时间：2023-09-06 17:08:37
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法对固定资产的定义，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、固定资产后续支出会计处理规定
(一)固定资产后续支出的界定固定资产后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。以上定义从时间和性质两个方面对固定资产后续支出进行了界定。首先，从时间范围上看，固定资产后续支出是固定资产达到预定可使用状态后至处置前这个时间段之内所发生的支出，在这个时间段之前或之后所发生的支出均不属于固定资产后续支出；其次，从性质上看，这些支出是与固定资产效能直接相关的各种支出，如固定资产维护、修理、修缮、装修、改良等活动所发生的支出均属于固定资产后续支出。
(二)固定资产后续支出的会计处理规定《企业会计准则第4号――固定资产》及其应用指南规定，固定资产的更新改造等后续支出，在同时满足固定资产的确认条件时，应当计人同定资产成本，如果有被替换的部分。应扣除其账面价值；不符合固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计人当期损益。可见，会计处理的规定，主要是以后续支出是否符合会计要素中资产的定义为依据，分别对其进行资本化和费用化处理。按会计准则的规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。固定资产的两个确认条件是：(1)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该固定资产的成本能够可靠计量。固定资产的更新改造支出预期会给企业带来经济利益，符合资本化条件时计入固定资产成本；不符合条件的日常修理和大修理支出，由于仅仅是保持资产原有的性能，预期不能为企业带来经济利益，因而在发生的当期计入损益。
二、固定资产后续支出税务处理规定
(一)固定资产的改建支出《企业所得税法实施条例》第六十八条明确指出，何谓固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，显然这是指不动产的改建支出。对于固定资产的改建支出，税法规定区分为两种情况分别进行处理：(1)除已足额提取折旧和租入的固定资产改建支出外，其他固定资产的改建支出增加计税基础，按调整后的计税基础计算折旧税前扣除，其中延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限。并相应调整计算折旧；(2)对已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，对于已经足额提取折旧的不动产固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限摊销；对于租入不动产固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期摊销。按照规定摊销的，在计算应纳税所得额时准予扣除。
(二)固定资产的修理支出对于修理支出，不符合固定资产大修理支出标准的日常修理支出计入当期损益；符合大修理支出标准的计人长期待摊费用，按照规定摊销的，在计算应纳税所得额时准予扣除。所谓大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
三、固定资产后续支出会计与税务处理差异
(一)固定资产后续支出会计与税法规定差异对于后续支出是资本化还是费用化，会计上偏重于定性方面的规定，可操作性相对较差，对会计从业人员的职业判断和综合能力要求较高；而税法对固定资产后续支出的处理进行了明确的定量化的规定，其可操作性较强。会计准则对固定资产后续支出的处理，以固定资产确认标准为依据，分为两种情况处理，不符合确认标准的费用化，符合确认标准的资本化；而税法对固定资产后续支出的处理，是根据配比原则、相关性和合理性的原则，主要以大修理标准为依据，不符合大修理标准的费用化，符合大修理标准的资本化。新企业所得税法将固定资产的后续支出分为费用化的一般修理支出和资本化的支出，其中资本化的支出又分为固定资产的改建支出和大修理支出。会计不再区分日常修理和大修理，而税法仍然要求区分日常修理和大修理。
(二)固定资产后续支出会计与税法处理差异例析可归纳为以下三种情况：
一是会计与税法均予以费用化。对于不符合大修理标准的固定资产中、小修理支出，会计与税法均规定在发生的当期计人损益，允许在计算企业所得税时作为成本费用项目全额扣除，不会形成暂时性差异。
[例1]某公司2009年6月对其现有的一台生产用设备进行日常维护，共花费维护费3000元。由于该项后续支出仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，不产生未来的经济利益，因此会计和税法均将其费用化。
账务处理为：
借：管理费用 3000
贷：银行存款等 3000
二是会计予以费用化，而税法予以资本化。符合标准的固定资产大修理支出，会计上不符合资产确认条件的直接计人当期损益，而税法规定作为长期待摊费用处理，在固定资产尚可使用年限内分期摊销。在这种情况下，会在资产账面价值和计税基础之间形成暂时性差异。
[例2]某公司2009年6月发生固定资产大修理支出50万元，该固定资产取得时的计税基础为90万元，修理后该固定资产的使用寿命延长了3年，尚可使用5年，会计上将50万元的大修理费用直接计入了当期损益，税务上则将其作为长期待摊费用分五年进行摊销，假设所得税税率为25％。
时间性差异=50-50÷5=40(万元)
递延所得税资产=40×25％=10(万元)
账务处理如下：
借：递延所得税资产 100000
贷：所得税费用 100000
三是会计与税法规定均予以资本化。符合固定资产确认条件的改建支出，会计和税法均规定予以资本化，增加固定资产的成本和计税基础。在企业所得税处理上，若固定资产的后续支出计入固定资产成本，则要通过固定资产折旧的形式进入成本费用，按规定在税前扣除，此时，也不会形成暂时性差异。
[例3]某公司2009年6月发生固定资产改建支出50万元，被替换的资产账面价值10万元，假定按报废处理且无残值。
则发生改建支出的账务处理为：
借：在建工程 500000
贷：银行存款等 500000
终止确认被替换部分的资产账面价值的会计处理为：
借：营业外支出 100000
Abstract:Based on the principles of the impairment of fixed assets, the thesis points out some changes and analyzes the accounting of the new principles with examples.
关键词:固定资产;减值准备;累计折旧
Key words:fixed assets; impairment; accumulated depreciation
中图分类号:F23 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)04-0014-01
新的资产减值准则明确规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,只允许在资产处置时,再进行会计处理。从而确保了企业财务状况和经营业绩的真实、可靠,有效地避免了一些企业利用资产减值来进行利润调控的现象,保护了投资者的利益。
1 固定资产的定义
准则规定,固定资产是必须同时具有以下几个特征的有形资产:
(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。这实质是说明持有固定资产的目的,这种目的不管是直接的,还是间接的,都要求其是有用的,能为企业带来效益,否则,就没有确认为固定资产的必要。(2)使用年限超过一年。固定资产是长期资产,其使用期限应长于一年的一个会计期间,这也隐含了其价值的转移方式(折旧)是逐步的,是其区别于流动资产的一个显著特征。(3)单位价值较高。无论是自建的,还是外购的,或是其他方式取得的固定资产,都要求其单位价值含量较高,这也就暗示了对其核算应加强重视。固定资产的定义在着重说明其作为资产的共性――有用性――的同时,突出了其本身的特征――使用年限较长、单位价值量较高,即从共性和个性上较好地说明了其内涵。
2 固定资产减值准备当期的纳税调整及会计处理
按照准则规定,企业应在期末资产负债表日,对固定资产逐项进行检查,对由于市价大幅度下跌,有证据表明已经陈旧过时或者其实体已经损坏,已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等原因导致其收回金额低于账面价值的资产,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。依照税法相关规定,企业所得税前允许扣除的项目,必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金(包括固定资产减值准备)不得在企业所得税前扣除。比较会计准则和税法的相关规定,因计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异,作为可抵减暂时性差异,即作为来来可抵减应纳税所得额的时间性差异,在计算当期应纳税所得额时,进行纳税调增。“当期应纳税所得额=当期会计利润+计提的固定资产减值准备”。
3 计提固定资产减值准备后固定资产折旧差异的纳税调整及会计处理
按照会计准则的规定,资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。比较会计准则和税法的相关规定,计提固定资产减值准备后固定资产账面价值减少,但由于固定资产尚可使用年限有可能缩短,所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后者,则将两者的差额从当期利润总额中扣减后,再计算当期应纳税所得额。若前者大于后者,则将两者的差额在当期利润总额中加上后,再计算当期应纳税所得额。“当期应纳税所得额=当期会计利润一计提固定资产减值准备后提取的会计折旧小于税收折旧的差额”;或者“当期应纳税所得额:当期会计利润+计提固定资产减值准备后提取的会计折旧大于税收折旧的差额”。
[例1]中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为7年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异:
按会计制度规定每年折旧额=2380+7=340(万元)
按税法规定每年折旧额=4000+10=400(万元)
该项固定资产计提减值准备后,以后年度每年会计上计提的折旧小于税法上允许计提的折旧,应将两者的差额,在计算应纳税所得额时,在会计利润基础上调减。
2006年后该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异及递延所得税、应交所得税、所得税费用。
所得税相关会计分录:
2007年:借:所得税 1914000
递延所得税资产 1188000
贷:应交税费――应交所得税
2008年:借:所得税 2112000
递延所得税资产 990000
贷:应交税费――应交所得税
以下年度略。
若中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为5年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异:
按会计制度规定每年折旧额=2380÷5=476(万元)
按税法规定每年折旧额~000÷10=400(万元)
