时间：2023-09-06 17:08:03
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法的义务性，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【论文内容摘】：本文将从理性思维；讲求实效；理论先行，方法科学；知行合一行重于知三个方面阐述如何进行纳税评估加强税源管理
纳税评估，是指税务机关根据纳税人报送的纳税申报资料以及日常掌握的各种外部信息，运用--一定的技术手段和方法，对纳税人在一定期间内履行纳税义务情况的真实性、准确性及合法性进行综合评价。通过对纳税资料系统的审核、分析和评价，及时发现并处理纳税申报中的错误和异常现象，监督、帮助纳税人正确履行纳税义务，为税源管理、日常检查及纳税信用等级评定等工作提供信息和依据。
一．理性思维，讲求实效
现代国家的税法，都是经过一定的立法程序制定出来的，这表明税法属于制定法而不是习惯法。它一开始就是以国家强制力为后盾形成的规则，而不是对人们自觉形成的纳税习惯以立法的形式予以认可。税法属于制定法，而不属于习惯法，其根本原因在于国家征税权凌驾于生产资料所有权之上，是对纳税人收入的再分配。税法属于侵权规范。征纳双方在利益上的矛盾与对立是显而易见的，离开法律约束的纳税习惯并不存在。从法律性质看，税法属于义务性法规。义务性法规的一个显著特点是具有强制性，它所规定的行为方式明确而肯一定，不允许任何人或机关随意改变或违反。税收是纳税人的经济利益向国家的无偿让渡。税法的强制性是十分明显的在诸法律中，其力度仅次于刑法，这与义务性法规的特点相一致。从税法的角度看，纳税人以尽义务为主。并不是指税法没有规定纳税人的权利，而是说纳税人的权利是建立在其纳税义务的基础之上是从属性的。并且这些权利从总体上看不是纳税人的实体权利，而是纳税人的程序性权利。例如，纳税人有依法申请行政复议的权利，有依法提请行政诉讼的权利等等。但这些权利都是以履行纳税义务为前提派生出来的，从根本上也是为履行纳税义务服务的。
由此可见，征纳税双方在利益上的矛盾是显而易见的。勿庸讳言，纳税人进行的税务委托、税牧筹划等都是为了寻求最小合理纳税的帮助。而征纳双方的经济信息又是不对称的，按照约翰•纳什的“零和博弈”理论，谁获得的信息更客观，谁将会更有利。对税收征管而言，尽管存在着纳税人对税务机关征税依据，对税法内容理解上的差异。但税法信息是公开的，对每一个纳税人都是一视同仁的。纳税人对自身组织机构、经营状况，财务情况等信息的掌握，远高于税务机关。所以说，征纳双方的信息不对称，主要还是税务机关对纳税人的信息不对称。所谓的税收的经济观，就是税收的多少，取决于经济发展的水平。纳税评估这项工作，正是为了获取真实的经济发展信息，使税收工作建立在客观现实基础之上而展开的。由于税法的特点，这项工作的开展将是比较困难的。对此，我们必须要有一个清醒的认识，在思想上重视起来，要理性地思维，一切从实际出发，讲求实效。纳税评估工作任重而道远。
二．理论先行，方法科学
究竟怎样进行科学的纳税评估，用什么样理论作指导，这些都是值得商榷的问题。现行的《纳税评估管理办法在这方面的理论阐述是不充分的。我们要知其然，更要知其所以然。
“他山之石，可以攻玉”。中国经济已融入到全球经济一体化中去。国际会计师联合会(IFAC)国际审计实务委员会颁布的((国际审计准则》，其理论体系已被我国政府采纳。这也是中国人世承诺的条件之一，因为我国的有关组织，是国际会计师联合会的正式成员。因此，我国审计监督体系是完备的，其理论是先进的，其方法是科学的。税务部门正在逐步借鉴、采纳政府审计中一些先进的理论和方法为税收工作服务。比如，纳税评估工作中的约谈制，就是审计中的符合测试程序在税收工作中的具体运用。所谓符合性测试程序是为了获取证据，以证实被审计单位内部控制政策和程序设计的适当性及其运行的有效性。再比如，纳税评估工作中的评估主要指标的计算就是审计中的实质性测试程序在税收工作中的具体运用。所谓实质性测试程序包括两部分：(1)交易和余额的详细测试；(2)对会计信息和非会计信息应用的分析性复核程序。运用这一类审计程序是管理当局在会计报表上的各项认定是否公允的证据。可以说，符合性测试程序和实质性测试程序贯穿于审计工作的始终。
如果我们评价企业内部控制为高信赖程度，说明控制风险为最低。而控制风险越低，我们就可以执行越有限的实质性测试。如果内部控制为低信赖程度，说明控制风险很高，那么，我们只有依靠执行更多的实质性测试程序，才能控制检查风险处于低水平。可以看出，无效的内部控制必然导致我们增加实质性测试的工作量。具体到纳税评估工作中，最重要的第一步，应是调查了解纳税人生产经营内部的控制程序。如果生产经营内部控制程序不值得信赖，那么，我们将无法从纳税人提供的经济资料中获得真实的经济发展信息，纳税评估主要指标的计算更是无从谈起。纳税评估这项工作就会流丁形式。所以说，我们工作的重点应是在充分调查研究的基础上，而不是在指标的计算上。关键在于取得客观真实的原始资料。计算机学上有一句名言：输入的是垃圾，输出的也是垃圾。由于符合性测试程序和实质性测试程序有着完整的体系，其理论内容也较多，在这里就不展开了。
对于获取企业经济信息的方法，我们共同回顾一下历史，仍然以审计为例：从1844年到20世纪初，审计方法是对会计账目进行详细审计；从20世纪初到1933年，审计对象转为以资产负债表和损益表为中心的全部会计报表及相关财务资料，审计的范围已扩大到测试相关的内部控制，并广泛采用抽样审计。第二次世界大战以后，抽样审计方法得到普遍运用，通过财务报表分析可以确定审计的重点。审计理论及方法发展演变的脉络，对我们税收工作，其借鉴意义非常重大。人类的实践活动是应由理论指导着的，没有理论指导的实践是盲目的实践。机关是要讲求效能的，方法科学是很重要的。
三、知行合一行重于知
税收是一项很重要的工作，它体现着国家在经济上的存在。马克思说，税收官后面紧紧跟着吓人的法官。税务人员肩负着使命是很重要的。同时，社会对税务人员提出了很高的要求，因为权力和义务从来都是相互统一的。税务机关是所有宏观经济管理部门中专业性较强的一个机关，它深入到社会各个阶层、各个部门。尚没有哪部部门法像税法那样包含着内容那么多。税法的执法力度仅次于刑法。它要求税务人员既要精通税法，又要精通会计财务理论，我们不能妄自尊大，但亦不能妄自菲薄。
随着我国市场经济发育的不断完善，国际上先进科学的经济管理理论、方法被我国大量吸收采纳。如，从1993年的会计“接轨”、“两则”的颁布，到2005年《小企业会计制度))的实施，就是一个很好地说明。目前，、财政部已经并实施的具体会计准则有：“现金流量表”、“资产负债表日后事项”、“收入”、“债务重组”、“建造合同”、“会计政策、会计估计变更和会计差错更正”、“关联方关系及其交易的披露”、“非货币易”、“或有事项”、“无形资产”、“借款费用”、“租赁”、“存货”、“固定资产”、“中期财务报告”等。可以说，这些准则的内容就是我们税务工作的对象。不精通这些知识，如何工作。例如“财务失败预警系统”概念的引入，对于我们快速诊断企业的经济状况大有裨益。而运用多变的模式思路建立多元线型函数公式，即运用多种财务指标加权汇总产生的总判别分(称为Z值)，来预测财务危机，对于税务部门来说，更具实用价值。最初的“Z计分模型”，由美国爱德华-阿尔曼在20世界．60年代中期提出，用以计算企业破产的可能性。其判别函数为：
Z=0．0121+0．0142+0．0333+0．0064+0．9995
式中：Z--判别函数值；I一一(营运资金÷资产总额)×100；2--(留存收益÷资产总额)×100；3--(息税前利润÷资产总额)×100；4-一(普通股和优先股市场价值总额÷负债账面价值总额)×100；5一一销售收入÷资产总额。
如果企业的Z值大于2．675，则表明企业的财务状况良好，发生破产的可能性较小；反之，若z值小于1．8l，则企业存在很大的破产危险。如果z值处于1．81-2．675之间，阿尔曼称之为灰色地带。进入这个区间的企业财务是极不稳定的。为了动态管理税源，快速获得企业量化的总体经济状况，对重点税源企业有必要进行Z值的排序。
我们要更加重视总预算的作用。现行纳税评估办法中的主要指标所需信息，多取之于企业的财务报表、账簿等这些信息反映的都是企业实际已经发生的情形。而纳税评估的主要作用是面向未来的，是有预测性的。总预算是指预计利润表、资产负债表和现金流量表，它反映企业的总体状况。其反映的经济信息，对于纳税评估来说，意义更大。
我们在进行纳税评估时，要注意可持续增长率这个问题。可持续增长率的高低，取决于4项财务比率。销售净利率和资产周转率的乘积是资产净利率，它体现企业运用资产获取收益能力，决定于企业的综合实力。收益留存率和权益乘数的高低是财务政策选择问题，取决于决策人对收益与风险的权衡。企业的实力和承担风险的能力，决定了企业的增长速度。因此，实际上一个理智的企业在增长率问题上并没有多少回旋余地，尤其是从长期来看更是如此。
财务会计和税法体现着不同的经济体系，分别遵循不同的原则，服务不同的目的。财务会计核算必须遵循一般会计目的，其目的是为了全面、真实公允地反映企业的财务状况、经营业绩以及财务状况变动的全貌。税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负，促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确立一定时期由纳税人应交纳的税额。税法还是国家调节经济活动，为宏观经济服务的一种必要手段。财务会计原则和税收法规的本质差别在于确认收入实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润(或亏损)与按照税法计算的应税所得(或亏损)之间差异的会计理论和方法。随着经济的发展，法制的完备，财务会计与所得税会计的差异将会越来越大。有鉴于此，我们在进行纳税评估时，对取自纳税人的财务指标，必须对其进行全面的分析，有些财务指标是不能直接运用的。广大税务人员必须不断地更新知识，与时俱进。
