时间：2023-09-04 16:54:30
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇最新企业所得税法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
随着新企业会计准则、新企业所得税法、新增值税暂行条例的陆续与实施，对于会计与税法之间的比较以及会计上如何对税法上的变化予以“配合”引起人们的广泛兴趣，其中“视同销售”无疑是大家普遍关注的一个热点。已有的文献，几乎都在“欣喜”地提示大家，会计和税法在“视同销售”项目上已经基本“趋同”。然而本文将遗憾地指出，这多半是对会计改革的精神实质端之不详所造成的一种误会。事实上只能看成是会计在部分场合慎重推行的“公允价值”在很大程度上“机缘巧合”地与“销售价格”挂起钩来。由于公允价值与销售价格的关联性，原准备用于正常销售(或消耗)的货物因为要按照作为公允价值表现形式的正常销售价格予以确认和计量，于是在账面上就以销售收入的形式表达出来，这就是所谓的会计上也“视同销售”了。问题在于对于税法认定的视同销售行为，会计上未必作为销售处理，于是造成了两者之间的差异。试想，对于产品捐赠(营业外支出)，我们会因为税法上“视同销售”，而生搬硬套到会计上去确认一笔销售收入么?有鉴于此，为了澄清相关认识误区，本文拟对所得税和增值税(还包括消费税等流转税，可基本上参照增值税法规)两大税收法规在“视同销售”方面的规定与最新企业会计准则规范进行比较分析，寻求二者的主要异同，以期对现行的会计实务予以尽可能正确的指导。
“视同销售”范畴的界定
严格地说，视同销售是一个税法予以界定的范畴，其本意是指对于企业非销售性的货物(包括应税劳务，下同)转移行为，就像货物被正常销售了一样而相应征收适用税种。可能是基于会计与税法之间历史的紧密联系，“视同销售”这一术语被相当多的会计专业人士较随意地运用到会计场合，并想当然地用以指导账务处理行为。
有必要指明，即便我们要在会计上使用“视同销售”这一词汇，它也和税法上的不是同一概念。从目前大部分文献来看，会计上的“视同销售”是指会计对于货物的非销售性转移行为要按照正常销售一样确认和计量，即要确认销售收入和结转销售成本。澄清这一概念以后，再对增值税条例、企业所得税法的有关视同销售行为进行辨析，就会发现税法上的视同销售，会计上未必作为销售处理，同样地，如果出现会计上作为销售处理的一些特殊事项，而税法上却没有视同销售也不足为奇。而且仔细鉴别增值税条例和企业所得税法的有关原则和规定，二者在视同销售的认定上也存在一定的分歧，这对于那些习惯了“会计跟着税法走”的会计工作者来说，又添加了一些迷乱色彩。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，增值税法上的视同销售行为主要包括：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物，(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人。对于前三项和第(8)项，由于争议不大，本文不予讨论。
此外，企业所得税法对视同销售行为也进行了规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”鉴于典型的视同销售范畴是在增值税法上明确体现出来的，而且关于视同销售的会计处理纷争，也主要停留于此。因此，下文就以增值税条例上的有关规定为基准，其他方面的规定为补充，对增值税法、企业所得税法与会计准则之间在视同销售事项认定上的异同进行比较，并对相应的会计处理原则予以澄清和辨析。
自产，委托加工货物的“视同销售”认定异同
根据增值税暂行条例，将自产、委托加工货物应用于正常销售以外的其他方面的，几乎全部视同销售，即要计算“销项税额”，而增值税条例上认定的视同销售，在企业所得税法上是否视同销售而计算交纳企业所得税，则视具体情况而定，根据企业所得税法立法起草小组编写的《企业所得税法实施条例释义及适用指南》针对“特殊事项的确认”的有关解释中指出，凡是货物在企业内部之间的转移，则不作为销售处理；凡是货物转移到企业外部，则视同销售处理。据此不难发现增值税法规和所得税法规对于“视同销售”认定的分歧所在。至于会计上能否确认销售收入和结转销售成本则更加显得微妙。相比较而言，新企业会计准则在这方面的认定上确实与税法、特别是与企业所得税法有相通之处。其典型事项可列举如下：
1．自产、委托加工货物用于非增值税应税项目
比如用于不动产在建工程，在增值税条例上被认定为视同销售行为。这作为会计所要反映的一种重要会计事项，自然要根据税法有关规定，尽可能准确核算企业的纳税义务(法定负债)的形成，即在会计上确认“应交税费――应交增值税(销项税额)”，但在另一方面，会计上对此并没有作为销售处理，而是直接按成本转账，即借记“在建工程”，贷记“库存商品”等，只不过在反映纳税义务的时候要遵照增值税条例，根据货物公允价值(通常为一般销售价格)计算销项税额。同样，由于这类事项多属于“货物在企业内部之间的转移”，根据企业所得税法的立法精神，在计缴企业所得税时也没有被视同销售。
2．自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费
对于这一行为，会计一方面需要根据公允的市场销售价格计算销项税额，另一方面，新企业会计准则也将其作为销售处理，即根据货物公允的市场销售价格(公允价值)确认销售收入(主营业务收入或其他业务收入等，以下泛称为销售收入)，并同时结转销售成本(主营业务成本或其他业务成本等，以下泛称为销售成本)。在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售，需要按税法认定的公允价值计入企业应纳税所得额计缴企业所得税。
3．自产、委托加工货物用于投资活动
根据增值税条例，这类项目被视同销售，因此需要计算销项税额，在企业所得税法上也将其视同销售而要求并入企业应纳税所得额。而在会计上此类事项是否作为销售处理则需要视具体情况而定。根据新企业会计准则，如果自产、委托加工货物用于投资属于“非同一控制下企业合并”，或者该项投资活动属于“企
业合并以外的其他方式”，则会计上将此类投资也视同销售而相应确认销售收入，并结转销售成本，当然也需要按照税法规定计算销项税额。但是，如果相关货物用于投资而形成“同一控制下企业合并”时，会计上则根据实质重于形式要求，采用“权益结合法”进行确认计量，即按照货物的原账面价值转账。这其实意味着会计上并没有将此类事项作为销售，既不确认销售收入，也无所谓结转销售成本。
4．自产、委托加工货物用于非货币资产交换
用于非货币资产交换的货物基本属于变相的销售行为，所以也几乎毫无疑问，无论是增值税条例还是企业所得税法，都将其视同销售而计算销项税额、并入企业应纳税所得额。但会计上是否作为销售处理则需要考虑计量属性标准的选择要求。根据新企业会计准则，如果货物用于非货币资产交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的，则在会计上就把用于非货币资产交换的自产或委托加工货物作为销售，即确认销售收入，并结转销售成本。但在另一方面，如果该交换不具备商业实质或者双方用于交换的货物的公允价值都不能可靠计量，则此时该非货币资产交换就不应作为销售处理了，而只是按照货物账面成本转账。
5．自产、委托加工货物用于分配、和抵债等活动
将自产、委托加工货物分配给股东或者投资者(简称分配)和偿还债务(简称抵债，包括债务重组在内)等，在增值税条例上都属于视同销售行为，需要计算销项税额；在企业所得税法上，同样被视同销售，需要并入企业应纳税所得额而计缴企业所得税；根据新企业会计准则，同样被作为销售而需要确认销售收入和结转销售成本。由此可见，这些内容与上述“自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费”类似，是增值税法规、企业所得税法规和企业会计准则保持高度吻合的地方。
购进货物的“视同销售”认定异同
