时间：2023-09-07 17:42:21
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法纳税期限总结，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】税法；模块化；案例教学
税法课程具有很强的应用性和时代性，会计专业的学生要想熟练掌握税法专业知识，必须具备丰富的理论素养和娴熟的技能。因此，税法课程的实践教学效果显得尤为重要。我们通过三个核心教学方式：一是模块化教学；二是案例教学比重加大；三是顶岗实习的力度和深度的扩大。通过以上的教学改革，能够促进税法理论和实践的结合，使学生对税法的实际应用有更深入的理解，促使其更好地掌握专业知识。
一、税法内涵
税（又称税赋、税负、税捐、租税等）指政府为了提供公共服务及公共财，依照法律规定，对个人或民间企业（法人）无偿征收货币或资源的总称。“税制”即指税收制度，由纳税人、课税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、计税依据、减免税和违章处理等要素构成。依税法缴纳的金额称为“税金”。依据不同课税对象、或是不同法律授权、或是不同纳税人可划分为不同的分类，称为税种或税目。政府依法对民间收取税收的行为称为课税；个人或企业向政府缴纳税金的行为称为纳税。政府要求纳税人在缴税期限后缴足应纳税金称为补税，政府退还溢收税金称为退税。在西元前两千五百年前的古埃及古王国时期就已经有完整的征税系统，是人类历史中最早的赋税系统。路史曾经记载“神农之时，民为赋，二十而一”，这是中国有征收税收最早的传说。租税的功能：提供政府支出所需财源；依据量能课税，达成所得重分配；矫正外部性，例如课征能源税、污染税；稳定经济，减轻景气循环波动；促进成长，例如奖励投资、储蓄；寓禁于征（尤其是国民健康方面），课征烟品健康捐。丹麦于2011年10月开始征收肥胖税。不同的学者对于租税应如何课征，有不同的看法：亚当·斯密（Adam Smith）的古典自由经济学派四大课税原则：公平原则（按国民经济能力课税）；确定原则（时间、地点、方式）；便利原则（纳税手续）；经济原则（最小稽征费用原则）
二、大专税法课程教学改革的探究
税法课程有一定的理论性，但更注重应用，理论教学与实践教学是教学体系的两个重要方面，贯穿于教学的全过程。通过在实际教学过程的体悟和积累，我总结认为有以下几个方面很重要：一是兴趣。兴趣对老师和学生都同样重要。我们不囿于常规教学圈子里，敢于寻求突破，制造挑战，把实际的企业税收案例搬到课堂中，把以前老师单纯的讲授、灌输，变成互动课、动脑课、思维课，让每一个学生都变成课堂的主人，变成思考的主体，变成参与者、执行者、挑战者，让每一个人都乐在其中。二是方法。方法很重要，可以说不亚于兴趣。如何才能让学生更好的掌握税法？我们提出了模块化教学。中华人民共和国自1994年税制改革，根据这次税制改革，形成共计23个税种。按课税对象区分：流转税：包含增值税、消费税、营业税、关税。所得税：包含企业所得税和个人所得税。财产税：包含一般财产税、遗产税、赠予税。环境影响税：资源税、城镇土地使用税、房产税以及未来可能的温室气体排放税。行为税：城市维护建设税、耕地占用税、契税以及印花税等等。按征收管理体系区分：工商税；关税；农业税：农业税于2005年12月29日公布废止，另外除烟叶以外的农业特产税，于2006年2月17日全部废止，牧业税全部免征。按税收收入支配权限区分：中央税（国家税）；地方税；中央地方共享税。按照我国实际的税法分类模式，引入教学实践中，实际讲述，起到了很好的效果。三是税法技能的应用能力。所以我们大力推行“顶岗实习”的模式，大力开展校企合作，扩大“双师型”的比例，让学生有更多的机会进入实战的环境。为了提高实践教学能力，必须打造“专兼结合”的“双师型”教学团队，采取走出去，请进来的培养方式。其一，增强校内教师实践教学能力，鼓励其参加注册税务师、会计师等职业资格考试，定期安排到企业一线进行业务进修，积累实践经验，将实践成果运用到课堂教学中来；其二，通过校企合作等方式，聘请校外具有丰富实践经验的专家参与教学过程，进一步充实教师队伍。实践表明，校外专家的参与为师资队伍注入了新鲜血液，实践教学能力得到提升，受到学生的一致好评。
三、总结
税法课程教学必须以能力培养为目标，在模块化教学、案例教学和校企合作的模式支撑下，我们通过激发学生兴趣、改进学习方法、提升应用能力，塑造出了高素质技能型税法人才。
参 考 文 献
[1]熊瑛，汤健.基于工作过程的高职税法实践实训课程建设研究[J].才智.2011（4）
［关键词］企业集团；纳税筹划；特征；问题；风险
一、纳税筹划
税收已成为现代经济生活中的一个热点问题。不论是企业法人还是自然人，只要发生应税行为就要依法纳税。纳税筹划是企业如何用足用好税务政策的新课题，是指企业作为纳税人，熟悉了解税法及财务会计制度，用足用好税务政策，运用税法上的优惠政策为企业创造经济效益。随着社会主义市场经济体制的建立，我国企业已成为独立核算、自主经营、自负盈亏的经济实体，其经济行为与经济利益紧密联系在一起，如何以最小的成本获取最大的利润是企业经营者所考虑的首要问题。纳税筹划是企业在遵守税法的前提下，通过预先安排和策划追求自身税负最小化的财务管理活动。在企业集团化发展过程中，税负的绝对额以及对企业现金流量、资金运作的影响会愈显重要，因此企业集团应该树立正确的纳税筹划理念，充分认识实施纳税筹划的价值。
纳税筹化是指在税法或法令许可的范围内，根据政府的税收政策导向，采用税法赋予的税收优惠或选择机会，通过对企业经营、投资、理财活动的事先安排，尽可能地降低税负的过程。纳税筹划有以下几个基本特征：
（1）风险性。纳税筹划因受政策、环境及其他可变因素的影响，必然具有许多不确定性，故其成功率并非百分之百，同时，纳税筹划的经济效益也是一个估算范围，并非绝对数字。因此，企业在进行纳税筹划时应该尽量选择成功率较大的方案，以便将纳税筹划的风险降到最低。
（2）动态性。纳税筹划需要前后兼顾，在动态发展中抓住筹划重点，把握筹划时机，评价筹划效果。纳税筹划必须符合政府的政策导向，如某些税收优惠政策作用往往只能持续一段时间，当环境改变而修改税法时将不再适用。因此企业在进行纳税筹划时只有掌握时效，灵活筹划，适时配合环境变化，并适应客观要求，才能获得最大的税收利益。
（3）选择性。企业经营、投资和理财活动是多方面的，如针对某项应税经济行为的税法有两种以上的规定可选择时，或者完成某项经济活动有两种以上方法供选用时，就存在纳税筹划的可能。通常，纳税筹划是在两种以上有利的合法方案中，选择税负最轻或效益最大的一种方案。
（4）综合性。进行纳税策划时，不仅要搜集现实的、已经发生的或正在发生的，与进行纳税筹化有关的、确切的信息资料，而且要搜集未来经济运行过程中可能发生的或将要发生的，与进行纳税筹划有关的，不确切的信息资料，不仅要运用统计方法，而且要运用数学方法；不仅要运用税收知识，而且要运用会计知识、管理知识、经济知识和其他方面的知识；不仅要分析各税种对纳税人经营活动的影响，而且要分析纳税人经营活动的最终收益。因此要求开展纳税筹划业务的人员不仅具有实际业务处理能力，而且具备综合分析能力。
（5）超前性。纳税筹划应该在纳税义务发生之前或是尚未形成纳税义务的时候进行。如果纳税人的某项纳税义务已经形成，那么纳税人任何试图改变纳税义务，减轻税收负担的努力最终都只能被认定为偷逃税，受到法律的制裁，是不可取的。因此，对纳税义务的超前筹划是纳税筹划的关键所在。
（6）合法性。纳税筹划行为采用的方法及手段应是合法的，至少也应是不违法的，并符合税法精神。其具体实施与运用是在税收法律及制度允许和规范的前提下进行的，否则就会成为税务违法违纪行为，受到相应的处罚。
二、企业集团纳税筹划
企业集团纳税筹划是企业集团在不违反现行税法的前提下，通过对税法进行精细比较后，对纳税支出最小化和资本收益最大化综合方案的纳税优化选择，它是涉及法律、财务、经营、组织、交易等方面的综合经济行为。企业集团纳税筹划是企业集团的一项基本权利，通过纳税筹划所取得的收益是合法收益。企业集团对经济利益的追求可以说是一种本能，是最大限度地维护自己的利益的行为。
如何做好纳税筹划，一般从以下6个方面进行：
（1）平衡集团各纳税企业之间的税负。通过集团的整体调控，战略发展和投资延伸，主管业务的分割和转移，以实现税负在集团内部各纳税企业之间的平衡和协调，进而降低集团整体税负，这是企业集团在纳税筹划方面的特色。
（2）利用税负转嫁方式降低集团税负水平。税负转嫁存在于经济贸易之中，通过价格变动实现，而集团内部企业投资关系复杂，交易往来频繁，为税负转嫁创造了条件。
（3）集团整体延缓纳税期限。资金具有时间价值，延缓纳税期限，可享受类似无息贷款的利益。
（4）合理归属集团企业或集团所得的年度。所得归属的处理，可以通过收入、成本、损失、费用等项目之增减或分摊而达到，但需要正确预测稍售的形成，各项费用的支付，了解集团获利的趋势，做出合理的安排，才能享受最大利益。
（5）使集团整体适用较低的税率。
（6）缩小集团企业或集团的税基。
企业集团纳税筹划是从集团的发展全局出发，为减轻集团总体税收负担，增加集团的税后利润而做出的一种战略性的筹划活动。企业集团的纳税筹划具有超前性、目的性、全局性等特征，它是现代企业集团财务战略的重要组成部分。
三、企业集团进行纳税筹划应注意的问题
我国企业在进行纳税筹划时，要特别注意两个问题：
（1）纳税筹划活动必须合法及时。我国税制建设还不是很完善，税收政策变化转快，纳税人必须通晓税法及会计财务制度，充分利用税务政策与会计财务制度的差别，如何将前者与后者结合起来，在利用某项政策规定筹划时，应对政策变化可以产生的影响进行预测，防范筹划的风险。原来是纳税筹划，政策变化后可能被认定是偷税，所以，目前纳税筹划的重点应是用足用好现有的税收优惠政策，让税收优惠政策尽快到位，这个空间非常大。
（2）企业集团进行纳税筹划必须坚持经济原则。企业进行纳税筹划，最终目标是为了实现合法节税增收，提高经济效益。但企业在进行税收筹化及筹划付诸实施的过程中，又会发生种种成本，因而企业在进行纳税筹划时，必须先对预期收入与成本进行对比，只有在预期收益大于其成本时，筹划方案才可付诸实施，否则会得不偿失。此外，企业在进行纳税筹划时，不能只注重某一纳税环节中个别税种的税负高低，而要着眼于整体税负的轻重，同时，还应运用各种财务模型对不同纳税筹划方案进行对比分析，从而实现节税与增收的综合效果。
四、企业集团纳税筹划中的风险
纳税筹划是在宏观的经济背景下进行的。一个国家的法律建设，特别是税法的建设，在很大程度上决定了开展纳税筹划的方向和方法，加上各个地方情况不同，税务部门对法规的理解也存在差异，都会影响筹划的成功与否。但随着纳税人权益保护意识的增强，纳税筹划不仅会为纳税人所重视，也会为税务机关所接受，所以纳税筹划在中国前景广阔。
税务机关和纳税义务人都是税收法律关系的权利主体，其双方的法律地位是平等的，但由于主体双方是行政管理者与被管理者的关系，所以双方的权利和义务并不对等，表现为税收征管法中赋予税务机关具有较大的“自由裁量权”和在税收征管中“程序法优先于实体法”的规定；还由于税收征管中对纳税人规定有纳税义务和承担的法律责任，所以，纳税人的纳税筹划必然存在风险。企业集团纳税筹划风险是企业集团的财务活动和经营活动针对纳税而采取各种应对行为可能出现的筹划方案失败、筹划目标落空、偷逃税罪的认定及其由此而发生的各种损失和成本支出。包括：行政执法风险、信誉风险、经济风险、法律风险和心理风险。
（1）行政执法风险。企业集团纳税筹划行政执法风险是企业集团在制定和实施纳税筹划方案时，所面临预期结果的不确定性，而可能承担因税务行政执法偏差导致纳税筹划失败的风险。严格意义上的纳税筹划应当是合法的，符合立法者的意图，但这种合法性还需经税务行政部门的认可。在这一确认过程中，客观存在着税务行政执法偏差从而产生纳税筹划失败的风险。由于我国税法对具体的税收事项常留有一定的弹性空间和税务行政执法人员的素质参差不齐，这些都客观上为税收政策执行偏差提供了可能。
（2）信誉风险。企业集团纳税筹划信誉诚信风险是企业集团制订和实施纳税筹划方案时，所面临其预期结果的不确定性，而可能承担的信用危机和名誉损失。如果企业集团曾经有过偷逃税行为，又被税务机关查实认定为偷逃税，可能被贴上有问题或不讲诚信的标签，导致税务机关对其更加严格和频繁的稽查，加上苛刻的纳税申报条件及程序，企业集团就会因此而付出额外的代价，严重的还会影响其生产经营活动及市场份额。
（3）经济风险。企业集团纳税筹划经济风险是企业集团在制定和实施纳税筹划方案时，所面临其预期结果的不确定性，而可能使发生的纳税筹划成本付之东流，可能要承担法律义务、法律责任的现金流出和无形之中造成的损失。如果企业集团纳税筹划方案失败或目标落空，请专业人员制订筹划方案支出费，企业内部筹划人员的工资、福利支出、公关协调费用支出及为满足税收优惠规定而增加的支出和其他费用支出等的筹划成本将无法收回；为此还要承担追缴税款、滞纳金和罚金的支出；至于无形之中造成的精神损失也无法计量。
（4）法律风险。企业集团纳税筹划法律风险是企业集团在制定和实施纳税筹划方案时，所面临其预期结果的不确定性，而可能承担补缴税款的法律义务和偷逃税的法律责任。
（5）心理风险。纳税筹划心理风险是指在制订和实施纳税筹划方案时，所面临其预期结果的不确定性，而在可能承担法律风险、经济风险和信誉诚信风险的情况下，方案筹划人由此而承受的心理负担和精神折磨。