生产力的诸因素中，人是最活跃、最革命的因素。国家推行税收管理员制度，对于开展纳税评估，强化税源管理，实现税收工作“科学化、精细化”具有十分重要的意义和作用。好的制度需要人去执行、去落实。对于纳税评估这项工作，我认为以管理科室为主，综合科室、征收申报大厅为辅的管理方式较好。其理由有三：第一对纳税人的组织结构、经营状况、财务核算情况的详尽了解，非管理科室的人员莫属。第二在纳税评估工作的执行中，对一些适用法规，政策的确认上，评估指标的具体含义、计算及一些具体实务的协调沟通上，综合科室必须切实负起责任来。而综合科室的职责也在于此。第三，征收申报大厅经过近几年的信息化建设，其掌握的征管信息是比较充分的，如果它的作用能够确实发挥出来，对纳税评估工作是有很大支持作用的。我们在进行纳税评估时，调账问题是很重要的。账务调整，能够正确反映企业的财务状况和生产经营情况。根据审查结果，正确及时地调整账务，既可防止明补暗退，又可避免重复征税。但账务调整是一项技术性很强的工作，应该由综合科室的专门人员来做。管理科室的工作是税收工作的重中之重。《税收管理员制度》的出台，对于解决淡化责任、疏于管理，开展纳税评估，强化税源管理将起到十分重要的作用。
【关键词】财税法 权利义务 实证分析
【正文】
一、财税法学课程开设的必要性
伴随着我国市场经济的迅猛发展,财政税收在经济中的作用日益为人们所关注,计划经济体制下诸如行政命令等等直接干预经济的行政性手段逐渐为政府所摒弃,取而代之的是运用财税、金融等间接性手段对国家宏观经济加以调控。因此,不仅仅得到政府官方的重视,我国的国民也对其倾注了前所未有的热情,而这一热情一方面是来源于财税在国民经济中的作用,另一方面是源于财税与国民生活紧密程度的增强,加之人们逐渐对于税收本质认识的加深,更是给了财税法的发展以强大的动力。
在国外,税法对于国民的影响是我们所不可想象的,正如西方的那句谚语所讲:人的一生有两件事是不可避免的,死亡和税收。因此,各个国家对于税法的教学和研究也是颇为重视,不论从开设该课程的学校数量还是开设的学时,以及所讲的内容方面等等,都是我们所不及的。诸如美国的德克萨斯州大学法学院的税法的设置位居国家众多项目之首;俄亥俄州大学要求申请法律硕士课程(Master of Laws Programs)的申请者,必须是已经修读了联邦个人所得税等课程。欧洲的很多国家都将税法作为一门强制性的课程来设置,只是在本科生阶段和研究生阶段的侧重会有所不同。与之相比,我们财税法课程的开设在全国高等院校中(包括综合性大学和财经类、税务类院校)都是极为有限的,税法课的学时绝大多数是36学时,个别的是54学时,且讲授的内容很多的涉及到财经类等经济方面的内容,对于财税法学的研究和法学所特有的权利义务并为被其所重视。
自由、民主和法治已经理直气壮地成为当今政治生活的主题和时代的主旋律。它不仅成为社会民众的最强音,而且也成为当权者致力实现的根本愿望;它不仅以显赫的文字载入国家的根本大法,而且以崇高的精神追求占据着人们的心灵。它将不再是中国人的梦,也不再是西方人的专利品和中国人的奢侈品,而是中国政府和民众的共同理想,以及正将这一理想付诸实施的行动。[1] 随着“依法治国”思想的树立以及该思想在我国经济发展中逐渐在各个领域中不同程度的贯彻,相应的财税法治也被提上日程。因此,财税法治建设成为我国财税法发展的必然趋势,上层建筑决定于经济基础,但是并不是一一对应的关系。法律法规是法治建设的最基本要件,是硬性的指标,无法可依只会导致法治建设成为空中楼阁,无法从何而谈法治!我们不得不承认,法律法规的制定是人们尊中规律的基础之上,发挥主观能动性的结果,因此,立法者的素质势必影响到整个法治的进程。这种影响是最基础的,没有权威的、有预见性、前瞻性的法律文本,法治对于经济的促进作用是不现实的。
伴随着经济法作为一门独立的法学部门为越来越多的人所接受,财税法在整个经济法中的地位逐渐凸现,并成为一门显学为法学家和法学研究所关注。财税法人才的培养是财税法治进程中的必备环节。而作为我们这些法学的学生而言,在本科阶段仅仅对财税法有一个比较粗浅的、单一的学习,对于今后的研究仅仅是一个薄弱的基础,因此,在研究生阶段极有必要在深度和广度方面加以拓展,才能保证今后在该领域的研究,并可能有所建树,否则都是纸上谈兵。
二、财税法学教学应以法学特有的“权利义务”角度为根本研究路径
现今全国开设税法或者财税法的课程的高等院校虽然在数量上有一比较大的提高,但是设置的课时却是极为有限的,绝大多数是36学时,个别的学校是54学时,如北京大学、中国政法大学、长春税务学院等等。但是,我们还应该注意到,现今对于财税法或者是税法的讲授很多的时候是以财政、税务、税收以及会计知识为主的,对于法学知识的讲授却是非常有限,从财税法或者税法基础理论的探讨更是如数家珍,对于权利义务线索的把握和灌输确实不足的。财税法和财政税收等经济学等之后虽然会有交叉,但是我们不能否认这两门学科还是有本质的不同,这正是法学学生和财 政、税收学学生所存在的差异,权利义务是我们学习应该遵循的最基本路径。而从笔者自身学习的过程来看,我们在本科阶段对于财税法知识的了解和接受不仅有限,而且偏离了法学特有的研究路径的把握,所以在理论根基上并不是扎实的;同时,对于一些财政、税收、会计方面知识的缺乏又使得我们在实务中不能运用自如,出现了一种极为尴尬的局面。因此,笔者以为,我们财税法课程应该遵循“权利义务”基本路径进行研究,运用法学的理论和方法对其深入探究;其次,财税法学相对于法学的其他部门法应用方面更为频繁、综合性更强,因此,研究财税法的学生势必要辅之以一定的财务会计和税收学知识,这也是专业型人才培养。
“依法治国”首先要“依宪治国”,宪法是我国的根本大法,具有最高的权威性,其他任何法律法规都不得同它相抵触,财税法治也必须遵循这一原则。公共财政、税收法定主义是我们所极力倡导的,随着对财政和税收研究的深入,不少学者对于财政、税收有一个全新的认识:公共财政这一服务于市场的财政,是将财政活动限定于服务市场的范围内,避免财政供给的不足或是过量,防止财政资金的浪费,财政活动的适度适时是我们财政活动的目标的;而税收作为一种侵犯国民财产的手段,更是将其定位于“债”的属性,是国民为享有国家提供的公共物品而支付的对价。纳税不是义务性的进贡,而是获得相应服务的方式,纳税人权利的意识不断浮出水面。一方面是人权在各个领域中的落实和实现,另一方面也是保护财产权的理论支持。2004年宪法修正案中明确提出:第十三条规定,公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。这种种情况无不表明,对于财税的研究从法学角度进行探究,对于权力的监督,权利意识的树立意义颇为重大。因此,作为一名法学学生,在研究生阶段更是要把握这一根本的线索,这也是区别于其他税收学等方面研究的显着方面。因此,从法理学和宪法学、行政法学的角度切入,从更为广泛的背景下研究财税内容,势必会有一种全新的认识,这也是研究范式的一种转化。正如,日本学者北野弘久教授所阐述的税法并非是“征税之法”,更是纳税人据以对抗、制衡国家课税权的“权利之法”,这对于学生的学习则是另一全新的视角,权力和权利的研究也是我们在以后学习中所应重点关注的线索。
此外,要密切加强对法律关系、法律行为以及基本价值和基本原则等基础性知识在财税法中的具体的研究,尤其是该学科所特有的内容的研究。
同时,在自己的一些实习或者是实务操作中,笔者发现,我们现有的法学知识对于研究财税法是远远不够的,财税法学这一学科本身的特点表明:必要的经济学、税收学以及会计学知识的积累,是深入研究财税法的理论问题以及实务操作中所不可或缺的。没有调查就没有发言权,理论认识的研究最终势必要运用于实践中,这是一个不争的事实。正确的理论对于实践的指导作用是积极促进的,而没有任何指导意义的认识从成本收益角度看是无效的,结论正确与否要得到检验唯一的途径就是回到实践中去,特别是像财税法这样一门应用性较强的学科,更是如此。
我们不少研究财税法理论的学者或者以税收学位基础简单的附加法学方法对此进行研究,或者是从法学理论对此进行探究却忽视了财税法本身固有的财税经济方面的知识,总是给人以各行的感觉,因此,作为法学专业的学生,要想从专业的角度对此深入研究,势必要辅之财政、税收以及会计方面的知识,真正挖掘学科自身的特点,从一个独特的角度诠释该学科。
财税法学专业人才的培养是一个综合素质的积累过程,是多领域知识兼备的人才。当然,财税法的讲授必须坚持“权利义务”、“权力权利”等法学特有的研究路径这一根本要求,相关知识的具备是该学科发展的要求,也是该专业人才培养所必备的素质,两者兼而有之,但是应该有所侧重。
三、财税法将案例教学与实务实践操作相结合
传统的教育模式,财税法课堂的教学重视基本知识的讲授,更多的是知识的介绍,尤其是在总论部分许多理论的介绍这是必要的,然而,在具体到之后许多具体内容的讲授,仍然不能脱离这样的模式,使得学生只有一种抽象、宏观的概念,对于数字、公式的机械的接受,对于以后的实践并无多大的意义,许多学生在学习过财税法课程之后,仍然对一些基本税种的征收是不知所云的,从教学方面是失误的,而就学生个人而言也是没有丝毫获益的,只是机械的或者迫于考试等压力记忆,过后就没有丝毫的印象,这是许多学生学习过后的真实体会。因此,有不少教师讲案例教学的方法引入,通过一个个切实具体的案例对具体税种进行讲授,不仅形象具体,同时真正使学生有一种学有所用的感觉,促使学生萌发了学习的兴趣,主动接受且保持持久的记忆效果。
财税法案例教学法最早起源于美国,以案例作为教材,在教师的引导下,学生通过运用掌握的理论知识,分析、讨论案例的疑难细节,从中形成各自的解决方案,培养了学生的思考问题、分析问题的能力,真正将法学这一应用性学科体现的真真切切。财税法学当然具备这一特点,并且具有更为频繁的实践性。但是,在我们现在财税法学教学中还没有充足的案例,虽然不少的学者为搜集财税法的案例作了很大的努力,并且也是卓有成效的,使得我们案例教学成为可能。然而,笔者以为社会生活是纷繁复杂的,丰富各异的,我们面对的现实并不是完全符合法律规定的情况,更多的时候是出现多种冲突,和法律规定情形相差很大,教师教学过程中更多的时候是先讲述一个结论,再为此寻求一个典型的案例,当然这一案例可以很好的印证该结论,但是这并不利于法学的研究,也不利于学生提出问题、思考问题和解决问题能力的培养,所以,教师在教学过程中更应该注意现实中非典型案例的讨论,以激发学生的思考。
笔者以为,通过引入案例教学的方法使学生对理论知识点的认识具体化,对实务性的操作能有一个渐进的过程,同时运用实证分析的方法对于案例所要证明的理论加以检验,这也是对知识再认识的过程,一方面加深对知识的全面深入地掌握,另一方面也是丰富案例、拓展视眼的过程,对于教师和学生都是极为有意义的。
