文字为数字，例如税法规定“全年一次性奖金单独作为1个月工资计算，但税率为全部奖金除以12以后适用的税率。由于对每月的工资、薪金所得在计算税款时已按月扣除了费用，因此对上述奖金原则上不再减除费用，而将全额作为应纳税所得额。如果纳税人取得上述奖金当月的工资、薪金所得不足2000元的，可将上述奖金收入减除当月工资与2000元的差额后的余额作为应纳税所得额计税。”对于这样复杂的规定可以设计一个阐释型案例就会变得通俗易懂。设计如下：王某2010年12月工资3000元，奖金6000元，则工资应纳税额=（3000-2000）×10%-25=75元，年终奖：6000/12=500元，适用税率为5%，其应纳税额=6000×5%=300元；若工资1800元，奖金6200元，则年终奖：［6200-（2000-1800）］/12=500元，适用税率为5%，其应纳税所得额=6200-（2000-1800）=6000元，应纳税额=6000×5%=300元。
（二）融合型案例。税法与会计的关系极为密切，在实际工作中，纳税业务就是通过会计凭证、账簿及报表来搜集、整理数据，计算和缴纳税款的。但由于会计目标与税法目标的分离，有时使得同一事项的会计处理与税务处理又不完全一致。通过融合型案例，可以将税法与所学过的会计知识联系起来。如关于增值税的进项税额抵扣，税法条文对于可以抵扣、不可以抵扣以及如何抵扣的情况都有明确规定，反映到会计处理中，就表现为对符合税法规定的可抵扣进项税记入“应交税费―应交增值税（进项税额）”的借方，对不符合抵扣条件的进项税额记入相关成本；而在企业所得税中，由于会计与税法在收入、费用、成本的确认和计量上有差异，造成应纳税所得额与会计利润不相等，依据利润表来计算应纳税额时必须进行纳税调整。这种增值税上的一致和企业所得税的不一致都可以通过具体的融合型案例来剖析对比。
（三）启发型案例。此种案例是基础理论的延伸。如税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。由此可知，企业完全能够通过控制应税货物和应税劳务占总销售额的比重，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。可以设计一个关于跨行业经营企业的税收筹划案例来启发学生思维，既有利于加深对税法条文的理解，又可以开阔学生的思路。如某建筑材料公司，在主营建筑材料批发和零售的同时，还对外承接安装工程作业。本月对外发生一笔混合销售业务，销售一笔建筑材料并代客户安装，收取的费用为115万元，购进原材料的价格为100万元，增值税税率为17%，营业税税率3%，那么该公司如何进行税收筹划？如果缴纳增值税则应纳税额为：115×17%-100×17%=2.55万元；如果缴纳营业税则应纳税额为：115×3%=3.45万元。显然，该公司选择缴纳增值税合算，应设法使年货物销售额占到与非应税劳务年营业额合计数的50%以上。
二、辅以模拟实训教学，增强学生实务操作能力
当前，许多税法理论课教材只注重对税收实体法中各税种应纳税额的介绍，对于税收征管法中的各项纳税事项只是泛泛提及，一带而过，甚至根本就没有将纳税申报表编写进去，这就直接导致许多学生能够准确计算应纳税额却不会纳税申报这一现象。实训教学中的一项重要内容就是对各纳税事项相关表格的填写，填补了教学上对于税收征管法的欠缺，实现了税收实体法与税收征管法的有机结合。笔者认为模拟实训教学应分两阶段进行：
第一阶段：基本技能实训。该阶段旨在使学生从总体上对税收征管流程形成直观认识。将重心放在税收基本技能方面，对纳税人开业、变更、歇业及经营期间各纳税事项的相关表格进行登记训练，其中纳税申报实训应作为重点内容。
第二阶段：综合技能实训。该阶段以培养学生综合把握某企业的纳税业务为目标，采用情境式仿真教学。可先将学生分为几个小组，每组代表不同类型的企业，向每组学生提供该种企业的性质和基本资料。组内的学生分别扮演相关角色，各司其职来模拟现实企业的经营、管理、生产、销售、纳税申报、税款缴纳等环节，要求学生首先能够判断企业在各个环节应缴纳税种（如：购进环节的增值税、营业税、购置税、消费税等；生产环节的契税、农业税、耕地占用税等；销售环节的所得税、城建税及教育费附加等），然后利用企业会计账簿、会计报表中一个月或一年的业务数据，自行计算各相关税种应纳税额，据以填制各税种所对应的纳税申报表，并进行相应税务会计核算，使税务与会计这一对“孪生体”最终又合而为一。