实际中企业集团纳税筹划风险的原因有主观因素也有客观因素，其具体方面如下：政策的变化、纳税筹划存在着征纳双方的认定差异、企业集团活动的变化、投资扭曲行为、经营损益的变化。
政府课税体现对企业已得利益的分享，而并未承诺补偿相应比例经营损失的责任，尽管税法规定企业在一定期限内可以用税前利润补偿前期发生的经营亏损。这样双方在某种意义上成为企业不署名的“合伙者”，企业盈利，政府通过征税获取一部分；企业亏损，政府应允许企业延期弥补亏损。但这是以企业在以后限定期限内拥有充分获利能力为假定的前提的，否则，一切风险损失将完全由企业自己承担即以后利润弥补亏损。由于已纳税款不能返还，某种程度上意味着税款是预缴，企业税负也就相对加重。
除上述原因外还有纳税人对税收政策理解不准确，税务行政执法偏差，税收优惠政策要求的条件不到位及纳税筹划具有主观性。它们都会给企业集团纳税筹划带来风险，需要采取具体措施进行规避。
五、总结与建议
在税种单一、经济状态封闭、纳税人权利不受重视的情况下，纳税筹划的空间比较狭小。随着社会进步，纳税人权利受到广泛重视，尢其是经济全球化和税制改革的深入，为纳税筹划提供了广阔的空间。在以跨国公司为代表的纳税主体，以提供纳税筹划服务的社会中介机构和税务部门为代表的纳税筹划利益相关者的共同推动下，纳税筹划呈现出“全球性、长远性、专业性、市场性”的新趋势。
面对纳税筹划发展的新趋势，税务部门有义务对纳税筹划进行宣传、支持、保护和指导，在纳税筹划中扮演更积极的角色。同时，社会中介机构在提供纳税筹划服务时，应牢记合法性是纳税筹划的本质，不能简单地进行风险与收益的平衡，而必须首先对纳税义务适当履行进行筹划，规避法律风险。就我国企业而言，为了避免在国际竞争中处于不利地位，必须重视纳税筹划，将其纳入整体投资和经营战略加以考虑；同时，纳税筹划的落脚点是企业价值最大化，因而必须进行综合筹划，不能局限于个别税种，甚至也不能仅仅着眼于节税。
总之，合理的纳税筹划不仅可以降低企业的成本，实现最大效益，甚至可以影响企业的兴衰存亡。集团公司通过纳税筹划，将税收杠杆的制约导向功能有机地融入企业财务决策和战略选择中，以期优化集团市场价值取向，促使集团整体理财行为的科学化，最终实现企业集团的最大效益。
【关键词】 包装物； 包装物租金； 包装物押金
包装物是指在生产流通过程中，为包装本企业的产品或商品，并随同它们一起出售、出借或出租给购货方的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等用于储存和保管产品的材料。而企业在从事与包装物有关业务的同时，也承担着一定的税收负担，对于酒类企业来说，其出借包装物收取押金的税负将更为直接和沉重。为此，应探寻一种更为有效并且合法、合规的方法，来最大限度地节约酒类企业包装物的纳税负担，确保企业获得更多的税后利润。
一、包装物的相关税收制度
作为以获取最大税后利润为目标的企业而言，要想做出一份比较满意的纳税筹划，首先必须要全面了解包装物的处理方法及相关的税法规定。包装物处理方法主要有以下三种：
（一）包装物随同产品出售单独计价的税收规定
税法规定，应税消费品连同包装物出售的，无论是否单独作价，均应并入所包装货物的销售额中计算增值税、消费税。
（二）收取包装物租金的税收规定
租金属于价外费用。税法规定，凡随同销售应税消费品向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算增值税、消费税。值得注意的是，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应属于含增值税收入，在征税时需换算为不含税收入，再并入货物销售额计税。
（三）出借包装物收取押金的税收规定
1.增值税制度
纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。企业会计准则对此也作了类似的规定。但会计与税法对于“逾期”的认定，存在明显的差异。会计上对“逾期”没有明确的期限规定，一般由购、销双方在签订的合同中明确归还包装物的期限；税法上，则对“逾期”的期限作了明确的规定。包装物押金征税规定中“逾期”一般以12个月为限定期限，在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。
2.消费税制度
“对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税”，“实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。”（王树锋，2006）
3.所得税制度
企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，缴纳企业所得税。所谓逾期未返还，是指包装物押金在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内未返还。考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强管理，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过1年（指12个月）仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。但有两种情况例外：一是包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过3年；二是企业向有长期购销关系的客户收取的可循环使用的包装物押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不确认为收入（梁文涛，2008）。
二、一般产品包装物纳税筹划的常规操作方式
税法对包装物不同处理方式有不同的规定，这给企业进行税收筹划提供了空间。企业可以充分地选择对自己有利的处理方式，降低税负。从最近五年来相关学者对包装物纳税筹划的初步探索，总结以往的普遍筹划思路如下：
一是变“包装物随同产品出售、收取包装物租金”为“收取包装物押金”。根据上述规定，若包装物押金单独核算又未逾期的，则此项押金不并入应税消费品的销售额中征税，所以企业在发生包装物租赁业务时，决策层应考虑尽可能将出租意向转换为“出借”并收取押金的方式。
二是在适当降低产品价格的同时提高包装物押金。根据上述规定，为避免购买方不及时退还包装物的情况出现，企业可采取在适当降低产品价格的同时提高包装物押金的方法，并规定1年内不退还包装物，则押金全部没收。这样，一方面，购买方会及时退还包装物；另一方面，降低了产品价格，弥补了支付高额押金给购买方带来的损失，若购买方短期内归还包装物，还可为购买方带来收益（朱会芳，2011）。
三是企业应充分利用上述所得税方面的税收优惠政策，即利用好两种例外情况，向税务机关提供合理的证据，以延缓或减少缴纳包装物押金所产生的企业所得税税额。
这些筹划方法，虽然能起到一定的节税作用，但都有其一定的局限性。一是仅适用于非酒类企业，二是包装物在一年内或最多三年内归还，同时满足以上两个条件节税效果更好。但对于非酒类企业一年以后再归还包装物，使用此方法在一年以后仍需缴纳税金，节税效果不佳；而对于酒类企业（黄酒啤酒除外），此方法则不会起到任何节税的效果。
三、酒类产品包装物押金的纳税筹划策略及应用
企业应摆脱以往的思路禁锢，采用一种更为行之有效的包装物筹划策略。
（一）企业将收取包装物押金变换为“无偿融资”的筹划策略
按照现行税收政策规定，对于除了生产黄酒、啤酒以外的酒类企业（以下简称“酒类产品企业”）收取的包装物押金，一律并入押金收取当期的酒类产品销售额，计征增值税和消费税。亦即企业从事消费税税目税率表中规定的白酒、其他酒和酒精等这些特殊产品，包装物出借押金均受到严格的税收限制。为此，我们主张任何企业都可以在发生包装物未随同货物销售的对外“临时让渡使用”而形成现金流入需要计税情况下，采取包装物与包装物押金“互借”策略，即包装物押金转为“借用周转金”，从而形成包装物出借方向借入企业无偿地融入资金的事实。
包装物与包装物押金互借，是指包装物单独出租出借，可以考虑以有条件的无偿方式借出，按照应收租金或押金标准，要求租用方提供无偿借款（张莉莉等，2011）。这样，客户无偿使用出借方的包装物，出借方则无偿使用客户的资金，互相调剂余缺，各取所需，从而合理地规避了增值税和消费税。
（二）包装物押金转换为企业融资的纳税筹划策略实战操作
这些方法虽有一定可操作性，但容易引起税务审计产生“避税”怀疑。所以，决不能由财务人员在企业收取包装物出借的押金后简单地在账面上进行性质转换，而应通过纳税会计参与企业经营活动策划，产生客观经济效果。事实上，包装物如何对外让渡使用，并非财务人员所能左右，完全是企业行政领导决策的结果。但从纳税筹划角度讲，财会人员应该发挥其参与管理的功能，积极为企业决策领导建言，提出包装物对外让渡使用形式调整可以带来税收效果的建议。当发生此类业务时，不论对方请求租用还是借用，都提醒领导不直接接受收取租金或押金的请求，而是“无偿出借”；继而提出“无偿”的条件，即本企业资金周转出现临时困难，请求对方给予友好支持。在该策略支配下，双方应书立两份协议：一份是对外无偿借出包装物的，一份是向对方无偿借用周转资金的。为避免引起税务检查不必要的质疑和调整，建议在与对方商定借用包装物之日，比如10月10日签订甲向乙无偿借用包装物协议，此时甲方只需要对乙方资产管理部门履行相关手续；在甲方携款提取包装物日如10月25日签订乙向甲“借用资金”之合同，财会部门依照企业实际发生的借款业务内容和流程办理手续，即为乙方出具借据，并据以进行会计处理：
借：银行存款等
贷：其他应付款——乙
当乙方如期退回包装物，甲方延后几日退回“借款”，财务办理汇款后依照银行付款通知等凭证，做相反会计分录冲销原借款业务即可。
通过筹划，酒类企业外借包装物不仅免除了会计的职业责任，也有效规避了企业出借包装物收取押金的增值税和消费税。
（三）酒类产品包装物押金纳税筹划方案的实例分析
2011年1月5日，黑龙江省某市甲白酒厂（正处于资金短缺时期）因业务需要出借给乙企业（现金流充裕）两个容量为50吨价值120万元的酒罐，约期一年半。假设乙企业同意支付押金117万元，并承诺在2012年6月30日前归还，届时再如数收回其押金，如果逾期不归还或者损坏酒罐，甲方可以没收全部押金。乙企业于2012年6月30日将酒罐按期归还给甲企业。甲酒厂包装物的核算采用一次核销法。
【方案一】一般商业运行模式。按照传统商业思维惯式，企业借出资产通常要向借用方收取抵押金，以降低资产回收风险。但对于白酒厂来讲，出借酒罐等包装物采用收取押金方式，虽然能够起到保全资产的作用，但因税法规定销售除啤酒黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还，均应并入当期销售额中征收增值税和消费税，所以甲酒厂将承担收取包装物押金的如下税费：
应纳增值税额=117÷（1+17%）×17%=17（万元）
应纳消费税额=117÷（1+17%）×20%=20（万元）
应纳城建税和教育费附加额=（17+20）×（7%+3%）=3.7（万元）
在不考虑企业所得税的情况下，与包装物有关的税费合计为40.7万元，占收取押金额的34.79%。可见，白酒企业利用暂时闲置的资产帮助其他企业，收取押金降低资产风险维护财产安全完整却需要付出沉重的税收代价。
【方案二】采取包装物与包装物押金互借的思路。鉴于税法的相关规定及甲企业急需资金周转、乙企业急需甲企业包装物的实际情况，甲方经理按照会计的筹划提示进行磋商，愿意借给乙企业酒罐，随即书立了酒罐借用合同，约定如不按期归还和出现破损，乙方应照价赔偿现金。到了1月7日乙方来提取酒罐时，甲方经理向乙企业提出了借用资金120万元短期应急周转的求助，乙方同意了甲方请求，并答应在酒罐运回安装好后汇款，于是双方签订了借款合同，约定该款在7月5日前归还，违约则收取10‰延期付款利息。1月10日，甲酒厂收到了乙企业汇款。甲企业的会计账务处理依次为：
1.2011年1月7日，乙企业提取酒罐时，结转酒罐的账面价值
借：周转材料——在用 1 170 000.00
贷：周转材料——在库 1 170 000.00
也可借记“包装物——库存已用包装物”，贷记“包装物——库存未用包装物”。
2012年6月30日乙方归还酒罐时做相反会计分录冲销。
2.2011年1月10日，接受乙企业借款时
借：银行存款 1 200 000.00
贷：其他应付款——乙企业 1 200 000.00
到7月5日还款时，会计做相反分录冲销。
由于甲酒厂采取了包装物与周转金相互拆借的谋划策略，资金往来不涉及任何税收问题，因此节税40.7万元。
总之，企业采用包装物与包装物押金互借方式纳税筹划方法，很好地规避了包装物的增值税、消费税及所得税，达到了合理避税的目的，更能确保企业获得最大的税后利润。企业的运行是一个有机整体，而税收问题渗透到企业的各个方面和各个环节，如采购、生产、分配、销售等，因此，当一项决策将可能导致企业税负增加时，应综合权衡收益与成本，从而作出正确的决策。
【参考文献】
[1] 王树锋.纳税筹划[M].上海：立信会计出版社，2006：79-83.
[2] 梁文涛.有关包装物押金的纳税筹划[J].财会月刊（会计版），2008（4）：26.