鉴于法学是一门实践性较强的学科,许多学校都栽在法学专业的课程中开设律师实务、毕业实习等,很多学校的法学院系还聘请资深法官、检察官、律师等实务部门的人作为兼职教授,讲授他们在司法实践中的经验,这无疑是一种值得采纳的教学方式。财税法教学也同样,可以聘请会计师事务所、税务师事务所等实践部门人员。 笔者以为,我们更重要的是给学生提供现实的实践机会,真正给学生以接触社会的机会,以保证在毕业之时能更快的融入社会当中。
「关键词纳税人；征税机关；税收观念
「正文
所谓税收观念是指人们对于税收的基本看法或态度，也就是本着什么样的思想或原则，运用什么规则，去规范税收关系主体的行为，去处理税收关系之间发生的具体权利义务内容的社会关系。它包括人们对税收本质和职能的看法、对现行税收制度的态度和要求、对税收征收管理的评价、对各种税收行为的解释、对社会上各种涉税现象的看法和态度等等。受中国传统思想影响，我们往往只宣传税收的无偿性、强制性，很少涉及纳税人的权利，从而使中国国民走入税收是权利义务不对等的观念的误区。当然我们并不否认依法纳税是公民的义务，税法是一种义务性规范，但在一定程度上我们过分强调了这一点，而忽视了纳税人也有其权利，相应地征税机关也有其应尽的义务。随着社会的进步、文明的提升，特别是加入WTO后，视觉的开阔使我们意识到权利与义务是对称的，税收当然也不例外。我国目前税务主体观念的偏差，以及由此造成的纳税人和征税机关思想上的对立，影响了纳税人的纳税积极性，增大了征税机关征税难度，导致国家钱财大量流失，严重阻碍了我国税法的发展前进，所以适时实现税收观念的更新，按照市场经济条件下的税收观念——权利与义务相对称，分别规范纳税人、用税人和征税人的行为，树立平等的权利义务统一观，这将会对中国依法治税社会环境的营造打下一个良好的基础。
一、纳税主体观念偏差现状剖析
在中国，脱离权利的“应尽义务论”在税法理论界和实务界非常盛行，这和我国传统观念密不可分。中国的封建历史较长，以“普天之下，莫非王士。率上之滨，莫非王臣”为代表的封建传统观念，直到今天，仍在一定程度上束缚着人们的思想，在税收观念上受其影响颇深。我国公民对税收的认识，是建立在传统的“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”这个概念基础之上的，以此理论依据的税收被定义为“国家以其政治权力为依托而进行的无偿性分配”[1].在这种“国家分配论”的指导下，税收的强制性、无偿性、固定性被过分强调，成为割裂政府与公民之间权利义务平等对应关系的鸿沟。我国纳税人被征税机关称作“纳税义务人”早已司空见惯，我国公民也认为国家就是只享有征税权力而无须付出任何代价、也无须回报的权力主体，而自己则成为担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。尽管现实生活中政府实际在积极履行其社会职能，公民也在享受政府提供的公共产品和服务，但税收传统观念上的误导，直接影响了纳税人行使权利的积极性和政府在课税过程中对纳税人权利的应有尊重。
我国对纳税人权利的规定零乱不全，仅散见于《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国行政诉讼法》、《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国国家赔偿法》等法律规范中，一般纳税人非法律专业人士，难以全部看到这些法律规范，难以真正把握其权利所在，造成了我国纳税人行使权利的无意识状态，用法律来保护自己的意识就不够强；即使法律专业人士，有条件全部看到这些法律规范，也有能力全部看懂它们，但现行有关税法法律规范又有多少规定了纳税人的权利？现行宪法也仅仅规定了“中华人民共和国公民有依法律纳税的义务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款。2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理规定》虽然有承认纳税人的权利的体现，但没有具体化、明确化，保护力度不够；在第一章总则中至今尚无一条针对纳税人权利的条款。立法的不完善导致我国公民群体无权利意识状况，纳税人缺乏权利意识主要表现在：在税收征管程序中并不重视自己的陈述、申辩权、要求回避权、延期申报权、取得凭证权等程序性权利；在权利遭受损害的情况下，没有积极地通过税收救济程序维护自己的权利；权利意识的缺乏更体现在对税款使用的监督权[2]方面，面对、各种“豆腐渣”工程，人们普遍的是从各个方面严厉声讨，但很少从自己是一个纳税人的角度，各种腐败、各种“豆腐渣”工程是浪费“我”纳税人的钱的角度来思考问题，也许，这种税法意识的缺失更为严重[3].
加之我国税收宣传一向以应尽义务论为主调，着重宣传公民应如何纳税、纳好税、不纳税应该承担哪些不利后果等，而对纳税人享有那些权利以及如何行使这些权利却强调得不够，这正是忽视纳税人权利的体现。纳税人尤其是城乡个体经营者和私营企业纳税人合法权利得不到有效的维护。权利的缺失使“纳税光荣”义务的履行在大多数情况下不可能成为自愿的行为，虽然政府一再宣传税收是“取之于民，用之于民”，但在只看到义务看不到权利的情况下，社会民众更倾向于将税收同我国封建时代长期存在的横征暴敛的苛捐杂税联系起来。在这种思想氛围的影响下，偷逃税款的人丝毫没有可耻的感觉，反而开始“逆向攀比”，大家不比谁纳税多，而是比谁不纳税[4].
二、征税主体观念偏差现状剖析
我国税法中对税务机关为纳税人服务义务却规定得不够充分，税务机关行使职权在执法程序上也不够完备、规范。在我国的税收征收管理领域，多年以来，都以“监督、处罚、打击”基本理念为出发点，征收主体已形成一种思维定式，总是先把纳税人设定为偷、漏、逃税者，然后基于这样一个基本判断来制定几乎所有的税收法规和征管措施，使得本应是“纳税人权利之法”的税收法律成了“防纳税人之法”、“治纳税人之法”[5].在实际执法中，税务机关更是到处防范、检查、处罚几乎所有的纳税人；而税收人员受一些错误观念的误导，总自以为是国家权力的化身，随意执法、、随意侵犯纳税人合法权益，征税过程中态度多数恶劣，颐指气使，盛气凌人，影响极坏。于是征收主体与缴纳主体之间的关系出于一种严重对立的状态，纳税人通常将税务机关视作敌对势力，而税务机关则将纳税人总体上视为不轨的纳税人。其结果非但没有有效地减少税款流失，反而使偷、逃、骗、抗税款的现象愈演愈烈。可以说国家的征收权力一直在强制地支配纳税人，纳税人是被动地服从国家的征收权，而非自觉地服从这种权力，在这种情况下，权力强制地支配人们，便相应地具有非理性[6].
加入WTO后，通过了解一些法治发达国家的法治思想，我们的民主意识、法治意识和权利意识显著增强。我国税收领域纳中，税人和征税人思想对立的现状很不利用我国法治的发展，这种思想屏障必须拆除。相对国家权利而言，纳税人是弱势全体，他们究竟采取何种态度，关键还是取决于纳税机构的理念、意识和工作方式。世界各国对现代民主的基本认识就是，国家的管理者是代表国家事务的“公仆”和“服务员”，管理者的权力包括税收征收主体的权力，是广大人民赋予的，权力的行使必须充分尊重民众的意愿和听取他们的意见，在税收征收管理中则必须与纳税人进行沟通和约束税务机构的征收管理行为。只有相互平等协商并达成的共识，才可能相互信赖。[7]税收机关必须提升自己工作的专业性、一贯性、规范性，特别是提高征税人员观念道德水平，通过自己的专业、礼貌周到服务赢取公民的信赖和尊敬。税务机关只有和纳税人树立友好的合作关系，我国的税务工作才可以健康顺利的发展下去。
目前世界各国正在进行的关于税制改革的大多数讨论都是集中在政府税务机构与纳税人之间如何建立更加开放、宽松、融洽的关系上。受此观念影响，越来越多的国家将纳税人视作“顾客”和“服务对象”，传统上将纳税人当作“服从者”、“被强制征收者”“被管理者”的认识正在发生改变，从而在服务与管理之间表现出某种微妙的平衡。各国一致呼吁要以“管理服务”型的理念取代“监督打击”型的管理理念，建立全新的纳税服务工作机制，引导纳税遵从，创立税收征管工作新秩序。[8]
三、税收观念的更新与重构
鉴于上述错误观念的存在及危害，我们必须更新和重构我国税收领域的税收观念。改善
当前纳税人权利不明和征税机关义务不清的窘境，我们可以从以下方面着手：
（一）纳税主体观念更新与重构
当前，我国纳税人权利意识不明晰的现状，极大地阻碍了依法制税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税收作为维系一个民族命运的大动脉，没有纳税人的认同和参与，是难以畅行的。因此。彰显纳税人权利、重塑纳税人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。
一是必须更新税收理论。在对税收根据的认识上，我们不妨吸收西方“利益交换论”的合理内容，以“税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利与义务的统一”的观点更新传统的税收理论。承认国家与纳税人之间就是一种利益的“等价”交换，市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府是在为市场提供公共服务的前提下才取得税收的，以培养纳税人的权利主体意识。
二是完善纳税人权利立法。应在宪法中补充有关纳税人权利保护的原则规定，使纳税人合法权益的维护获得直接的宪法依据；同时加快制定税收基本法，在基本法中明确保障纳税人的合法权益。2001年修订的《中华人民共和国税收管理法》，在这方面有了很大改进，今后应继续改进和完善。
三是改进税收宣传。改进宣传内容，既要宣传纳税是公民应尽的义务，也要宣传纳税人在尽义务的同时享有权利和利益；既要宣传税收法律法规，也要宣传税收的本质和原理，使纳税人明白税收不仅是国家的税收，更是全体公民自己的税收，从根本而言，纳税人是在为自己纳税。还要改进宣传方式，将新修订的《中华人民共和国税收管理法》等法律法规中有关纳税人的权利汇集成册，以手册、指南的形式免费散发给纳税人，使之妇孺皆知。健全税法公告制度，完善各种类型的咨询服务。需要强调的是，新时期的税收宣传应与税收文化相结合。WTO形式下市场经济的运行必将派生出一种全新的税收文化氛围，它和根深蒂固的传统文化有一个由碰撞到融合的过程，税收必须去直面这种文化交锋，从中寻找新的文化基点，借助文化传播的连续性和持久性，培养纳税人更为牢固也更为健全的税收权利意识[9].