该项固定资产计提减值准备后,以后年度每年会计上计提的折旧大于税法上允许计提的折旧,应将两者的差额在计算应纳税所得额时,在会计利润基础上调增,但在2012年、2013年,会计核算上不再计提折旧,税法上仍允许计提折旧400万元,因此计算应纳税所得额时,在会计利润基础上调减400万元。
2006年后该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异及递延所得税、应交所得税、所得税费用。
2007年:借:所得税 1917000
递延所得税资产 1633800
贷:应交税金――应交所得税 3550800
2008年:借:所得税 1663200
递延所得税资产 1887600
贷:应交税金――应交所得税 3550800
关键词：新企业所得税 新会计准则 固定资产
一、新《企业所得税法》和新会计准则对于处理固定资产的共通点
（一）确认基准有一定的共同性
在新会计准则的第3条中，固定资产所指是具有下述特征的有形资产：所使用的寿命必须超过一个会计年度；为提供劳务、生产商品、或者出租而持有的经营管理。要想确认是否属于固定资产必须要满足以下几个要求：与该固定资产相关的经济利益非常容易流入企业；能可靠的计量该固定资产的成本。新《企业所得税法实施条例》中的第57条有这样的规定，固定资产也即是指为生产产品、出租提供劳务或经营管理上所持有的，在超过12个月时间的非货币性质的资产。该资产包括了房屋、建筑、机器、机械、运载工具等以及一些与生产经营密切相关的各种生产器具、操作工具、施工设备等。
（二）折旧方法有一定的共同性
在新会计准则里，第17条规定中指出，企业可用的折旧方法包括了工作量法、年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法；在新企业所得税法里，规定固定资产折旧计算要按直线法来扣除；另外，在该条例中的“税收优惠”规定里指出，使用加速折旧法的同时，还可以使用年数总和与双倍余额递减法，二者对于折旧法中的规定是基本一致的。
（三）以历史作为成本的基础
在新企业所得税法中规定，历史成本是固定资产计算税法的基础，这里的历史成本指得是，企业在取得某项资产的时候，实际支出的资金；新会计准则也是按原有成本来进行初始计量。
二、新《企业所得税法》和新会计准则对于处理固定资产的不同点
（一）固定资产定义的不同
1、新《企业所得税法》第11条中指出：固定资产是企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有并且使用的时间超过12个月的非货币性的资产，包括了房屋、建筑、机器、设备、机械、运载工具以及其他一些与生产经营活动相关的生产设备、器具、工具等等。
2、《企业会计准则第4号―固定资产》规定：固定资产是指具有“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有”和“使用寿命超过了一个会计年度”两个特征，且同时满足“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”和“该固定资产的成本能够可靠地计量”两个条件，才被承认为固定资产。
（二）取得固定资产里初始计量的不同
在新企业所得税法中58条规定：固定资产的主要有6种计税基础方法。经过新企业所得税法和新会计准则的对比后发现以下不同之处：
1、在外购固定资产方面，新会计准则使用了固定资产的现值计量属性，同时设置了相关的处理方法来处理超过正常信用条件延期支付购买固定资产；然而，新企业所得税法是严格的按照历史成本；
2、在自行建造的固定资产方面，新会计准则以达到预定可使用状态前的支出作为基础；新企业所得税法以竣工结算前的支出作为基础；
3、在融资租入的固定资产方面，新会计准则同时使用了现值属性和公允价值属性；而新企业所得税法对租赁合同中所约定的付款总额以历史成本为计量属性，对于未约定的付款总额以公允价值为计量属性；
（三）后续的计量的不同
1、不能计算的折旧范围
在新企业所得税法中规定：房屋建筑物以外未使用的、用经营租赁的模式来收入的、用融资租赁的模式来收入的、以提出折旧却仍在继续使用的、和经营活动没有关系的固定资产等不得计算折旧扣除；在新会计准则中则需要对未投入使用的所有固定资产计提折旧。
2、对于折旧使用年限的规定
在新企业所得税法中，固定资产的折旧最低年限有如下规定：房屋建筑折旧最低年限为20年；船只、飞机、机器、器械等设备折旧最低年限为10年；与生产活动相关的家具、器具、工具等折旧最低年限为5年；电子设备的折旧最低年限为3年。且最低折旧年限不得低于所规定折旧年限的60%。而在新会计准则中却使用了“使用寿命”的概念，规定在折旧时，企业应当以该固定资产的性质以及使用情况为基础，确定出固定资产的使用寿命。
3、计算折旧的时点
在新会计准则并未对计算折旧的时点做出明确的规定，仅仅只是原则性的强调了折旧是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊；而新企业所得税法中则规定固定资产投入使用的次月为计算折旧的时点的起点；如果有停止的固定资产，应当从停止使用的次月开始停止折旧计算。
4、对于折旧方法的多样选择性
在新企业所得税法中规定，固定资产的折旧方法是直线法。在实施条例“税收优惠”中规定，可以采取加速折旧方法的对固定资产折旧。而新会计准则上对折旧的方法比较侧重于经济实质。一般来说公司要根据自身的实力，可选择与固定资产相关的经济利益来实现预期值，再选择合适的固定资产折旧方法。
三、结语
新《企业所得税法实施条例》的颁布得到了越来越多的认可，其公平、公正性让越来越多的企业在税收上得到了更好的保护。虽然和新会计法有明显的分歧，但二者却能相辅相成，促进了社会的进步。
参考文献：
[1]黄若男，向兆礼，杨明智等.基于新企业所得税与新会计准则对固定资产处理的对比分析[J].赤峰学院学报（自然科学版），2009，25（4）：118-120
关键词：企业所得税法；差异；协调
2007年1月1日起，企业会计准则（以下简称会计准则）在上市公司范围内施行，从而实现了中国会计准则与国际会计准则的趋同，这也标志着中国会计准则（制度）建设迈上了新的台阶。2008年1月1日起，企业所得税法在全国范围内施行，在中国长达20多年时间的企业所得税“分制”时代宣告结束。
在实际业务处理当中，尽管企业所得税法和会计准则之间的差异逐渐缩小，共同点显著增加，但是，两者之间的差异是不可能消除的。
一、企业所得税法与会计准则的基本差异
1.特征方面的差异
企业所得税法的特征是高度统一性和确定性，而会计准则的特征是原则性与灵活性有机结合。
税收是将一部分社会产品或一部分既得利益从纳税人手中转变为国家收入的再分配手段，它的突出特点是无偿性、强制性、确定性，集中体现了国家意志和国家利益的需要。税法所规定的行为方式明确而具体，不允许任何机关和个人随意改变或违反。同时，只有税法提供确定的行为标准，才能判断纳税人的行为是否符合法定的要求，对违反者强制地改变其涉税行为，同时对税收执法权力也给予规范和约束。
会计准则允许企业在不违反会计法的前提下，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的会计核算方法，处理好统一性与灵活性之间的关系。在原则性规范的前提下，赋予企业更多的会计政策选择权和决定权；企业可以自主合理地作出一系列会计估计；在会计核算与会计报告中，体现重要性原则的要求，企业可针对交易或事项的重要程度，采用不同的核算方式，对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导会计信息使用者的前提下，可适当简化处
2.功能方面的差异
会计准则的首要功能是规范、统一和提高会计信息的质量，在不同的会计环境下，会计准则必须将会计政策选择权限制在一定的范围内，个体的会计选择如果不是建立在严密的约束机制之下，其结果可能会是滥用“职业判断”，从而为会计造假大开方便之门，会计改革的实践已经证明了这一点。会计准则的功能在于提高会计信息的质量，尤其是可靠性、相关性方面的要求，但当可靠性与相关性二者不可兼得时，应优先考虑可靠性。会计准则的另一重要功能是在满足不同会计信息使用者需要的前提下，指导和组织会计核算。
企业所得税法的首要功能在于保证财政收入，体现国家意志和最广泛意义上的社会意志。另一个重要功能是在公平税负的前提下对经济活动起到调节和促进作用，既要考虑“公平”，又要兼顾“效率”。它通过制定一系列鼓励或限制性的税收政策引导经济活动的运行，调节社会资源的配置和收入再分配。如在计税依据和税率的规定方面，详细列举了哪些是应税收入，哪些是免税收入；不同的收入怎样适用不同的税率等。在所得税扣除方面，详细列举哪些项目可以税前扣除，哪些项目不可以税前扣除，哪些项目的扣除金额受限额限制，哪些项目可以加计扣除等。
3.会计要素确认方面的差异
(1)资产。会计准则规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。确认为资产必须同时满足两个条件：一是该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。而企业所得税法没有对资产整体给出定义，但分别对固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等资产项目给出了定义。由于会计处于谨慎性的考虑，对资产计提的减值准备税法不予认可，因此，资产的账面价值与计税基础经常会出现差异。
(2)负债。会计准则规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。确认为负债必须同时满足两个条件：一是与该义务有关的经济利益很可能流出企业；二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。而企业所得税法将负债区分为法定义务和推定义务，由于法定义务而产生的费用符合税法规定的允许在税前扣除。而推定义务产生的费用不允许在税前扣除。
(3)所有者权益。会计准则规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。一般来源于所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。但是，企业所得税法对于不同来源的所有者权益处理是不同的，所有者投入的资本不计入企业的应纳税所得额，而直接记入所有者权益的利得或损失则在未来期间可能计入应纳税所得额征收企业所得税，比如公允价值变动等。
(4)收入。会计准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其实这是狭义的收入概念。而企业所得税法规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括征税收入、免税收入、不征税收入。因此，会计收入与征税收入在数量关系上可能是不相等的。
(5)费用。会计准则规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。而费用在企业所得税法中主要表现为各项扣 除，可以区分为全额扣除项目、按一定标准和范围扣除的项目、不得扣除的项目。因此，对于费用的处理，会计准则和企业所得税法的差异最大。
(6)利润。会计准则规定，利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。而利润在企业所得税法中表现为应纳税所得税额，由于会计准则和企业所得税法在资产、负债、所有者权益、收入、费用要素的确认方面存在差异，因此，会计利润与应纳税所得额一般也会存在差异。
4.计量属性方面的差异
基于会计信息质量的要求，会计准则体系中采用了历史成本、公允价值、现值、可变现净值、重置成本等五种计量属性，力求对会计要素的计量更加可靠、客观、准确。同时，为了尽可能的实现与国际会计准则趋同，会计准则体系中大量采用了公允价值计量属性。