政府靠税收来保障其正常运行，企业只有纳税才能在一个国家或地区生存，所以说，政府征税和企业纳税在自古以来就是天经地义的事情。政府征税不可能没有成本，而企业纳税也不可能没有成本，况且税收对于企业来说本身就是一种成本支出。对税收成本的认识不够，必然会制约政府税收成本和企业纳税成本的管理和控制。
税收成本内涵可以概括为政府为了取得税收收入和企业为纳税而耗费的各种费用之和，税收成本分为政府税收成本和企业纳税成本，二者有不同的理论基础、内涵和构成。从广义上讲，政府税收成本包括税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本四个部分；企业纳税成本包括纳税实体成本和纳税遵从成本，纳税实体成本又可分为固定实体成本和变动实体成本，而纳税遵从成本又可分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。
一、现有观点的评介
自17世纪以来，西方理论界对税收成本的研究比较多，但对税收成本内涵的界定可以总结为以下几种观点：
（一）政府支出观
政府支出观认为：税收成本是实现税收收入过程中发生的各项费用的总和。税收成本从其过程看，有狭义的税收成本和广义的税收成本之分：狭义的税收成本是指实施某种税制时所支出的各项费用的总和，通常包括税务行政费用即征税机关的征收管理费用，这实际上是税收政策制定后在执行过程中发生的成本；广义的税收成本包括税收政策的制定成本、税收政策的执行成本（即前述狭义的税收成本）和税收政策的修订成本。
这一观点存在两大缺陷：一是主体的狭隘性，只考虑税收征管主体，忽视了纳税主体，即只考虑到了税收征管主体政府，而没有考虑到政府以外的主体；二是范围的狭隘性，只考虑到税收征管过程中的显性支出，没有考虑到税收征管过程中的隐性支出。由于该缺陷的影响，没有考虑到纳税人在纳税过程中的支出。
（二）可计量支出观
从经济角度分析，税收成本可定义为“在现存经济条件和体制下，国家（政府）实施税收分配全过程所发生的一切有形和无形的耗费。”根据此观点，税收成本包括税务机关的征税成本与纳税人的纳税成本。税务部门的征税成本是税务设计成本，包括税法、政策研究设计和宣传等为一定时期税收收入的组织入库所支出的全部费用；纳税成本是纳税人为缴纳一定时期的应缴税款而支出的全部费用。
该观点克服了第一种观点主体狭隘性的缺陷，但又忽略了税收征管过程中的不可计量的成本支出。
（三）总括支出观
总括支出观认为税收成本不仅包括税收征纳双方可计量的成本支出，还应包括不可计量的因税收而发生的社会成本。税收的社会成本从理论上看至少有两方面的内容：一是遵从成本或社会协助成本，主要是指社会各个相关部门及团体、组织等为政府组织税收收入而花费的直接与间接的费用。二是社会机会成本：其一是指由于某些原因使税收收入流失掉一部分，以及如果不使那部分税收收入流失而需要承担的支出费用；其二是指如果有关部门因税收决策失误、税制设计不合理与征管手段不到位或滞后等原因，由此增加了纳税人的税收负担即超额税收负担，这也是构成总体社会成本与纳税成本的要素。由此看来，税收成本主要是由税务机关的征税成本和纳税人的纳税成本及社会成本三部分构成的。另外，该观点认为需要研究税收舍弃成本问题，税收的舍弃成本是指征税成本如果超过税收收入一定的界限即可放弃那部分收入的征收。
该观点无疑是一种总括（全面）的税收成本观，只就定义而言，是一个大家应该公允的定义，但具体到对社会成本和舍弃成本细分和计量时，同样面临着当今会计界不能解决的计量难题。
二、政府税收成本的理论基础、内涵及其构成
（一）政府税收成本的理论基础：税收原则
17世纪，英国资产阶级古典政治经济学派的创始人威廉・配第在他的代表作《赋税论》和《政治算术》中，首次提出了三条税收标准，即公平、简便、节省。其中节省标准初步涉及了税收成本问题，即征收费用不能过多，应注意节约。
18世纪，古典经济学的代表人物亚当・斯密在其名著《国民财富的性质和原因的研究》中，提出了著名的税收四大原则，即平等、确实、便利和最少征收费用。其中最少征收费用原则，又称节约原则，是指人民交纳的税额必须尽可能多地归入国库，否则就是浪费或弊端。
19世纪后期，德国学者瓦格纳对亚当・斯密的赋税理论进行了继承和发展，在其代表作《财政学原理》等书中提出了自己的税收原则，共分四大项九小点（故又称四项九端原则）。包括：财政政策原则（又称财政收入原则）、国民经济原则、社会正义原则（又称社会公平或社会政策原则）和税务行政原则（又称课税技术原则）。其中课税技术原则主要包括三方面的内容：一是确定原则；二是便利原则；三是最小费用原则。
20世纪后期，美国哈佛大学教授穆斯格雷夫在《美国财政理论与实践》一书中提出“合适的”税制需求，其中有三项也与遵从成本息息相关。一是税负分配要公平；二是税制应为纳税人所理解；三是与其他目标适应，征收费用尽可能减少。
综上所述，现代税收原则主要集中在三个方面，即“效率”、“公平”和“稳定”。而税收效率原则是指税收制度的设计应讲求效率，必须在税务行政、资源利用和经济运转的效应等三个方面尽可能讲求效率，以促进经济的稳定与发展。它包含了两层含义：一是要尽量缩小纳税人的超额负担，使税收活动尽量减少对经济运行的干扰，从而提高经济效率；二是要尽量降低税务行政费用和纳税人奉行纳税费用，使征纳双方花费的费用尽量地小，从而增加税收的实际收入数量。所以，政府税收成本的理论基础是税收原则，而税收效率原则是其最直接的理论基础。
（二）政府税收成本的内涵及其构成
根据前文对税收成本内涵的界定和政府税收成本理论基础的阐述，政府为了在一定的原则下实施税收分配过程，最终取得税收收入，必然要付出一定的代价，这种代价既包括有形的耗费，也包括无形的耗费。所以，笔者对政府税收成本的内涵做如下界定：政府税收成本（Government's taxation costs）是指在现存经济条件和体制下，政府实施税收分配全过程中，为了取得税收收入而付出的代价，即政府为取得税收收入所耗费的各种费用之和。这里的税收全过程是指从税法的制定到税款入库的整个过程。
政府税收成本有广义和狭义之分。广义的政府税收成本包括税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本四个部分；狭义的政府税收成本通常只包税法制定成本、税收征管成本和税法缺失成本三个部分。
1．税法制定成本（Legislation costs in tax law）
税法制定成本是指政府在制定税法的过程中，行政部门和立法部门在立法调研、草拟文本、征求意见、分析论证、提交审议和表决通过的全部过程中所付出的总代价。即从税法的酝酿、筹划、设计到税法的颁布所支出费用的总和。税法是政府征税的依据和前提，只有经过大量的调查研究之后制定出来的税法，才能在实施过程中与实际情况相符合，便于征税机关征管和纳税人缴纳。所以，税法制定成本的高低，一方面反映税收立法的工作效率；另一方面影响着税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本。即一般情况下，健全、完善的税法体系需要较高的税法制定成本，但能够降低税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本。
2．税收征管成本（Tax collection and management costs）
税收征管成本又叫税收执行成本，这类成本具体说来包括宣传解释税法、办理税务登记、税款征收入库、税务稽查以及与税收执法相关的后勤服务、干部职工教育培训和税务人员工资福利等一系列费用和支出。所以，税收征管成本的高低，一方面是衡量税收征管效率的重要指标之一；另一方面也是对税收立法效果的一个检验。即一般情况下，税收征管成本高表明税收立法有缺陷，税收征管成本低表明当前税法体系相对健全与完善。
3．税法缺失成本（Costs of lack of tax law）
税法缺失成本是指政府在税收立法和税收执法过程中，由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于税收的基本原则，导致政府税收流失以及行政部门与立法机关对现行税法进行修正而发生的费用。包括税收流失成本、税法修正成本，而税法修正成本又包括税收立法修订成本和税收执法（税收征管）改进成本。税法缺失成本的高低，一方面反映出税法体系的健全和完善程度；另一方面也是对当前税收征管成本和税收社会成本控制程度的反映。
4．税收社会成本（Social costs of the taxation）
税收社会成本是指不能直接归入政府税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和纳税当事人税收成本，但与税制运行过程直接相关，由征纳主体以外的企业、组织、部门和个人承担的费用和支出。它包括除税收征管部门以外的政府部门为保证税制的运行而发生费用支出和税制运行对社会经济行为产生的扭曲与负效应以及纳税主体因为其他纳税主体纳税而发生的额外费用。税收社会成本造成社会资源的浪费，所以，税收社会成本的高低反映出税法体系的健全和完善程度。即一般情况下，税收社会成本高表明税收立法有缺陷，税收社会成本低表明当前税法体系相对健全与完善。
三、企业纳税成本的理论基础、内涵及其构成
（一）企业纳税成本的理论基础：“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论
企业纳税成本的理论基础来自于“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论两个方面。
1．政府税收是政府克服市场失灵、促进资源有效配置和实现收入分配公平的重要手段，其实质是一种强制性的有偿活动。即政府作为公共管理者和公共产品的提供者理应从全社会所得中提取或换取一部分以补偿其投入，是一种强制性的行为，属于国民收入再分配活动。政府为企业提供了各种有形的和无形的“公共产品”，按照“谁受益，谁负责”的原则，企业必须要向政府支付一定的费用。即企业在生产经营活动中享受了国家提供的公共服务和公共设施，就要在企业取得的收入或利润中按照一定的程序和比例向国家缴纳一定数额的税金，因此，企业缴纳税金的实质是向政府支付的一种服务费用。从这一点看，企业缴纳的税金具有成本属性，所以，它是企业纳税成本的组成部分。
2．按照税收遵从理论，企业在缴纳税金的过程中，必须要进行不违背税法的纳税筹划以及按税法规定的程序进行纳税，这些行为可能导致下列支出发生：（1）日常报税时需要准备财务凭证；（2）聘请会计师或委托税务机构填报纳税申报表并申报纳税，购置计算机、报税机与税务机关联网报税等；（3）进行税收筹划；（4）聘请税务顾问和律师；（5）接受和配合税务机关的纳税检查，为接待税务机关的税收工作检查、指导；（6）未按照《税收征管法》规定处理涉税事项、未按税法规定期限缴纳税款需要缴纳罚款及税收滞纳金；（7）可能给企业声誉造成的不良影响等等。以上这些方面的支出，在纳税人遵从理论中叫做纳税遵从成本。
综上所述，企业纳税是因为企业享受了政府提供的服务，按照“谁受益，谁负责”的原则，企业必须向政府支付相应的成本――税金。基于财务管理的目的，企业在纳税过程中必然要进行纳税筹划，而纳税筹划必须要以不违背税法为前提，并且还要按照税法规定的程序向政府纳税，而这些方面肯定要付出一定的代价――纳税遵从成本。所以，“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论是企业纳税成本最直接的理论基础。
（二）企业纳税成本的内涵及其构成
根据以上对税收成本内涵的界定和企业纳税成本理论基础的阐述，企业为纳税必然要付出一定的代价，这种代价既包括有形的耗费，也包括无形的耗费。所以，笔者对企业纳税成本的内涵做如下界定：企业纳税成本（The costs of enterprise paying taxes）是指在现存经济条件和体制下，政府实施税收分配全过程中，企业为了缴纳税收而付出的代价，即企业为缴纳税收所耗费的各种费用之和。
企业纳税成本也有狭义和广义之分。狭义的企业纳税成本单指企业上缴的各种实体税款，即企业的税收（纳税）实体成本。按照纳税实体成本与纳税筹划的依存关系，纳税实体成本还可以进一步分为固定实体成本和变动实体成本；广义的企业纳税成本不仅包括纳税实体成本，还包括纳税遵从成本，即为上缴税款、履行纳税义务而发生的与之相关的一切费用。既包括可计量的成本，也包括不可计量的成本，可以概括为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。
1．纳税实体成本（The entity’s costs of paying taxes）
纳税实体成本即正常税收负担，是指企业在生产经营中，依照税收实体法的规定，依法向国家缴纳的各种纳税款项。它包括：取得收入征收的流转税、取得的收益征收的所得税以及国家对纳税人征收的财产税等。按照纳税实体成本与企业纳税遵从的依存关系，纳税实体成本还可以进一步分为固定实体成本和变动实体成本。
（1）固定实体成本（Fixed the entity’s costs）。固定实体成本即固定税收负担，是指企业在最优纳税遵从方案下向国家缴纳的税收数额，即承担的最小税赋。固定实体成本在企业经营状况一定的情况下，是一个常量。所以，固定实体成本也可以叫做最优纳税实体成本。
（2）变动实体成本（Variable the entity’s costs）。变动实体成本即变动税收负担，是指企业选择某种纳税遵从方案所承担的纳税实体成本与固定实体成本（或正常税收负担与固定税收负担）之间的差额。企业纳税实体成本与固定实体成本之间存在差额的原因，来自于对纳税管理成本和纳税风险成本的考虑以及企业在纳税遵从过程中的失误。
2．纳税遵从成本（The compliant costs of paying taxes）
企业纳税遵从成本是企业在纳税过程中，在遵从税法规定的前提下，进行纳税方案的设计（即纳税筹划）、纳税过程的管理以及因纳税方案设计和纳税过程管理的缺失所付出的代价。具体还可以分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。
（1）纳税管理成本（Management costs of paying taxes）。纳税管理成本是在企业选择某种纳税筹划方案时支付的办税费用、税务费用等，具体包括办税费用和税务费用：①办税费用。办税费用是指企业为办理纳税申报、上缴税款及其他涉税事项而发生的必不可少的费用。包括：企业为申报纳税而发生的办公费，如购买申报表、发票、收据、税控机、计算机网络费、电话费、邮电费（邮寄申报）等；企业为配合税务机关工作和履行纳税义务而设立专门办税人员的费用，如办税人员的工资、福利费、交通费、办公费等；企业为接待税务机关的税收工作检查、指导而发生的必要的接待费用。②税务费用。税务费用是指纳税人为了防止税款计算错误、避免漏申报、错申报以及进行纳税筹划，需要向税务师事务所等中介机构进行税务咨询或者委托注册税务师代为办理纳税事宜，向聘请中介机构缴纳的费用。
（2）纳税风险成本（Risk costs of paying taxes）。纳税风险成本是指由于选择某项纳税筹划方案可能发生的损失，它与方案的不确定度呈正相关。方案越不确定，风险成本发生的可能性就越大。纳税风险成本具体包括：罚款、税收滞纳金和声誉损失成本。①罚款。罚款是指纳税人在纳税筹划过程中因违反税法有关规定而向税务机关交纳的罚金费用。税法对纳税人的下列行为规定了一定的罚款处理：未按规定办理税务登记的、未设立账册的、未报送有关备案资料的、未履行纳税申报的、违反发票使用规定的以及偷税、欠税、抗税等违法行为。②税收滞纳金。税收滞纳金是指纳税人在纳税筹划过程中未按照税法规定期限缴纳税款，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。③声誉损失成本。声誉损失成本是指因纳税筹划方案失败被定为偷税等违反税法的行为，被处以罚款或被依法追究刑事责任，给企业的声誉带来不良影响而发生的声誉损失。
（3）纳税心理成本（Psychological costs of paying taxes）。纳税心理成本是指纳税人可能认为自己纳税却没有得到相应回报而产生不满情绪或者担心误解税收规定可能遭受处罚而产生的焦虑。纳税心理成本与税法体系的健全和完善程度以及纳税人的教育程度相关联，税法体系的健全和完善程度以及纳税人的教育程度越低，纳税人的纳税心理成本就越高。当纳税心理成本达到一定程度时，纳税人会雇用人或求助于中介机构，这时纳税心理成本就会转变为纳税管理成本。
一、产生差异的成因