（二）征税机关观念的更新与重构
纵观近年世界税务管理改革的发展趋势，特别是西方发达国家，无一不是从“监督打击型”朝着“管理服务型”转变。税务局变成了服务局（serviceoffice），纳税人（taxpayer）改成了顾客（client），税务局长不再称为chief或head，而成为经理（manager），税务管理也不再称为行政管理（administration），而称之为商务管理（business）。在此基础上，他们不约而同地抛弃了稽核文化（auditculture）。据他们测算，一份纳税服务方面的努力，相当于50份税务稽查方面的收获。通过这些改革，税收征管取得明显效果。[10]
从“监督打击”到“纳税服务”，是我国税务行政执法观念的根本转变，也是税务行政执法方式转变的先导，其观念转变的基本内容包括以下几个方面：
一是从基本不相信纳税人到基本相信纳税人能够依法纳税的变化。与基本不相信纳税人的观念相适应的必然是采取“监督打击型”的管理方式，而与基本相信纳税人能够自觉依法纳税的观念相适应的则必然是采取“管理服务型”的管理方式。
二是树立为纳税人服务的新理念。顺应国际税收征管的新潮流，我国政府部门应树立为纳税人服务的新理念，视服务为天职，切实转变工作态度和工作方式。税务系统应层层设立为纳税人服务的机构，服务经费单列预算，以足够的人力、财力的投入作为服务保障。逐步统一、规范各地的服务方式和服务标准，使纳税人享受税务行政服务。在普遍化的基础上，追求为纳税人提供个性化的服务，使纳税人从政府提供的公共服务中切实感受到作为纳税人的权利和地位。
三是纳税人服务从“职业道德要求”向“行政行为要求”的变化。这是纳税服务在管理理念上最根本的变化。传统的纳税服务观念上作为精神文明和思想政治工作来要求的，标准是虚的、软的，许多事情可做可不做，做了的是工作优秀，不做的是工作正常履行，无可非议。而将纳税服务作为行政行为的内容则不然，标准是实的、硬的，该服务的不做不行，做不好也不行。新修订的《税收征收管理法》之所以写入了大量的、传统意义上的职业道德条款，就是因为“法律是道德的最低标准”。传统的职业道德要求变成行政行为要求，将大幅度提高税务人员的职业道德标准和行政执法水平。
四是从“规模速度型”的管理目标向“质量效率型”的管理目标的变化。在经济腾飞和制度改革过程中，与其他事业一样，税收工作的管理目标取向是以追求发展的规模与速度为主要内容的。应该肯定，这种目标取向在国家各项事业全面快速发展的形式下，也是正常的、必然的选择。但是，近年来，税收征管的注意力过分集中在量的扩张上与积累方面，过于注重了税收的强制征收，而忽视了工作的内在质量和效率，忽视了如何以更加有效的征管方式去努力提高纳税人的遵从意识，自觉的纳税。单纯追求征收的规模和速度，不讲工作质量和效率，其结果往往适得其反，偷、逃、骗、抗税的现象反而有增无减，征收成本也大为增加。因此，征管工作的目标由“规模速度型”向“质量效率型”的转变是必然的发展趋势。
五是从“孤军奋战”到政府、纳税人和社会结合，共同搞好税收征收管理的变化。在“监督打击型”工作模式下，税务机关往往迷信权力和过分地相信自己的能力，片面地认为征税权力是否用足是决定税款流失多少的关键因素。多年的实践说明，过于严厉和复杂的征管措施，不断地加大了征收成本，催化了纳税人偷、逃、骗、抗税款的动机，降低了偷、逃、骗、抗税款的成本。随着经济发展和社会进步，税收征管离开客观环境，离开纳税人的自觉遵从，脱离社会力量的支持和配合，已经寸步难行。各级税务机关也深深地感到，实行政府、纳税人和社会三结合，充分调动各种管理模式。而要做到这一点，最基本的要求就是税务机关必须提供优质的服务。税务机关必须以谦虚、谨慎的态度，热情、周到的服务，去赢得纳税人和社会的支持，将自己的工作融入到社会中去。[11]
「注释
[1]刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社，2002年版，第171页。
[2]这一权利应该是纳税人在宪法层次享有的一项重要权利。
[3]刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2004年版，第50页。
[4]张守文：《财富分割利器――税法的困境与挑战》，广州出版社2000年版，第12页。
[5]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第258页。
[6]沈荣华：《现代法治政府论》，华夏出版社2000年版，第212页。
[7]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第260页。
[8]王文彦：《纳税服务——构建现代税收征管工作新格局的首要任务》，《中国财经法律论坛》，2002年版。
[9]刘剑文、丁一：《中国税务报》（理论版），2001年8月10日。
一、从理论上分析
税收是随着国家的产生而产生的，基于这一点共识，各学派站在各自的研究立场上所得到了不同的税收定义。学说给出的定义如下：税收是国家凭借政治权力，按照法律预定的对象和标准，非惩罚地参与社会剩余产品价值分配的一种方式。而公共经济学中有一个税收价格的概念，认为税收是个人为支付由政府通过集体筹资所提供的商品与劳务的价格。而法律上的税概念是指，作为法律上的权利与义务主体的纳税者(公民)，以自己的给付是用于宪法规定的其享有各项权利为前提，并在此范围内为，依照遵从宪法制定的税法为依据，承担的物质性给付义务。
这三种定义各有侧重，而传统的税收三性就是基于一家学说得出的，不能说不对，但其全面性也不能不说有待商榷。无争议地，税收的内涵可以从如下三个方面来把握：一是，税收的本质是一种分配关系，由于它不遵循等价交换原则，因此是一种超经济的分配关系;二是，国家征税的依据的是公共权力，而不是财产所有权;三是，国家课征税款的目的是满足社会公共需要。显然，税收三性无偿性、强制性、固定性，体现了内涵一和二，却没有体现出内涵三。税收作为一种超经济的分配关系，所以具有无偿性;因为具有无偿性所以只能依据公共权力征收，必须是强制的，也就必然要求这种强制征收的行为具有一定的固定性，如果随意征收必然引发社会公众的不满。税收的无偿性要求税收具有强制性和固定性，同时，税收的强制性与固定性又为税收的无偿性提供了保证。但并不是说强制性与固定性就为无偿性提供了全面的合理因素，毕竟强制性是强调税收的义务性，即公民有依法纳税的义务。而与义务相伴相生的另一方面就是权利，公民是依法纳税的义务主体，同时也是权利主体，体现在税收的性质上就是有偿性，也就是内涵三，即国家取得了税款要满足社会公共需要。国家强制地从公民手中取得税收收入，在一个民主法制的社会，这样做的结果必然是国家以一种有偿的交换保障公民权利的实现，即国家以其取得的税收收入履行职能，向公众提供公共产品和服务。
由此我们发现，传统的税收三性并没有完整地涵盖税收的内涵。税收作为一种分配方式反应的是社会物质财富在公民和国家之间的分配，在社会主义市场经济条件下，国家取得的部分是国家凭借公共权力对公民私有财产的占有，所以，税收作为一种财政收入方式具有强制性、固定性，这是国家存在的必要条件;而另一方面，从税收的目的以及税收最终去向来看，税收是有偿的，这是税收存在的必要条件。这样，强制性体现了公民的义务，有偿性体现了公民的权利，固定性则体现了税收内在对稳定性的要求。因此，从理论上讲，以有偿性代替无偿性更能完整地体现税收的内涵，也更加符合现代税收的形式特征。
二、从现实中分析
2000年以来，我国的GDP持续增长，已经由2000年的98000.5亿元增长到2010年的403260.0亿元，年增长速度保持在10%左右，这被看作是世界经济发展的一个奇迹。与此同时我国的财政收入也持续快速增长，我国财政收入占GDP的比重自2001年来始终保持在15%以上，近两年来甚至突破了20%，比GDP的增长速度还要高十多个百分点。在基数GDP愈加庞大的基础上，财政收入的比重越来越高，可以想见其增长之迅速。再加上大量预算外收入，政府可支配收入占GDP的比重就更高。那么政府财政收入占GDP的比重是不是越高越好呢?答案显然是否定的，因为在这种情况下，企业和个人的权益得不到切实的保护，同时也容易滋生腐败，然而在我国财政收入增速的攀比之风却愈演愈烈。
在财政收入增长如此迅猛的情况下，财政支出又是如何变动的呢?统计数据显示，从2000年至今的正常年份，财政收入的增长速度总是高于财政支出的增长速度，只有在2008年爆发金融危机之后的两年特殊时期，国家为维持经济增长实行积极的财政政策，扩大财政支出，才使得财政支出的增速大于财政收入，经济恢复之后，财政支出相对又有所萎缩。在这些支出中减去庞大的行政管理费用等支出后，真正用之于民的部分就更少了。对2007年到2010年财政支出中用于教育、科学技术、社会保障事业、文体与传媒、医疗卫生、环境保护、住房保障等与民生息息相关的公共事业的支出的数据进行整理发现发现，国家用于这些公共事业的各项支出的绝对数额每年都在增长，但各项支出占财政总支出的比重却保持稳定，教育支出在总支出中的比重自2007年以来始终保持在14%，科学技术支出保持在4%，社保和就业支出保持在10%11%，医疗卫生保持在5%，这无疑是与我国的财政政策一脉相承的。
那么人民在这种缺乏制度性约束的财政收支体系中受益几何呢?由于以上所列教育、社会保障、医疗卫生等主要公共事业在财政总支出中所占的比重是稳定的，因此就得出其增长速度与财政总支出的增长速度一致的结论，也就是说财政收入的增长速度在正常年份都是高于用于公共事业的各项财政支出的增长速度的。因此可以说公民在政府提供的公共产品和服务中享受到的福利，是低于其支付的对价即所缴纳的款收的。
诚然，由于财政收入宽裕，公民享受到的公共产品和社会福利也增长，但不得不说这种体系对于企业和个人的权益是有损害的。社会福利水平得不到提高，政府的服务职能就有待加强，税收的用之于民就有待真正落实，而这正是税收有偿性的内在要求。从这一点来看，我们不能片面地宣传税收的无偿性，这和政府职能的转变和建设服务型政府，以及实现从国强到民富的转变无疑是背道而驰的。从另一个角度看，我国目前尚没有建立起完整的税收征纳、监管体制，公民的依法纳税意识还不够强，在这种背景下就更加应该强调税收的有偿性，这同时也是在强调政府的服务职能，这样才能使政府及其工作人员明确其为纳税人服务的职责，也使纳税人明确其作为国家与社会主人的地位，强化其主人翁意识，这样不仅有助于政府的廉政建设，也有助于整个税收环境的建设。