三、实践教学应注意的问题
任何一种教学方法如果将其模式化地加以滥用，都必然带来诸多负效应。是否采用实践教学，采用实践教学的具体内容都要视教师素质、学校环境、学生情况而定，不可牵强附会。
（一）实践教学应以学生为主体，以教师为主导。实践教学的主要目的是调动学生学习的主动性和积极性，使课堂变成学生思想的“海洋”，但教师的主导作用不容忽视。首先，实践教学应与所对应的理论知识有直接联系，即实践教学一定要在理论基础上进行，所以在开展实践教学之前首先应由教师将基本概念、基本原理讲解透彻，只有这样才能充分开展实践教学，使二者优势互补，达到理想的教学效果；在学生分组讨论或模拟实训的环节，更需要教师发挥“主持人”作用，控制好课堂秩序，避免使课堂失控，处于“放羊”状态；在每一次讨论或实训结束后，教师还应及时进行归纳总结，对存在争议的问题加以澄清，对好的方案提出表扬，尤其要鼓励学生的创造性思维。
（二）实践教学应有足够的课时保障。由于税法课程的开设时间较晚，现在许多院校都存在着课时不足的问题，理论课课时紧张，有时一个案例讨论就会占用一次课时间，稍不注意就会跟不上教学进度，实训教学内容的安排也未能摆上应有的位置，有的学校甚至只是在会计模拟实训中一带而过。要让学生真正学好用好税法，要有课时做保证。税法理论课周课时应在3～4课时为宜，在上完理论课后应安排2～3周的实训课时间。税法课时增加的要求并不是空穴来风，因为随着经济体制改革的深入，纳税申报已经成为会计专业毕业生就业所必需的技能，税法已被列为社会上热门的注册会计师、注册税务师资格考试必考课程之一。另外，从税法与其他课程的融合性来看，税法的实训过程实际上就是对会计实务、财务报表分析等课程的综合运用，所以，税法课时的增加是必然的，也是可行的。
（作者单位：邢台学院）
主要参考文献：
[1]王珏.高职会计专业税法课程实践教学模式的探索[J].产业与科技论坛，2008.
上述永久性差异中，第(1)种和第(4)种都是按会计标准应确认收入而税法规定不确认收入或按会计标准不确认费用、损失而按税法规定确认费用、损失，应在利润总额的基础上调减应纳税所得额。第(2)种和第(3)种永久性差异，都是按会计标准不确认收入而按税法规定确认收入或按会计标准确认费用、损失而按税法规定不确认费用、损失，应在利润总额的基础上调增应纳税所得额。第(1)种和第(2)种永久性差异都是与收入有关的，可称为收入的永久性差异，第(3)种和第(4)种永久性差异都是与费用、损失有关的，可称为扣除项目的永久性差异。收入的永久性差异的产生原因主要是会计标准和税法对收入的确认标准不同，收入永久性差异按对应纳税所得额调整的不同影响可分为可免税收入和应纳税收益两大类。扣除项目的永久性差异产生原因主要是税法和会计标准对有关费用或损失的确认标准和计量方法不同造成的，主要包括不可抵减费用、损失以及可抵减费用、损失。
一、可免税收入的调整核算
可免税收入是指按会计标准规定核算时作为收益计人利润表，在按税法规定计算应纳税所得额时不确认为收益。对可免税收入这种永久性差异，应在利润总额的基础上调减应纳税所得额。该永久性差异包括的具体内容主要有企业购买国债取得的利息收入、已计提减值准备的资产价值恢复、处置已计提减值准备的长期股权投资、在权益法下核算的投资收益等。
以企业购买国债取得的利息收入的永久性差异及相应的调整核算为例。税法规定，企业购买国债取得的利息收入不计人应纳税所得额，但按会计标准的规定，企业购买国债取得的利息收入，计入投资收益，构成利润总额。税务会计中在所得税调整核算时需调整的金额为企业购买国债取得的全部利息收入，应在财务会计利润总额的基础上调整减少应纳税所得额。