企业所得税法仍然坚持以历史成本计量属性为主，在某些方面也采用了公允价值和重置成本计量属性。比如，企业通过捐赠、投资、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；企业盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。可变现净值计量属性一般用于期末考虑资产是否计提减值准备，因此，企业所得税法不予认可，现值计量属性不符合税法对于风险的态度和价值取向，也不予认可。
5.会计政策选择权方面的差异
会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。企业会计准则在资产折旧、存货的计价方法上给企业留下的选择余地越来越大，企业选择的空间也越来越大。例如，会计准则规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。
而企业所得税法规定，固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，只有在特定情况下才允许采取加速折旧方法，对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的其他折旧方法，纳税时必须进行纳税调整。所以，企业所得税法限制企业对于会计政策的选择权要严于会计准则。
二、企业所得税法与会计准则的协调
1.企业所得税法与会计准则差异协调的可行性
(1)税法与会计准则是相辅相成的。会计和税收是经济体系中不同的分支，他们之间是紧密相连的。首先，税收制度的产生发展均是建立在会计理论与会计实践发展基础上的。如果没有会计假设、没有会计收益的确认与计量、没有完善的会计账簿体系，那么现代税收制度（包括所得税制度）的建立与发展就无据可依。会计理论的逐渐成熟也为纳税所得额的确定提供了计算的基础。从会计与税收的发展过程中可以看出，会计与税收是相辅相成、相互促进的，税收的内容与要求促进会计方法的完善与严密，严密与日趋完善的会计方法又为税制的拓展及征管提供了条件。
(2)税法与会计准则的服务对象本质上是一致的。税法与会计准则实际上都是为会计利润服务的，实质都是剩余价值，是将全部预付资本视为剩余价值来源的产物，而政府征税也不能伤及税本，对所得征税只能以新创造的价值为客税依据，应税所得与会计利润具有本质上的一致性。
(3)税法与会计准则已实现一部分的协调与接轨。新会计准则与企业所得税法均进一步强调遵循权责发生制原则，虽然税法在执行范围上比会计准则略小，但主要方面是一致的。例如，在固定资产确认条件上，会计准则和税法都要求具有这两点特征：①为生产商品、提供劳务。出租或经营管理而持有的；②（会计准则规定）使用寿命超过一个会计期间，（税法规定）使用寿命超过12个月。可见，两者对于固定资产的确认标准相同。因此，会计准则与税法在一些方面是可以达成协调与一致的。
2.企业所得税法与会计准则差异的协调思路
对于所得税法与会计准则的协调，一方面不能把差异看作一种“弊端”加以革除，刻意追求一致；另一方面协调过程中不能违背成本效益原则，必须从实际需要出发，不能为了协调而协调。
(1)所得税法与会计准则的制定部门应加强合作。我国税收法规与会计准则制定分别属于国家税务总局和财政部，由于这两个政府部门的具体目标不同，各自的要求也不同，因而各自制定的政策法规出现差异在所难免，但两个部门的根本目标是一致的，所以在法规与准则制定过程中加强两个部门的沟通和配合具有极大的必要性和重要性，这也会减轻国家在法规实施过程中的难度。
(2)改进和完善差异调整的会计处理方法。企业对差异的会计处理以账外调整为主，在纳税申报表中体现，无法与日常的会计记录相衔接，也不利于与税务机关的信息交流。为了完整系统地反映差异的形成及纳税调整情况，企业应当增设必要的明细账和备查账，规范账簿记录。对差异的调整情况，应在财务会计报告中作相应披露。例如，可在利润表的“利润总额”与“所得税”项目之间增列“纳税调整增加额”“、纳税调整减少额”和“应纳税所得额”三个项目，其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算填列，以反映差异调整的全貌。
(3)在协调的基础上使得企业所得税法向会计准则靠拢。在当代社会，国家已经不再是外在的、异己的力量，而是社会成员共同需要的产物。国家征税的主要目的是为了满足公共利益的需要，是为了向社会成员提供公共产品，因此在征税的数量上要符合资源在公共部门与私人部门之间最佳配置的准则，在征税过程中遵循保护和促进社会经济发展的需要。作为社会公共意志体现的所得税法，只要在不损害公共利益的前提下，无疑会保护投资者的利益，因此两者在根本利益上是统一的。所得税一定程度上向会计准则靠拢是社会的、历史的选择。
2007年3月16日，我国修订了《中华人民共和国企业所得税法》，该法将于2008年1月1日起施行。新的《中华人民共和国企业所得税法》将取代1991年4月9日公布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。新法在纳税人、税率、扣除和资产处理、应纳税所得额、税收优惠、纳税调整、纳税方式等方面与现行税法有较大变化。在新法出台的基础上，2007年又将稳步推进增值税转型、个人所得税制、资源税计税方法、土地使用税标准、税收优惠政策等多项税制改制。同时，国际反避税政策及《关联企业间业务往来资料管理办法》等一系列新的重大税制改革文件也即将出台。
本文拟就新会计准则及其与税法差异方面的几个具体问题进行探讨。关于新会计准则与税法的差异，体现在很多地方，细节问题比较多，但本文的主要目的是通过下面几个重要方面的阐述，使会计与税法之间的政策更加协调。
一、新会计准则、税法对会计实务的挑战
（一）在资产和交易的计量中引入了公允价值概念
新会计准则改革，使中国会计导向发生了变化。原来的导向是面向过去，即会计主要是记录过去，财务报表就是一个价值记录。未来会计彻底变成决策性会计，叫做“面向未来的会计”。
新会计准则引入了公允价值概念。但引入公允价值概念是有限制的，即在个别层面上引进，不是全部业务引进。如生物资产、投资性房地产、商誉、企业年金、股份支付等都采用公允价值计量模式，这些规定将使得以后的经济交易在计量上能够更为公允。
引入公允价值以后，一些业务的未来决策基础依赖于公允价值。从会计与税法差异的角度分析，公允价值将导致更多的会计与税法差异，因为税收是以资产和交易的计税基础为依据，不承认公允价值。
（二）新会计准则在会计核算时引入了货币时间价值
这一点变化体现在会计确认与计量的许多方面。
例如：
1.固定资产折旧的残值必须考虑货币时间价值，即折现值。
2.收入准则第五条规定：凡是有融资性质的收入，按照公允价值来记录收入的金额，其间的差额作为未确认融资费用，并在以后期间逐渐摊销。这对税收显然是有影响的，导致了税收收入确认时间的变动。
如果按照新会计准则的要求去做，在税收上记录的价款是合同开票的金额，这样又出现一个矛盾，即开票的时间和金额问题，到底是按开票金额作收入，还是按会计公允价值确认的收入纳税。这会由于权责发生制的确认及货币时间价值因素导致差异。
（三）新会计准则对会计六大要素进行了修订
新会计准则对收入概念进行了修订，提出了让渡资产使用权和利得、损失的概念。税法对利得的税务处理规定不明确。
二、新会计准则与税法形成的差异
（一）新会计准则丰富了会计理论和实务，但加深了与税法的差异
1.资产确认问题
固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。
在新会计准则中，固定资产确认的条件是：
（1）与之相关的经济利益流入企业；
（2）固定资产的成本能够可靠计量。
在新会计准则中没有提到金额问题，也没有提及经营性及非经营性固定资产的问题。
无形资产的商誉金额的确定及资产减值金额的确定与税法上有差异。
2.特殊行业、特殊业务确认计量
（1）生物资产中关于天然起源生物资产的核算问题
如果企业拥有一些马，会拉车、拉磨，或者被宰杀后被食用。这时涉及到的马，如果拉车，则要归入生产性生物资产范畴；如果吃马肉，那就要归入消耗性生物资产范畴了。当然现在会计核算问题解决了，但税法如何处理还没有明确的说法。
（2）生物资产折旧问题
关于马的折旧问题，税法指的折旧都是对不动产、固定资产的折旧，关于生物资产的折旧没有涉及如何提取。
（3）生物资产的价值问题
如果母马生下一个小马驹，小马驹的价值应该如何计量？新会计准则谈到采用名义价格，如果名义价格不容易找到或没有办法获取，则采用一块钱计价模式。
如果这个小马驹一年以后长成一个成马，那么这个马是有价值的，也可能为企业提供服务和收益，这个马本身实际上也应该按照生物资产准则要求进行核算。这个马在饲养过程中所花费的代价部分要全部计入当期费用。
如果马的账面价值一直维持在一块钱，马的增值部分一直要延续到这匹马最终转让时才能体现出来。那么马的前期代价什么时候能收回呢？一直要延续到马转让的时候才能收回。比如这匹马卖了1000元，而账面成本只有一元钱，这999元的增值是在马转让的时候才能得到，实际上也只有在实现转让时才对马的转让净收益征税，征收所得税是肯定的，但是否征收流转税，征收多少，税法没有明确规定。
（二）关于收入、资产减值等项目确认的差异
这个差异影响很大，不光对会计核算产生影响，而且对年终所得税纳税申报，包括56号文所规定的新的纳税申报表影响很大。
新的纳税申报表的附表1《销售（营业）收入及其他收入明细表》在对收入进行填列时，也体现了会计与税法的差异。
在附表1中，首先填列会计确认的收入，即主营业务收入与其他业务收入；然后填列视同销售业务收入，即会计不作为收入入账，但需要视同收入纳税的事项。
新的纳税申报表里面的附表4《纳税调整增加明细表》和附表5《纳税调整减少明细表》就是关于纳税调增和纳税调减的项目明细表。新会计准则对资产减值范围、资产减值的处理作出了规定，但纳税申报时除坏账准备外其他减值一概不允许扣除，这体现了会计与税法的差异。
（三）关于公允价值计量的差异
公允价值对整个会计和税收的影响都是很大的。运用公允价值的计量模式，改变了原有的会计处理结果。
1.会计业务中对于收入的计量
国际财务报告准则规定其原则为：“收入应以其已收或应收的对价的公允价值来计量。”
我国会计准则规定收入的定义为：“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”强调了：
（1）对收入的种类作了区分，主要分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类；
（2）强调了收入与利得的区别；
（3）强调了收入是使所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的部分；
（4）强调了收入一定为企业带来经济利益。
但国际会计准则对此并没有明确说明。
2.投资性房地产计量模式
如果采用公允价值模式的话，每一期间的公允价值是变化的，在资产负债表日进行调整，价值变动额计入“公允价值变动损益”。
3.特殊会计业务中套期保值业务的概念
特殊会计业务中套期保值业务的概念为：“套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。
国际会计准则则定义为“套期是指定一项或多项套期工具，以使其公允价值的变化，全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变化。”在此可以看出国际会计准则避开了套期与风险的关系。
这个“公允价值变动损益”到底确认不确认，税收上怎么理解？笔者认为不应该确认为收入。因为不影响企业的税金。