国家发展到今天我们应该强调法治、民主、平等的观念，应该专注于一种开放的文化的建设，以增强社会活力。传统的税收三性在公民与国家的关系上更加强调了国家的主导地位，但是惟有人民自觉地形成了先进的观念，我们的社会才能进入良性运行的轨道。所以，我认为在税收宣传上也不能只强调税收的无偿性，突出其有偿性更能弱化民众税收排斥的心理，更符合时代的潮流。
在今天我们看待税收的有偿性与无偿性之争，更应该着眼于现实，与时俱进，无论是从理论的角度还是从现实的角度都说明有偿性相较于无偿性更加符合税收发展的实际。因此，在税务实践中要厚有偿薄无偿。
【关键词】预约定价；法律制度
一、预约定价的定义和基本原则分析
预约定价协议被简称为预约定价制。预约定价制是对关联方交易的一种约束和规范，要求关联企业事先将拟发生和预计会发生的财务收支和业务交易往来的转移定价方法向税务机关进行报告，在得到税务机关的认可之后，在会计核算之中才允许其作为纳税所得进行利润核算和税款征收。在日常的关联交易中，纳税人要严格按照预约定价协议条款中的要求和规范进行交易，在短期内税务机关不再对关联交易的定价和转移进行调整。预约定价协议一经订立，对纳税人和征税机关都具有法律上的约束力，从税务机关的角度来看，预约定价协议可以减少税务机关对转移定价的监督和控制，同时降低税务机关在确定转移定价中的不确定性；而从企业的角度来看，预约定价协议能够有效促进企业的生产经营决策效率，在纳税义务履行中减少矛盾和纷争，尽量避免了税收对经济的干扰，预约定价制从本质上来讲是税务规范的新型方法，是对转让定价的一种正规的运作。
笔者在学习预约定价的基本原理和学者、专家的理论成果的基础上，总结了预约定价制的基本原则：
1.公平交易原则
公平交易原则是指关联企业之间进行财务收支和业务往来的过程中，收入和费用的核算应该比照没有关联关系的企业之间进行交易时所秉承的独立、竞争原则进行分配，即采取正常交易中的价格和费用进行交易核算。公平交易原则是世界上绝大多数国家都奉行的转移定价的基本原则，同时也是转移定价机制的核心原则。我国现行的转移定价法律调整制度就是建立在公平交易原则的基础上的。
2.自愿原则
预约定价协议的签订并不是义务性和强制性的，预约定价协议一般是由纳税人要求启动的，纳税人可以在与税务机关正式签署预约定价协议之前随时退出预约定价安排程序。也就是说预约定价协议的签订过程中，纳税人和税务机关的地位是平等的。双方只有就重要问题达成一致意见，才会最终签署预约定价协议。
3.保密原则
预约定价机制在纳税人和税务机关之间建立的基础是双方之间的诚信，纳税人有义务将转移定价的方法的相关资料上报给税务机关，在报送的过程中自然会涉及到企业的一些重要商业机密，税务机关这时候有义务保证为纳税人提供的信息进行保密。这样可以有效保护纳税人在预约定价安排过程中涉及到的商业秘密，还可以让纳税人在进行预约定价安排时消除疑虑，同时，也让尚未申请签订预约定价安排的纳税人加深对转让定价规则的了解，进而考虑是否申请加入预约定价安排，这样更能发挥预约定价安排在转让定价领域的作用。
二、预约定价制度的优势分析
预约定价可以提高税收征管的效率，避免事后调整的弊端。因此预约定价制在税收实务界和理论界都受到推崇和肯定，笔者对预约定价制度的优势从以下几个方面进行分析：
首先，预约定价制能够从根本上解决转移定价滥用问题。预约定价协议则是建立在纳税人是善意的守法者这个假设和前提之上。从提起到签订，预约定价协议中的纳税人都是积极和主动地，这就使得纳税人和税务机关的关系由对立转变为合作。转移定价协议在本质上来说是一种双向约束协议，对纳税人和税务机关都具有约束力，转移定价滥用的问题能够得到有效解决。
其次，预约定价能够使得税收变得可预测、可确定。传统转让定价税制主要体现为事后控制，而预约定价制则体现为事先预防，税务机关对转移定价的不确定性可以通过预约定价协议做出的约定得到大幅度降低， 这样税务机关对企业未来财务状况的把握度更高，增加了对企业财务状况和关联方情况的了解。纳税人和税务机关在审计过程中可以减少很多不必要的繁琐工作，提高审计的效率，纳税人和税务机关消耗的人力成本和物力成本也会大幅度下降。预约定价协议能够有效地提高税收的效率，减少纳税人和税务机关在税收过程中发生的成本。
再次，采用预约定价制能够避免国际双重征税问题。在预约定价协议之中，纳税人是通过协商的方法取得纳税机关的审定认可和国家政府的同意的，因此其转移定价方法可以纳入到国际税务机关的审定和认可的范围呢，从而能够实现国家之间的税收公平分配，避免国际双重征税的发生。
总而言之，预约定价协议对于构建和谐的征纳双方关系、解决国际税务矛盾和争议具有积极的推动作用和意义。
三、我国预约定价制存在的问题分析
我国的市场经济发展起步较晚，预约定价制的发展也相对较晚。在预约定价制的法律制度的建设上还相对薄弱，法律法规存在着不完善的缺陷。我国的预约定价制在实施的过程中存在以下几个问题：
1.现行的预约定价立法层次比较低，缺乏可操作性。从目前的情况来看，《企业所得税法》和《实施办法》是我国规范预约定价制度的主要法律法规，在时间过程中主要遵循国家税务总局颁布的《实施办法》。《实施办法》在法律层面上属于行政规章的范围，法律效力层次比较低。在具体的实施规定中显得过于粗线条，一些专业的学术术语解释得不够明晰，对于转移定价的调整原则和方法没有自己的一套具体的规定，在操作过程中随意性和不规范性严重。
2.纳税人的商业秘密保护问题没有得到切实的解决。通过对《实施办法》进行分析和把握，我们可以发现其对征纳双方提出了商业秘密的保密义务，但是却没有对征纳双方如果违反保密义务之后的法律和行政后果进行具体的规定，也就是很说这使得该项规定的法律效力大打折扣。在《实施办法》中明确规定了在预约定价协议谈判不成功的情况下，税务机构不得在日后的税收征管过程中对获取的推理、提议、判断和观念等非事实性信息进行调查。这一规定从积极的层面对纳税人进行了保护，但是它却没有对事实性信息和非事实性信息的概念进行明确的规定，是否在日后的实践中用于调查和整顿往往是纳税人和税务机关矛盾的焦点。
3.我国的预约定价协议停留在单边协议的层面上，预约定价的优越性难以得到发挥。预约定价协议的适用范围应该扩展到国际范围之内，如果预约定价协议的适用范围停留在国内范围的话，那么其发挥空间是非常有限的，从近几年来国际发展趋势来看，预约定价协议正在想着国际化的趋势进行发展。但是我国的预约定价协议在实施过程中依然停留在单边协议的层面之上，我国目前面临的国际间的转移定价矛盾远远大于征纳双方之间的矛盾，所以如果预约定价协议依然停留在单边协议的层面上的话，那么其优势是得不到展现的。
4.转移定价专业人员储备不足，预约定价管理水平有待提升。预约定价对于税务人员和财务人员的专业素养要求比较高，涉及到税法、会计、法律等多方面的知识，在国际间的预约定价协议安排中还涉及到外语知识和谈判技巧。转移定价专业人员应该在以上诸多方面都具有较强的素养和能力，而从我国目前的转移定价工作人员的状态来看，税务系统人员素质现状不容乐观，从事转移定价的专职人员不多，知识水平还有待提高，人才缺乏问题在很大程度上制约了我国预约定价管理水平的提高。
四、完善我国预约定价制的法律制度的思考
1.加快预约定价税制正式立法的进程
从前文分析中我们发现国家税务总局颁布的行政规整是目前转移定价具体操作过程中的主要规则，这意味着我国的预约定价制度受到立法层次低、权威性差的束缚。从发达资本主义国家的发展经验上来看，很多国家和国际组织都对预约定价实施了正式的法律规范，我国也应该尽快制定完善的《预约定价法》，对预约定价的具体操作进行明确的规范，包括对预约定价的原则、概念、法律进行明确的规定。这不仅是税收法定原则之要求，也有利于提高预约定价法律规范的权威性。现阶段可以以国务院的条例的形式出台预约定价的行政法规，最终过渡到人大的立法。
2.在预约定价立法中增加关于保密条款的详细规定
在预约定价协议签订过程中，纳税人不可避免地要将其转移定价方法的必要信息向国家税务总局披露，这其中必然会涉及到纳税人的商业机密，一旦泄露将会给纳税人造成严重的损失，这造成了纳税人对预约定价协议的签订一直抱有怀疑和消极的态度。我国相关规定中保密条款的内容过于简单，并且没有规定“泄密”的法律责任，很难打消纳税人的顾虑、所以必须以适当的法律手段对预约定价程序中纳税人的信息材料予以保密。应对保密问题予以高度重视，在预约定价法律法规中保证，主管税务机关将不会公开纳税人在申请过程中提供的信息材料。并且相关法律中还应增加税务机关违反保密条款所应该承担的法律后果。更好的保护纳税人的权益不受侵犯，这样才能增加纳税人申请签订预约定价协议的积极性。
3.在立法中增加双（多）边预约定价安排的操作性指引规定
预约定价制的显著优点便是避免双重征税，而这一优点在双边或多边预约定价中才能显示出更大优势。而现阶段我国相关法规中却没有对双边、多边预约定价安排的指引性规定。根据有关国家的经验，多边协议的达成意味着冗长的过程，如果缺乏具体操作指引，更会让各方疲惫不堪。双（多）边税收条约通常包括了相互协议程序和信息交换条款，在国际层面上完成了预约定价协议所必需的法律架构，为缔约国税务当局和纳税人采用预约定价协议规范转让定价行为提供了合法的前提。为了更好的发挥预约定价安排的优越性，应尽快在立法中增加双边、多边预约定价安排的操作性指引规定。2013年8月13日，我国税务总局颁布的预约定价协议涉及到合并收益、境内交易、境外交易、收入来源和支出的确定、免税组织规定等多方面的内容。
4.提高税务工作人员专业素质
我国现有的税务工作人员素质还很难胜任复杂的预约定价工作。再好的一项制度也要由人来实行，实施者的素质将会很大程度上影响制度执行的效果，因此，我国应重视反避税人员专业素质的培养。鉴于目前我国只有相当少的税务人员可以胜任预约定价安排管理工作，可尝试选送人员到国内重点高等院校学习，或到实行预约定价制较早的国家参加培训。要对人员进行优化组合，因为不可能要求一个专业人员同时具备经济学、法学、会计学、税收学的所有知识，所以必须按照专业人员的要求配备各种人才，通过合理搭配发挥整体效能。