对于购进货物是否视同销售，增值税条例上有着两种鲜明的观念，即一部分被划归为视同销售项目，另一部分则被看作是不予抵扣项目。这作为增值税法规上的硬性规定，大致是根据货物是否转移到企业外部而加以划分的，其中它把用于企业员工福利的购进货物视为在“企业内部转移”，这是其与企业所得税法的不同之处之一。到会计与这两种税收法规的异同，主要列示如下：
1．购进货物用于非增值税应税项目、免征增值税项目
根据增值税条例，这类事项属于不可抵扣事项，即在购进货物时支付的增值税不能在计算应交增值税时当作进项税额予以扣除。与之相对应，会计上自然就不能借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”，而将支付的进项税额计入相关货物成本，否则就意味着会计在账面上“擅自”确定应纳税义务的减少。相应地，如果上述购进货物是因为改变初定的用途而转用于非增值税应税项目或免征增值税项目的，企业“原本”可以抵扣的进项税额就变得不能抵扣了，即需要在会计上把原来借记的“应交税费――应交增值税(进项税额)”反向注销，贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”，这体现了会计对于增值税条例的“高度配合”。类似的，企业所得税法通常也不会将上述事项视同销售，不需要考虑计入应纳税所得额。
2．购进货物用于集体福利和个人消费
对于此类事项，增值税条例上并没有视同销售而只是把它们被认定为不予抵扣项目，相应地会计上也应当将为上述货物支付的增值税直接计入或者在改变用途时以“进项税额转出”的形式转计人相关成本费用中去。在企业所得税法上则把此类视同销售，需要计算应纳税所得额。至于会计在这方面的处理多少有些微妙，并存在值得争议的地方。根据《企业会计准则第9号――职工薪酬》的规定精神，这通常被作为“职工薪酬”的一部分即“非货币利”看待，例如，《企业会计准则讲解(2008)》指出，“以外购商品作为非货币利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计人成本费用”。通常而言，如果企业购进货物直接马上用于集体福利和个人消费，货物购买成本通常即为其公允价值，企业按成本转账而不确认销售收入基本无可非议。但如果购进货物的成本与公允价值有一定出入，比如某商场购进的准备用于出售的库存商品在储备一段时期后被当作非货币福利发放给职工，商品的现时公允价值与其原购买成本可能有一定出入，如果按照准则的规范精神，会计上也应当视同销售，即根据现时一般售价确认商品销售收入，根据原账面价值结转其销售成本，而且值得强调的是．在纳税事宜上，会计上并没有“发言权”．应根据增值税法规确认“进项税额转出”，而不能因为会计上可能确认了销售收入，而想当然地确认“销项税额”。
3．购进货物用于投资
这一点和上述“自产、委托加工货物用于投资”中的解释一样，即增值税条例和企业所得税法都把该类货物的投资视同销售而相应地要确认销项税额和应纳税所得额，但会计上则需要考虑该项投资活动的结果，如果投资没有达到合并标准，或者形成“非同一控制下企业合并”，会计上就视同销售处理；如果投资形成了“同一控制下企业合并”，则不被视同销售，而只能按成本予以转账。
4．购进货物用于非货币资产交换
这一点和上述“自产、委托加工货物用于非货币资产交换”类似，即增值税条例和企业所得税法上都视同销售处理，至于会计上是否视同销售则需要考虑会计所采用的计量属性标准。如果交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的会计上将其销售处理，否则不作为销售，而按照成本转账。
5．购进货物用于分配、抵债等活动
对于这类行为，和上述“自产、委托加工货物”用于相应事项一致，会计与增值税条例以及企业所得税法基本保持完全一致，即各自均按照视同销售原则进行相应的处理。
综上分析，结合当前的会计和纳税实务，会计与税法在视同销售认定的异同大致可以概括为如下几种情形：
其一是增值税法规、企业所得税法规以及会计准则一般都视同销售的情况，如：(1)自产、委托加工货物用于职工福利；(2)自产、委托加工以及购进货物用于分配、以及抵债等；(3)自产、委托加工以及购进货物用于“同一控制下企业合并”以外的其他方式的投资；(4)自产、委托加工以及购进货物用于具有商业实质的非货币资产交换等。
其二是增值税法规、企业所得税法上视同销售而会计上并不作为销售的情况，如：(1)自产、委托加工以及购进货物用于“同一控制下企业合并”的投资，(2)自产、委托加工以及购进货物用于成本模式计量的非货币资产交换、捐赠等。
其三是增值税法规视同销售，而企业所得税法和现行会计准则不视同销售的情形，如：(1)自产、委托加工货物用于非增值税应税项目，如在建工程等；(2)自产，委托加工货物用于(内部)免征增值税项目(3)购进货物用于非增值税应税项目，如在建工程等。
关键词：纳税筹划 税收优惠 农业科研所
农业历来是我国安天下、稳民心的战略产业。为扶持农业产业健康持续发展，国家在加大对农业各项投入的同时，还陆续出台了一系列涉农税收优惠政策。随着农业科研院所业务内容的不断拓展和延伸，加强纳税筹划，充分享受和利用与农业科研院所相关的税收优惠政策，成了农业科研院所财务人员的一项重要工作内容。
一、纳税筹划的含义及本质
纳税筹划是纳税行为发生之前，在不违反税法及其他相关法律、法规的前提下，通过对纳税主体(法人或自然人)的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。其本质是合规性、事前性、可行性。
二、农业科研院所主要涉税税种及相关优惠政策
1、增值税优惠政策
现行增值税法的基本规范是2008年颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。增值税是以商品（含应税劳务）在流转中产生的增值额作为计税依据而征收的一种税。
1)农业科研院所增值税涉税项目主要是种子、种苗、试验用动植物等科研副产品的销售以及科研仪器设备的购置。
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定，农业生产者销售的自产农产品，直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备等项目免征增值税。
2)《财政部 国家税务总局 海关总署关于研发机构采购设备税收政策的通知》（财税[2009]115号）规定，对内外资研发机构采购国产设备全额退还增值税。
2、营业税优惠政策
现行营业税法的基本规范是2008年颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。营业税是以我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。
农业科研院所营业税涉税项目主要有“四技收入”（技术转让、技术开发、技术咨询、技术培训）、资产出租以及检测检验等其他各项服务性收入。
1)《中华人民共和国营业税暂行条例》第八条规定，学校和其他教育机构提供的教育劳务，农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治等项目免征营业税。
2)《财政部 国家税务总局关于贯彻落实有关税收问题的通知》（财税[1999]273号）、《财政部、国家税务总局关于技术开发技术转让有关营业税问题的批复》(财税[2005]39号)规定，对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。
3、企业所得税优惠政策
现行企业所得税法的基本规范是2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。企业所得税是以取得生产经营所得和其他所得征收的所得税。
农业科研院所所得税涉税所得包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得以及其他所得。
1)《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：取得的财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。