财务会计中对购买国债取得的利息收入，借记“银行存款”或“应收利息”、“长期债权投资――应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。因此，税务会计的调整分录为借记“投资收益调整”科目，贷记“长期债权投资调整”科目，同时，借记“本年利润调整”科目，贷记“投资收益调整”科目。最后，在计算出应纳税所得额后，借记“长期债权投资调整”科目，贷记“本年利润调整”科目。
二、应纳税收益的调整核算
应纳税收益是按会计标准核算时不作为收入计人利润表，但在计算应纳税所得额时作为收益，需计入应纳税所得额的项目，对这种永久性差异，应在利润总额的基础上调增应纳税所得额。该永久性差异包括的具体内容主要有企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，企业以非货币易取得的长期股权投资，企业接受捐赠资产，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，将自产、委托加工或购买的货物用于集体或个人消费，会计标准和税法对关联企业间收入计量差异的调整核算，会计标准和税法对有关收入计量差异的调整核算，长期股权投资在权益法下核算的投资收益等。
企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，会计标准规定应按成本转账，不核算收入和成本，而税法规定既要核算收入又要核算成本，按该产品的计税价格或售价与成本的差额计人应纳税所得额。财务会计的处理为借记“在建工程”科目，按产品成本贷记“产成品”或“原材料”等科目，按计税价格和适用税率计算的税额贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。税务会计在调整营业收入时调整金额为用于非应税项目的自产或委托加工货物的计税价格，在调整营业成本时调整金额为用于非应税项目的自产或委托加工货物的成本，应在财务会计利润总额的基础上按计税价格与产品成本的差额调整增加应纳税所得额。所得税的税务会计调整分录应为按计税价格与产品成本的差额借记“在建工程调整”等科目，按产品成本借记“营业成本调整”科目，按计税价格贷记“营业收入调整”科目；同时借记“营业收入调整”科目，贷记“本年利润调整”科目，借记“本年利润调整”科目，贷记“营业成本调整”科目；最后，在计算出应纳税所得额后，借记“本年利润调整”科目，贷记“在建工程调整”科目。此外，该类业务还涉及增值税、消费税的调整核算。
三、不可抵减费用、损失的调整核算
不可抵减费用、损失，是按会计标准规定确认为费用或损失，计入利润表，但按税法规定在计算应纳税所得额时不允许扣减。对该永久性差异，应在财务会计利润总额的基础上调增应纳税所得额，进行调整核算。该永久性差异包括的具体内容主要有违法经营的罚款、各种税收的滞纳金、罚金和违法经营被没收的财物损失等、捐赠支出、超计税工资标准的工资性支出、超标准的业务招待费支出、超计税工资标准的三项经费支出、超标准借款利息支出、提取减值准备当期的处理等。
纳税人因违法经营被有关部门处以的罚款和被没收财物的损失，因违反税法按规定应缴纳的罚金和滞纳金，在财务会计中计入营业外支出，抵减了企业当期利润总额，在计算应纳税所得额时，这些项目不应扣除，应调增应税所得。当企业发生因违法经营被有关部门处以的罚款和被没收财物的损失，因违反税法按规定应缴纳的罚金和滞纳金时，财务会计中的会计分录为：借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。税务会计的调整金额为罚款、各种税收的滞纳金、罚金和违法经营被没收的财物损失的金额。税务会计的调整分录为：借记“银行存款调整”等科目，贷记“营业外支出调整”科目；同时，借记“营业外支出调整”科目，贷记“本年利润调整”科目；最后，在计算出应纳税所得额后，借记“本年利润调整”科目，贷记“银行存款调整”科目。
四、可抵减费用、损失的调整核算
可抵减费用、损失，是按会计标准规定核算时不确认为费用和损失，在计算应纳税所得额时则允许扣减，对这种永久性差异，应在利润总额的基础上调减应纳税所得额。该永久性差异主要有企业发给无房老职工的一次性住房补贴资金、超过5年的税前补亏、各流转税应纳税额的调整等。