总而言之，我国的预约定价协议法律制度的完善需要多方面的努力，从政府的角度来看，提高立法层次、完善立法标准是当前主要的工作任务，如何在立法层面保护纳税人的商业秘密是在实践和操作过程中必须解决的问题。为了提升预约定价协议的效率和效力，提升专业工作人员的素质是必要的，以使得其在具体的预约定价安排的操作性指引中能够胜任和应对。笔者认为我国预约定价制度的完善需要多方面的努力和协调。
参考文献：
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[基本案情]张某和秦某系夫妻。婚前，张某就曾因盗窃罪被判处有期徒刑三年，秦某已下岗多年，两人靠做小买卖维持生活。在拮据的日子中苦挨的张某和秦某经常吵架。2001年“五一”前的一天，因家庭琐事二人又发生争吵，气急的秦某赌气跑到厨房，拿起用来杀虫子的敌敌畏一口气灌进了肚里，并很快呕吐。但张某竟未予理睬，并阻止邻居抢救，随后独自一人去喝酒。由于贻误的时间太长，秦某因抢救无效而死亡。
我国《婚姻法》第20条规定：“夫妻有互相扶养的义务。一方不履行扶养义务时，需要扶养的一方，有要求对方给付扶养费的权利。”但在不作为犯罪中应该如何理解夫妻之间的扶养义务性质，理论界观点不一，司法实践中亦存在分歧，因此有必要予以梳理。
一、不作为犯罪的义务来源检视
根据刑法有关犯罪构成的基本理论可知，犯罪的客观方面尤其是行为对于认定犯罪具有重要意义。而行为包括作为和不作为两种形式。不作为犯罪的重要纷争点就在于界定和把握不作为犯罪义务的来源和范围。一般认为，不作为犯罪的义务来源有法律明文规定的义务；职业、业务上所要求的义务；契约、合同或者其他法律行为引起的义务；先行行为引起的义务。针对道德义务和违法行为或犯罪行为等先行行为引起的义务是否属于不作为义务来源这一问题，理论界和实务界又有两种观点。一种观点认为这两类义务不能成为不作为犯罪的义务来源；另一种观点则认为这两类义务可以成为不作为犯罪的义务来源，但要考虑个案情况具体问题具体分析，并综合把握案件的其他方面，由法官遵循公平正义等价值规范做出认定。
对此，笔者赞同后一种观点，并认为在严格遵循基本理论和刑法规范规定的义务来源基础上，将某些对个人和社会具有重要价值或意义，一旦违反将会造成严重法益侵害的行为扩张为不作为犯罪的义务来源是必要的，这并不会明显超出国民的预测可能性，也没有施加行为人过高程度的注意义务和过大强度的履行义务。从根本上讲，没有违背罪刑法定原则的内在要求和意旨。同时，通过给予法官一定的自由裁量权，使其综合考虑个案情况认定，也不会造成恣意违反法治的现象。一旦相应义务的履行被逐渐认可直至固化，将促使立法做出回应，将其明确为法定应当履行的义务，如此则会产生立法和司法的良性互动，应当予以肯定和支持。例如，基于恋爱关系或者非法同居的男女双方，在任何一方生命遭受重大或者紧迫的人身危险时，必须施加其超出一般人的注意和保护义务，并在有救助能力和条件的情况下应当认可其必须承担相应的救助义务。再如，男女双方任何一方属于重婚，在存在违法的先行行为时，如果其中一方的人身处于重大险境，行为人漠然视之，也应承担一定的刑事责任，因为二者的紧密人身依附关系决定了一方对另一方应当承担超出一般人之间的较高程度的注意义务，这既符合刑法的社会保护机能，也没有超出国民的预测可能性。因此，承认某些原则的例外，将道德义务和违法行为引起的先行行为纳入到不作为犯罪的义务来源中是合理可行的，只是应在限缩的前提下进行有限的扩张，这需要考量和把握一些因素。
有学者提出应考虑以下几类因素，笔者认为值得参考和借鉴：“（1）社会的道德水准。（2）社会的经济发展水平。（3）救助方的救助能力。（4）救助人与被救助人的关系。（5）救助义务不仅仅是有无的问题，还涉及程度的问题。（6）作为义务紧迫性的问题。（7）考虑不作为人的主观方面。即通过行为人的主观方面的情况来判定不作为和作为是否等价。（8）被害人被救助成功的可能性。（9）以社会的一般观念来评价作为的可能性。（10）基于犯罪性质的不同，应对不纯正不作为犯进行具体判断。基于犯罪性质的不同，对于不作为犯罪的认定也就不同。”[1]
二、“法律明文规定的义务”问题研究
不作为犯罪的义务来源非常重要的一类就是“法律明文规定的义务”，究竟如何理解和把握这一义务的界限是非常值得关注和研究的问题，具体包括：一是“法律明文规定的义务”中的“法律”是仅指刑法，还是包括立法机关制定的其他法，如民法、行政法、经济法？二者的关系何在？二是“明文规定”是仅指形式的成文刑法规定，还是包括其他符合“明文规定”意旨的法律条文？刑法没有关于夫妻之间存在相互救助义务的明文规定，如果把“婚姻法对夫妻之间扶养义务的规定”理解为包括夫妻之间具有刑法意义上的法律救助义务，那么，因为没有得到刑法规范的确认，仅根据婚姻法对夫妻之间扶养义务的规定而加诸被告人这一义务并在其违反时施以刑法制裁，是否违背罪刑法定原则？进而是否可以成为被告人不负刑法意义上救助义务的抗辩理由？
不作为犯罪的义务来源之一是“法律明文规定的义务”， 对于这里的“法律”和“明文规定”的理解，笔者认为不能过于机械化，这里的“法律”既包括刑法典、单行刑法、附属刑法的规定，也应该包括民法、行政法、经济法等法律的规定。此处“法律明文规定的义务”一般包括法律、法规、规章等一切具有法律效力的规范性文件所规定的，并且为刑法规范所认可或要求实施的作为义务。法律明文规定的作为义务不仅仅局限于刑法明文规定的作为义务，除刑法明文规定外，民法、行政法等非刑事法律明文规定的义务也属作为义务。[2]但这是否意味着任何由上述规范性法律文件创设的义务都是刑法意义上的义务呢？笔者认为不能一概而论，为了合理的划定犯罪圈和刑罚圈，必须对这些义务的大小、重要程度与刑法规制的必要性、有效性结合起来考虑。因此，这类义务必须经由刑法认可或符合刑法有关不作为犯罪义务认定标准的内在要求，从而使这种义务上升到刑法规定的层面，进而具有法律规定的双重性。例如，达到一定年龄、具有一定收入的公民都必须承担纳税的义务，这种义务是由税法规定的，如果仅停留在行政法这一层面，而没有被刑法所认可或要求，则只能对其进行行政处罚，不涉及刑法问题。但是在经由刑法认可规制相关行为后，则上升为犯罪和刑罚，比如对于抗税、逃税、漏税等行为实施刑罚处罚。此时，这一纳税义务兼具行政法与刑法义务规定的双重性，从而成为刑法不作为犯罪的义务来源之一。因此，针对前述第一个问题，笔者认为不作为犯罪义务来源之一的“法律明文规定的义务”中的“法律”不仅包括刑法，还包括立法机关制定的其他法律，如民法、行政法、经济法等，但前提是这种义务必须基于一些因素的考量才能纳入到刑法规制的范围。
那么，我国《婚姻法》第20条的规定是否已为我国《刑法》所认可？笔者认为答案是肯定的。理由在于我国《刑法》第261条规定了遗弃罪：“对于年老、年幼、患病或者其他没有独立生活能力的人负有扶养义务而拒绝扶养，情节恶劣的，处五年以下有期徒刑、拘役或者管制”。作为不作为犯罪的一种，遗弃罪中谁对谁应进行扶养，即谁有并应履行扶养义务，其依据只能是《婚姻法》第20条“夫妻间有相互扶养的义务”和第21条“父母子女间有相互抚养、赡养的义务”的规定。没有婚姻法的前置性规定，则刑法设立遗弃罪的适用依据、对象和范围将无从谈起。这也是包括婚姻法在内的民法等前置性法律规范之社会第一道保护线与刑法作为社会的第二道保护线之间存在的的保护先后和轻重之层次关系。因此，我国刑法对婚姻法中规定的扶养义务是认可的。
解决了“法律”的内在含义和范围，接下来的问题是如何明确“明文规定”。对此，有人认为必须是成文刑事法上明确规定的刑法条文，有人认为不限于刑事法的法条规定。虽然这个问题与定义“法律”范围问题具有某些方面的重合性，但是侧重点不同。“法律”问题重在解决义务规定的来源问题，“明文规定”重在解决其他法律规定与刑事法规定的关系，并厘定将非刑法义务上升为刑法义务的尺度与界限。笔者认为这里的“明文规定”既包括形式的成文刑法，也包括其他符合“明文规定”意旨的非刑法条文。例如，刑法没有关于夫妻之间存在相互救助义务的明文规定，把婚姻法“夫妻之间有相互扶养的义务”之规定，理解为当然包括夫妻之间具有刑法意义上的法律救助义务，虽然在形式上没有直接的刑事法条依据，但是其符合刑法关于保护公民人身权益的内在意旨，尤其是符合其中的重罪――故意杀人罪中“不得以任何形式杀人”义务的内在要求。在夫妻关系中设立这一义务的必要性和重要性不言而喻，且这种义务的注意程度和防止程度要高于一般人。
三、夫妻之间的扶养义务与救助义务关系问题研究
我国《婚姻法》第20条规定：“夫妻有互相扶养的义务。一方不履行扶养义务时，需要扶养的一方，有要求对方给付扶养费的权利。”但是这里的“扶养义务”是否包涵“救助义务”呢？尤其是当夫妻一方面临重大或紧迫的人身危险时，另一方是否必须实施救助？这是一个值得研究的问题。针对夫妻间扶养义务与救助义务的关系问题，存在两种不同观点。一种观点认为，虽然婚姻法明文规定夫妻间有相互扶养的义务，但并未规定有相互救助的义务。并进一步认为，应该对法律明文规定的义务作严格的解释，即构成不作为犯罪成立之前提的“法律明文规定的义务”，只能是现行法律、法规明文规定的义务，不包括依所谓“法律精神”而推导出来的义务。[3]另一种观点则认为扶养义务包涵救助义务。夫妻之间如果违反婚姻法上的相互扶养义务，将承担相应的民事责任；情节恶劣，造成严重后果的，则有可能构成遗弃罪。但即使成立遗弃罪违反的仍然是扶养义务，而不是“救助义务”。
对此，笔者认为不作为的实行性同作为义务之间具有紧密联系，正是特定的作为义务在价值上使得不作为这一存在具备了行为性和构成要件符合性。某一不作为行为之所以构成不作为犯罪的实行行为，本质上在于其因果构造是“未能阻止――应当阻止――可以阻止”危害结果的发生。所谓“应当阻止”这一规范的判定应从法的价值判断角度考察，只有那些负有作为义务并使其处于保证人的地位的不作为者，他们的不作为才能具有刑法意义上的可归责性。在这个意义上，不作为犯可以被认为是一种特殊的“身份犯”，因为作为义务是一种主体性的归属或负担。因此，赋予行为人承担一定的作为义务在符合法的价值判断时是可行的，也是合理的。笔者认为夫妻之间的扶养义务内在地蕴含着并衍生出救助义务，赋予夫妻双方对另一方的高度注意义务――救助义务并没有违背基本的法理。