关于公允价值计量方面，对公允价值所涉及的税前扣除问题，也会出现许多迄今为止还没有解决的问题。新的纳税申报表采用的还是企业会计制度和原准则，2007年还面临着采用新会计准则的调整。区别在于“主表内容不变，每年修改附表，因为主表内容简化了，现在只有35行，但许多细致的问题都反映在附表中，国家每年要根据税收政策的变化修改附表内容，以后附表每个纳税年度都要调。
（四）关于损益计量方面的差异
这主要体现在三个方面：
1.会计制度与原准则、税法的差异继续存在，必然影响到税收；
2.会计制度与原准则、税法的差异不再存在，已经消失了。
例如：债务人的债务重组收益，原来要求计入“资本公积”，现在新准则规定要计入“营业外收入”，这是一个最典型的例子。
例如，“存货”准则取消了存货发出方法中的后进先进法，这一类差异因为新准则的变化而消失了。
3.新会计准则新创造出来的差异
新会计准则按公允价值模式核算的一些项目以及固定资产、无形资产、生物资产等方面的核算产生的差异。
新会计准则对固定资产预计弃置费计入固定资产，并提取折旧。税法对预计负债要进行纳税调整的差异。
（五）关于土地使用权核算方面的差异
在企业会计制度中，建房时把土地使用权的价值转入固定资产。
比如某企业缴纳土地出让金以后，受让的土地使用年限可能是40年，但在房屋折旧时可能只按20年折旧，这个矛盾怎么办？在实务操作上一般来讲就是以不动产的折旧年限为准，土地使用权不再单独摊销。
但新会计准则关于土地使用权的核算发生了变化，要求土地使用权单独核算，并且要按照受益的年限摊销，这些会对未来造成损益、折旧、摊销产生诸多影响。
三、对新会计准则与税法差异的思考
笔者对新会计准则和税法的差异进行了思考，这里主要从三个角度进行分析：
（一）新会计准则和税法之间的差异需要进一步协调
研究新会计准则与税法差异就是为了实现会计与税法的协调。对那些影响不重大的差异尽量协调统一。税务机关应该研究当前会计与税法差异的关键所在，通过税收立法把一些会计与税法的差异进行协调。
1.税法所称的固定资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。它与新会计准则的定义一致。
2.税法对生产性生物资产第一次提及，需与会计实务进行协调
1）按照直线法计算的折旧，准予扣除。
2）企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。
3）企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。
4）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产为10年；畜类生产性生物资产为3年。
（二）新会计准则对税收的影响也需要研究
不仅研究会计与税法之间的差异，而且要研究会计对税收的影响。国税发[2003]45号文件就是一个很好的开端，这是唯一一个税法向会计协调的文件。
举例：像预提费用中有预提的利息费用，能不能税前扣除呢？
新会计准则规定，凡是用于大型存货生产所占用的借款的利息费用必须予以资本化，计入存货成本。如果存货马上实现销售，但这时候利息费可能还没有付，那么预提的利息费用能否实现税前扣除呢？答案是肯定的，一定可以税前扣除，因为此时的利息费用计入了产品成本。
新会计准则对税收的影响，笔者认为有以下几个领域值得研究：
1.会计政策选择的税收倾向
如果税法允许大家在很多政策中选择的话，这里有一个选择的倾向问题。如果企业从纳税的角度出发，选择有利于纳税的会计政策以及政策组合，笔者认为这是个方向。
2.计量属性影响税收倾向
新会计准则提出五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。
考察计量属性对税收的影响主要有两个方面：
（1）计量属性直接影响流转税，因为公允价值影响流转税的计税基础；
（2）计量属性影响所得税，由于公允价值与账面价值之间的差异，需要做所得税纳税调整。
3.引入新的所得税会计处理方法。会计处理方法对税收乃至企业内部管理都有重大影响。从税法角度来讲，会计和税法是适当分离的，但从长远来讲，会计处理方法也将对税收产生一些影响。
4.新业务、新准则的税收影响。新业务的税收处理在发生变化，大家很容易忽略新业务带来的税收影响。从纳税角度来讲，新业务中是不是也存在着税收的技巧，即我们常讲的税收筹划的操作空间，需要作进一步的分析。
（三）纳税筹划：推进新会计准则与税法差异研究的终极目标
纳税筹划是指纳税人（或其机构）在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财涉税事项，以实现纳税人价值最大化的财税管理活动。
实际上，纳税筹划是纳税人对税收环境的反应和适应。这种反应和适应不仅仅是减轻税负，还有降低税收风险的要求。关于如何进行纳税筹划，笔者从会计与税法差异的角度出发，提出了纳税筹划和纳税设计的三个思想：
1.流程思想
一个企业的业务及其流程实际上决定了税收，这个业务流程怎样去设计、如何去操作，其纳税会大相径庭。
2.契约思想
会计与税收业务中充满了各种契约关系。会计与税收操作可以从契约角度改变纳税和会计业务，契约能够解决一些深层的经济问题。
摘要：由于新企业所得税会计准则对有关基本概念的界定及“资产负债表债务法”没有做深入系统的解读，使广大会计工作者在实际应用时倍感困惑。鉴于此，笔者试图从所得税会计准则制定的目标、理念及国际会计准的相关规范出发，以期帮助广大会计工作者更好的理解和应用此准则。
关键词：资产负债表；债务法；计税基础；暂时性差异；递延所得税
我国新会计准则的制定既立足于我国的国情，又充分的借鉴了国际会计准则和国际财务报告准则，因此了解国际会计准则的制定方式和理念有助于我们深入理解新所得税会计准则。
IASB和FASB在制定会计准则时，所坚持的基本理念是以原则为基础，以目标为导向，因为我们可以把财务会计理解成一个人造的经济信息系统，任何人为设计的系统，都有一个预期的目标，比如财务报告的目标，FASB认为是提供与投资者或债权人决策有关的信息，即“决策有用性”，而企业所得税会计准则作为基本准则下的一项具体准则，除了要遵循决策有用性这一通用目标，更重要的是出台这一具体准则的本质是协调会计和税法的差异，为企业正确核算企业所得税提供依据，其具体目标是计算企业当期应交所得税及其递延所得税，并在此基础上确定所得税费用。
确定递延所得税的关键是确定暂时性差异，暂时性差异指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，其中资产或负债计税基础的准确确定又显得无比重要，由于篇幅的原因，我们本节内容只讨论资产计税基础的确定，负债的计税基础可以从负资产的角度去理解。
由于CAS18规定，企业应当采用资产负债表债务法核算延所得税，因此我们先重点讨论资产负债表债务法及该方法的基础资产负债观。
（一）、基于资产负债观的资产负债表债务法
大量研究文献表明，所得税会计准则是会计准则制定理念对资产负债观偏好的充分体现。
然而，国内大部分文献和教材对资产负债观的介绍要么比较粗浅，要么一笔带过。但对资产负债观的理解直接影响着对整个所得税会计准则的理解和运用，其重要性而喻不言。
一提到资产负债观，总是与收入费用观联系在一起的，资产负债观和收入费用观最开始的时候只是两种不同的企业收益计量理论，而随着会计所面临的客观经济环境的变化，他们就逐渐演变成两种不同的会计准则制定理念。这两种理念或者概念在财务会计中是对会计要素进行定义和分类的基本概念，两种不同的理念或者概念对会计要素的定义和分类存在很大的差异。
1.资产负债观，把资产和负债作为最主要的会计要素进行优先定义，而其他会计要素如所有者权益、收入、费用等会计要素都是以这两项最主要的要素的增减变动来定义的派生要素，该观点认为资产是主体最重要的会计要素，负债可以认为是负资产，权益是净资产，其他会计要素则是权益的变动金额，它们的发生要么同时增加或减少资产，要么同时减少或增加负债。同时如果没有作为存量的资产，怎么会产生由资产流入和流出而导致发生资产的流量呢，即在现实世界中应该先有存量，才会发生由存量导致的流量，这样更突显了坚持资产负债观的优势。
2.收入费用观，以确定收益为重心，在会计要素的定义和分类中没有把资产和负债放在优先考虑的地位上，而是认为可以撇开资产负债表，把实现的收入和费用直接相配比，配比原则是核心和灵魂，那些虽然对收入和费用有影响但不符合配比原则的项目，都放在资产负债表中，这种优先保证利润表正确性的同时，必然大幅降低资产负债表的相关性和有用性，严重削弱了会计信息应具备的高质量特征。
我国当前会计准则对会计收益的认定和列报没有完全采用资产负债观，即利润表中利润总额的计算中有的采用了资产负债观视角下会计收益的确认和计量，有的没有采用，比如会计主体持有某项可供出售的金融资产，当该可供出售金融资产的价格上涨即公允价值上升时，贷方科目计入的是“资本公积—其他资本公积”，在收入费用观下，该交易不影响损益，对会计收益无影响，但在资产负债观下，该交易使得会计收益增加了。这种资产负债观和收入费用观并存，会计准则又和税法规定存在一定差异，使得所得税会计准则的理解有相当的难度。
（二）、与资产计税基础确定相关的概念的理解
应税收益就是应纳税所得额，在任何情况下都按税法的规定确定，与采用资产负债观还是采用费用观的会计准则制定理念无关。
会计收益也称会计利润，指的是按照权责发生制和会计准则的规定，在利润表中所确定的利润总额部分，而应纳税所得额就是在会计利润的基础上，根据税法的规定调整计算得出。
在未来期间流入主体的应纳税经济利益，是指用来确定应纳税所得额的，从资产的使用过程中赚取的收益，企业持有资产的本质目的是除了收回资产的成本外，还要通过使用或处置资产，产生超过其账面价值的经济利益，但是国际会计准则并没有要求主体去估计将由此产生的此类超额经济利益，笔者认为，此类超额经济利益在未来存在很大的不确定性，难以可靠估计，不符合会计信息可靠性的质量要求，所以IASB在所得税准则中对应税经济利益的界定和解释隐含了一项基本假设：即企业的资产在未来均按其账面价值全部收回，不多不少，也就是说在某一资产负债表日，未来产生的应税经济利益就是此时该资产的账面价值，这是理解资产计税基础的关键。
（三）、资产的计税基础
资产的计税基础，是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一资产在未来期间计税时按税法规定可以税前扣除的总额。
例题：A企业于2011年12月20日取得某固定资产，原价750万，使用年限10年，会计上采用平均年限法折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可以税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零，2013年12月31日，企业估计该固定资产可收回金额550万元。
理解：2013年12月31日，该固定资产的账面价值=750—75×2—50=550，550万就是上面提到的未来期间的应税经济利益总额。
2013年12月31日，该固定资产按税法规定累积计提折旧270万，我们从现在这个时点看未来，按税法规定该资产在未来还有总共480万的折旧可以自应税经济利益550万（这550万也是站在这个时点看，未来该固定资产总共可以带来应税经济利益550万）中扣除，这480万就是计税基础。
站在2013年12月31日看未来，因该固定资产带来应税经济利益总额550万，可扣除总额480万，这70万元差额在未来期间需要计入应纳税所得额纳税，导致未来经济利益很可能流出企业，且金额能可靠计量。符合负债定义，故计入“递延所得税负债”账户。
其他情况和负债的计税基础可以比照上述办法理解。
（四）、结论
所得税会计准则虽比较复杂，但只要理解上述基本概念和准则制定过程中所依据的假设和背后的理念，相信会计工作人员能更加熟练的进行所得税的相关会计处理。（作者单位：陕西师范大学国际商学院）
参考文献：
[1]国际财务报告准则解释与应用（修订版）BarryJ.EpsteinAbbasAliMirza著，曲晓辉李宗彦等译，人民邮电出版社.