2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条规定，企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植，农作物新品种的选育，中药材的种植，林木的培育和种植，牲畜、家禽的饲养，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目所得，免征企业所得税；企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，海水养殖、内陆养殖项目所得，减半征收企业所得税。
3)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十条规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
4、个人所得税优惠政策
现行的个人所得税法的基本规范是2007年修订的《中华人民共和国个人所得税法》以及2008年修改的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，个人所得税是以自然人取得的各类应税所得为征税对象的而征收的一种税，是政府利用税收对个人收入进行调节的一种手段。
农业科研院所职工的个人所得税应税所得主要有工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、职务科技成果转化所得等。
1)《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定，省级以上人民政府、国务院部委颁发的奖金，按照国家统一规定发给的补贴、津贴，福利费、抚恤金、救济金，按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费等个人所得免征个人所得税。
2)《国家税务总局关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知》(国税发[1999]125号)规定，科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励，经主管税务机关审核后，暂不缴纳个人所得税。
3)《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税[1994]20号）、《财政部 国家税务总局关于高级专家延长离休退休期间取得工资薪金所得有关个人所得税问题的通知》（财税[2008]7号）规定，达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休退休年龄的高级专家，其在延长离休退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。
三、农业科研院所纳税筹划注意要点
1、系统搜集整理相关税收优惠政策
我国的税收征管法律庞杂，尤其是国家税务总局和各省、自治区和直辖市税务机关文件多、更新快，农业科研院所纳税筹划应及时根据税收政策变动作出相应的调整，与时俱进地更新纳税筹划的内容与方法，而不是一成不变。由于税收政策的变动，某些今天看来行之有效的纳税筹划方法，明天则可能是偷税行为。所以，对于国家颁布的最新税收政策要时刻关注，即时搜集和整理。除了国家法典外，还要特别留意税收方面的单行法律、法规，从中寻找有指导意义的条款。如财政部、国家税务总局出台的《关于非营利性科研机构税收政策的通知》（财税[2001]5号）中明确, 非营利性科研机构从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务所得的收入，按有关规定免征营业税和企业所得税，还特别规定，非营利性科研机构从事租赁、财产转让、对外投资等与其科研业务无关的其他服务，所取得的收入用于改善研究开发条件的投资部分，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，就其余额征收企业所得税。因为我国的农业科研院所大都是公益性质，能通过相关程序，认定为非营利性科研机构，所以这类单行法规的条款对农业科研院所的发展具有举足轻重的影响。
2、准确把握税收优惠政策内涵
财税[1999]273号、财税[2005]39号、《中华人民共和国企业所得税法》有关“四技收入”减免税的政策内涵是：免征营业税的技术开发、技术转让业务是指自然科学领域的技术开发和技术转让业务，技术咨询、技术服务只有与技术转让、技术开发相关且价款与技术转让(开发)的价款开具在一张发票上才能免征营业税；技术咨询、技术服务、技术培训、技术承包等技术收入不属于企业所得税优惠范围，享受企业所得税优惠仅限于技术转让所得；技术转让所得享受应纳税所得额的优惠是指“一个纳税年度内”的技术转让所得的总和，不管享受减免税优惠的转让所得通过几次技术转让行为获得。
财税[1994]20号、财税[2008]7号有关高级专家延长离休退休取得工资薪金所得征免个人所得税的政策口径是：高级专家特指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者或中国科学院、中国工程院院士；对高级专家从其劳动人事关系所在单位取得的，单位按国家有关规定向职工统一发放的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等收入，视同离休、退休工资，免征个人所得税，除上述收入以外各种名目的津补贴收入等，以及高级专家从其劳动人事关系所在单位之外的其他地方取得的培训费、讲课费、顾问费、稿酬等各种收入，依法计征个人所得税。
只有读懂、吃透相关税收优惠政策，准确把握政策内涵，农业科研院所的纳税筹划才能做到合规、可行。
3、严格按照税法要求进行财务核算
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条、《中华人民共和国营业税暂行条例》第九条均规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售（营业）额，未分别核算销售（营业）额的，不得免税、减税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零二条也规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用，没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。所以是否严格按照税法要求组织财务核算，是农业科研院所能否享受相关税收优惠的关键。
4、规范履行享受税收优惠的程序
及时办理资格申请、退税申报、减免税备案等各项手续，防止因程序原因失去税收优惠、税收利益。如符合条件的农业科研院所应该及时申请非营利组织免税资格认定；申请采购国产设备退税的企业要办理退税企业认定，并在取得增值税专用发票180日内申报退税；发生技术转让、技术开发业务申请营业税、企业所得税减免的，要及时签订技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级以上科技主管部门进行认定，并在规定期限内将相关资料送交有关税务部门办理备案手续。
参考文献：
[1]潘越.关于科学事业单位税收筹划与管理的思考，财经界，2010；12
【关键词】企业所得税; 涉税项目; 纳税筹划; 纳税时间
企业在进行生产经营活动时必须考虑自身的经济利益,而合理、合法降低企业税收负担是提高竞争力的一个重要手段。企业纳税筹划贯穿于企业生产、经营等决策的全过程,其中企业所得税由于涉及的政策较多、内容及程序复杂,纳税筹划工作就显得尤为重要。近几年,随着集团化企业的不断发展,税收环境的日渐改善,企业的税务筹划也在不断发展。特别是2008年1月1日《中华人民共和国企业所得税法》实施以后,在诸多方面规定的改变使企业所得税的筹划面临一些新的变化和挑战。笔者就税收筹划谈一点看法,以期抛砖引玉。
一、税收筹划的含义