（1）从会计的目标与税法的目标看两者的差异。会计的目标是规范企业的会计核算，确保企业向投资人、债权人、政府及其他会计信息使用者提供基本统一、可比的会计信息，从而客观地反映会计主体的财务状况和经营成果。会计主要是为企业本身的生产经营服务，代表企业的利益。税法的目标是通过促使纳税人正确计算应纳税额，正确履行纳税义务，从而及时、足额地征税，以达到组织财政收入、宏观调控经济、维护经济秩序、保护纳税人和国家的利益。制定目的上，会计制度为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为投资人、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息，让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性，其所提供的基础性会计资料也是纳税的主要依据。而税法是为了保证国家的强制、无偿、固定地取得财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控，引导社会投资，对会计制度的规定有所约束和控制。（2）从政策选择看两者的差异。税收效率包括经济效率和行政效率。经济效率就是要求政府课税要有利于资源的配置，减少纳税人除税收负担以外的额外负担。税法与会计准则的差异大，会计人员不仅要适应不断变化的新的会计法规，还要不断学习层出不穷的税收法规，稍有疏忽，则可能造成偷税，使企业负担超额税收。行政效率就是要求政府课税时尽量节省税务支出，但差异的存在使得税务人员难以把握会计制度的变化，而许多涉税事项又隐藏在会计事项之中，造成税收难以做到应收尽收。因此，企业会计准则与税法在税务处理中的差异，给国家征税带来了一定困难和麻烦，给企业的发展带来了一定的障碍，给税务部门和会计行业的工作人员增添了一定的工作难度。同时，我们也应当用辨证的观点来看待这种不可调和的差异的积极面，这种差异越细化说明我国市场经济越发展，企业的会计制度越健全，国家税收征税标准越细化明确，保证税收收入。国家制定执行税法的目的主要是取得国家的财政收入，并利用税收这一重要的经济调节杆杠对经济和社会发展进行调节，并有效保护依法纳税企业的合法权益。由于企业会计制度等会计规范与税法的目的与作用的差异，两者有时对同一经济行为或事项做出不同的规范要求，因此，企业必须依据企业会计制度等会计规范对经济事项进行核算与反映，依据税法规定计算应纳税款。（3）从会计处理看两者的差异。处理方法上，会计制度规定必须在收付实现制与权责发生制中选择一种作为会计核算基础，且一经选定，不得随意更改。而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性，又要考虑征收管理方便，即税法是收付实现制与权责发生制的结合。企业对差异的会计处理以账外调整为主，在纳税申报表中体现，无法与日常的会计记录相衔接，也不利于与税务机关的信息交流。为了完整系统地反映差异的形成及纳税调整情况，企业应当增设必要的明细账和备查账，规范账簿记录。对差异的调整情况，应在财务会计报告中作相应披露。现行披露方法只反映差异对所得税的影响结果，没有反映差异的形成过程，因此，可在利润表的“利润总额”与“所得税”项目之间增列“纳税调整增加额”，“纳税调整减少额”和“应纳税所得额”三个项目，其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算填列，以反映差异调整的全貌。
二、差异的表现形式
（1）原则性差异。一是客观性原则与真实性的比较。客观性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则，要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须真实可靠。差别在于基于税收目的有些实际发生的交易或事项，由于税法有特殊规定也要受到限制和特殊处理。二是相关性原则的比较。相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要，包括符合国家宏观经济管理的需要，满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。三是权责发生制和配比原则的比较。会计核算的权责发生制原则要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或负担的费用，不论是否实际收到现金或支付现金都应作为当期收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期支付，也不应作为当期的收入和费用。会计核算时强调收入与费用的因果配比和时间配比。税法中对申报纳税也有类似要求。同时，基于不同时期企业享受的税收政策可能不同，因此，特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。但是，为保证财政收入的均衡性和防止避税，税法也可能背离权责发生制或配比原则。四是历史成本原则的比较。历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律自行调整其账面价值。税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。五是谨慎性原则比较。会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下做出判断时，保持必要的谨慎，既不高估资产和收益，也不低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除，费用的金额必须能够准确确定。会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备，税法原则上都不承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。六是重要性原则与法定性原则的比较。会计上的重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。税法中对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时，必须以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均以税法为判断标准。七是实质重于形式原则的比较。会计核算强调的实质重于形式原则是指，选择会计核算方法和政策时，经济业务的实质内容重于其具体表现形式。中国目前各税种的税法，在体现实质重于形式原则方面还有很大差距，许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神，成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。有必要在反避税和便于管理之间取得平衡。因此，会计应用实质重于形式原则的关键在于会计人员进行职业判断的“依据”是是否合理可靠。税法中的实质至上要有明确的法律依据。（2）职能差异。在中国目前社会主义市场经济条件下税法职能主要有以下三项：一是财政职能，即聚财职能，是税法所具有的从社会成员手中强制性地取得一部分收入，用以满足政府提供公共产品所需物质的职责。二是经济职能，税收的经济职能也称为经济调节职能，通过税收制度，影响个人、企业经济活动和社会经济运行。三是社会职能，税法的社会职能也可称为收入再分配职能，是税收所具有的影响社会成员收入再分配的职责和功能，克服由市场所决定的社会成员间收入分配悬殊等消极因素，缓解收入分配所引起的各种矛盾。会计职能是指会计客观上所具有的作为管理经济的一种活动。现代会计主要有四项基本职能：一是反映职能，主要是运用价值形式对生产过程进行综合反映，通过对再生产过程中发生的各种数量的反映，然后透过各数字信息对再生产过程的质量方面进行认识。二是控制功能，主要从价值运动的角度进行计划的制订，组织计划的实施，把实际同计划相比较，评价取得的成果及在评价计划成果的基础上，总结经验教训，调整计划。三是监督功能，就是监督再生产过程中发生的各种经济活动。四是决策功能，主要表现为参与企业最高层决策和直接从事一些中层业务性决策。
从上面两个职能的比较来看，税法从政府筹集收入的角度，主要满足政府开支的需要，而会计主要从管理角度，面向利益相关者，包括投资人、债权人和社会公众等。二者功能有着本质区别，为满足不同的功能，使得在制定税法法规与会计制度时侧重点不同，二者的矛盾必然存在。
参 考 文 献
[1]冯健男，薛峰．建立中国纳税评估制度的思考[J]．涉外税务．2007（8）
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关键词：会计利润；应纳税所得额；差异
一、会计利润和应纳税所得额差异的性质
（一）根据新的会计准则规定，会计利润的组成：
营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+ (-)公允价值变动损益+投资收益
利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出
净利润=利润总额-所得税
（二）按照企业所得税法的规定，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除，以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。即：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损
（三）会计利润和应纳说所得额差异的性质
1．永久性差异
永久性差异是指一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时确认的范围不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。如:国债利息收入,免税收入,减免税所得,加计扣除,超过标准列支的职工福利费、工会经费、业务招待费等。
2．暂时性差异
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。分为应纳税暂时性差异和可抵扣性暂时性差异。如:计提的坏账准备,存货跌价准备、固定资产减值准备及按公允价值计算的金融资产与其账面价值而产生的差额等。
二、会计利润和应纳税所得额差异的具体体现
（一）收入确认方面的不同
1．收入确认的范围的不同
（1）构成会计利润的收入，包括收入和利得。收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入，包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等，即利润表中主要业务收入和其他业务收入。利得是指收入以外的其他收益，一般从偶发的经济业务中获得，而不是从日常活动中取得。包括无形资产转让的收益、固定资产处置形成的收益、企业接受政府的补贴、违约金收入等。在利润表中利得主要是指营业外收入和补贴收入等。
（2）税法中的“收入”是指企业生产经营活动中以及其他行为各项收入的总和。具体包括：生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许使用费收入、股息收入、其他收入。
2．收入确认的时间不同
按照会计准则规定，销售商品收入的确认主要以商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、企业对该商品没有继续管理权和控制权、收入的金额能够可靠的计量以及相关的经济利益很可能流入企业为前提，主要遵循权责发生制和实质重于形式原则。企业所得税法为了保持其确定性特征，是以商品所有权的转移为应税收入确认的前提，往往不是“实质重于形式”，而是“形式重于实质”。
例如，附有退货条件的商品销售，会计上若无法认定其退货的可能性小于50%，在收到货款发出商品后，并不确认收入的实现，而是在退货期满时才确认会计收入。而应税收入是在收到货款发出商品后就应该确认，这样就会造成从商品所有权转让日至退货期满日之间会计利润低于应纳税所得额的情况。
3．收入确认金额的不同
企业所得税法考虑税收优惠等政策，在收入确认金额方面与会计按权责发生制确认的收入金额产生差异。
例如，企业转让技术所得作为会计收入计入会计利润，但税法对企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元部分，减半征收企业所得税。该收入会全额计入会计利润，出现会计利润大于应纳税所得额。
对不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，会计上以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认交换损益，即不会影响会计利润；而在计算应纳税所得额时视同销售作为应税收入，由此导致会计利润低于应纳税所得额。
4．免税收入
免税收入在计算会计利润时作为会计收入，而在计算应纳税所得额时作为收入总额的减项。如国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益、符合条件的非营利组织的收入等。
（二）扣除项目方面的不同
在计算会计利润时，应按照权责发生制原则确认的计入损益的成本、费用能够全额扣减。而在计算应纳税所得额时，要按照规定的项目以及标准限额税前扣除。
1．限额扣除项目
（1）工会经费、职工教育经费和职工福利费
企业实际发生的工会经费、职工教育经费和职工福利费，在会计核算时，根据受益对象，被确认为成本、费用或资产，分别计入生产成本、管理费用、销售费用、在建工程等。计入当期损益的，在计算会计利润时当期减除；计入存货成本或资产成本的在以后期间从会计利润中减除。
在计算应纳税所得额时分别按照不超过工资总额的2%、2.5%和14%的部分准予扣除。职工教育经费超过标准部分，准予在以后年度结转扣除。此项差异对会计利润和应纳税所得额的影响，要根据企业这三项费用的实际发生额以及期末计入存货成本或资产成本的金额决定。
（2）业务招待费
企业当期发生的与生产经营活动有关的业务招待费，在会计核算时确认为管理费用，予以全额扣除。在计算应纳税所得额时按发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰，即以发生额的60%和当年销售（营业）收入的5‰二者金额较低者作为可扣除的金额。在企业业务招待费扣除上无论是用哪个标准控制可扣除的金额，都会使企业计算的会计利润小于应纳税所得额。
（3）广告宣传费
企业发生的符合条件的广告宣传费，在会计核算时被确认销售费用，在发生当期全额冲减会计利润。但在计算应纳税所得额时，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除。此项支出在金额小于等于当年销售收入的15%时，当期不会造成会计利润与应纳税所得额的差异；反之，使当期会计利润小于应纳税所得额。准予在以后年度结转扣除的项目，会减少以后会计年度应纳税所得额，不会改变结转期的会计利润。
（4）公益性捐赠支出
公益性捐赠支出，在会计核算时被确认为非日常生产经营活动产生的支出，计入营业外支出，在计算会计利润时被全额扣减。在计算应纳税所得额时，企业实际发生的公益性捐赠支出，不超过按国家统一会计制度规定计算的年度会计利润的12%的部分，准予扣除。此项支出在金额小于等于年度会计利润的12%时，当期不会造成会计利润与应纳税所得额的差异；反之，使当期会计利润小于应纳税所得额。准予在以后年度结转扣除的项目，会减少以后结转扣除年度的应纳税所得额，不会改变结转期的会计利润。
2．加计扣除项目
加计扣除属于税收优惠政策，主要涉及：研究开发费用，未形成无形资产的按发生额的50%扣除，形成无形资产的，按发生额的150%摊销；企业安置残疾人就业而发生的工资薪酬按100%加计扣除。这类税收优惠使企业的应纳税所得额小于会计利润，属于永久性差异。
3．不允许扣除的项目
企业发生的一些与日常生产经营活动有关或无关的资金耗费，除计入资产成本的外，一方面会减少企业资产或增加企业的负债，另一方面计入当期损益，在计算当期会计利润时均被减除。但在计算应纳税所得额时，对于不符合税法确认原则的有关支出是不得税前扣除的。如向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项、滞纳金、罚金和被没收财物的损失，为职工缴纳的商业保险，企业之间支付的管理费、租金和特许权使用费，赞助支出，准备金等。不允许扣除项目的存在导致当期会计利润小于应纳税所得额，属于永久性的差异。
（三）资产折旧或摊销方面的不同
税法和会计制度对固定资产的折旧范围、折旧年限、预计净残值及折旧方法的规定存在着较大差异。如会计制度中固定资产计提折旧的方法有直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等，而税法中规定固定资产按照直线法计算的折旧才准予扣除。
对于无形资产的摊销，会计制度规定无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益，如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，其摊销年限按受益年限和有效年限孰短原则确定；对合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。而税法规定,对受让或投资的无形资产，按法定有效年限与合同约定的使用年限孰短原则摊销；对法律和合同没有规定使用年限的,或者自行开发的无形资产,摊销期限不得少于10年。
对于自创或外购的商誉、接受捐赠的无形资产，税法规定不得进行摊销,但对于外购商誉的支出，只有在企业整体转让或清算时准予扣除，而会计制度规定企业自创的商誉不能作为无形资产作价入账,但外购的商誉可以作价入账,并按规定的年限进行摊销。
三、对会计利润与应纳税所得额差异的处理方法
税法与会计制度和会计准则不一致时，应按税法规定进行纳税调整。