扶养义务不仅包括物质层面的金钱给付义务，还包括精神层面的相互照料生活和一方在另一方处于重大或紧迫的人身危险时的救助义务，这二者是水融、不可分离的关系。救助义务是夫妻之间扶养义务的应有之义和本质内涵所在，如果没有对生命权、健康权的“救助”，又何来生活上的扶养？试想，一个连生命权都无法得到夫妻一方保障的婚姻，在自身生命遭受重大或紧迫危险时还能寄望谁实施法律救助？笔者认为法律的生命不仅在于逻辑，也在于经验；不仅在于崇敬和严格遵守，也在于对正义和良知的守护和坚持。完全抛弃对于法律价值的追求和坚守，仅仅从形式上理解和适用法律，甚至固步自封，容易陷入法律教条主义的泥潭不能自拔。夫妻关系产生的扶养义务不仅指双方给付或要求给付“扶养费”的民事债权债务关系或经济关系，在事实上和本质上还包含“救助义务”，如生活上的照料、重大疾病的及时医治等，尤其是一方在另一方的生命或身体处于重大或紧迫的人身危险时施予救助更是题中之义。
四、夫妻之间相互扶养的义务不属于基于密切关系形成的重大道德义务
通过前述对不作为犯罪义务来源的分析可知，道德义务在某些情况可能成为司法实务中认定成立不作为犯罪的义务来源之一，但是对此类义务应做适当限定，防止刑法圈的无端扩大。笔者认为将夫妻之间的扶养义务作为不作为犯罪义务来源的性质定位，应是“法律明文规定的义务”而非基于当事人之间的密切关系而形成的道德义务。对于“密切关系”的界定，应当排除夫妻这种合法的婚姻关系，而具体指称诸如恋爱关系的男女、非法同居的男女或者重婚的“夫妻”、或者在被害人处于重大险境而有能力施予救助的关系密切的人，如关系密切的好友等。
注释：
[1]陈兴良：《论不作为犯罪之作为义务》，载陈兴良主编：《刑事法评论》，第3卷，中国政法大学出版社1998年版。
内容提要文章认为经济法的独特功能，将在中国加入世界贸易组织之后更好地体现出来。在WTO规则下的更加完善的市场体系中，民商法是基础，经济法是保障。经济法之功能就在于对社会经济关系进行综合系统调整；对社会经济发展施加直接、导向性影响；最有效实现经济效益；最充分体现社会公平。
关键词WTO经济法功能综合系统调整直接导向影响实现经济效益体现社会公平
改革开放二十多年来，我国法学界在经济法与民商法的调整对象、价值取向、功能作用①及相互关系等基础理论方面的研究和争论从未间断过，可以说是成果颇丰，但其中一些问题至今尚无定论。对于这些问题的探讨，学者们大都是沿建国50年以来我国自身的发展历程，着眼于计划经济向市场经济的过渡，并以之为背景而进行的。如今，我国加入世界贸易组织已成定局，问题的焦点已不再是我国自身经济体制的转型与发展，而是如何将我国融入WTO这样一个真正的、完全意义上的市场运作机制之中②。因而我们不仅要探寻自身发展过程中的规律，更要分析世贸组织所确立的规则，亦即世界其他国家业已形成的一般规律，以WTO所确立的全球通行的交易规则为背景对经济法和民商法的一些基础理论问题做出重新认识。拟就我国加入世界贸易组织之后经济法的功能问题，谈些许思考。
引论：
考察经济法的起源与发展，我们不难发现：19世纪末20世纪初，在西方，资本主义国家为了克服经济发展过程中市场调节的盲目性与滞后性，排除市场竞争障碍垄断、限制竞争与不正当竞争行为等，制定了现代意义上的“经济法”，其功能就是对付社会经济发展中因市场失灵引发的经济危机。所以有学者分析指出当时的经济法就是“危机对策法”。而在东方，“社会主义革命的胜利，直接刺激了社会主义经济法的出现”①。那时的经济法，功能也比较单一，即作为国家推行经济政策、实现经济计划的手段。在改革开放前的我国，经济法实质上“已经成为国家行政权力命令的翻板”②。当前，随着社会主义市场经济建设与改革开放的逐步深化，经济法被赋予了新的活力，它具有其他部门法所无法替代的独特功能，因而在我国法律体系中的地位也日益重要起来。当我国社会主义市场经济建设进入攻坚阶段，当我们面临社会转型时期的当代中国而思考我国经济法体系构建，当我们最终选择“入世”并准备面对WTO带来的机遇和挑战时，我们就不得不重新审视经济法在人们社会生活中所具有的独特功能了。这不但有助于经济法自身基础理论的完善，而且能够重新明确“入世”以后我国经济法与民商法的分工及其相互关系。
本论：
世界贸易组织theWorldTradeOrganization,简称“WTO”由三个总协定货物贸易总协定、服务贸易总协定、与贸易有关的知识产权总协定及下属附件和许多专门协定构成。WTO及其法律体系的宗旨，是逐步减少和消除成员方政府以关税、数量限制、管制立法和其他国内立法与行政措施设置的国际贸易壁垒，以及其他对国际自由贸易平等竞争的扭曲行为；通过多边贸易谈判达成协定，规定所有成员可以接受的贸易自由化程度和所允许的国内贸易保护措施，逐步推进国际贸易自由化进程①。其主要职能有三：解决国际贸易争端、制定和实施多边贸易规则以及组织多边谈判。其主要原则也有三：最惠国待遇原则、国民待遇原则和透明度原则。世贸组织的所有成员方和申请加入方最重要的义务承诺，就是接受世贸组织规范对国内政府贸易管理活动的约束，接受世贸组织通过争端解决机制、贸易政策审查机制和透明度制度对国内贸易行政活动的监督。
通过上述世贸组织的基本情况，我们不难看出WTO规则是以民商法为根据确立的，其核心就是推进自由贸易、使各成员在此过程中谋求各自的发展。然而，WTO的实践也不断提醒我们，仅有民商法规制是不够的，纯粹的贸易自由，必然导致垄断、倾销等诸多妨害经济进一步发展的不合理现象产生。因而在WTO达成协定的同时，各国都会或多或少做些保留条款，并且一定限度之内的贸易壁垒也被视为是可以接受的。这实质就是经济法手段的运用。以民法为基础、经济法为保障来发展经济的模式，已为世界多数国家的发展所证明。因而，我国的市场经济建设也应在依靠民商法作基础性调整的同时，辅以经济法的保障。让经济法扫除市场经济发展过程中形成的障碍，反垄断、反不正当竞争并进行宏观调控，将一个没有“瑕疵”的市场还原给民法去调整，成为民法调整经济关系的“环境法”。
加入世贸组织，将使我国面对一个完全的、绝对的市场运作体系，经济法在其中所特有的功能将表现在以下四方面。
一、对社会经济关系进行综合系统调整之功能
经济法能够以全局观念，对社会经济关系进行综合系统调整，并实现“微观规制”与“宏观调控”两种手段的有机结合。
现代社会化大生产是社会分工细化与社会协作强化的对立统一。随着市场经济的高度发展，社会经济关系必然同时朝着分化和综合两个方向不断跟进。这就要求法律对各类具体的经济关系既能区别对待，进行分别调整；又能一视同仁，进行综合系统的调整。传统法律部门对经济关系的调整正是按分类调整和分段调整进行的，但彼此间缺乏应有的连贯性和协调性。这就需要运用具有综合系统调控功能的经济法，综合协调国家、市场、企业三者之间的关系，建立市场规制与宏观调控相结合的市场经济模式。
以民法为核心的传统法律部门只能在微观领域对社会经济做有限的调整，自身的修正并不能完全消除其局限性。自由商品经济市场自我调节的盲目性导致垄断的产生，使得社会经济运行秩序紊乱、经济结构呈不平衡状态。而从个人立场出发的民法，只能从微观领域对此作些修补，无法解决社会经济的整体运行和总体结构问题，无法从全局进行调节。
以全局观念综合调整是经济法特有的功能。随着社会化大生产和现代市场经济的进一步发展，经济关系复杂多样，相互联结、相互渗透、综合发展的趋势日益加强。经济法正反映了经济关系分化与综合两个方向发展要求，实现了微观规制与宏观调控手段的有机结合。一方面通过众多的具体的部门经济法分别调整各类经济关系，另一方面又从总体上对各种具体经济关系进行全面综合调整。1、在微观规制方面，经济法运用反垄断法、反不正当竞争法、消费者权益保护法、产品质量责任法等法律对社会经济进行个别调整，干预私人经济，保护市场中的弱者，减少资源浪费，降低社会交易成本。例如，反垄断法的适用，可以保障有效竞争，提高经济效益和保障经济公平；反不正当竞争法的适用，可以保障市场主体营利行为的正当性，促进经济的良性运行，维护社会公共利益；消费者权益保护法的适用，可以保障弱者的权益，实现社会正义，促进经济与社会协调发展。2、在宏观调控方面，经济法运用财政法、金融法、税收法、投资法以及产业结构调整法等法律，对国民经济发展的任务、方针和原则这些根本方面进行综合调控，使整个社会经济均衡高效地发展。例如，财政法的适用，从总体上调控经济运行；金融法的适用，从总体上调控货币资金的运行；税收法的适用，可以调整社会分配，限制或激励某个行业的发展；投资法的适用，将有限的资金合理分配，集中于重大建设项目；产业结构调节法的适用，可以干预扶持第三产业的发展，使产业结构加速现代化从而推动全面经济增长。
二、对社会经济发展施加直接、导向性影响之功能
市场机制的重大缺陷集中体现为市场配置资源的间接性、盲目性和滞后性，造成资源浪费。这就需要国家的直接调控和指导，由国家在遵循社会经济自身规律，在市场经济机制自发运行的基础上，运用“国家之手”进行调节、控制和指导，排除社会经济正常运行中的障碍，引导社会经济按照国家意志所期望的途径，朝着国家意志所希望的方向运行，以达到社会经济良性运行、协调发展的目的。与此同时，必然少不了有相应的法律手段作为保障，而这种法律又必须具备能够对社会经济施加直接的、导向性影响的功能。
市场经济的运行虽然离不开民法，但民法只为现代市场提供一般规则及市场活动的行为规范①，对经济运行的保护主要是消极的。其一，民法对社会利益的维护是间接的，基于市民社会和政治国家分野的理论，反对国家直接干预私人经济活动。它主要是通过调整社会一般私人利益冲突来实现个人利益之间、个人利益与社会利益之间的平衡，而不是直接协调国家、社会和个人之间的利益。其二，民法对经济生活的影响是非导向性的。民法从尊重个人意思出发，对市民之间的相互关系采取放任自由的态度，只是要求人们消极地不违反公共利益、社会秩序和善良风俗，而不是引导人们积极地维护它们。其三，从调整方法上看，民法主要由任意性、授权性规范构成。任意性规范就是为主体提供一种选择，与强制性规范不同，民事主体可以根据意思自治原则形成合意而随意排除任意性规范的适用；授权性规范在于指明权利人可以取得何种资源，即对人们的需要和利益的确认。民法的这种调整方法，决定了它不可能具备对社会经济施加直接、导向性影响的功能。要想实现社会经济按预期、良性发展和协调运行，就必须超越民法的界限。