税收筹划并没有明确的定义,综合各家之言,可以将其定义为:税收筹划是指纳税人在法律许可的范围内,通过对经营、投资、理财等事项的精心谋划和安排,以充分利用税法所提供的优惠政策或可选择性条款,从而获得最大节税利益的一种理财行为。该定义包含三个含义:
(一)合法性
合法性是税收筹划的本质特征,也是税收筹划区别于偷税、逃税、避税的基本标志。
(二)计划性
计划性又称筹划性,在经济活动中,企业进行税收筹划的时间应该是涉税义务发生之前的决策酝酿环节,而不是涉税义务发生履行环节;企业实施税务筹划方案需要调整的是具体涉税行为,而不是具体涉税行为发生以后更改合同和发票。
(三)目的性
目的性是指纳税人要取得税收收益。汾西矿业集团在购买专用生产设备的时候,一方面满足安全生产的技术指标,另一方面尽可能满足国家关于《安全生产专用设备企业所得税优惠目录(2008年版)》的通知(财税〔2008〕118号)、《关于公布节能节水专用设备企业所得税优惠目录(2008年版)和环境保护专用设备企业所得税优惠目录(2008年版)的通知》(财税〔2008〕115号)的规定,使企业最大限度地享受国家税收优惠政策。
二、税收筹划的方法
税收筹划是一项专业性极强的纳税技巧与税负控制技术,面对各种不同的情况必须有不同的筹划方案,但却不排除其内在存有一定的规律性。
三、进行筹划的主要涉税项目
(一)工资薪金筹划
《企业所得税法》规定企业实际发生的合理的职工工资薪金,准予在税前扣除,即工资从限额扣除转变为全额扣除。当然,相应的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除限额也提高了。企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额25%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除,这意味着职工教育经费可全额扣除。企业在国家核准的工资范围中,尽可能以工资薪金的形式进行列支并且发放,避免不合理支出,以此作为工资薪金类税收筹划的基本思想。
(二)“三新”研发费
《所得税法》第三十条规定:企业的下列支出,可以在计算应纳税所得额时加计扣除:(一)开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。《实施条例》第九十五条规定:企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
汾西矿业集团在历年来的生产经营中,始终把握“科技是第一生产力”这一理念,集团公司各级领导始终要求企业加大技术力量,加大技术投入。新税法实施的两年来,集团公司把技术开发项目纳入每年的计划预算管理,每年年初上报本年度研发项目计划,集团公司进行审查论证;经审查论证后报山西焦煤技术中心,并报省经委审核立项。在项目研发过程中以财务部门为龙头积极协调技术部门、地测部门、通风部门等共同参与,加强整个集团的节税意识,全体上下密切配合、协调一致,对每笔实际发生的费用,按照是否符合税法规定的范围进行归集,并将符合规定的研发费用进行科学、合理、全面、及时的归集,为集团公司每年研发费能够享受税收优惠政策,提前做好各项资料及数据的准备工作。集团公司在研发项目期间组织专门的技术人员不定期进行现场审核,以督促其上报的研发项目按时进入规定的研发过程,同时对其发生的相应费用,是否能够按照集团公司制定的规定进行归集,发现问题督促其及时解决。对研发完毕的项目成果进行验收,验收合格的向整个集团的其他公司进行推广,符合申报专利要求的及时向国家申报。集团公司所属单位矿井的开采逐渐向深部扩展,巷道断面逐渐增大,原岩应力与构造应力不断升高,相应地采掘工程围岩应力表现更为突出,在浅部呈现出应岩变形破坏特征的工程岩体,进入深部后转化为高应力软岩。矿井深部巷道地质条件复杂,围岩应力分布与矿压显现异常,致使巷道不仅在采掘影响期间围岩急剧变形,而且在应力分布趋向稳定后仍保持快速流变等。深部软岩巷道围岩稳定性控制已成为当今地下工程中最为复杂的难题之一,严重制约着矿井的高产、高效、低耗及安全性生产水平和长期可持续发展。研究本项目能够解决汾西及其它矿区相似巷道的支护难题,将促进巷道支护技术水平的提高,直接改善矿井生产和安全条件,为矿井生产和安全服务。
为了彻底而系统地解决这一难题,汾西矿业(集团)有限责任公司技术中心及曙光煤矿与
通过《高地应力巷道支护技术研究》课题的研究和试验,基本上解决了曙光煤矿高地应力、围岩破碎煤巷支护问题,可有效控制巷道顶底板和两帮的强烈变形,巷道断面收缩率大大降低,大大减少巷道的维修和返修次数,很好地满足了现场使用的要求,《高地应力巷道支护技术研究》课题的研究和试验在技术上取得了成功,同时也取得了显著的社会经济效益。
集团公司2008年度归集研发项目21项,抵免企业所得税880万元;2009年度归集研发项目34项,抵免企业所得税1 100万元。
(三)专用设备购置
《所得税法》第三十四条规定:企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按一定比例实行税额抵免。《实施条例》第一百条规定:企业所得税法第三十四条所称税额抵免,是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。
近年来,随着煤炭行业事故频繁发生,国家对煤炭行业的生产安全十分重视,汾西矿业集团对企业安全生产也作为当前的首要工作,安全生产支出在建设项目预算中也大幅度的提高。财务部门经过对国家政策仔细研读,在专业技术结构的帮助下,从采购设备厂家的选择开始,对是否具备合格的煤矿矿用产品安全标志证书、防爆证、设备说明书等相关资料,对是否符合税收优惠政策规定的范围,作为重要的选择指标之一,在这样的工作指导思路下,集团公司大部分专用设备的支出均符合税法规定的要求。集团公司既对安全生产进行了投入,同时这些投入又享受了税收优惠。
2008年专用设备投资抵免企业所得税的投资额是指购买专用设备发票价税合计价格,但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用;自2009年1月1日起,增值税一般纳税人购进固定资产发生的进项税额可从其销项税额中抵扣。因此,自2009年1月1日起,纳税人购进并实际使用如增值税进项税额允许抵扣,其专用设备投资额不再包括增值税进项税额。
集团公司2009年度采购的一套安全设备井下人员定位系统(kj251-f8型人员管理分站)生产厂家是煤炭科学研究总院重庆研究院。经调查,该厂家拥有经安标国家矿用产品安全标志中心颁发的矿用产品安全标志证书和经国家安全生产重庆矿用设备检测检验中心颁发的防爆合格证,且均为有效证件。其生产的kj251-f8型人员管理分站防爆形式为矿用本质安全型,防爆标志为exibi。kj251-f8型人员管理分站以32位单片计算机为主要部件的智能化设备,具有无线数据采集、存储、处理、显示、断电控制、红外遥控及远距离通讯等功能。该设备通过对远距离移动、静止目标进行非接触式信息采集处理,实现对人、车、物在不同状态(移动、静止)下的自动识别,从而实现目标的自动化管理,主要应用于煤矿井下有瓦斯或煤尘爆炸的危险场所。
该设备采用全新的嵌入式微处理器和嵌入式软件进行设计,具体本质安全型设计、环境适应性强、可同时采集8台读卡器、便于网络连接等性能优点;该设备能很好地与现有煤矿监控系统兼容,完全可以满足煤矿井下人员监测与跟踪管理的自动化和信息化管理要求。该设备符合财税〔2008〕118号“财政部国家税务总局安全监管总局关于公布《安全生产专用设备企业所得税优惠目录(2008年版)》的通知”有关规定条件,属于安全生产专用设备。集团公司于2009年8月20日购进该设备,价税合计金额为 855 523元,其中:按有关规定抵免、退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用124 306.77元,最终确认投资额为 731 216.23元,符合国家所规定的各项政策,抵免企业所得税额73 121.62元。
集团公司2008年度购置专用设备抵免企业所得税850万元,2009年度购置专用设备抵免企业所得税1 200万元。
(四)安置残疾职工支出