会计利润与应纳税所得额存在必要的差异，是市场经济发展的需要。我国税法明确规定：企业在进行会计核算时应遵循会计制度和会计准则，在进行税收处理时，税法与会计制度和会计准则不一致时，应按税法规定进行纳税调整。因为从法律的级次上看，税法的级次一般都高于会计准则和会计制度，企业会计准则和会计制度一般都以部门规章的形式颁布，而税法大都以行政法规的形式颁布，个别税法是以法律的形式颁布的，如《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》。从对违法追究的严厉程度来看，违反税法要比违反会计核算规范要严厉的多，违反税法一般都要处以罚款，严重的要追究刑事责任。而违反会计核算规范多数情况下仅仅要求进行核算调整。一般来讲违反税法要比违反会计核算规范的代价要高的多。所以，熟悉和掌握会计政策与税法的差异，是正确的进行会计核算、准确的计算和缴纳税款的关键。
（一）根据永久性差异，调整会计利润计算应纳税所得额
当会计利润与应纳税所得额存在差异时，应首先考虑是否存在永久性差异，由于永久性差异只发生在当期，不会在以后各期转回，所以对存在的永久性差异就必须在纳税当期进行调整，即可以用当期会计利润±永久性差异计算应纳税所得额。这种方法较为简单和快捷。
（二）根据暂时性差异，调整会计利润计算应纳税所得额
当会计利润和应纳税所得额存在不同时，也可能存在暂时性差异。对于这种差异，新会计准则规定采用资产负债表债务法进行处理。它以资产负债表为基础，首先确定由于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额而产生的暂时性差异，从而计算出资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出利润表当期所得税费用。
1.应纳税暂时性差异的处理方法
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。
2.可抵扣暂时性差异的处理方法
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。
四、总结
会计利润与应纳税所得额的差异还有很多。由于会计制度与税法规范的对象和目标不同，两者的差异无法从根本上消除。如果以税法为依据进行会计核算，会导致会计信息失真；如果以会计核算的收入和利润作为计算所得税的依据，将会弱化税收职能。针对两者的差异，不论是对永久性差异的调整，还是暂时性差异的判别与处理，都应灵活掌握会计利润与应纳税所得额之间的关系，这样可以提高会计人员工作的效率，保证企业会计信息和纳税信息的准确性与时效性。
参考文献：
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[2]中国注册会计师协会会计[M]中国财政经济出版社2010
[3]王建丽会计利润与纳税所得的差异分析[J]才智2009（8）
关键词：股票期权；激励股票期权；非法定股票期权；个人所得税；企业所得税
一、国外股票期权税收政策的经验借鉴
所谓股票期权，是指以股票为标的物的一种合约，由公司授予其雇员在一定年限后可以某约定价格购买一定数量股票的权利。一般讲，股票期权制的实施包括赠与（grant）、授予（vest）、行权（exercise）和出售（sale）四个关键环节。这项制度最早始于20世纪70年代后期的美国。之后，它作为一种能够有效降低企业成本、提高公司业绩和整合公司人力资源的薪酬激励工具，在以美国为首的西方国家迅速推广开来，并获得很大成功。据有关资料统计，美国约有50%的公司、90%以上的大型上市公司都实施了股票期权计划。目前世界上大多数实施股票期权的国家如日本、欧洲等国，其税收政策在原则上同美国是基本一致的。因此，下面主要对美国股票期权的税收政策问题作较详细的分析。
（一）两类股票期权纳税规则不同
根据美国国内税务法则，股票期权可以分为激励股票期权和非法定股票期权两大类。激励股票期权是指符合国内税务法则422条款规定的股票期权，属于“法定股票期权”，可以享受税收优惠；非法定股票期权是指不符合税法422条款规定的股票期权，不能享受税收优惠待遇。两种股票期权适用不同的纳税规则。
激励股票期权行权时，期权受益人只要不马上卖出股票，就可以不立即纳税，而且，如果按规定时间出售股票（出售股票时距行权日满1年，同时距赠与日满2年），则其取得的行权收益（行权价高于行权日公平市场价的差额）不作为普通收入纳税，而是作为资本利得收入纳税，并可延期到出售股票时与资本增值收益一并纳税。同时，根据美国税法的规定，受益人持有股票的时间越长，可以享受税收优惠的力度也越大，即对于持有股票时间在12个月至18个月之间的，其长期资本利得的税率为28%；对于持有期超过18个月的，其税率为20%.但是，如果受益人出售股票的时间不满足上述要求，则期权收益将作为普通收入缴纳个人所得税，最低税率为15%，最高税率可达39.6%.对这些高收入者来说，若能适用28%或20%的长期资本利得税，而非39.6%的个人所得税，那的确是很有“激励”意义的税收优惠。
非激励股票期权行权时，期权受益人取得的行权收益作为普通收入纳税。一般情况下，公司根据税法要求，从受益人的工资中预扣28%的税款，作为个人所得税准备。受益人在出售股票时，如出售日距行权日不满1年，则出售股票收益（出售日公平市场价高于行权日公平市场价的差额）作为短期资本利得征税；如果出售日距行权日超过1年，则出售股票收益作为长期资本利得征税。
另外，美国税法规定，无论何种股票期权计划，只要受益人的行权收益享受到税收优惠待遇（按资本利得征税），则该行权收益不能从公司所得税税基中扣除；相反，只要受益人的行权收益没有享受到税收优惠待遇（按普通收入纳税），则公司可以对该行权收益进行税收抵扣，即可以在公司所得税税前扣除。
（二）享受税收优惠有条件限制
按照税法422条款的规定，公司实施激励股票期权，即可享受税收优惠的股票期权，必须满足如下基本条件：（1）股票期权的赠与计划必须是一个经过股东大会批准的成文计划，指明按该计划将发行的股份数额，哪类雇员有资格参与该计划，全部期权必须在计划实施后10年内赠与完毕。（2）赠与对象必须是公司的雇员（非法定股票期权可赠与公司的供应商、管理顾问等）。（3）被授予人必须自行权日起持有股票时间1年，并要满足自赠与日起持有股票2年的条件；如果没有满足该条件出售了股票，则属“失资格处置”，将不享受税收优惠待遇。（4）每人每年最多只能有10万美元的激励股票期权可以行使。（5）行权价不能低于赠与日公司股票的公平市场价。（6）股票期权必须自赠与日起的10年内行使。（7）如果拥有超过10%投票权的雇员要接受激励股票期权，则必须经过股东大会特批，并且其行权价必须高于或等于赠与日公平市场价的110%，同时，还必须在赠与5年之后才能行使。
（三）对股票期权税收严格管理
为了鼓励和配合股票期权制度的实施，美国政府对股票期权所涉及的税收问题作了详细的规定，并进行严格管理。根据美国税法规定，实施股票期权的公司必须负责从期权受益人的行权收益中扣缴税款，并将这一税款上缴税务部门。年终时，还要向国内收入局和地方税务机关申报所有雇员的全部收入及纳税信息，其中包括行权收益的纳税情况。
（四）国外的经验总结
从上述美国税收政策中可得到三点启发：（1）鼓励公司实施is0计划。因为is0计划对公司经理层的激励效果更大，他们只有通过努力工作，大幅提高公司业绩，增加股东财富，才能使股价上升并超过行权价，以获取差价部分的高额收益，否则，期权失去了价值。（2）鼓励受益人长期持股。从税法规定看，在行权后，受益人持股时间越长，享受税收优惠力度也越大，鼓励受益人继续长期持股。（3）政府应制定较为完善的股票期权税收政策，并进行严格管理。
二、我国现行的股票期权税收政策与存在问题
（一）目前对股票期权征税的主要政策规定
我国没有单独开征资本利得税，因而股票期权涉及的税收政策包括两个方面：一是就受益人而言，其行权收益和出售股票收益如何征缴个人所得税；二是就公司而言，该行权收益能否计入企业成本费用，在企业所得税前抵扣。从现行的税收政策看，针对性最强的一项规定就是国家税务总局在1998年出台的《关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》（国税发[1998]9号文）。该《通知》反映了我国对股票期权征税的一些原则性规定。
1.界定了所得的性质。《通知》规定，在中国负有纳税义务的个人（包括在中国境内有住所和无住所的个人）因其受雇期间的表现或业绩，在认购股票等有价证券时，从其雇主处以不同形式取得的折扣或补贴（指雇员实际支付的股票等有价证券的认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额），属于该个人因受雇而取得的工资、薪金所得，应在雇员实际认购股票等有价证券时，按照《个人所得税法》（以下简称税法）及其实施条例和其他有关规定计算缴纳个人所得税。上述个人在认购股票等有价证券后再行转让所得，属于税法及其实施条例规定的股票等有价证券转让所得，适用有关对股票等有价证券转让所得征收个人所得税的规定。
2.规定了计税的方法。上述个人认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或补贴，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，全部计入当月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税有困难的，可在报经当地主管税务机关批准后，自其实际认购股票等有价证券的当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。
3.明确了申报或代扣代缴的方法。纳税人或扣缴义务人就上述工资、薪金所得申报缴纳或代扣代缴个人所得税时，应将纳税人认购的股票等有价证券的种类、数量、认购价格、市场价格（包括国际市场价格）等情况及有关的证明材料和计税过程一并报当地主管税务机关。
另外，根据现行个人所得税法和有关税收政策的规定，对于个人转让股票等有价证券取得的所得，应予以征税，但考虑到为支持企业改制和促进我国证券市场的健康发展，国务院决定自1994年1月1日起，对个人转让我国上市公司股票取得的所得暂免征收个人所得税。对于个人转让其他有价证券和在境外上市的外国公司股票取得的所得，则按税法规定的“财产转让所得”项目、适用20%的税率计算缴纳个人所得税。
（二）现行股票期权税收政策存在的问题
1.现行税收政策根本不能适应当前各种股权激励计划发展的要求。近年来，我国已出现了多种股权激励计划，如年薪制与限制持股相结合（“武汉模式”）、强制高管人员购股并持股、用激励基金为公司骨干购股、模拟持股和股票增值权等模式。由于《通知》中只对个人“实际认购股票”这种情况作了规定，因此，对一些模拟认购股票的股权激励计划诸如模拟持股、股票增值权等所引发的个人所得税问题，税收政策尚不明确或属于空白，税务机关在实际征管中只能比照《通知》的有关规定执行。
2.税法设定的纳税环节很不合理或过于笼统。根据《通知》的规定，无论受益人是否获得期权的现金收益，一律在股权激励计划行权时，立即对购股金额、激励基金、模拟股份、股票增值权等进行征税，这必然会对受益人产生巨大的现金压力，迫使其立即出售股票或兑现模拟股份价值，不利于鼓励长期持股。另外，“实际认购股票”的设定标准过于笼统，在某些股权激励计划中难以明确界定。如在模拟持股计划中，公司授予员工的仅是模拟（非真实）的股份，只有在公司将模拟股份按彼时的股票价格兑现给员工时，他才真正获得了现金收益，而在此期间，“实际认购股票”的行为不易确定。
3.税收政策存在搞“一刀切”的不合理现象。目前，我国对所有的股票期权计划都同等征税，既不分计划的“激励性”与“非激励性”，也不分受益人持股时间的长与短。这种低效的税收政策很可能诱致公司经理层的短期行为，即只注重短期见效快、易提升公司业绩的投资项目，而忽视公司长远发展目标，一旦取得股票期权，就立即兑现股份价值并获取高额的期权收益。这显然有悖实施股权激励计划的初衷。
4.税法没有明确规定公司发生的股票期权支出能否在企业所得税前扣除。根据现行企业所得税法的规定，企业发生的工资支出实行计税工资办法，但是股票期权支出能否视同工资性支出，现行税法尚不明确。目前许多公司是通过提取激励基金为高管人员购股或模拟购股，对该类激励基金的扣除问题，在2001年6月30日中国证监会的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第2号——中高层管理人员激励基金的提取》的文件中，明确规定激励基金可以全部作为成本费用，在企业所得税前扣除。但对于公司用年薪为高管人员购股而发生的支出，是按计税工资扣除还是按其他办法处理，税法没有明确。
三、完善我国股票期权税收政策的建议
在股票期权试点工作的初期，我国对股票期权征税所作出的上述原则性规定，是基本上符合国情和税收征管现状的。但随着试点工作经验的逐步积累和制度的渐趋规范，特别是加入wto后，我国融入全球经济一体化的步伐将加快，因而在西方国家普遍采用的股票期权计划将会被越来越多的中国企业所接受并实施。因此，根据我国具体国情和国外的一些成功经验，本着既要有利于公司实施股票期权计划并适当减轻纳税人税负，又要加强税收征管、合理调节受益人过高收入的总体思路，尽快规范和完善我国的股票期权税收政策。
（一）关于个人所得税政策的建议
l进一步明确所得的性质及确定方法。鉴于当前股权激励计划形式的多样性，税法应明确：在行权时，无论是实际认购股票，还是模拟认购股票，个人从其雇主处取得的各种不同形式的折扣或补贴收入，均属于个人因任职、受雇而取得的工资、薪金所得，并以其实际购买价（行权价）与行权日公平市场价或当期发行价之间的差额为个人应税所得。行权后，个人将股票在证券二级市场上转让并获得的所得，应属于个人所得税的财产转让所得，并以其股票转让价与行权日公平市场价或当期发行价之间的差额为个人应税所得。
2.科学设定纳税环节。从理论上讲，个人在行权环节、股票转让环节均为“取得”了应税所得（以权责发生制为原则），将其设定为纳税环节是基本合理的。但为了鼓励受益人在行权后继续长期持股，建议采用国外激励股票期权的递延纳税办法，即在行权时，只要个人不马上出售股票、没有取得股票或模拟股票的现金收入，就可不立即纳税，但应按税法规定申报并计算出该行权收益应纳的所得税，到个人出售股票或兑现模拟股票价值取得现金收入时，再按规定缴纳。对于个人出售股票取得的增值收益部分，依照现行政策规定，暂不征税。
3.规定相应的税收优惠。从国外经验看，不同类型的股票期权及持有时间的长短不同，可享有不同的税收待遇。从我国国情看，目前各种股权计划的行权收益均适用工资、薪金所得的九级超额累进税率，难以从税率上给予不同受益人差别待遇。为了鼓励受益人长期持股，以及鼓励公司实施为雇员“真实”购买股票的股权计划，可考虑对行权收益的摊计时间给予一定优惠。具体建议是：对模拟购股类的期权计划，其摊计时间不得超过6个月（自实际取得所得的当月算起）；对实际购股类的期权计划，如出售日距行权日不满1年的，其摊计时间不得超过6个月（自出售的当月算起），如出售日距行权日满1年但不满2年的，其摊计时间不得超过12个月，如出售日距行权日满2年及以上的，其摊计时间不得超过18个月。
对于个人转让除股票外的其他有价证券和在境外上市的外国公司股票取得的所得，以及个人拥有股权而取得股息、红利所得，仍按现行税收政策执行。
（二）关于企业所得税政策的建议
目前我国公司实施股权激励计划的支出主要有两种来源：一是按规定提取的激励基金。该类支出的扣除问题在有关文件中已经明确；二是按规定应支付给高管人员的年薪。对该类支出的扣除问题，目前国内有两种不同的观点：一种观点认为，为了鼓励公司实施股权激励计划，调动高管人员的积极性，同时要适当减轻公司负担，应允许在税前全部扣除；另一观点认为，无论公司是否实施股权激励计划，都应按计税工资办法扣除，不应厚此薄彼。根据国外股票期权的发展经验以及我国的具体情况，经过权衡利弊，笔者倾向于第二种观点。其主要理由如下：
1.从税收调控的角度看，目前我国对公司的监督制约机制还未真正理顺，董监事会及独立董事等的监督力度也较为有限，因而有必要在税收上加以一定的调节和限制，以防止企业特别是国有企业以实施股权激励计划为名，滥发工资、奖金，随意支出和分配利润，侵害国家和其他股东利益，侵蚀税基。
2.从税收公平的角度看，公司实施股权激励计划所支付的年薪（工资性支出）就可以全部在企业所得税前扣除，而未实施股权激励计划所支付的同等数量工资则必须按计税工资办法扣除，这显然有悖税收公平原则。
3.从实施股权计划的条件和目的看，这种计划一般是在上市公司和经济效益好的企业中实施。如果企业无增量资本或税后利润，就不具备实施股权计划的先决条件，也失去了实施该计划的意义。正如我国已实行的配股、送股、转增股等做法一样，都是从企业税后利润中的盈余公积金、未分配利润、公益金之中拿出资金搞的。因此，公司要实施股权激励计划，其支出也应与税后利润相联系，即只能或主要来源于税后利润，以真正体现公司实施股权激励计划的作用和目的。
（三）关于加强税收征管的建议
1.确定纳税人及扣缴义务人。以股权激励计划的被授予对象为个人所得税的纳税人，以实施股权激励计划的公司为个人所得税的扣缴义务人。
2.规定申报纳税及缴税的方法。纳税人和扣缴义务人就股票期权的行权所得申报缴纳或代扣代缴个人所得税时，必须在税法规定的申报期限内，分别将公司的《股票期权计划或实施方案》、《股票期权协议书》、《股票期权赠与通知书》、《股票期权行权通知书》、《缴款凭证》、《代扣代缴证明》和纳税人认购的股票种类、数量、认购价格、市场价格（包括国际市场价格）等情况及计税过程一并报当地主管税务机关。如纳税人在行权后并未马上出售股票，则在申报纳税时可以不缴纳税款，但出售股票后，必须在规定期限内缴纳税款。