经济法的法律本质就是国家从社会整体利益出发调控社会经济，使之良性运行、协调发展之法①。其一，经济法对社会经济关系的影响是直接的。与国家不介入私人经济生活领域的民法相反，经济法赋予国家直接介入经济活动的权利，通过直接调整国家和经济主体的社会关系以促进社会经济协调稳定和发展。由于国家是整个社会利益的代表，它可超越个人主义立场，从社会经济发展全局出发，通过强制、直接参与宏观调控等手段调节社会经济，实现经济结构和比例关系的均衡，促进经济的合理运行和发展。因此，经济法弥补了民法只能通过调整私人经济关系、间接保障社会经济正常有序运行的不足，尤其是克服了民法对有关社会经济整体结构和运行的社会关系无力调整的局限。其二，经济法对经济生活有导向性的影响。较之民法对社会关系所采取的放任自由和消极限制的态度，经济法对经济生活采取限制、禁止、和积极促导的态度。这是基于国家直接调节社会经济和以社会效益为追求目标的要求。为保障国家调节经济、促进社会效益的提高，既有必要依照强制方式禁止、限制某些经济行为，也有必要运用计划、经济政策和经济杠杆对社会各种经济活动主体进行引导和促进。其三，在调整方法上，经济法也与民法不同。后者多由任意性规范调整社会关系，有少部分依强制性规范；而前者则由必要的强制性规范和大量的义务性、禁止性规范构成，并采取制裁和奖励相结合的方法对社会关系进行调整。
可见，经济法就具备了其独有的对社会经济施加直接、导向性影响的功能。因而，当今世界各国正日益重视通过经济立法，运用财政政策、货币政策、产业政策等工具有意识地调节社会经济，使其朝着经济法所设定的
方向前进②。日本在
六、七十年代制定大量的以基本法为主导的产业政策法，就是成功的一例。从1961年到1967年日本先后颁布了《农业基本法》、《农业现代化资金促进法》、《石油业法》、《中小企业基本法》、《中小企业现代化促进法》、《中小企业指导法》、《沿海渔业振兴法》、《林业基本法》、《中小企业现代化资金促进法》、《中小企业振兴事业团体法》等，对产业结构和产业组织进行规范和调整。实践表明这些法律对日本经济的发展起到了积极的推动作用，为日本经济进入二十年的高速增长奠定了基础。
三、最有效实现经济效益之功能
经济法的实施能最有效地节约交易费用、最有效地保障社会经济健康发展。
一、经济法可以最有效地节约交易费用。关于这一点，已有学者作了精彩的论证①，笔者在此仅为简单阐述。“交易费用”的概念是由科斯提出的，他运用交易费用范畴分析制度的产生及其功能，认为交易费用的存在必然导致制度的产生，而制度的运作又反作用于交易，降低了交易成本。随着商品经济由低级向高级发展，交易费用逐渐增大，民法、商法、经济法相继产生，其降低交易成本的能力依次增强。
民商法的基本精神就是在产权界定清晰的法律基础上，充分肯定和保障权利的自由交换，即“私法自治”。当交易成本为零时，民商法足以使市场主体自愿、高效地达成交易，不需要经济法的介入。亦即通过维护和保障自由交易，防止交易费用由零到正。随着生产社会化程度日益提高和市场经济的高度发展，垄断和限制竞争等市场障碍出现，交易费用继续增大，市场经济秩序崩溃，市场经济合理地走向了自己的反面。民法的经济基础被扭曲，因而它对降低此类交易费用无能为力。交换社会化要求建立一种对交易双方都进行规范并能解决社会生产无序性的制度。
较诸民商法，经济法能够最有效地节约交易费用。它借助政府干预，同时赋予了政府用抽象行政行为进行干预的权力，通过灵活积极的干预从而降低成本。经济法降低的不是两个交易者之间的小交易费用，而是关乎整个社会公共利益、关乎整个经济秩序的巨额交易费用。例如，当交易行为有直接负外部性，即有强烈的社会危害两个大企业进行垄断兼并，或买卖双方达成倒卖国家文物的契约等危害行为之时，由于该交易不直接针对特定的第三者，既无法依据民法的合同责任，也无法依据侵权责任对其，因而政府选择了以经济法直接禁止这种交易，不仅可行，而且交易费用低。
二社会经济发展不能没有法律的保驾护航，资本主义社会之前，诸法合体，以刑法保护为重；近代资本主义经济发展则主要得益于民商法；而能够最有效地保障社会经济健康发展的应是经济法。因为“经济法调整人们在社会化生产中的增量利益关系，是公正地保护人们的发展权益，进而使发展达到秩序化的法。”①
以民商法为核心的私法并不直接保障经济发展，其涉及经济的部分主要是调整商品关系或平等主体之间的财产关系。例如，民法的所有权就是对人们的既得财物和利益的法律确认；民法的债权主要就是人与人之间进行商品交易的权利。强调所有权和债权并不能直接解决创造财富问题。虽然民法为经济主体提供了反映价值规律的法律环境，虽然民商法是市场调节的法律保障，但它们对于市场固有的各种缺陷却往往无能为力。例如对垄断和限制竞争这种市场障碍，依据民法便难以排除。至于对市场的盲目性、唯利性和滞后性，民商法更是完全无法解决。因而，民法能够间接地促进社会主义市场经济的发展，却并不能保障社会经济持续、健康地发展。
经济法为什么能够保障社会经济持续、健康发展呢？这就要从经济法与民商法产生基础的不同谈起了。民商法根源于社会分工、个人占有和个体小生产；经济法则根源于集体协作、共同占有和社会化大生产。这就决定了民商法以调整个体利益关系为主要任务，通过协调个体利益，进而促进社会经济发展，但此过程具有很大的不确定性；而经济法则直接以调整人们在社会化生产中的相互关系为首要任务。例如，通过企业法等经济组织法为市场经济活动创造合格主体；通过财政法和金融法来调控社会经济，促使社会经济总量平衡、结构合理、效益优化；通过税法来实现社会分配公平；通过产品质量法和消费者权益保护法保护处于弱者地位的消费者的权益；通过反不正当竞争法和反垄断法维护公平的竞争环境等等。所以经济法能够保障经济持续快速健康发展。
从当今世界各国的实践上看，二战后日本和德国的经济迅猛发展，令世人瞩目，与这两个国家具有完善的法律制度密不可分，经济法的作用尤为突出，有完善的法律制度规范保障的经济是“理性的经济”，能够持续、快速、稳定、协调发展，中外的实践无不证明了这一点。
四、最充分体现社会公平之功能
经济法通过对社会经济关系的调整，力争创造一个有利于各社会个体共同发展的公平环境，从而实现社会整体利益与个体利益的衡平。
在一个法治的社会中，个人利益与社会利益应当保持平衡，然而个体利益与社会利益冲突是市场经济本身内在的本质矛盾，表现为垄断、不完全竞争、不公平分配、经济投机、总量失衡和周期性经济危机等市场缺陷。这些缺陷表明个人利益只有与社会整体利益平衡发展才能得到实现，二者是相辅相成的。在现代市场经济条件下，由于利益主体多元化、经济关系复杂化，各经济主体均以追求自身最大利益为目的，因而不可能自觉地反映社会需要及其长远变动趋势，也不可能自觉地实现当前利益与长远利益、局部利益与整体利益的有效结合。这就需要我们妥善处理各类矛盾，平衡各种经济行为，协调各种经济利益，尤其是社会整体利益与个体利益的关系。
最能反映个体利益的基本法是民法，传统民法以个体、权利本位为指导，强调社会个体的权利、平等和自由，忽视甚至对抗社会整体的意志和利益，忽视个体为国家、社会所承担的义务和责任。民法的价值观决定了民法不可能由注重个体利益转向注重社会利益或者转向个体利益与社会利益并重。随着自由资本主义迅速发展而出现了一系社会问题，尤其是周期性的经济危机和分配的严重不公，使人们对市场制度的正义性及其功能产生了怀疑。在民法领域，社会性立法活跃，这一趋势被描述为“从个人本位到团体本位”，包括公共利益原则，诚实信用原则和禁止权利滥用原则的确立、严格责任的产生和发展等等。事实上，民法所做的努力正是为了尽力避免个体利益与社会利益的冲突。然而，民法朝着社会本位所做的一切努力最终也只能是保证个人追求自身利益时不损害他人和社会公共利益，其核心又是不损害其他个人的利益。民法所调整的一切仅限于私权领域，它首先要关怀的仍然是个人。
经济法正是为补充民法的不足，解决这些矛盾，从社会整体利益出发，兼顾个体利益，坚持全局观念，对各类主体的意志、行为和利益进行平衡协调，从至高点维护社会整体利益，从而达到社会整体利益与个体利益的衡平。与民法相比，经济法更侧重于结果意义上的公平。民法鼓励追求自身财富的最大化，而经济法则强调少数人为了社会整体利益必须做出牺牲。一个典型的例子是所得税法。世界各国无一例外地采用累进税率制。收入低于法定纳税水平的公民不纳税，反之则要对超出部分按比例纳税。从实际纳税额上看，收入越高则纳税越多，高收入的人可能将用近一半的收入来纳税。这是一种“剥夺”，但它又是符合社会利益的。从缴纳比例看，应纳税额随收入增加而上升之比例是有上限的，而不是无止境的。其结果，通俗点说就是不能让高收入的个体有“干了白干”或“为他人做嫁衣裳”的感觉。这是一种“鼓励”，在保障社会利益的同时，兼顾了个体的利益，以保证个体积极性的充分发挥。人类社会中每个人都应当有生存权、财产权、安全权和追求幸福的权利，民法在这些方面功不可没。但人与人是有差别的，法律不仅要保护那些有能力的人创造财富的自由，也要保护弱者生存的权利。归根结底，经济法突出了社会整体利益，旨在创造一个有利于各社会个体共同发展的公平环境，促进社会整体利益与社会个体利益的协调发展，在推动社会全面进步的同时，实现社会利益与个体利益的衡平。
结论：
加入世界贸易组织，就意味着我们将自己完完全全地放到了世界大市场之中，只有按照WTO规则校准自己，才能从中获益。市场经济“是民主与法制的经济”①，它不是市场主体单纯的自由竞争，而是一个有序化、制度化的过程。这一过程是通过一系列法律制度来实现的。与计划经济不同，在市场经济条件下，经济权力关系和经济权利关系是统一的复合关系体。如果将经济活动主体看作是国民经济的“细胞”，民法就是要激发它们的活力，为其参与市场经济活动提供了最基本的法律准则。经济法则把这些“细胞”组织起来，使之按照国民经济运行的要求有规律、有秩序地进行自主经济活动。经济法必须考虑到与鼓励私人竞争的民商法相协调才能实现其价值。总之，在功能上，民法着重于创设一种自由竞争的市场秩序，是“无形之手”市场机制运作的法律保障；而经济法着重于从外部维持这种市场秩序，引导市场避免走向盲区，是“国家之手”政府干预在经济领域运作的法律保障。
＊王继军：山西大学法学院院长，教授，硕士研究生导师。