《所得税法》第三十条规定:企业的下列支出,可以在计算应纳税所得额时加计扣除:㈡安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。《实施条例》第九十六条规定:企业所得税法第三十条第㈡项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除,是指企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。汾西矿业集团作为山西省内一家大型的国有企业,除了完成正常的生产经营任务以外,还承担着一系列社会职能。集团公司想政府所想,急政府所急,积极安置社会上需安置的残疾人员,将这些残疾人员安排在其力所能及的岗位进行工作,这样一来既分担了政府部门的工作压力,也解决了这部分人员的生活问题。而发生的这部分人员工资的支出,也能享受到税收优惠政策,为集团公司节约了企业所得税款,从而达到了企业与政府双赢的目的,为促进社会的和谐发展起到了积极的作用。
四、滞延纳税时间
(一)从企业销售收入的确认时间上进行税收筹划
纳税人如果能够推迟应纳税所得的实现,则可以使本期应纳税所得减少,从而推迟或减少所得税的缴纳。企业的收入主要是销售商品的收入,因此推迟销售商品收入的实现是税收筹划的重点。我国税法规定,直接收款销售以收到货款或取得索取货款的凭证, 并将提货单交给买方的当天作为收入确认时间;分期收款销售商品以合同约定的收款日期为收入确认时间;而订货销售和分期预收货款销售则在交付货物时确认收入实现;委托代销商品销售在受托方寄回代销清单时确认收入。这样企业可以通过销售方式的选择,推迟销售收入的实现,从而延迟缴纳企业所得税,增加企业资金周转的空间。
(二)从企业固定资产折旧上进行税收筹划
固定资产折旧费是缴纳所得税前准予扣除的项目,折旧费越大,应纳税所得额就越少。固定资产的折旧费取决于三个因素:折旧方法的选择、折旧年限的确定和净残值的估计。固定资产的折旧方法主要有平均年限法、工作量法和加速折旧法(包括双倍余额递减法、年数总和法)。在这三种方法中,加速折旧法可以使前期多提折旧,后期少提折旧。这样,在税率不变的情况下,企业前期的应纳税所得额就会减少,而后期的应纳税所得额就会增加,使企业前期少缴纳所得税,后期多缴纳所得税。即企业的一部分所得税缴纳时间后移,由于资金存在时间价值,这样因增加前期折旧额,把税款推迟到后期缴纳,相当于依法从国家取得了一笔无息贷款。在折旧方法确定之后,首先,应估计折旧年限。税法对于固定资产的折旧年限有一定规定,但是其规定的年限是有一定弹性的。在税率不变的前提下,企业可尽量选择较短的折旧年限,从而使企业前期折旧多,获得延期纳税的好处。其次,应估计净残值。我国税法规定,固定资产在计算折旧前,应当估计残值,从固定资产原值中减除,残值比例由企业自行确定;由于情况特殊,需调整残值比例的,应报税务机关备案。当然,在企业的生产经营过程中,随着国家税法的不断改进及会计政策的修订,企业所得税税收筹划的空间及角度也在不断地发生变化。作为所得税的纳税人只要不违反国家税法的规定,可以尽最大努力去筹划,以减少税收负担,延缓企业资金压力,进一步提高企业的经济效益,以丰富壮大国家的税源。
汾西矿业集团在制定固定资产管理办法时,积极参考会计及税法相应规定,在选择折旧方法和折旧年限时,既考虑资产的实际使用情况也兼顾税法对资产的相应规定,使企业尽早回笼资金,发展再生产,充分发挥其资金的时间价值,极力在有限的资金情况下创造企业价值的最大化。
(三)合理预缴
按照税法规定,企业分月或者分季预缴企业所得税,年终汇算清缴。预缴是保证税款及时、均衡入库的一种手段,但是企业的实际收入和费用列支要到一个会计年度结束后才能完整准确地计算出来。税法中并没有明确规定预缴所得税时预缴多少的具体标准,国家税务总局也规定,企业在预缴中少缴的税款不作为偷税处理,因此企业经营者可以在这里进行税收筹划,预缴时在合理范围内少预缴,待年终汇算清缴才补缴少缴的税款,这样企业就可以获取一笔无息借款。
汾西矿业集团通过科学、合理的方法为企业降低了税收成本,提升了企业的管理水平和经营效率,在今后的工作中仍然需要不断钻研,实现企业价值最大化的目标。
结束语
2008年始新的《企业所得税法》、《企业所得税法暂行条例》的实施,使企业面临新的税收环境。如何在新环境下进行合适的税收筹划,以达到降低税负,合理避税,已成为当前税收筹划工作一个重要的研究领域。在税收筹划中,一个重要的前提就是合理合法,在这个前提下,进行税收筹划工作必须结合企业的实际情况,并保持相对的灵活性,随时根据税法的变动制定调整筹划方案,保证合理避税和降低税负,以增加企业的价值。
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【关键词】 销售商品收入； 增值税； 企业所得
企业销售商品收入的确认不但影响到会计利润，影响到企业的会计信息质量，而且同时影响到企业流转税和企业所得税的缴纳，因此销售商品收入必将成为税务征管人员关注和稽查的重点。特别是会计上自2013年1月1日起执行《小企业会计准则》，《企业会计准则》和《小企业会计准则》的并存，以及营业税改征增值税工作的持续进行，财税人员更加关注收入在会计、增值税、企业所得税中确认的差异问题以及出现差异的调整对策。
一、会计与税法对销售商品收入确认的基本政策
根据《企业会计准则》，满足收入确认的条件必须同时符合5个条件，即：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。根据《小企业会计准则》，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。根据《企业所得税法》及国税函〔2008〕875号，企业所得税满足收入的确认需要同时符合4个条件，即：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售成本能够可靠地核算。
通过比较可以看出，《企业会计准则》比企业所得税对收入确认的条件要严格，在满足4个条件的基础上，必须要满足与收入相关的经济利益很可能流入企业，企业所得税不考虑经济利益的流入；而《小企业会计准则》为了减少财务人员的职业判断，直接用一个明显的标准即“发货”作为判断的前提条件，因为在通常条件下，发货后就会满足所得税法判断收入实现的4个条件，这是考虑小企业财务人员职业判断水平后的现实选择。
增值税纳税义务发生的时间为纳税人销售货物或者应税劳务，收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
为了更好地帮助财务人员进行销售商品收入的财税判断，会计和税法对于不同的销售方式都明确了收入确认的依据，财务人员首先要明确合同中规定的销售方式所体现的财税差异及需要纳税调整的方法。
二、不同销售方式下收入确认的财税差异及调整
会计和税法上都明确了预收货款、委托代销、分期收款方式下对收入的确认，下面从这三种销售方式进行财税差异比较与调整。
（一）预收货款方式销售货物
对于预收货款方式销售货物，会计和税法都强调企业发出商品时确认收入的实现，差异主要体现在两个方面：一方面是企业收到预收款时先开具了增值税发票，由于企业开了发票就必须要缴纳增值税，但这时企业没有发货，所以会计和所得税不需要确认收入；另一方面的差异体现在企业销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，增值税纳税义务发生的时间为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天，但会计和所得税法确认收入的依据为完工百分比法。这两个方面会造成增值税纳税义务时间和会计、所得税确认收入时间的差异。
两种情况下，企业在开出发票或者预收货款时，做如下账务处理：
借：银行存款
贷：预收账款
应交税费――应交增值税（销项税额）
企业发货或根据完工进度确认会计和税法上的收入时：
借：预收账款
贷：主营业务收入
（二）委托代销方式销售货物
委托代销方式销售货物实践中有两种具体的操作方式：视同买断和收取手续费方式，但不论采用哪种方式，对于委托方来说，会计、增值税、所得税都在收到代销清单时确认收入。但增值税有一个例外情况，即虽然未收到代销清单及货款，但发出货物已经满180天，则缴纳增值税的时间为发出代销货物满180天的当天。也就是说，企业虽然没有收到代销清单，但货物已经发出满180天，委托方应该给对方开出发票缴纳增值税，会计上应做如下账务处理：