3.明确罚则。纳税人和扣缴义务人如不按规定申报缴纳或代扣代缴个人所得税及报送上述有关凭证、资料的，将按照《税收征收管理法》、《个人所得税法》及其他有关法律法规予以处罚，触犯刑律的将依法追究刑事责任。
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在实际工作中，我们必须掌握其关键点。
一、所得税准则中的几个重要概念的理解
《企业会计准则第18号——所得税》是从资产负债表出发通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产。并在此基础上确定每一会计期间利润表的所得税费用。
1. 计税基础
(1)资产的计税基础:简单讲，一项资产的计税基础就是按照税法的规定，该资产在销售或使用时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。
一项资产的计税基础=未来可税前列支的金额
通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
(2)负债的计税基础:简单讲，一项负债的计税基础就是其账面价值减去该负债未来期间可税前列支的金额。
即:一项负债的计税基础=该项负债的账面价值—未来可税前列支的金额。
2. 暂时性差异及其可确认所得税方向
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。随时间推移会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产，同时会使当期所得税费用增加或减少，也有可能使所有者权益增加或减少。
暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
A. 递延所得税负债的确认
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将会产生应纳税所得额的暂时性差异。
资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础，会产生应纳税暂时性差异。根据应纳税暂时性确认递延所得税负债。(注意:递延所得税负债的确认，关键的一个判断是经济事项导致当期会计利润大于应纳税所得额，并且在以后期间会逆转为会计利润小于应纳税所得额。)用公式表示:
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×未来转销期所得税税率
B. 递延所得税资产的确认
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时将导致可抵扣金额的暂时性差异。
资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，会产生可抵扣暂时性差异。根据可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。(注意:“企业预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额”是确认递延所得税资产的一个重要条件，例如深圳某企业预计未来只能取得100万元的应纳税所得额，则此企业只能确认100х15%=15万元的递延所得税资产。)用公式表示:
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×未来转销期所得税税率
3. 递延所得税
递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示:
递延所得税=(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)
两种情况除外:一是因递延所得税资产、负债变化应计入所有者权益。二是合并中产生的商誉。
4. 所得税费用与应交所得税
所得税费用是根据权责发生制原则确认的，与当期收入相配比的所得税金额。 所得税费用在具体核算时应分成两条线:应交所得税和所得税费用。
应交所得税。其特点是:按税法计算、属于负债要素、列示在次产负债表中。
所得税费用。其特点是:按会计准则的规定计算、属于费用要素、列示在利润表中。
应交所得税是根据税法的规定，按照适用税率和规定的税基(即应税收益)计算的企业当期对政府的纳税责任。
企业在计算确定当期应交所得税及递延所得税以后，利润表中的所得税费用为两者之和。即:
所得税费用=当期所得税费用+递延所得税=当期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。
当期所得税费用=当期应交所得税
二、实际中的应用
所得税会计处理的最终结果就是确定所得税费用总结成一句话是:
由于企业所得税一般按年清算，年终汇算清缴，所以一般不需要在发生差异的当月进行核算，而是在年末进行纳税调整时处理。
1. 存货差异的处理
会计准则与税法相比较，主要在存货取得的初始成本的确认、存货跌价准备的计提及存货的盘亏和损失的处理方面存在诸多差异。
例如，①会计准则规定企业存货抵达仓库前发生的费用也必须计入存货采购成本，而税法则规定这部分费用可计入存货采购成本，也可计入产品销售费用。②存货跌价准备，会计上要求企业从谨慎性原则考虑，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现值孰低计算，存货成本高于其可变现值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。税法从历史成本原则考虑，对于存货跌价准备计提时不允许扣除。③存货损失，会计上的存货盘亏，企业可以根据实际情况，按扣除减值准备后的余额直接计入当期损益;而税法则要求纳税人发生的存货损失必须按照税务机的要求提供必需证据，经税务机关审批后才能税前扣除。
2. 长期股权投资差异的处理
长期股权投资会计处理与税法规定差异主要表现在:投资收益的确认时间和金额不同、投资转让成本的确定不同、税收上不确认长期股权投资减值准备和股权投资损失等。
会计准则规定，企业的全部投资所得，不论是投资的持有收益还是投资的处置收益都合并在“投资收益”中。税法将企业在“投资收益”中核算的投资收益分为持有收益和处置收益，针对不同收益类型做出不同的规定:企业股权性投资的持有收益(又称为股息性所得)与处置股权投资的转让收益(属资本利得性质)的税收待遇不一样。股息性所得是投资企业从被投资单位的税后利润中分配取得的属以已征收过企业所得税的税后所得(减免优惠税、从低税率地区分回除外)。企业处置股权投资的转让收益，应全额并入企业应纳税所得额中。
3. 交易性金融资产主要差异的处理
交易性金融资产会计准则与税法之间的差异主要体现在交易性证券方面。
会计准则规定，会计期末交易性证券按照公允价值对金融资产进行后续计量，其变动计入当期损益;税法规定，会计期末确认的投资收益不计入应纳税所得额。同时会计期末交易性证券按公允价值作为会计成本，而税法规定计税成本不变。
4. 可供出售金融资主要差异的处理
可供出售金融资产因公允价值变动与税法规定引起的暂时性差异而确认的递延所得税资产或负债的增(减)，直接计入资本公积而不能计入所得税费用。
5. 辞退职工补偿的差异处理
税法对于辞退职工的补偿，对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿，在符合企业已制定正式解除劳动关系计划和不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为负债并列入当期损益。在企业汇算清缴期结束前仍未支付的，企业所得税汇算时，需调增应纳税所得额，在企业实际发放补偿金的年度，调减应纳所得额。其差异作为暂时性差异处理。如果企业未制定正式的解除劳动关系的计划，只是正在讨论或预计裁员，则视为或有事项，在会计报表附注中披露。
6. 企业亏损弥补处理
新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，确认递延所得税资产。税法规定，纳税人发生亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补;下一年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是逐年延续弥补期最长不得超过5年。
7. 无形资产(特例)
除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定的入账价值与计税基础之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。
内部研究开发形成的无形资产阶，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化为无形资产的成本，按照税法规定可按照该成本的150%摊销。但在初始确认时不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照准则规定不确认该暂时性差异的所得税影响。
8. 固定资产
税法折旧大于会计折旧形成的差额部份。企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。企业将部分利息资本化造成账面价值大于计税基础的部分。都会产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债，会使所得税费用增加。
税法折旧小于会计折旧形成的差额部份。企业根据期末公允价值小于账面价值的部分进行了调整。企业将部分利息资本化造成账面价值小于计税基础的部分。企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分。都会产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产，会使所得税费用减少。
9. 在建工程
企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。企业将部分利息资本化造成账面价值大于计税基础的部分。会产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债，会使所得税费用增加。
企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分。企业将部分利息资本化造成账面价值小于计税基础的部分。会产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产，会使所得税费用减少。
10. 预计负债(不含债务担保)
企业按照或有事项准则规定确认的预计负债其账面价值大于计税基础的部分。会产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产，会使所得税费用减少。
11. 综合运用
所得税会计的核算一般情况下可按照三个步骤进行核算:(1)计算应交所得税;(2)确定暂时性差异，计算递延所得税资产和递延所得税负债;(3)计算所得税费用，并进行账务处理。
注意:通过先做好会计复合分录再来计算，所得税费用和年末递延所得税资产余额，这种倒挤的方法能更深层次地理解所得税会计的内涵。
三、企业所得税的汇算清缴
企业所得税汇算清缴是指年度终了，纳税人在会计核算的基础上，以税收法规为依据，自行计算年度应纳税所得额，结合平时预缴税款情况，计算全年应补(退)的所得额，并在规定期限内向税务机关进行纳税申报，经税务机关审核后，办理税款多退少补的过程。在深圳内资企业每季末终了15天内预缴所得税，年终汇算清缴所得税在
次年5月31日前汇算清缴完毕。
四、要强化所得税会计观念，面对挑战
目前，所得税会计是我国会计的一个薄弱环节，还处于起步发展阶段，在会计制度和所得税制度相对独立的条件下，会计利润与纳税所得的差异日趋扩大。所得税会计准则规定， 企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限， 确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是未来可能取得的应纳税所得额，确定起来难度较大，对会计人员的职业判断和信息披露等方面能力提出较高的要求，需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。会计人员的业务水平对顺利实施所得税会计准则有着重要的影响，所得税会计准则的理念和做法与现行会计实务有着较大的差异，会计人员面临专业技术和实务操作方面的挑战。
个税自行申报是一项权利
__首先对记者说，谈个税自行申报，必须弄清两个概念——什么是纳税申报，什么是自行纳税申报。目前很多人对个税自行纳税申报有一种误解，即只把它看成是纳税人的一项义务。其实，它既是纳税人的一项义务，也是纳税人的一项权利。
我们知道，纳税申报是纳税人在发生纳税义务后按照税法规定的期限和内容向主管税务部门提交有关纳税书面报告的法律行为，即纳税人向税务机关提交纳税申报表、财务会计报表以及相关纳税资料的法定申报义务。在实行扣缴征税制度的国家，扣缴义务人也负有向税务机关报送有关代扣代缴、代收代缴税款的书面报告的义务。在现代税收征管模式下，纳税申报是确定纳税人的应纳税额，采集纳税人信息并对纳税人实施税务审计的重要前提和基础。各国法律一般都要求纳税人（至少是公司纳税人）向税务机关报送纳税申报表，全面、准确、真实地报告其所得、财产、支出、可扣除费用、减免税权利等事项。自行纳税申报在国外称为自我评估（self-assessment），其含义是纳税人自行计算应纳税款、自行提交纳税申报表，并自行缴纳税款的纳税方式。二者的关系是纳税申报包含个税自行纳税申报，自行纳税申报是纳税申报的一种方式。
__认为，纳税申报使纳税义务得以具体确定，同时也成为纳税人享有纳税人权利的开端。
那么应该如何理解个税自行申报既是义务也是权利呢？对此，__进行了具体分析。他说，与纳税申报制度相连的有两种税额确定方式。一种是行政核定(administrativeassess-ment)。这是一种传统的税额确定方式，即纳税人虽然负有申报义务，但并不要求自行计算其应纳税款，而是由税务机关根据纳税人提交的纳税申报表评估其应纳税额，发出税额评估单（taxassessments），纳税人再据以纳税。这种制度下，纳税人仅承担信息提交准确、真实、全面的义务，不承担税款计算错误的不利处罚。当然，
如果因为纳税人提交的信息错误或者有所隐瞒，导致税务机关核定税额错误或者不足，纳税人要承担一定的处罚。另一种方式则是自行申报。在这种制度下，纳税人不仅需要提交纳税申报表，而且在申报表中要求依据法律、法规的规定，自行确定税基、计算当期应纳税款。税务机关原则上根据纳税人计算的应纳税额核发税额评估单，只有在纳税人计算错误或者申报不实时，才要求纳税人更正申报或者予以重新评估。这一制度不仅要求纳税人承担申报不实、或者未申报的法律责任，而且对于计算税款错误也要视情况承担一定处罚。
我国个人所得税的征收方式分为代扣代缴和自行申报两种。从法律效果上看，代扣代缴除了主体为扣缴义务人之外，与征税部门核定征收无本质区别。真实纳税人面对核定征收与代扣代缴，都仅仅是在实体上承受了税款，一方面在程序上被剥夺了主动申报的权利，进而难以享受纳税人权利，与的在民原理相悖；另一方面也淡化了纳税人的纳税意识和法律责任。而自行申报制度很好地解决了这一问题。在自行申报制度下，纳税人可以在法律规定的范围内自主决定申报纳税的内容、时间、地点、方式，程序上能够获得较大的便利。更重要的是，纳税主体所应享有的权利和尊严得以明确地彰显。代扣代缴和核定征收制度导致的后果之一是，无论纳税人是否自行申报，其行为均不发生法律效力，只能被动地等待征税部门的行政命令。而自行申报制度还纳税人以权利，使他们由被动变主动，自己确定课税对象、税基、税额和有无税收，同时增强了纳税人的纳税意识和法律责任。
可以说，个税自行申报是国民等宪法理念在税法中的具体体现。应纳税额的确定原则上由纳税人依据税法计算、申报并据以征收，使得纳税人立于税收法律关系自主履行的中心地位，在强化纳税人的纳税义务观念的同时，肯定与保护了纳税人的权利，体现了民主纳税的思想。个税自行申报既是纳税人的义务，也是纳税人的权利；既体现了对纳税人民主纳税的尊重，也体现了国家征税权的保障。这是民主法治、有限政府的必然要求，是构建现代税法意识的题中应有之意。《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》的出台和实施，以自行申报为突破，起到了推进中国税法意识重新构建的作用。
国外普遍实行个税自行申报