【关键词】新会计准则新企业所得税法资产差异
一、新会计准则与新所得税法的基本差异
从会计角度讲，制定所得税准则是为了规范企业所得税确认、计量与核算，及信息的列报，视所得税为一种费用。而从税法角度看，其目的是为确定企业应纳税所得额，进而向企业征税，视所得税为义务而非费用。从定义上看，会计上所得税主要以企业应纳税所得额为基准，再对境内外各类税额进行调整、计算，企业最终将全部所得税费用计入当期损益。税法上所得税的应纳税额为应纳税所得额乘一定的税率，再对可减免税额和允许抵免税额进行扣除来确定，这与会计上定义所得税存在差异。从范围上看，新准则适用于国内开设的企业或公司，包括合伙企业和个人独资企业，新税法则不适用于合伙企业与个人独资企业。此外，新税法既适用于企业，又适用于事业单位、民办非企业单位等，而新准则却不适用于这些组织。
二、新准则与新所得税法关于主要资产的差异分析
（一）关于固定资产的差异
以外购的固定资产为研究对象。从会计角度看，其成本由购买价款、相关税费、达到预定可使用状态前发生的装卸费、运输费、安装费等；具有融资性质的，其成本在购买价款现值的基础上确定。而税法上，要求按购买价和相关税费为计税基础计算，购买价款不需要折现且计入当期损益的利息不能在税前抵扣。新准则中固定资产账面价值为实际成本减累计折旧及固定资产减值准备后的余额，而计税基础则是按实际成本减累计折旧后的余额累来计量。处置时，新准则要求企业将固定资产处置收入扣减账面价值与相关税费的余额计入当期损益，而税法上的处置损益是以收入扣减税法口径的原值、保险或赔偿款、残值后的余额来确认。
（二）关于无形资产的差异
以外购无形资产为研究对象。当购买价款超过正常信用条件延期支付时，成本要以买价的现值为基础计算，实际支付价款与买价现值的差额，除予以资本化以外的，应计入当期损益；税法上要求成本按实际买价确认，不允许税前扣除计入当期损益的利息。摊销时，对于使用寿命不确定的无形资产，不允许摊销，但每年要进行减值测试；税法上不按使用寿命是否确定进行区分，要求无形资产在一定期间内摊销且在税前予以扣除。减值准备计提产生的差异，新准则规定减值准备可在税前扣除，而新税法确定计税基础时，却不允许剔除减值准备。
（三）关于存货的差异
存货初始计量时，会计上规定外购的存货成本包括买价、相关税费等。投资者投入的存货，以协议或合同约定的价值确认成本，但不公允的除外。税法上要求以实际支出作为计税基础，外购的存货按照买价与相关税费作为计税基础，投资者投入等方式取得的存货，要求按公允价值和支付的相关税费作为计税基础。存货后续计量时，会计上要求运用先进先出法等确定发出存货的成本，出售时要将成本和存货跌价准备予以结转。税法上规定销售或领用存货，其按规定计算出的存货成本可在计算应纳税所得额时予以扣除。
三、新准则与新所得税法关于资产差异的协调建议
（一）提高会计从业人员与税务人员的综合素质
要加大宣传和教育力度，提高执业人员的法制意识，加强对会计从业人员和税务人员的职业道德教育。通过对从业人员培训和继续教育，使得财会人员精通业务、思路开阔，以最短的时间接受新事物。同时，使税务人员转变思路，增强他们与企业财务人员沟通的能力。只有征纳双方都能充分认识到新准则与新税法在计税基础上的差异，才能使双方有的放矢，从而降低企业的纳税成本，提高税务机构的税收征管效率。此外，专业知识的培训可以加深会计人员与税务人员对新准则和新税法的认识，有利于搞好新准则与新税法的宣传工作，为进一步完善税收改革创造条件，也可以有效地协调会计制度与税收法规的差异。
（二）增强会计部门和税务部门的引导作用
企业会计信息质量的高低直接影响到会计核算的准确性和财务列报的真实性。高质量的会计信息可以提供准确、全面的纳税资料，有效地避免纳税风险，有利于协调新准则与新税法在计税基础上的差异。税务部门等政府管理部门可以依靠自身的权威性，发挥积极的引导作用，在遵循法规的前提下逐步引导企业建立并完善会计内控制度，引导企业主动学习相关的税收法律法规。此外，政府管理部门在立法和执法中也要加强与企业管理部门的联系，征求企业的意见，保证相关法规制定的科学性，使得企业纳税有章可循、有法可依，进而降低政府税收管理成本，减少新准则与新所得税法在计税基础上的差异。
（三）要充分发挥中介机构检查与监督的作用
由于新准则与新税法在计税基础上存在差异，使得部分企业存在利用两者差异进行调减纳税金额的违规操作。加上会计人员和税务人员对会计与税法差异理解不够深刻，很容易导致漏税行为。基于上述情况，除了要加强对税收人员的业务培训及日常税收检查和稽查工作，还应发挥会计师事务所等中介机构的积极作用，加强对企业纳税情况的检查和监督力度，帮助其有效地协调两者间的差异。中介机构作为连接企业与税务机构的桥梁，应当积极地引导企业依法纳税，在税收法规允许的条件下指导企业进行合理的纳税筹划。
参考文献
[1]张炜.新会计准则和现行税法差异比较及应用.中国财政经济出版社，2007.
[2]王晓梅.所得税制度与会计准则的协调.《税务研究》，2007.01.
摘 要 《新企业会计准则》和《企业所得税税前扣除办法》颁布实施后固定资产会计处理与税务处理规定的差异越来越大。这些差异的存在，使得企业发生的与固定资产相关的经济业务的税务调整也越来越多。本文主要从税务和会计两个角度分析固定资产的处理问题。
关键词 固定资产 税务 会计处理
一、固定资产的概念及分类比较
（一）固定资产的概念比较
税法的固定资产定义与财务会计制度完全相同。按照会计准则的规定：“固定资产是指使用期限在1年以上，单位价值在规定标准以上，并在使用过程中保持原来物质形态的资产，包括房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等”。在税收实务中，划分固定资产的具体标准一般为：企业使用期限1年以上的房屋建筑物、机器设备、工具器具等资产；不属于经营活动主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的。
（二）固定资产的分类比较
固定资产可以按不同的管理需要和不同的标准分类，会计实务中，根据固定资产的经济用途和使用情况将其分为七大类：营业用固定资产；非营业用固定资产；经营租赁方式租出固定资产；不需用未使用固定资产；未使用固定资产；土地；固定资产；融资租入固定资产。
税法中对固定资产分类的惟一目的是为了确定固定资产折旧费用，包括哪些固定资产可以折旧、适用的折旧方法和折旧率。
固定资产会计计价与税收成本的确定基本上也是相同的。都是以历史成本为原则。主要差别有以下三点：
第一，接受捐赠和盘盈的固定资产（包括无形资产）。由于企业没有支付任何代价，在企业所得税方面也就不能扣除任何折旧费用，因此，接受捐赠固定资产的计税成本为零。虽然接受捐赠的固定资产在再转让或处置时要将捐赠额确认收入征收企业所得税，盘盈的固定资产有的要转入营业外收入，但企业所得税本身原则上不构成任何资产的成本。而会计上一般对接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产按同类固定资产重置完全价值计价。
第二，接受投资或因合并、分属等重组中接受的固定资产。根据《企业所得税税前扣除办法》（以下简称《办法》）第7条，企业所得税方面确定成本的原则是，只有当接受的固定资产中隐含的增值或损失已经确认实现，才能按经评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本，否则，只能以固定资产在原企业账面的净值（投资或重组业务发生前即时）为基础确定。
第三，企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10 万元以下的，已备、测试仪器，单台价值在一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费用。
二、固定资产折旧方法和折旧率比较
会计上企业可以采取分类折旧、综合折旧和个别折旧法。《办法》第二十五条规定，企业所得税原则上采取简易分类法，将企业全部固定资产分成三大类。会计上企业固定资产折旧可以采取直线折旧法和加速折旧法。
《办法》第二十七条规定，企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，《办法》第二十六条规定，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。其中，可申请采取加速折旧办法的促进科技进步的企业，包括在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业（包括集成电路产业企业）、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业、生物医药企业等。
另外，根据国务院的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为1年。
企业所得税采取简易分类折旧法，这是各国公司所得税普遍采取的方法。因为企业所得税计算折旧费用的惟一目的是确定可扣除的折旧费用。主要体现国家的社会经济政策，没有必要根据各种资产的不同经济寿命过细地分类。采用简易分类折法，在税法固定资产计价、折旧制度与财务会计制度差别较大的情况下，有利于正确计算折旧费用的纳税调整额。企业将可折旧资产的计税成本（可能与会计上账面净值不同，会计账面净值可能因重组等原因进行评估调整）根据税法规定分类归集，乘以折旧率，计算出按税法规定可扣除的折旧费用，与会计财务中已计算的折旧进行对比，可以反映出折旧费用纳税调整数额。
三、固定资产重估的差异比较
资产重估是资产所有者或者使用者为了从事某种事业而委托或组织专门或有关机构和人员对资产的现值进行评定估价的一种经济行为。在一般情况下，所得税会计的计量与财务会计的计量一样都应遵循历史成本原则。在没有资产出售、股份入股、中外合资或合作、企业兼并、资产抵押、资产保险等特殊目的的情况下，一般不对资产进行重新估价。但当物价发生剧烈波动、通货膨胀，以及个别资产因受社会进步、科学技术进步的影响，出现账面资产价值严重背离实际价值时，为了体现会计报表的真实性，使会计报表的使用者了解企业的真实财务状况，维护资产的所有者、占有者或使用者和合伙经营者的利益，必须对企业的全部资产或部分资产进行重新估价。而资产重估的结果，会引起资产的升值或减值。资产重估后，企业的会计所得（或利润）计算自然应以评估价作为基础。而评估价除法定评估外，在多数情形下又不能作为计算企业应税所得的基础，于是就形成了会计所得与应税所得的差异。这种差异，如果不是由法定评估而产生的，即税法不予承认评估结果，是一种永久性差异，则它可以用应付税款法进行账户处理；反之，如果某种资产重估属于法定评估，即税法承认评估结果，则由此产生的差异。
四、固定资产退出的账务处理
企业使用中的固定资产有时因为对外投资的需要或因为技术上的原因向外有偿转让，或因意外事故而提前报废等，在这种情况下，如果企业由于会计折旧与税法规定的折旧方法不同而采用了纳税影响会计法的话，便造成时间性差异的无法转回。因此，在上述情况确实发生的时候，应该把由该项资产形成的递延税款余额（不论是借方余额还是贷方余额）转销结平。
［例］某企业采用纳税影响会计法核算所得税费用，现有设备一台原价万元，按税法规定5年平均折旧，可是按企业会计规定采用双倍余额递减法计提折旧；企业适用税率为33%；不考虑设备残值和清理费用；设该设备在第年开始时对外投资，投资合同规定该设备折价65万元。这时，递延税款的计算和转销的账务处理如下：
分析：该设备的会计折旧额第1年为40万元、第2年为24万元，合计为64万元；而税法规定的折旧额为每年20万元，两年合计为40万元；时间性差异合计为24万元，其纳税影响的金额合计为7.92万元（24*33%），并且这一差异体现在“递延税款”账户的借方余额。
（1）确认对外投资并冲销固定资产账面价值，评估增值按我国现行规定增记“资本公积”处理的分录：
借：长期投资 650000
累计折旧 400000
贷：固定资产1000000
资本公积 50000
（2）同时，转销该设备折旧方法不同导致的所得税时间性差异7.92万元：
借：递延税款 79200
贷：所得税 79200
参考文献：
[1]张伟红,马丽洁.浅谈固定资产的核算与管理.吉林商业高等专科学校学报.2006.12.30.
[2]邵凌云.新会计准则下固定资产处置的会计处理和税法的差异.涉外税务.2007.06.09.