借：应收账款
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）
在委托方收到代销清单时，会计上确认收入，所得税法确认收入缴纳企业所得税，也就是说，在该特殊情况下，增值税纳税义务的时间和会计、企业所得税法确认收入的时间不一致。
（三）分期收款方式销售货物
对于分期收款方式销售货物，增值税和所得税都在合同约定的收款日期确认收入，但两个会计准则对收入的确认不同。《小企业会计准则》规定在合同约定的收款日期确认收入，可以看出在《小企业会计准则》下，企业会计上和税法上确认计量收入的金额相同，不会产生会计与税法的差异。但在《企业会计准则》下，如果分期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。在《企业会计准则》下，企业在发出商品时会计上确认收入，但所得税上不确认收入；进行企业所得税的汇算清缴时，应在会计利润的基础上进行纳税调减；在合同约定的收款日期，会计上把应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，在合同或协议期间内，作为财务费用的抵减处理，但所得税法上应按照合同约定的收款金额确认收入，进行企业所得税的汇算清缴时，应在会计利润的基础上进行纳税调增。
（四）多种销售方式结合应用销售货物
企业在实践中，往往是多种方式结合应用销售货物。例如企业在销售货物时，先预收10%的货款，企业发货时收取50%的货款，发货三个月后收取30%的货款，剩余的10%是企业的质保金，在商品发货一年后，如果没有质量问题就收取货款。这是预收货款方式和分期收款方式的结合运用。企业应根据税法和会计的政策分别进行判断，确认收入。例如企业执行的是《小企业会计准则》，则预收货款时，企业不开发票，不缴纳税收；在企业发货时，企业开出60%的销售发票，缴纳60%的增值税，会计上确认60%的收入，所得税确认60%的收入，三者之间没有差异；在发货三个月后，由于质保金在增值税和所得税上都需要缴纳，企业应开出40%的销售发票，缴纳40%的增值税，会计上确认40%的收入，所得税确认40%的收入，三者之间没有差异。如果企业执行的是《企业会计准则》，则会计上不是分期确认收入，而是在发货时确认收入，增值税和企业所得税确认收入的时间不变，会计与所得税法确认收入的时间和金额不同，就需要对差异进行纳税调整。
三、视同销售方式下收入确认的财税差异及调整
会计上没有视同销售的概念，强调符合收入确认条件就确认收入，不符合收入确认条件则不能确认收入，但增值税和所得税都有视同销售的规定。
（一）税收政策对视同销售的主要规定
增值税规定了八项视同销售行为，即：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
国税函〔2008〕828号和国税函〔2010〕148号规定了企业所得税视同销售的条件。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。所得税法由于企业法人才需要缴纳，视同销售判断的基本依据在于货物的所有权是否发生转移，如果在不同的法人单位之间进行了转移，则在所得税上视同销售；如果没有转移，则不需要视同销售。同时对特殊情况下的视同销售价格进行了规定：外购货物对外赠送可以按照买价作为销售收入。但需要明确企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。
（二）增值税视同销售，会计、所得税不视同销售的财税处理
如果符合增值税的视同销售条件，需要缴纳增值税，会计上应相应确认负债，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，如果不符合会计和所得税确认收入的条件，则会计和所得税不确认收入。
在实际工作中，财务人员应根据相应的政策进行判断，例如企业将自产的中央空调用于本单位的厂房，中央空调的成本80 000元，售价100 000元。根据增值税的政策，该项业务属于将自产的货物用于非增值税应税行为，应根据售价视同销售缴纳增值税；根据所得税的政策，该项业务没有造成产品所有权的转移，不应视同销售；根据会计的规定不确认收入。在明晰政策的基础上，该项业务的账务处理如下：
借：在建工程 97 000
贷：库存商品 80 000
应交税费――应交增值税（销项税额）17 000
（三）会计与所得税差异的调整
对于所得税的视同销售行为，会出现会计上没有确认收入，所得税需要视同销售的情况，对此应在会计利润的基础上进行纳税调整，以便正确地进行所得税的汇算清缴工作。例如企业将自产的产品送给企业的潜在客户，商品成本10 000元，售价20 000元，财务人员在进行账务处理时，通常的账务处理如下：
借：销售费用 13 400
贷：库存商品 10 000
应交税费――应交增值税（销项税额）3 400
由于该商品的所有权已经转移，会计上没有确认收入，但符合所得税法确认收入的条件，则在企业汇算清缴时应在利润总额的基础上作如下的纳税调整：视同销售收入纳税调增20 000元，视同销售成本纳税调减10 000元，即在会计利润总额的基础上纳税调增10 000元得出企业的应纳税所得额。
在实践中财务人员认为该项经济业务应作进一步调整。因为这项经济业务可以分解成两件事情：第一步，把自产的产品销售出去，产品的价值增值得以实现；第二步，把产品销售出去获得的经济利益送给潜在的客户。那么销售费用就应该增加10 000元，即在会计利润的基础上进一步纳税调减10 000元。虽然在利润总额的基础上作出如上调整后，调增和调减的金额相等，并没有影响到当期应纳税所得额，但并不能不进行纳税调整。因为不影响到当期应纳税所得额在此有一个前提条件，即企业当期的广告费和业务宣传费没有超过收入的15%，另外进行纳税调整可以增加企业的视同销售收入，可以增加企业广告费、业务宣传费、业务招待费的扣除基数，给企业带来更多的扣除。财务人员的这种做法有一定的道理，但由于这样做缺乏税法的明确依据，会给企业带来一定的税收风险，因此对于该项经济业务的进一步调整要做好企业和税务机关的沟通工作。
四、特殊销售方式下收入确认的财税差异及调整
随着企业经营方式、销售方式的不断创新，企业出现了新的交易形式，财务人员需要根据政策研究不同方式下的增值税、会计与所得税的处理，研究会计与所得税是否出现差异，是否需要进行纳税调整。
（一）售后回购方式销售货物
增值税政策规定，企业售后回购方式销售货物，应该看作企业销售货物缴纳增值税，同时企业购买货物，如果取得增值税专用发票可以抵扣进项税额两项业务进行处理。会计和所得税规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。因此对于售后回购方式销售货物，会计和所得税有两种处理方式：第一种，会计和所得税按照确认收入和同时购买商品进行处理，会计和所得税不会出现差异；第二种，会计和所得税都不确认收入，但增值税应该视同销售，缴纳增值税。
（二）买一赠一方式销售货物
买一赠一即顾客在购买商品时同时给予客户赠品，例如顾客购买一台不含增值税价格5 000元的冰箱，赠送客户一台不含增值税价格1 000元的微波炉，增值税税率17%，企业共收取5 850元。在增值税上，由于不属于企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，因为是买了冰箱才赠送微波炉，所以不视同销售，不需要缴纳增值税，在企业会计和所得税上，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。所以会计和所得税上的收入总计5 000元，增值税850元。