__介绍，个税自行申报最早出现在1917年的加拿大。美国二战期间开始实行个税自行申报，上世纪80年代得以普及，纳税人从公司纳税人扩大到个人，实行自行申报的税种从所得税发展到增值税、财产税。澳大利亚上世纪80年代开始对全部公司试行自行申报纳税，现已广泛普及。英国从1996年开始推行这项制度。在国外，自行申报非常普遍，是国家税收征管的基础。各国都规定纳税人有进行纳税申报的义务，尤其是公司纳税人，对个人纳税人的要求则有所不同。例如加拿大和美国要求所有纳税人提交纳税申报表，但英国只要求没有适用扣缴征税的个人向税务机关申报所得。
__说，加拿大、美国等率先改进税收申报制度，让纳税人自行纳税申报为主，税务部门纳税审计为辅，从而把税务部门从评估的重负中解脱了出来。传统的税款征收，由于税法专业，计算琐碎，并且纳税人情况各异，使得税务部门须投入大量人力、物力解决税额核定、税款征收问题。即使采用核定征收方式，税务部门的核定义务仍然繁重。推行纳税自行申报制度，让最知晓自己纳税内容的纳税人来承担申报
计税依据和应纳税额的义务，无疑能使有限的行政资源转向高效率的部门，可以加大税收稽查力度和增进申报服务，以优质服务和严格稽查来保证税收征管和税务服务的有效性。同时，核定应纳税额的义务从税务部门转移到纳税人，无疑有利于减少行政部门自行擅断和的几率。纳税义务确定责任的承担，又促使纳税人增强依法纳税意识，在观念上形成牢固、健康的主动履行纳税义务的意识；同时关注税法、研习税法以便更好地掌握税法，为其正确申报服务，也为其合法税收筹划服务。
在国外，自行申报制度也对现行税务行政提出了新的挑战。这一制度的实行使纳税人遵从成本明显上升，包括时间、金钱乃至心理上的负重和不安定感，因此，自行申报纳税制度虽然减轻了税务部门的负担，但显然增加了纳税人的遵从成本，纳税人纷纷表示抱怨和不满。为解决这个问题，使自行申报顺利推行，保证个人所得税应收尽收，各国政府均加大了纳税服务的力度，且都有一系列制度的支撑和保障。一是建立计算机采集、加工以及比对信息的技术支撑制度，包括建立纳税人纳税信息库、统一的纳税人代码制度、全国范围的个人信用体系、个人所得税跟踪稽查制度等。二是建立广泛的扣缴征收制度、第三方信息报告制度、政府部门之间的信息共享制度。三是完善税法，建立严格的审计制度和稽查制度。四是建立完善的解决税务争议和诉讼的制度。此外，各国税务咨询职业的日益发展也成为推动自行申报纳税制度发展的积极力量。
__总结道，以自行申报纳税为核心的税收征管模式在加拿大和美国都被称为“自愿遵从”（voluntarycompliance）模式，即强调纳税人在税基确定、税额计算以及税款缴纳中的主动以及责任自负地位。但该制度采取的初衷是为了节约征税成本，提高行政效率，将有限的资源投入到税务审计和打击避税活动中。这与我国推行自行申报用以调节收入分配、打击高收入者偷税等目的有所不同。税务部门运用计算机技术，降低征管成本，减轻自行申报带给纳税人的负担，使自行申报成为最经济的纳税方式。这个过程中，也是税务部门转变观念的过程———从以前的行政管理型转变为行政服务型，一种互信、合作的新型征纳关系由此应运而生。如荷兰是上世纪80年代末期进行税务行政理念变革的另一个成功范例。其税务行政从政府本位转变为纳税人本位，税务机关从过去以任务为导向（按照不同的税种和任务设置部门）转变为以市场为导向（以购买其服务的纳税人为中心）。由此可见，自行申报不仅是对我国纳税人税法意识的一次大检验，也是对税务部门征税意识的一次大检验。即自行申报意味着税务机关需要为纳税人提供更好的服务，有利于促进税务机关服务态度的改变。
几点建议
__认为，目前我国有些地方个税自行申报不十分理想，这是一个综合性的社会问题共同着力的结果，不是某个部门的问题，更不能抱怨和指责某一部门，全社会需要更多地理解和支持，以推动和谐社会建设的进程。
他分析了以下几个原因：一是纳税人的自愿遵从度不高，这是一个很重要的原因。一国的税法意识取决于一国的税法文化。几千年来，人们对纳税有一种逆反心理，这种观念改起来很困难。从目前来看，个税自行申报是一个较好的制度，当然，一个较好的制度开始时也绝非尽善尽美。同时，任何一项改革都不可能一步到位，是一个渐进的过程。纳税人对自行申报制度从了解、认识，再到认知、实施，需要有一个过程。一个新制度的出现，需要全社会的关心和支持。二是配套机制尚未完善，税务部门恐有准备不足之嫌。目前税务部门与银行、工商、土地、海关等部门信息还不能完全共享，税务部门之间也未能全部联网，且大量收入以现金形式发放，使税务部门很难对收入进行准确监控。三是税制本身还存在一些不公平的地方，特别是对高收入者征管力度有限，难以让一般纳税人欣然接受。例如，许多纳税人反映税收太专业，报表和专业术语看不懂。纳税人对税款的运用、政府预算也不清楚。四是部分纳税人仍存有一种法不责众的观望态度。
为此，他建议：第一，纳税服务与处罚并重，行政服务理念与纳税人权利的保护并进。在国外，许多国家的税务部门都有服务承诺制度，以保证向纳税人提供优质服务。例如澳大利亚税务局每两年进行一次民意调查，听取纳税人对税务工作的意见和建议。纳税人的满意率将在一定程度上影响税务局长的任职。而在我国，始于1988年的税收征管改革，经过征收、管理、检查“三分离”、“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”，“信息化和专业化”等若干阶段的探索，直到20__年初才确立了基本适合我国国情和税收工作实际并得到普遍认同的模式，即“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查、强化管理”。在20__年新修订的《税收征管法》中，才首次明确具体地规定了纳税人的权利。我国的税收服务还处于初级阶段，纳税服务体系亟待完善。
第二，建立和完善各项制度及措施。如建立纳税人信息库、广泛的扣缴征收制度、第三方信息报告制度、政府部门之间的信息共享制度、严格的审计制度和稽查制度、税务争议和诉讼制度等。
1、知识目标：税收的含义及基本特征；增值税及个人所得税的计算和作用；违反税法的几种表现；依法纳税是公民的基本义务。
2、能力目标：培养学生自主学习、合作探究、辨别比较的能力，观察分析实际问题的能力；提高学生的逻辑思维能力，提高学生理解事物内部联系，把握事物本质的能力。
3、情感、态度与价值观目标：通过分析税收的含义和三个基本特征的内涵及其关系，培养学生树立依法纳税的意识，增强对国家公职人员及公共权力的监督意识；通过具体案例分析我国征收增值税和个人所得税的意义，从而培养学生用全面的观点分析理解经济生活中的各种现象，认识到税收不仅仅是国家财政收入最重要的源泉，也是国家进行宏观调控的重要经济杠杆，更是国家调节个人收入、实现社会公平的有效手段，增强社会责任感和主人翁意识；通过理解各种违法税收的行为的特征，树立依法纳税、诚信纳税的意识。
二、教材内容分析
税收是组织国家财政收入基本形式，与每个人生活密切联系。了解税收和税法，认识依法纳税
的必要性，有助于我们增强权利义务观念，增强社会责任感和主人翁意识。本框介绍有关税收方面知识，分析个人所得税、增值税等重要税种，知道征收个人所得税对调节个人收入具有重要作用，理解依法纳税是公民的基本义务，偷税、欠税、骗税、抗税是违法行为。
三、教学重点、难点
1、税收的含义及基本特征；2、增值税及个人所得税的计算和作用；3、违反税法的几种表现；4、依法纳税是公民的基本义务。
四、教学活动
1、导入新课
播放幻灯《纳税》，为学生营造一个宽松和谐的课堂氛围，通过此内容的播放让学生了解我们这节课要学习的内容税收的含义、种类、税收的作用及不纳税的后果。激发学生的探究欲望。
2、探究活动学习新课：
第一环节：税收的含义
思考问题：（1）“税”是个会意字，“禾”和“兑”分别是什么意思，合起来又是什么意思？（2）对于税收概念的把握，应从哪几个方面入手？
学生看书思考，然后回答。教师要把概念分解从主体、目的、凭借、依据、地位五个方面把握，培养学生的分析归纳能力并让学生深入的思考国家为什么要征税，它依据什么进行征收。概括出税收的含义（幻灯片展示）：从本质上看，税收是国家为实现职能，凭借政治权力，依法取得财政收入的基本形式。
第二环节：税收的特征
通过三个案例探究了解其基本特征的同时，进一步理解税收是财政收入最重要的来源。
[案例探究1]为了提高我国高收入群众自觉纳税的意识，2006年11月8日国家税务总局了《个人所得税自行纳税申报办法（实行）》。首次明确提出个人年收入所得12万以上的纳税人必须向税务机关自行申报纳税，否则难逃法律的制裁。从这个案例中同学们能体会到税收的什么特点？（学生回答）：税收具有强制性。2、税收的基本特征①强制性师：好！从纳税人必须向税务机关自行申报纳税，否则难逃法律的制裁可以看出税收具有强制性。那税收的强制性仅针对纳税人而言吗？国家能否随意征税呢？（学生：不能）。纳税人必须依法纳税，国家税务机关必须强制依法征税，否则都将受到法律的制裁，这就是税收的强制性。
[案例探究2]伟大的无产阶级革命导师列宁说过：“所谓赋税，就是国家不用付任何报酬而向居民取得东西。”这说明了税收具有什么特征？(学生思考、回答：税收具有无偿性)教师：也就是国家在取得税收收入时，需不需要那什么东西跟纳税人做交易啊？（不需要），所以税收具有无偿性。过渡：税收具有强制性，国家又是无偿征收的，那么国家是否可以随意征收呢？
[案例探究3]“国家在征税之前就以法律的形式，预先规定了征税对象和税率，不经国家有关部门批准不能随意改变。”思考：这句话说明税收具有什么特征？(学生思考、回答：税收具有固定性)教师再次强调：税收的固定性是指国家在征税之前就以法律形式，预先规定了征税对象和税率，不经国家有关部门批准不能随意改变。但我这里有个困惑，需要同学帮我解决：[我的困惑]我国自2007年8月15日起，将储蓄存款利息税的适用税率由20%调减为5%。2008年10月8日，国务院又决定2008年10月9日起储蓄存款免征利息税。
上述现象是否违反税收的固定性？为什么？（学生讨论、回答）教师引导总结：税收的固定性指国家在征税以前就以法律形式，预先规定征税对象、税率等，不经国家有关部门批准不能随意改变。国务院根据具体的经济形势依法对税收政策进行调整，不能说是违反税收的固定性。这里的固定性应该体现在国务院做出决定后，各地都不能以任何理由征收利息税。
有人说税收具有固定性，一经确定就不能改变，这种说法对么？为什么？学生思考回答：不对。因为国家的经济形式是很复杂的，随着经济形势的变化，国家可以对税种、征税对象和税率等进行相应的调整，而不是一经确定就不能改变。师：好！我们已经知道了税收具有无偿性、强制性、固定性三个基本特征，这三个基本特征之间有什么样的关系呢？强制性要求无偿性（师生互动）保障3、基本特征的关系决定固定性税收的“三性”是税收区别于其他财政收入形式的主要标志。
（教学过渡）了解了税收的含义和基本特征，那么现阶段，我国的税收有哪些种类呢？
第三环节：税收的种类
指导学生阅读课本，回答：1、我国税收的种类：根据征税对象（征税对象：又称课税对象，是指对什么东西征税，是征税的客体）划分，分为流转税、所得税、资源税、财产税和行为税。
（以上内容是教材的次要部分，主要由老师简单讲解）师：这个同学简单了解一下，今天我们重点要掌握的是影响很大的两个税种：流转税里的增值税和所得税里的个人所得税。
2、增值税（师生互动）填充下列表格（幻灯片）师：在我国二十多种税中，增值税是第一大税种，关于增值税我们主要要了解以下几个方面内容：①征税对象：各个生产经营环节中的增值额。②纳税人：在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务及进口货物的单位和个人。③税率：基本税率为17％。（学生活动）增值税的计算：（幻灯片）某服装厂B向纺织厂A购买一批布料，布料的销售价为10000元。纺织厂销售这批布料应缴纳的增值税为10000×17%=1700元，这笔增值税在开具给服装厂的增值税专用发票上明示，服装厂B应付款项总计11700元，服装厂B将这批布料加工成服装出售给百货商场，服装的销售价为20000元。请问服装厂应交纳的增值税是多少？应纳税额＝商品销售额×税率－上一环节已缴税金＝20000×17%－1700＝1700（元）[即相当于（20000－10000）×17%＝1700]④增值税的作用：师：通过增值税的计算你发现它有哪些优点或作用了吗？请互相交流你们的发现。（学生思考、讨论、回答，教师引导）A、避免重复征税（因为姚扣除上一环节的增值税额，这样可以避免重复征税）B、防止前一生产经营环节企业的偷漏税行为。（因为增值税是按增值额征税，采用税收抵扣的方法，即每一道环节征税取决于本环节的销售税额，及前一道环节的销售税额。在实行税收抵扣时必须凭前一道企业开具的增值税专用发票抵扣税款，企业必然会要求前一道企业开发票，前一道企业偷逃税就不能开出增值税专用发票。所以各关联企业在纳税上互相监督，增值税纳税人要进行专门的税务登记，建立纳税人购销双方进行交叉审计的稽核体系，减少乃至杜绝偷税漏税。）C、促进生产专业化，体现公平竞争，保证财政收入的稳定增长。
3、个人所得税（学生思考、回答）①征税对象：个人所得额②纳税人：在我国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年，从我国境内外取得所得的个人，以及在我国境内无住所又不居住或居住不满一年而从我国境内取得所得的个人教师在学生回答的基础上，概括总结为两点：境内居住，在境内外取得收入的个人；不居住，在我国境内取得收入的个人（学生活动）：一个外国旅游者在深圳购买我国发行的社会福利彩票中了一等奖，兑奖时，彩票管理中心代扣了他应邀的个人所得税款。但这位旅游者认为自己不是中国人，不应缴纳个人所得税。你认为这名旅游者是否应该缴纳个人所得税？为什么？学生思考回答：要缴税的，因为他虽然不在中国境内居住，但在中国境内取得收入，所以要缴税。教师追问：好，那么他所缴的税款属于哪项应税项目呢？幻灯片展示：个人所得税的应税项目：学生讨论回答：属于偶然所得。③税率：（学生回答，教师强调并加深理解）比例税率：比例税率就是对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的税率。如增值税，个人所得税中利息、股息、红利及偶然所得等。超额累进税率：个人工资、薪金所得，适用超额累进税率幻灯片展示：个人工资薪金所得税率师：可见超额累进税率有什么样的特点？纳税人所得越高，税率越高；所得越低，税率越低。高收入者多纳税，少收入者少纳税。过渡：为什么全月应纳税所得额是指个人月工资、薪金所得减去2000元以后的余额？[新闻分析]2007年10月29日，全国大人常委会通过了修改后的个人所得税法。根据修改后的内容，个人所得税起征点自2008年3月1日起由1600元提高到2000元。思考：做这样的调整有什么意义？学生回答：是国家财政收入的重要来源，也是调节个人收入分配、实现社会公平（建设和谐社会）的有效手段。
教师情感教育：通过这个问题，我们要学会用全面的眼光看问题，既要看到问题的这个方面，也要看到问题的另一方面，要透过现象把握问题的实质。
过渡：通过这部分内容的讲解，我们基本上了解了国家主要通过征收增值税和个人所得税等取得税收，从而增加国家财政收入。也就是我们的税收取之于民。国家的税收又为谁服务呢？结合之前的动画，和这些画面，我们可以得出税收用之于谁？（民）。因此，每个公民在享受国家提供的各种服务的同时，必须承担义务，依法纳税。
第四环节：依法纳税是公民的基本义务
过渡：可在现实生活中，仍然存在着违法税法的行为：同学知道有哪些违反税法的行为？学生：偷税、骗税、抗税、欠税。师：这些都是违反税法的行为，需要依法打击。下面请同学研读教材71到72，抓关键词，理解并分辨偷税、骗税、抗税、欠税。再者，用小组对抗赛的形式，帮助学生加深对偷税、骗税、抗税、欠税。的认识，增加自觉纳税的意识。附：对抗赛规则：1、根据课前的分组情况，每组选一位同学进行抢答，待老师讲完题目，说“开始抢答”之后争夺抢答权。2、由获得抢答权一方判断题目的内容属于哪种违反税法的行为，并揭示判断的理由。3.答对加分，答错不得分，由其他组同学补答对抗赛题目：1、2003年12月，税务机关发现西宁三兰制衣有限公司与深圳市鄂尔多斯实业有限公司和浙江省金华市进出口公司存在互相勾结，利用虚开增值税专用发票骗取出口退税的重大嫌疑。这起案件属于_________行为。2、2007年11月13日，被告人张某借公司名义在淘宝网上卖出近290万含税商品，用隐瞒的方式不缴应纳税款，被上海普陀区法院一审判处有期徒刑2年，缓刑2年，并处罚金6万元，张某的行为属于___行为。3、杭州以纯服饰有限公司在2003年9月至2005年5月间，利用隐匿账薄的方式销售收入1.62亿元，共查补增值税2348.82万元，企业所得税199.49万元，并处罚款2043.31万元，加收滞纳金221.98万元。这起案件属于___行为。4、厦门某计算机有限公司因超过规定期限未履行纳税义务；经税务机关责令限期缴纳后，该公司逾期仍未缴纳。为此，厦门国税稽查局很快查处了这一家公司的违法行为。这起案件属于_________行为。5.个别企业和个人通过虚列出口货物数量、虚报出口货物价格等手段骗取国家出口退税款。这种行为属于___行为。6.某公司为了达到不缴税的目的，采用威胁、恐吓、围攻等手段，企图阻止税务机关依法工作。该公司的行为属于___行为。。对抗赛结束后，教师用表格形式总结违反税收行为的特征。
最后，学生活动：模拟校园税收宣传活动，活动要求（1）写出宣传的主题或口号（2）策划宣传的形式（3）列出宣传的主要内容
五、作业
Abstract:The undertaking on characteristics of tax planning and its specific application in the enterprises are introduced in this paper.