[3]周银屏.新会计制度下固定资产入账价值的会计处理.财经理论与实践.2002.12.10.
[4]陈静,李隽,税敏.论固定资产的税务和会计处理差异.天然气技术.2010.08.30.
[5]赵莉.浅析固定资产税收与会计核算差异.山西广播电视大学学报.2009.11.10.
1.会计准则与税法的关系
1.1税法以会计准则为基础
所得税的核心概念“所得”即由会计理论的核心概念“收益”直接演化而来。会计分期假定为计算应税所得额提供了时间基础。会计收益确认与计量为所得税提供了计税基础。
1.2税法对会计准则的影响
首先，税法使会计变得越来越重要。其次，税法推动了会计的发展，拓宽了会计的研究领域。再次，税法与会计存在一定的差异。例如，企业销售商品时向客户收取的违约金，在会计上将其作为利得处理而不确认为收入，但税法要求必须将其作为“价外费用”并入计税收入计算增值税。
从以上分析可以看出，虽然会计和税法关系密切，但由于各自的目标、服务对象等诸多不同，二者之间必然会存在一定的差异。
2.会计准则与企业所得税的差异
2.1资产差异分析
2.1.1固定资产差异分析
在会计处理上，企业会计准则规定：固定资产应当按照成本进行初始计量。并规定：一是外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费等。二是自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。三是投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。四是确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。
在税务处理上，企业所得税法实施条例指出，企业应当按照下列原则确定固定资产的计税基础：一是外购的固定资产，按购买价款和相关税费作为计税基础。二是自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。三是融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础。四是盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础。五是通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
2.1.2无形资产差异分析
在会计处理上，无形资产应当按照成本进行初始计量。具体规定为：一是外购无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。二是自行开发的无形资产，其成本包括达到预定用途前所发生的支出总额。三是投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。四是企业合并、非货币性资产交换、债务重组、政府补助等取得无形资产的成本，应当按照相关规定确定。
2.2收入差异分析
收入是会计和税法的重要概念。所得税法规定的应税收入与会计收入的主要差异表现在以下方面的不同：
在企业会计准则中规定了：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。但《企业所得税法》规定的收入定义，包括收入总额、不征税收入和免税收入等。
虽然所得税法对于销售商品应税收入的确认与会计准则基本一致，体现了权责发生制的确认原则，但不考虑纳税人收入的风险问题和继续管理权问题。例如对以分期收款方式销售产品或者商品的，税法规定可以按交付产品或者商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。在实际发生分期收款销售业务时，部分企业并没有完全按照权责发生制原则确认收入，而是按照收到价款的日期确认收入，实质采用的是收付实现制的确认原则，从而达到推迟纳税的目的。
2.3费用差异分析
2.3.1职工薪酬差异分析
在企业会计准则中的职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。而企业所得税法实施条例中的工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。
2.3.2借款费用差异分析
会计制度对于企业支付的利息支出没有比例的限制，都可以计入成本或费用。要考虑的是借款费用资本化问题。借款费用资本化原则，会计制度与税法基本上是一致的。但税法对利息支出作出了一些限制性规定：
一是对于企业从金融机构取得的借款利息支出可据实扣除。对于企业从非金融机构取得的贷款和集资利息支出，不高于金融机构同期同类贷款利率以内的部分，准予税前扣除，超过部分不得税前扣除。
二是对于企业从关联方借款金额超过其注册资本50%的，超过部分和利息不得在当期扣除，也不能资本化处理。
三是企业为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。会计制度规定用借款投资发生的借款费用计入当期损益。
四是纳税人对外投资而发生的借款费用，符合《中华人名共和国企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。
2.3.3职工福利费支出差异分析
在新会计准则中，职工福利费是计入“职工薪酬”这个科目的，即将职工福利费列入职工薪酬范围核算。因此，在会计处理上，职工福利费作为期间费用，直接计入当期损益。而企业所得税法实施条例中，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
2.3.4业务招待费支出差异分析
在会计处理上，企业实际发生的业务招待费按照实际发生额计入当期损益。而企业所得税法实施条例中规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰。
2.3.5广告费和业务宣传费支出差异分析
在会计处理上，广告费和业务宣传费支出均作为期间费用，直接计入当期损益。而企业所得税法实施条例规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
2.3.6捐赠支出差异分析
在会计处理上，捐赠支出均列入营业外支出。而企业所得税法实施条例规定：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
2.3.7资产损失差异分析
企业所得税法实施条例中的损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
企业会计准则将资产损失计入营业外支出、管理费用等项目，作为会计利润的抵减项。所得税法对企业发生的合理损失允许企业在税前扣除，但是，为了加强对财产损失税前扣除的管理，保证企业税前扣除财产损失的真实性，所得税法要求企业发生的财产损失需要报经税务机关审核批准后，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。准予在发生当期计算缴纳企业所得税时扣除。凡未经税务机关批准的资产损失，企业一律不得自行在所得税前扣除。
【参考文献】
1 财会政策的选取对于纳税筹划的意义
1.1 会计计量方法选择,如固定资产折旧
固定资产折旧的纳税筹划可从折旧年限和折旧方法两方面人手。两个因素的变化会通过影响每期分摊额而影响各期成本费用和利润水平以及纳税额。对于折旧年限:在所得税税率稳定的情况下或有下降趋势时,缩短折旧年限可使后期折旧费用前移,前期利润后移,会推迟纳税时间,获得货币时间价值,相当于享受了一笔无息贷款。对于折旧方法:应根据经济形势,适当选择直线法和加速折旧法。如果所得税税率不变或有下降趋势的,选择加速折旧法可把前期利润递延至后期延缓纳税;如果所得税税率有上升趋势应采用直线法,加速折旧法延缓纳税的利润与税率高低成正比,若未来税率升高则以后年度税负会加大。除此之外,新准则还允许当固定资产使用寿命预计数与原先估计有差异时进行调整,固定资产预期实现方式有重大改变时可调整固定资产折旧方法,这为企业进行纳税筹划提供了一定空间。
1.2 公允价值的利用空间
它的实际衡量标准的定义现在还不是非常的合理,不过这个剂量体系的存在会干扰到单位的资产以及负债的相关信息,特别是对于投资性的要素。《企业会计准则第3号——投资性房地产》中为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下,投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销,并在期末进行减值测试,计提相应的减值准备,当存在非常明确的指标表示公允该数值可以持续获取的话,单位可以使用上述内容开展计量。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中,并不独自分析。这两个模式的选取会对单位的利润产生不一样的干扰,进而对于税负有一些影响。
1.3 部分会计政策选择空间可筹划性加大
1.3.1 债务重组的处理。新准则改变了“一刀切”的规定,将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入“资本公积”的做法改为将债务重组收益计人“营业外收入”对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。此时,很多没有能力还债的单位,如果获取了债务的一些豁免之后,它的利润就体现在利润表之中,此时提升其当期的利润。不论是上市单位亦或是别的单位都可以结合具体的状态来筹划分析。
1.3.2 新业务的增加。新规中多设置了很多的内容,像是单位的年金等等,在目前的纳税里,并未认真的论述有关的处理活动。针对此类空白内容,肯定会有新空间。总的来讲,新规的落实对于单位的财会供祖宗指出了更为严苛的规定,首先其要了解税法的规定,在其划定的区间之中论述,除此之外,要切实的探索新的规定,要明确新规和相关法律的联系体,进而为单位设置最为合理的决策。
2 财务管理中的纳税筹划
2.1 折旧作为固定资产在生产使用过程中的价值转移,可以在计算应纳税所得额时予以扣除,因此它有着“纳税挡板”的作用,因为每个纳税期的折旧额的大小,会影响企业当期的应纳税额,从而影响企业的所得税税负。税法赋予企业固定资产折旧方法和折旧年限的选择权。对于折旧年限.除因特殊原因需要缩短折旧年限的,一般固定资产折旧年限税法都作了明确的规定,因此纳税人希望通过缩短折旧年限的方式,来加快固定资产成本的回收,使企业成本费用前移、前期的利润后移,从而获得延期纳税之好处。但是企业利用折旧方法选择进行纳税筹划必须考虑通货膨胀因素的影响。然而《企业会计准则第4号——固定资产(2006)》规定固定资产应当按照成本进行初始计量。这样,如果存在通货膨胀.则企业按历史成本所收回的资金的实际购买力无疑已大大贬值,无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。
2.2 筹资过程中的纳税筹划
集资是单位开展运作管控的必要前提。虽说单位可以从自身的发展以及推行股票等等的一些方法来获取资金,不过它的总的资金除权益资本外就是负债(包括长期负债和短期负债)。其中长期负债和权益资本的构成关系称之为资本结构。它不但干扰到单位的财务风险以及费用,同时还对于单位的税负等等有一定的干扰。因为负债的利息可以抵税,所以在税前投资的利率大于相关的成本的时候,如果负债比非常高,数额非常多的话,它的节税意义就越显着,这就是负债融资的杠杆效应。但负债融资杠杆并非总是体现为正效应,所以,单位在筹资的时候要对使用的一些具体的方案认真的比对分析,进而选择一个不但可以保证单位获得最佳的利润,同时又能够起到节税意义的规划认真的落实。
2.3 投资过程中的纳税筹划
2.3.1 投资结构的纳税筹划。现在,我们国家对于不一样的区域,不一样的行业的投资要素指出了不一样的纳税指标。所以,单位在开展决策的时候,要认真地分析不一样的项目对于单位的总的利润带来的干扰,要切实的优化投资的体系,进而降低利润,降低单位的压力。
2.3.2 投资方式的纳税筹划。对于投资来讲,有两个具体的层次,第一是直接性质的,第二是间接性质的。通常来讲,开展直接的活动的时候,要分析的纳税要素较之于另外的一种多,其是由于投资人一般对于单位的生产运作工作开展直接的管控,其涵盖的税种非常多,但是间接性质一般仅涉及所收取股息或利息的所得税及股票、债券资本增益而产生的资本利得税等。
3 开展规划工作的时候要关注的具体事项
3.1 综合化的分析和集资以及运作等等有关的纳税法规要素。必须对纳税政策有综合化的分析,才可以得到不一样的纳税规划,而且优化分析,然后指出对纳税者最为合理的决策。
3.2 应该形成综合化的纳税思想,确保其筹划意识是合理的。通过有效的措施来安排运作事项,以此来防止不合理的避税的嫌疑。
3.3 要站在深远的层次上分析纳税规划,一些规划或许会使得赋税者在特定的的时间段中的税收最少,不过对于总的发展来讲并不是合理的。该项规划活动是单位财务管控的一个关键组成要素,要和单位的财务管控的总的意义保持一致,所谓的节税是提升单位的总的利润的一个具体的措施。单位在分析的时候要综合到许多具体的要素,比如有效的使用资源,提升管控力度等。