商品销售收入在税收上主要涉及增值税和所得税，会计上的确认与税法上的确认存在一定差距。会计上企业执行的准则不同，所体现的财税差异有时也不同，由于视同销售方式和特殊销售方式的存在，使商品销售收入的财税处理更加复杂，财务人员在处理商品销售收入时，要从以下几个方面加强管理：一是财务人员要加强对合同的管理，因为合同中所规定的销售方式不同，所适用的财税政策就不同，财务人员进行财税处理的依据应根据销售合同；二是财务人员要改变过去的传统思维，认为增值税的确认依据和会计上的收入确认二者之间没有差异，财务人员要重视二者之间出现差异的情况，不能认为二者之间必须一致；三是财务人员要加强对会计和税收政策的学习，会计和税收政策变化快，只有掌握最新的财税政策，才能准确地寻找差异，进行准确的调整。
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[关键词] 企业所得税法固定资产税收筹划
一、固定资产的购置阶段的筹划
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。”同时第三十八条又规定“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出, 准予扣除:非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”这为企业在购置固定资产时进行税收筹划提供了政策依据。
企业在购置固定资产时会考虑各种筹资方案的资金使用成本,选择资金成本低的筹资方案。一般情况下,企业内部集资和企业之间拆借资金方式筹资效果最好;金融机构贷款次之,自我积累效果最差。因为股息不能作为费用列支,只能在企业税后利润中进行分配。通过企业内部融资和企业之间拆借资金,这两种融资行为由于涉及的人员和机构较多,容易寻求到较低的融资成本,发挥利息费用抵税效果。企业借款筹资时,根据借款利息对所得税的影响考虑将借款利息资本化或费用化。以使企业获得税收收益。企业采取缩短固定资产购置、建造期,加大利息支出计入当期财务费用的部分,以抵减当期利润,从而达到少缴纳所得税的目的,实现税收筹划。
二、固定资产的使用阶段的筹划
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条规定“固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。”
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十八条规定可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产,包括:由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产;常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十条规定的固定资产计算折旧的最低年限,如房屋、建筑物,为20年;飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年等。上述税收政策为企业在对计提固定资产折旧时进行税收筹划提供了政策依据。
固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额,是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额。固定资产折旧主要涉及到:选定折旧方法、确定折旧年限和对净残值的估计。计算固定资产折旧方法主要有直线法、工作量法、加速折旧法(仅指年数总和法和双倍余额递减法)。不同的折旧方法表现为在固定资产的使用年限内计入各纳税期的折旧额会有差异,进而影响到各期营业成本、利润,这一差异为进行税收筹划提供了可能。
在直线法下,计入各期折旧额相同,从而使各期之间的损益相对均衡。加速折旧法(年数总和法、双倍余额递减法)下,前期折旧多而后少,从而使企业前期利润减少而后期利润增加,造成各纳税期利润波动较大。加速折旧法与直线法相比,可以使企业获得延期纳税的好处,相当于企业在固定资产折旧初始年份内获得了政府提供的一笔无息贷款,而且加速折旧法的抵税作用在目前通货膨胀环境下显得更为突出。加速折旧法滞后了纳税期限,可收到延缓纳税的好处。
1.对折旧年限进行合理确定进行税务筹划
由于税法对于固定资产的折旧年限有最低年限规定且有一定弹性。在税收筹划时企业应当在税率不变的前提下,企业可尽量选择较短的折旧年限,从而使企业前期折旧多,获得延期纳税的好处。同样价值的设备,折旧年限越短,折旧抵税额的金额越大。在较短的折旧期限内收回投资,这样有利于税收策划目标的实现。
2.对合理确定估计预计净残值时进行税务筹划。我国税法规定,企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值,取消了原来内资企业5%,外资企业10%残值率的限定。因此,在税率不变的前提下,企业估计净残值时,应尽量估计的低一点,以便企业的折旧总额相对多一些,各期的折旧额也就相对多了,从而使企业在折旧期间少缴纳所得税。
三、在税收筹划过程中应当注意的问题
企业进行税务筹划时应当对其所处的经济环境、经营状况等因素综合考虑,不能一味的强调采用加速折旧法、缩短折旧年限等方法进行税务筹划,而使企业无法获取税收筹划带来的效果。如:⑴税收减免期不宜加速折旧。采用加速折旧法,会使企业在享受所得税减免时,固定资产折旧速度快,使企业可作为利润的部分作为了费用,而无法使这部分利润享受减免税的优惠,不仅不能少缴纳税款,反而加重了所得税税负。⑵考虑5年补亏期。由于税法对补亏期作了严格的限定,企业在亏损弥补期内根据自身的具体情况,对以后年度的获利水平作出合理的估计,使同样的生产经营利润获得更大的实际收益。
总之,税收筹划是服务于企业的生产经营目标的,表面上看税收负担应尽可能少,企业经营活动追求的目标相当复杂,投资报酬率、投资风险、投资回收速度、资本结构等都应当是其考虑的因素。因此,利用固定资产进行税收筹划应符合企业经营目标为最终方向,以实现股东利益最大化为最终目的,而并非只考虑税款负担最低。
参考文献:
我国税法体系没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但税法对外资并购存在一般规制和特殊规制。外资并购可分为股权并购和资产并购两类，该两类交易涉及的税种及税收成本有着显著区别。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。外资并购的税收筹划包括但不限于并购目标企业的筹划、并购主体的筹划、出资方式的筹划、并购融资的筹划、并购会计的筹划以及股权转让所得税的筹划等。
主题词：外资并购税收筹划
外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式，外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本，即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定，对于专业的并购律师及公司法律师而言，外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。
笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验，试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。
1.我国税法对外资并购的规制
我国没有统一的外资并购立法，也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定：《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。
外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容，比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系，在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。
以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制，分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。