关键词：税收筹划偷税节税
Key words:Tax PlanningTax EvasionTax-saving
作者简介:阙红艳 女 1972年 籍贯：江西南昌工作单位：九江职业大学 讲师 会计师 研究方向:财务成本管理 税收筹划
随着改革开放进程的加快，我国经济日益融入全球化进程，企业的涉税事项不断增多。不论在哪个国家，都要求纳税人依法纳税，对不履行纳税义务的人要进行法律制裁。但是在不违背税法的前提下，纳税人是否就没有什么办法可以合法地减轻自己的税收负担呢？纳税人是否就应该被动地按税务部门的要求缴税呢？答案是否定的。举例如下：
某从事装潢及园林建筑设计业务的企业，为一般纳税人，2006年实现销售1 200多万元，由于该企业设计安装劳务项目所占的比重较大，购入原材料可抵扣进项税额比较少，该企业税负率高达12%，2006年缴纳增值税近150万元。
2007年初该企业老板接受了税收筹划专家的意见，对企业的业务情况进行了详细分析，发现该企业的业务可分为两块，一块是原材料的购进加工及销售；另一块是建筑设计安装劳务，其中园林艺术设计建筑安装业务所占比重较大。于是提出如下策划意见：将企业的业务分成两块，并在工商部门单独注册，建成两个独立核算的法人企业。其中一个是应纳增值税为主的，另一个是应纳营业税为主的，两个企业有关联关系。经过策划后，两个企业以正常的形式对外从事经营业务，经过一年的运作，两企业实现销售收入1 400多万元，而缴纳增值税和营业税合计不到70万元，税收负担率从原来的12%下降到到5%，企业的生产经营效益明显上升。从这个例子当中我们可以感受到税收筹划带来的好处。本文将对税收筹划及其在企业中的应用进行探讨。
一、对税收筹划的理解
印度税务专家N.J.雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中说，税收筹划是“纳税人通过纳税活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”美国学者梅格斯博士认为：“人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法可称之为税收筹划。”对税收筹划在我国还有很多同义的称呼，但不管如何具体表述，税收筹划都包括这样几层涵义：(一)纳税人立场。税收筹划是纳税人进行的一项行为，而非政府、税务机关的行为；(二)合法性。税收筹划是在遵守国家法律法规的前提下，所做的有关获得税收收益的行为，不能违法；(三)筹划性。税收筹划是对筹资、经营、投资等活动等进行事先设计和安排，不是事后总结；(四)方式多样性。各税种在规定的纳税人、征税对象、纳税地点、税目、税率及纳税期等方面都存在着差异，这就给纳税提供了寻求低税负的众多机会；(五) 效益性。税收筹划要达到一定的目的，就是取得一定的税收利益，这种利益可以是即期的也可以是远期的。
税收筹划一般国家都采取接受的态度，如荷兰议会和法院就承认：纳税人有采用“可接受的方法”，用正常的途径来“节税”的自由。这说明，税收筹划是对税收政策的积极利用，符合税法精神。从更深一层理解，税收的经济职能还必须依赖于税收筹划才能得以实现。例如，国家对需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税，有的老企业根据这项政策引导，陶汰落后产业创办高新技术企业，享受到了税收优惠政策带来的好处，这无疑也是税收筹划。
二、 划分税收筹划和偷税的界限
在税收筹划实践中，有的纳税人则因筹划失误形成偷税，不仅没有达到节税目的，反而受到行政处罚甚至被刑事制裁。因此，要有效开展筹划，必须正确区分税收筹划与偷税的界限。
偷税。《征管法》第六十三条规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出、或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，税务机关会依法进行相应的处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。因此，不论是站在纳税人的立场上，还是站在立法者的立场上，准确地判断“税收筹划”与“偷税”都是很有必要的。企业进行税收筹划的结果与偷税一样，在客观上会减少国家的税收收入，但不属于违法行为。偷税是指企业在纳税义务已经发生的情况下通过种种不正当手段少缴或漏缴税款，而税收筹划是指企业在纳税义务发生前，通过事先的设计和安排而规避部分纳税义务；偷税直接违反税法，而税收筹划是在税法允许的前提下善意利用税法的有关规定，并不违反税法的规定。
目前，企业在税收筹划问题上存在着两个问题；一是不懂得避税与偷税的区别，把一些实为偷税的手段误认为是避税；二是明知故犯，打着税收筹划的幌子行偷税这实。客观地说，避税与偷税虽然在概念上很容易加以区分，但在实践当中，二者的区别有时确实难以掌握。有时，纳税人避税的力度过大，就成了不正当避税，而不正当避税在法律上就可认定为是偷税。例如，利用“挂靠法”进行税收筹划就有这个问题。笔者认为，只要企业的财务人员切实掌握了税法，税收筹划与偷税的区别是不难分清的。
三、税收筹划在企业中的应用
税收筹划是基于不违法并且运用税收法律、法规以及财务会计政策的有关规定的基础上进行的，所以进行税收筹划实际上也是一个选择运用税收法律、法规财务会计政策以及其他经济法规的过程。税收筹划在企业中的运用主要有以下几方面：
（一）筹资过程中的税收筹划
1、筹资方式是企业筹集资金所采取的具体形式。从性质上讲，企业的筹资渠道一般分为负债筹资和权益筹资。虽然这两种融资途径可以满足企业所需资金，但不同的筹资方式将会给企业带来不同的预期收益，同时也会使企业承担不同的税负水平。
为此，企业必须权衡财务风险和资金成本的关系，确定最佳的资本结构，一般而言，如果企业支付利息、税款前的投资收益率高于负债成本率，提高负债比重可以增加权益资本的收益水平。然而负债利息必须固定交付的特点又导致了负债筹资可能产生的负效应，如果负债的成本率超过了息税前的投资收益率，权益资本收益会随着负债比例的提高而下降。
2、融资租赁的利用。融资租赁是现代企业筹资的一种重要方式。通过融资租赁，可以迅速获得所需的资产，保存企业的举债能力，更重要的是租入的租金中，利息费用及有关手续费用直接计入费用，固定资产的购置成本通过无本租赁资产的折旧费在税前列支，起到了双重抵税的作用。
（二）投资过程中的税收筹划
1、组建形式的选择。现代企业包括公司和合伙企业，投资者在设立企业时，企业组建形式不一样，税收政策也各异，以有限责任公司与合伙经营相比较，有限责任公司要双重纳税，即先交企业所得税，再交个人所得税：而合伙经营的业主，只需交个人所得税。而在组建时采取何种形式当事人应根据自身特点和需要慎重筹划。
2、设置分公司的选择。投资单位投资者在设立企业时往往有多种形式可供选择，选择适当与否会直接影响投资者的利益。一般来说，在企业创立初期，发生亏损的可能性较大，采用分公司的形式，可以把分支机构的亏损转嫁到总公司，进而减轻总公司的税收负担；当企业建立了正常的经营秩序，设立子公司可享受政府提供的税收优惠。
3、投资方向的选择。税收作为一个国家的主要经济杠杆，体现着国家政策。为了配合国家经济政策的贯彻实施，对符合国民经济发展规划和产业发展的企业投资，会在税收上以诸如减免税的税收优惠待遇，这就要求投资者在投资决策前，必须充分了解和掌握国家关于投资方面的税收政策，认真进行税收筹划。合理减轻企业的税负。
（三）税收筹划在利润分配中的运用
以股份制公司为例，公司的股利政策不仅影响到其股东的个人所得税问题，而且也影响到该股份公司的现金流量。常见股利的分派形式有现金股利和股票股利，若发放现金股利，企业须支付一定数额的现金，个人股东须按20%缴纳个人所得税;若发放股票股利，便可将盈余留在企业内部，股东虽未得到现金收入，却可以从股票价值增加量中获取收益，也无需缴纳个人所得税。企业由于不用支付现金股利，可以增加营运资金，还相对扩大了所有者权益的数额，使企业价值最大化，增加了今后发展的潜力。
（四）利用纳税期的递延进行税收筹划
允许企业在规定的期限内分期或延迟缴纳税款称为纳税期的递延。纳税期的递延给纳税人带来的好处有:有利于资金周转、节省利息支出、以及由于通货膨胀的影晌,延期以后缴纳的税款币值下降,从而降低了实际纳税额.主要方法有:
1、企业可以合理地安排交货时间、结算时间、销售方式等推迟营业收入的实现时间,从而推迟税收的缴纳。
2、通过合理的财务安排来推迟收入的确认。这主要是指在会计上合理安排营业收入的入账时间以推迟税款的缴纳。
3、通过凡是直接能进入营业成本，期间费用的损失的不进生产成本，凡是能进成本的不进资产，能预提的不待摊，能多提的就多提，能快摊的就快摊等方法来尽早确认费用。
税收筹划是一个企业走向成熟、理性的标志，是企业纳税意识提高到一定程度的体现。是企业的有关利益主体采取合法的手段追求减税利益的实现，有利于促使纳税人在谋求合法税收利益的驱动下，主动自觉地学习和钻研税收法律法规，自觉、主动地履行纳税义务。随着社会化的大生产和日益扩大的世界市场，以及复杂的国别税制，税收筹划必将受到人们的普遍关注。
参考文献；
【论文摘要】 房地产开发过程中涉及的税种及税务问题较多,不同的安排所产生的税收成本差异也较大。由于税收成本影响企业运营成本,所以管理层非常有必要熟悉房地产开发各环节常涉及的税务问题,以帮助企业抓住税收筹划机会,降低企业税负。
房地产开发周期较长,主要包括立项环节、规划设计环节、融资环节、土地取得环节、拆迁安置环节、工程建设环节、预售环节、销售环节、出租环节,项目清算环节。各环节涉及的税种主要有企业所得税、土地增值税、营业税、土地使用税、印花税、契税、房产税。由于项目的税收成本会影响项目的投资回报,而税务事项始终贯穿其中,因此合理控制税收成本是降低企业运营成本的重要一环。所以有必要对房地产开发各环节涉及的一些税务问题及改善和筹划机会进行总结,使管理者在实践时尽量避免和及时处理这些问题,抓住一些税收筹划机会,以便管理层能更好地为房地产业务板块发展制定战略性规划。
一、立项环节
实际中很多企业在做项目规划及向有关部门报批时,都未考虑通过合理搭配立项来适当降低企业的潜在税负。
企业对同一项目可能同时或分期、分区开发不同类型的房产,有别墅、洋房、商业物业或普通住宅等,他们的增值率和对应的税负会有所不同。我们知道,由于土地增值税是以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。若企业以分期开发的别墅、洋房、商业物业来分别立项,只能按这些分期项目为单位清算。但是,若企业对不同增值率的房产以一个项目或同一期来立项并经批准,则可按一个项目或同一期项目的整体增值率来进行土地增值税清算。若整体增值率低于个别房地产的增值率,那么企业的土地增值税的实际税负可能会有所降低。
所以笔者建议,企业在立项时,就应提早考虑项目的实际情况和相关影响,选择一个较优的方案来立项。这样企业就可以合理降低土地增值税的税负,为企业带来一定的经济利益。这是一个很好的税收筹划机会。
二、规划设计环节
实际中有些企业在委托境外设计公司提供设计服务时,由于设计服务合同不规范和提供的证明材料不规范,可能导致为境外设计公司代扣缴一些额外的税负。
境外设计公司提供设计服务时,可能会不涉及境内服务,也可能会涉及境内服务。对于不涉及境内服务的,外商除设计工作开始前派员来中国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外,设计方案、计算、绘图等业务全都在中国境外进行,设计完成后,将图纸交给中国境内企业,对外商从中国取得的全部设计业务收入,暂免征收企业所得税,且不征收营业税。对于涉及境内服务的,外商除设计工作开始前派员来中国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外,设计方案、计算绘图等业务全部或部分是在中国境外进行,设计完成后,又派员来中国解释图纸并对其设计的建筑、工程等项目的施工进行监督管理和技术指导,已构成在中国境内设有机构、场所从事经营活动。因此,对其所得的设计业务收入,除准许其扣除发生的中国境外的设计劳务部分所收取的价款外,其余收入应依照税法规定按营利企业单位征收工商统一税和企业所得税及营业税。但对在委托设计或合作(或联合)设计合同中,没有载明其在中国境外提供设计劳务价款的,或者不能提供准确证明文件的,不能正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的,都应与其在中国境内提供的设计劳务所取得的业务收入合并计算征收企业所得税和营业税。
所以笔者建议,企业应与境外设计公司协定提供设计服务的方式,若全部为境外提供的,应在合同中说明。这要求境外设计公司提供相关在境外工作的证明和索取合法收款凭证,以便税务机关审查。若需要境外设计公司在中国境内提供监督管理和技术指导的,应在合同中分别说明境内和境外的服务费金额。这要求境外设计公司提供相关在境外和境内工作的证明和索取合法收款凭证,以便税务机关审查。这样可以避免为境外设计公司代扣缴一些额外的税负和一些不必要的税务麻烦。
三、融资环节
企业资金不足可以从其关联方融资。如从关联方取得的贷款数额巨大。根据《企业所得税法》的规定,企业从其关联方接受的债权性投资的利息支出有限额。因此,部分超出规定标准的利息可能不得税前扣除。根据土地增值税的规定,不能提供金融机构证明的利息支出有限额,因此,部分利息可能不得作为扣除项目。
所以笔者建议,企业应提前与税务机关沟通,明确关联方贷款利息可扣除限额,从而明确最佳关联方贷款金额,尽量使关联方贷款利息都能税前扣除。这都可以通过调整项目融资架构、调整企业间资金融通的安排来达到。
如企业向关联方支付的利息超过同期金融机构的贷款利率,根据《企业所得税法实施条例》的规定,向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分准予扣除。因此,超过同期金融机构贷款利率的利息不得在税前扣除。根据土地增值税的规定,不能提供金融机构证明的利息支出有限额,因此部分利息可能不得作为扣除项目。对于超过贷款期限的利息部分在计算土地增值税时亦不允许扣除。
所以笔者建议,为避免关联方过高的利息支出和利息收入在税负方面的不利影响,企业可考虑按同期金融机构同类贷款利率来安排集团内资金借贷。
若企业是无偿使用关联方的贷款,企业作为借入方没有相应的利息支出,那么就会虚增利润;借出方的利息费用也不能在税前扣除,将会导致双重征收企业所得税。
所以笔者建议,企业应审核目前集团内关联交易的定价政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收费,同时根据税务规定准备相关证明文件。
四、土地取得环节
(一)企业以国家出让方式取得土地
在以前年度取得国有土地使用权时,没有及时取得国家土地管理部门出具的土地出让金收款凭证的。根据规定,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本,费用及转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。
所以笔者建议,企业应对不属于预付账款性质的金额转入相对应开发成本、费用科目核算并在合同中约定提供合法凭证的期限。这样可避免一些不必要的税务麻烦。
对于企业未在约定的期限内进行土地开发而支付的土地闲置费,在计算企业所得税时,土地闲置费能否扣除,新的企业所得税法和原外资的税务规定未对此作相关规定,需向相关税务机关确认相关税务处理方法。该土地闲置费不属于按国家统一规定交纳的有关费用,因此,在计算土地增值税时不能从应税收入中扣除。
所以笔者建议,企业应加强项目开发的管理,尽量在约定的期限内进行开发;若的确需延期,应尽早与相关政府部门协商,争取减免土地闲置费。并与税务机关确认相关税务处理方法。
企业未按规定期限支付土地出让金而缴纳的滞纳金,在计算企业所得税时可能会被视为与取得收入无关的支出而不得扣除。另外,此滞纳金也不属于按国家统一规定交纳的有关费用,因此计算土地增值税时也不能从应税收入中扣除。
所以笔者建议,企业应加强资金管理,按规定期限支付土地出让金,如果确实需延期,应尽早与相关政府部门协商,争取减免滞纳金。
(二)以资产收购方式取得土地
实际中在资产购置时,存在实际交易价格可能与相关凭证价格不同的情况。由于相关凭证没有反映真实交易价格,根据《税收征收管理法》规定,纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款。
所以笔者建议,企业应按实际交易价格来订立相关转让协议和索取合法有效凭证,以降低企业的税务风险。
五、拆迁安置环节
在拆迁安置环节,拆迁费用支付凭证一般为被拆迁人签署的收据或白条。这些收据或白条不属合法有效的凭证,根据《发票管理办法》规定,不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证。
所以笔者建议,企业最好委托取得房屋拆迁资格证书的单位拆迁,并向其索取合法有效的凭证。
六、工程建设环节
在工程建设环节若与关联方签订的工程造价高于当地市场标准,根据《企业所得税法》的规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。根据国税发规定,房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的房地产开发成本中各项费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的,地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料,结合房屋结构、用途、区位等因素,核定上述开发成本的单位面积金额标准,并据以计算扣除。
所以笔者建议,企业应审核目前集团内关联交易的定价政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收费,同时根据税务规定准备相关证明文件。
七、预售环节
企业有时未对取得的预售收入进行确认和进行相关税务申报,根据规定,对预售收入,应按预计利润率计算出预计利润额,计入利润总额预缴企业所得税。根据规定,可对开发企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入预征土地增值税。对预售收入亦需缴纳营业税及其附加。
所以笔者建议,企业应及时就项目预售收入向主管税务机关申报纳税。
八、销售环节
企业对于样板房的装修费用常计入营业费用,而不计入开发成本,造成开发成本减少。根据规定,开发企业建造的售房部(接待处)和样板房的装修费用,无论数额大小,均应计入其建造成本。但是,新的企业所得税法和原外资的税务规定未对此作相关规定,需向相关税务机关确认相关税务处理方法。在计算土地增值税时,对此费用能否扣除,暂无相关规定,需向相关税务机关确认相关税务处理方法。
所以笔者建议,企业可将样板房的装修费用作为开发成本核算,在计算企业所得税时开发成本是可全部税前扣除的。同时向主管税务机关确认土地增值税的处理方法。
企业为鼓励业主介绍房屋销售,以替业主支付物业管理公司一定的物业管理费作为报酬,但未取得物业管理公司的发票作为费用列支的凭证。根据规定,未按规定取得发票的费用,不能在企业所得税税前扣除。根据规定,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。若业主取得的劳务报酬超过一定标准,企业作为扣缴义务人需代业主扣缴他们的个人所得税。
所以笔者建议,企业应及时向物业管理公司索取发票和代负有纳税义务的业主扣缴相关的个人所得税。
九、出租环节
实务中有的企业将人防工程作为车位供业主使用,并与业主签订车位使用权买卖合同收取使用费,确认为销售收入。
无论销售收入或租金收入,企业都需要缴纳企业所得税,对企业最终的企业所得税税负影响不大。但是,由于人防工程不可出售,交易的实质为出租,若确认为租金收入,按租赁期限来分期确认租金收入,在合同签订当年,租金对应的企业所得税税负将相对低于确认销售收入所对应的企业所得税税负。另外,若确认为销售收入,在计算土地增值税时,可能会被视作应税收入;而作为租金收入确认,则不需缴纳土地增值税。
所以笔者建议,企业应将买卖合同改为租赁合同,避免税务机关误征土地增值税和按房产销售来征收企业所得税。
十、项目清算环节
在项目清算环节对一些与其它“期”共享的公共配套设施的建造费用,可能在该“期”进行清算时,仍未开始建造,企业会预提这部分费用。对这部分预提费用在计算企业所得税和土地增值税时一般不能扣除。我们了解到有些地方税务机关允许企业在结算时,按项目最终的实际情况再计缴土地增值税的实际税负。
所以,笔者建议,企业在作项目开发时,应考虑土地增值税的清算时点,安排相关工程。对后建的工程,企业可与主管税务机关协商在最终结算时,按项目(期)来重新计算土地增值税的税负,多退少补。
总之,房地产开发各环节所涉及的税务问题比较复杂,笔者希望能够通过对这些税务问题及其改善和筹划机会的分析和总结,能为房地产企业规避税务风险,合理进行税收筹划提供一些参考。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国企业所得税法.国务院令[1993]第136号.
[2] 中华人民共和国土地增值税暂行条例.国务院令[1993]第138号.