【关键词】 所得税会计； 永久性差异； 时间性差异； 其他暂时性差异
一、写作宗旨
2006年《企业会计准则第18号――所得税》（本文称之为新所得税会计规范）颁布以前，我国所得税会计处理的主要依据为财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》、1998年颁布的《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答的通知》（财会字[1998]66号）、2001年颁布的《企业会计制度》和财政部与国家税务总局印发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会[2003]29号）等关于所得税核算的相关规定（本文将这些规范称为旧所得税会计规范）。旧所得税会计规范允许采用的所得税会计处理方法有应付税款法和基于损益表的递延法和损益表债务法；新所得税会计规范采用的方法为资产负债表债务法。在新旧所得税税法、准则处理方法交替过程中，本文旨在帮助会计人员理解、运用本质相同而处理形式不同的差异。
二、新旧所得税会计规范的“差异”概念比较
（一）永久性差异
永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。
（二）时间性差异
时间性差异是指由于税法与会计制度在确定收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或者若干期间内能够转回。时间性差异与永久性差异共同形成了会计税前利润与应纳税所得额之间的差异。其区分标准是从损益表的角度出发的，考察一个期间会计税前利润与应税所得之间的差异，分析是否存在着差异的转回。若存在差异的转回，则属于时间性差异，否则，则属于永久性差异和暂时性差异。
（三）暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异额，包括可在损益表前后期间转回的时间性差异和不可在损益表前后期间转回的其他暂时性差异。
各种差异的关系可用下图表示：
三、新旧所得税会计规范的“差异”处理方法比较
（一）新旧所得税会计规范案例
下面笔者举例说明新旧所得税会计规范差异处理方法的不同。
范例：假定某企业20×6年度适用的税率为20%，12月份进行股份制改制时，一项账面价值20000元、折旧年限5年的固定资产D因法定评估发生增值，调增账面价值10 000元。此外，当年无其它纳税调整事项，会计税前利润100 000元。20×7年度，该企业所得税适用税率调整为30%，会计税前利润为100 000元，纳税所得与税前会计利润之间存在以下四项差异：
1.一项永久性差异。国债利息收入A，金额1 000元。
2.一项反映于资产负债表中的时间性差异。20×7年6月30日取得一项固定资产B，成本20 000元，无净残值，会计上按5年直线法折旧，当年折旧额是2 000元，税法上按4年直线法折旧，当年折旧额为2 500元。
3.一项未反映于资产负债表中的时间性差异。一项开办费C，金额30 000元，会计上当年全部摊销计入费用；税法上分5年摊销，当年摊销6 000元。
4.一项其他暂时性差异。对20×6年度发生评估增值的固定资产D，会计上计提折旧6 000元，税法上按原价计提折旧4 000元。
（二）旧企业所得税会计规范差异处理
1.应付税款法对差异的处理
应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。
据此，该企业20×6年度应纳税所得额＝会计税前利润
＝100 000（元），应纳所得税＝100 000×20%＝20 000（元）。账务处理如下：
借：所得税 20 000
贷：应交税金――应交所得税20 000
该企业2007年的应纳税所得额＝100 000－1 000－（2 500
－2 000）＋（30 000－6 000）＋（6 000－4 000）＝124 500（元），应纳所得税＝124 500×30%＝37 350（元）。账务处理如下：
借：所得税37 350
贷：应交税金――应交所得税37 350
应付税款法将暂时性差异等同于永久性差异处理，不确认其对未来所得税的影响，会计处理方法虽然简单但不符合会计配比等原则，已为我国新所得税会计准则所摒弃。
2.递延法对差异的处理
根据财政部《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答的通知》（财会字[1998]66号），企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积――资产评估增值准备”科目。公司按规定于评估资产计提折旧、使用或摊销等时，或按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金――应交所得税”科目。
据此，该企业20×6年度发生固定资产评估增值时的账务处理如下：
借：固定资产10 000
贷：递延税款2 000（＝10 000×20%）
资本公积8 000
20×6年期末，无纳税调整事项，会计处理同应付税款法。
20×7年度对差异的处理如下：
（1）年终计算应纳税所得额、应纳所得税。（同上）
（2）区分永久性差异和时间性差异，根据时间性差异确定递延税款。
永久性差异＝－1 000（元）
可扣减时间性差异＝（2 000－2 500）＋（30 000－6 000）
＝23 500（元）
递延税款（借记）＝23 500×30%＝7 050（元）
（3）确定本期转回前期确认的递延税款金额。
20×7年度，固定资产D在会计上计提折旧6 000元，其中因评估增值增加的2 000元折旧在税法中不得扣除，相应的所得税费用应从已确认的递延税款贷项中转出。
递延税款（借记）＝（6 000－4 000）×20%＝400（元）
或递延税款（借记）＝2 000÷5＝400（元）
（4）确定当期所得税费用。
《企业会计制度》规定，递延法下，本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税贷项（减借项）＋本期转回的前期确认的递延所得税借项（减贷项）。
所得税＝37 350－7 050－400＝29 900（元）
（5）账务处理如下：
借：所得税29 900
递延税款 7 450（＝7 050＋400）
贷：应交税金――应交所得税 37 350
20×7年期末，递延税款余额为借方5 450元（＝7 450－2 000）。
3.损益表债务法对差异的处理
根据《企业会计制度》规定，在损益表债务法下，本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债－本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延所得税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。
20×6年企业资产评估增值及期末所得税核算同递延法。
20×7年所得税核算中，（1）~（3）步同递延法，其后对差异的处理如下：
4.确定税率变动调增、调减的递延所得税资产（或负债）
税率变动调增的递延所得税负债＝累计应纳税时间性差异
×（现行税率－前期适用的税率）＝（10 000－2 000）×（30%
－20%）＝800（元）
5.确定当期所得税费用
所得税＝37 350－7 050－400＋800＝30 700（元）
6.账务处理如下
借：所得税30 700
递延税款 6 650
贷：应交税金――应交所得税37 350
20×7年期末，递延税款余额为借方4 650元。
旧所得税会计规范中，递延法和损益表债务法都确认时间性差异对所得税的影响，比应付税款法更符合会计配比原则。其中，损益表债务法核算出的递延所得税资产（负债）更符合资产（负债）的定义，是旧规范中最科学的方法。但是，基于递延法和损益表债务法无法探测到其他暂时性差异（特别是与权益直接相关的差异），旧所得税会计规范也没有提出这一概念。对于我国会计实务中广泛存在的某些暂时性差异，如上述资产评估增值，其会计处理方法往往在一些财政部下发的通知中加以规范，其实质是将这部分其他暂时性差异等同了时间性差异进行处理。
（三）新所得税会计规范即资产负债表债务法对差异的处理
根据资产负债表债务法，该企业20×6年发生固定资产评估增值时，可不进行所得税调整，于期末所得税核算时统一进行。会计处理如下：
借：固定资产 10 000
贷：资本公积 10 000
20×6年期末，固定资产D会计账面价值30 000元，相较于评估前的账面价值20 000元，有应纳税暂时性差异10 000元。因此，递延所得税负债为10 000×20%＝2 000元。根据《企业会计准则第18号――所得税》，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。会计处理如下：
借：资本公积 2 000
所得税20 000
贷：递延税款负债2 000
应交税金――应交所得税 20 000
20×7年期末，对差异的处理过程如下：
1.年终计算应纳税所得额、应纳所得税的过程同上
2.结合损益表，区分产生暂时性差异的资产负债项目，将不产生差异和只产生永久性差异的项目剔除
《企业会计准则第18号――所得税》对计税基础的定义比国际会计准则范围要小。例如“资产的计税基础”这一概念，《企业会计准则第18号――所得税》的定义“是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”这一概念没有包含国际会计准则相应概念的后一部分――“如果这些经济利益是不可抵扣的，那么该资产税基即为其账面金额。”可见，对于不会产生差异和只产生永久性差异的项目，如果直接采用我国的概念来确定其计税基础，往往会产生错误。如上例中，应收国债利息1 000元，收到时不征税也无税前扣除额，依我国概念极易将其计税基础确定为0，误认为会产生暂时性差异。如果依国际会计准则则会确定其计税基础为1 000元。如果企业在计税基础确定之前，结合损益表先将不产生差异和只产生永久性差异的项目剔除，则可有效地避免这一类错误，也可有效地减少计税基础确定的工作量。
3.确定产生暂时性差异的资产负债项目的计税基础
固定资产B，账面价值18 000，计税基础17 500；固定资产D，账面价值24 000，计税基础16 000。
4.结合损益表，确定未反映于资产负债表但存在暂时性差异的项目的计税基础
某些暂时性差异在发生时已进入会计利润，会计上未作为资产负债项目反映，但根据税法却可确定计税基础。如上例中的开办费C，资产负债表上的账面价值为0，计税基础应该为24 000。运用资产负债表债务法时，这一类暂时性差异有一定的隐蔽性，应结合损益表进行辨认。
5.确定暂时性差异
应纳税暂时性差异＝（资产账面价值－计税基础）＋（负债账面价值－计税基础）＝（18 000－17 500）+（24 000－16 000）
＝8 500（元）
可抵扣暂时性差异＝（资产计税基础－账面价值）＋（负债计税基础－账面价值）＝24 000－0＝24 000（元）
6.确定期末递延所得税资产或负债
期末递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×税率＝24 000
×30%＝7 200（元）
期末递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×税率＝8 500×30%
＝2 550（元）
7.确定递延所得税资产或负债本期发生数
递延所得税资产本期发生数＝期末递延所得税资产－递延所得税资产期初余额＝7 200－0＝7 200（元）
递延所得税负债本期发生数＝期末递延所得税负债－递延所得税负债期初余额＝2 550－2 000＝550（元）
8.确定计入当期损益的所得税费用
计入当期损益的所得税费用＝应交所得税－递延所得税资产本期发生数＋递延所得税负债本期发生数－计入资本公积的所得税费用＝37 350－7 200＋550＝30 700（元）
20×7年未发生应计入资本公积的纳税调整事项。
9.账务处理如下
借：所得税30 700
递延所得税资产7 200
贷：递延所得税负债550
应交税金――应交所得税37 050
20×7年期末，递延所得税资产账户余额7 200元，递延所得税负债账户余额2 550元，相当于债务法下递延税款借方余额4 650元。
由上可知，由于会计实务中一般将其他暂时性差异视同时间性差异处理，新、旧所得税会计规范对差异的处理实质相同，资产负债表债务法与债务法的账务处理结果也并无区别。同时，资产负债表债务法可以同时处理时间性和非时间性的所有暂时性差异，对差异的处理更为综合和全面，在税率变动时也不需作特别的处理，有效地简化了所得税核算，必然取代后者成为所得税会计处理方法的主流。但是，也应该看到，基于损益表的方法在辨认无差异项目、永久性差异与未反映在资产负债表中的暂时性差异时有一定的优势。因此，一个较好的方法是，先结合损益表进行差异辨认，再用资产负债表债务法进行差异处理。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计制度2001.经济科学出版社，2001年版.
[2] 财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006年版.
[关键词]资产负债表债务法；所得税；会计处理；暂时性差异
所得税会计处理方法有应付税款法、递延法、损益表债务法和资产负债表债务法。由于会计与税收的目标不同，会计利润与纳税所得确认的方法存在较大的差异，所得税会计处理方法的不同选择和运用使企业会计报表相关要素有着显著的差别。新所得税准则要求企业采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理。因此，本文主要对资产负债表债务法运用的必要性、具体运用程序以及会计人员采用该方法面临的挑战进行探讨，以期对实际工作有所帮助。
一、运用资产负债表债务法的必要性
(一)规范企业所得税会计处理行为，确保会计信息质量
2001年实施的《企业会计制度》规定，企业所得税会计核算可以采用应付税款法、纳税影响会计法(不包括递延法、债务法即损益表债务法)，企业可根据实际情况，选择适合自己的所得税核算方法。但是，由于多种方法的并存，造成各企业会计信息缺乏可比性。也不利于向外部信息使用者提供有用的会计信息。而且，“应付税款法”不对时间性差异进行递延分摊，不符合权责发生制；递延法虽然能够确认时间性差异的所得税影响，但它本身却存在着不科学和不合理的一面，在资产负债表上的递延所得税借项或贷项，并不真正意味着未来年份可少交或补交的税款；损益表债务法与递延法相比较，显得相对科学合理一些，它侧重于对时间性差异的处理，其确认的递延所得税资产和递延所得税负债符合资产和负债的定义，但其仍以损益表为导向，只注重时间性差异而不考虑其他暂时性差异对所得税的影响，它提供的会计信息和揭示的差异范围也较小，无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况和未来现金流量。因此。为了规范企业所得税的会计处理行为，确保会计信息质量，2006年2月。财政部了《企业会计准则第18号――所得税》(2007年1月1日起在上市公司开始实施。鼓励其他企业执行)。要求企业采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理。
(二)提高所得税会计信息的有用性
资产负债表债务法基于资产负债观，根据《会计准则一基本准则》对资产和负债的定义，对全部暂时性差异确认为一项“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，与递延法和损益表债务法使用的“递延税款”相比，大大拓展了“递延税款”的涵义。递延法和损益表债务法以时间性差异为基础，按适用的税率确认一项“递延税款”，由于时间性差异反映的是税法与会计准则在确认本期收入和费用时产生的差额，所以此时确认的递延所得税资产或负债应是本期发生额。在资产负债表债务法下。由于暂时性差异是资产和负债与其计税基础之间累计的差额，因而递延所得税资产和负债反映的是资产和负债的账面价值，可以揭示报告日存在的资产或负债在未来期间因所得税导致现金流入或流出企业的情况，有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。
(三)提高所得税会计信息的可靠性和可比性
在资产负债表债务法下，是按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响数并确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产，使资产负债表的期末递延所得税负债或递延所得税资产能真实、可靠地反映其预计转回时的金额，符合资产负债的定义。另外，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类地进行处理与披露，使其提供的会计信息更加详实、明确，并增加了各企业间会计信息的可比性，易于理解与分析企业的财务状况。
(四)加快我国会计的国际化进程及其与国际惯例的接轨
会计是国际通用的商业语言，我国会计准则最终必然要与国际会计准则趋同。资产负债表债务法已被国际会计准则和越来越多的国家所推崇。如，1996年修订后的国际会计准则第12号要求采用资产负债表债务法；美国财务会计准则委员会亦选择使用资产负债表债务法。随着我国改革开放的不断深入和投资环境的日益改善，外商投资企业和外国企业越来越多，在我国境内的投资额也越来越大，同时我国在国外投资的企业也越来越多，投资额也在逐年增大。国际间经济与贸易往来日益密切，跨国经营日趋普遍。我国应根据国际资本市场的需要，适应会计准则国际协调的大趋势。实现会计准则与国际会计惯例的充分协调。目前，无论是从国际会计准则的规定还是从各国的实际操作来看，资产负债表债务法在世界范围内已越来越普及。所以，我国采用资产负债表债务法有利于加快我国会计的国际化进程及其与国际惯例的接轨。
二、资产负债表债务法的具体运用程序
资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表列示的资产、负债按照《企业会计准则》规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别计算应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用。下面就其主要会计处理程序加以分析说明，由于篇幅限制，以下例解不考虑永久性差异。
(一)计算确定当期应交所得税
应交所得税的计算是以利润总额为基础，并严格按照税法的规定进行调整后，再乘以适用所得税税率求得。其计算公式为：
应交所得税=[利润总额+(-)纳税调整项目1×适用所得税税率
例1，2007年M企业的利润总额为636600元；纳税调整项目共3个，其中调增利润的项目2个：原材料(钢板)计提跌价准备1000元、预计负债(预计产品质量保修费用)2000元；调减利润的项目1个：固定资产(H镗床)折旧7200元(会计年折旧额12 000元、税法年扣除额19 200元)：M企业的所得税税率为33％。
M企业当期应交所得税=[636600+(1000+2000)-7200]]×33％=208692(元)
(二)确定各项资产、负债的账面价值
资产的账面价值是指该资产的账面余额(或原值)减去计提的折旧与减值准备后的金额；预计负债的账面价值是指该负债应在资产负债表中列示的金额，等于其账面余额。资产、负债账面价值的具体确定。应当依据企业有关的账簿记录。
承前例：M企业2007年有关资产、负债的账簿记录资料为：
“固定资产(H镗床)”账户的账面原值96000元，“累计折旧”账户余额12000元(为新增固定资产，从本年起开始计提折旧，会计折旧年限8年)。税收折旧年限为5年，本年税前扣除额为19200元。会计与税法均不考虑该固定资产的净残值。
“原材料(钢板)”账户的账面余额为10500元。“存货跌价准备”账户的贷方余额1000元(为本期计提数)。
“预计负债(保修费用)”账户的账面余额为2000元。
因此，M企业12月份有关资产、负债的账面价值为：
固定资产(H镗床)账面价值=账面原值-累计折旧-减值准备=96000-12000-0=84000(元)
原材料(钢板)账面价值：账面余额一减值准备=10500-1000=9500(元)
预计负债(保修费用)账面价值=应在资产负债表中列示的金额=账面余额=2000
(三)确定各项资产、负债的计税基础
资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中计算应纳税所得额时，按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。用公式表示为：
资产的计税基础=未来税前可以抵扣的资产价值=取得成本一税前已经扣除的金额
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时，按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示为：
负债的计税基础=负债的账面价值一未来可税前抵扣的金额
因此，依据上述公式计算确定M企业12月份各项资产、负债的计税基础为：
固定资产(H镗床)的计税基础=96000-19200=76 800(元)
原材料(钢板)的计税基础=10500-0=10500(元)
预计负债(保修费用)的计税基础=2000-2000=0(元)
(四)确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳所得额时，将导致产生应税金额的时间性差异。应纳税暂时性差异产生的情况：一是资产的账面价值大于计税基础；二是负债的账面价值小于计税基础。
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异产生的情况：一是资产的账面价值小于计税基础；二是负债的账面价值大于计税基础。
因此，依据上述应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的定义和产生的情况，对暂时性差异进行判定：
固定资产(H镗床)的账面价值(84000)与其计税基础(76800)之间的差异额为7200元，该差异是资产的账面价值大于计税基础的差异，属于应纳税暂时性差异；
原材料(钢板)的账面价值(9500)与其计税基础(10500)之间的差异额为1000元，该差异是资产的账面价值小于计税基础的差异，属于可抵扣暂时性差异；
预计负债的账面价值(2000)与其计税基础(0)之间的差异额为2000元，该差异是负债的账面价值大于计税基础的差异，属于可抵扣暂时性差异。
通过上述分析计算，M企业2007年12月份形成的应纳税暂时性差异为7200元、可抵扣暂时性差异3000(1000+2000)元。
(五)计算确认递延所得税负债、递延所得税资产、所得税费用
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用所得税税率=7200×33％=2376(元)
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用所得税税率=3000×33％=990(元)
所得税费用=当期应交纳所得税+递延所得税负债一递延所得税资产=208692+2376-990=210078(元)
编制计税会计分录
借：所得税 210078
递延所得税资产 990
贷：应交税费――应交所得税 208692
递延所得税负债 2376
三、会计人员运用资产负债表债务法面临的挑战
通过对资产负债表债务法的应用程序的分析，我们不难看出，这种方法较之以往的所得税会计处理方法，其理念、分析思路和处理方法都有较大的变化。新所得税准则规定，从2007年1月1日起首先在上市公司范围内执行资产负债表债务法，并鼓励其他企业执行，以后逐步扩大范围，最后推广到所有大中型企业。然而。该方法能否在所有大中型企业逐步、顺利地贯彻实施，与会计人员业务水平的高低密切相关。也就是说，采用该方法的会计人员必将面临专业技术和实务操作等方面的挑战。主要体现在以下方面：
(一)专业技术水准和实务操作能力
企业所得税会计处理方法从应付税款法或纳税影响会计法(包括递延法和损益表债务法)改为资产负债表债务法。在新旧方法转换中，企业要按照《首次执行企业会计准则》的规定，对资产、负债账面价值与计税基础二者之间形成的暂时性差异对所得税的影响进行追溯调整。并将影响金额调整留存收益，会计处理难度可见一斑，要求会计人员具有较高的专业素养和丰富的实务操作经验。
(二)职业判断能力
由于资产负债表债务法中增加了职业判断和信息披露方面的内容，如判断递延所得税资产可确认上限、判断期末递延所得税资产减值等，这些都需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。从资产负债表债务法应用的客观条件看，它要求资本市场更为完善，这种方法核算的准确性是建立在资产和负债账面价值计量准确的基础上的。新会计准则对资产和负债从未来经济利益流入和流出的角度进行了定义，而且谨慎地引入了公允价值计量属性，相对以前单一的历史成本计量属性而言，资产和负债的计量更加复杂，技术性更强。未来现金流入和流出如何实现更加准确和公允地计量，有赖于资本市场的完善，这才能够为资产和负债的计量提供依靠和可以借鉴的标准，从而使得建立在资产负债表观念之下的资产负债表债务法真正体现其价值。
(三)综合业务能力