1.1税法对外资并购的一般规制
1.1.1.股权并购税收成本
1.1.1.1被并购方（股权转让方）税收成本：
(a)流转税：通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定，股权转让不征收营业税及增值税。
(b)所得税：对于企业而言，应就股权转让所得缴纳企业所得税，即将股权转让所得并入企业应纳税所得额；个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税，现行税率为20%，值得注意的是，新《个人所得税法实施条例》规定：“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行”。此外，如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业，在此情况下被并购方（并购目标企业）并无企业所得税纳税义务。
(c)印花税：并购合同对应的印花税的税率为万分之五。
1.1.1.2并购方（股权受让方）税收成本：
在并购方为企业所得税纳税主体的情况下，将涉及长期股权投资差额的税务处理。并购方并购股权的成本不得折旧或摊消，也不得作为投资当期费用直接扣除，在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。
1.1.2资产并购税收成本
1.1.2.1被并购方（资产转让方）税收成本
1.1.2.1.1有形动产转让涉及的增值税、消费税
(a)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率（17%或13%）计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。
(b)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(现为3％)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。
(c)有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的，应根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号文）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）中的有关规定依法缴纳增值税。
1.1.2.1.2不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税
(a)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。
(b)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。（被并购方以不动产、无形资产投资入股，参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的，不征营业税）。
(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。
(d)向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。
(e)转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。
(f)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产／无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。
(g)除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。
(h)企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。
1.1.2.2并购方（资产受让方）税收成本
(a)在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税处理。
(b)外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。
(c)外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。
(d)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。
1.2税法对外资并购的特殊规制
1.2.1税法对并购目标企业选择的影响
为了引导外资的投向，我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中，在总的并购战略下，从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。
1.2.2并购后变更设立的企业税收身份的认定
纳税人是税收法律关系的基本要素，纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言，通过对纳税人身份的设定和改变，进行纳税筹划，企业也就可以达到降低税负的效果。
我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据，一般以25％为标准。外资比例低于25％的公司也为外商投资企业，但在税收待遇上，根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。
2.外资并购中的税收筹划
2.1并购目标企业的筹划
目标企业的选择是并购决策的重要内容，在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素，以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划：
2.1.1目标企业所处行业
目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购，由于并购后企业的经营行业不变，一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节；若选择纵向并购，对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少，由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节；并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合并购，该等并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。
2.1.2目标企业类型
目标企业按其性质可分为外资企业与内资企业，我国税法对内外资企业的税收区别对待，实行的税种、税率存在差别。例如，外资企业不适用城市维护建设税、教育费附加等，鼓励类外资企业可享受投资总额内进口设备免税等。
2.1.3目标企业财务状况
并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税地位可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购，通过盈利与亏损的相互抵消，进行企业所得税的整体筹划。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟所得税的交纳。
2.1.4目标企业所在地
我国对在经济特区、中西部地区注册经营的企业实行一系列的税收优惠政策。并购企业可选择能享受到这些优惠措施的目标企业作为并购对象，使并购后的纳税主体能取得此类税收优惠。
2.2并购主体的筹划
出于外资并购所得税整体税负安排及企业集团全球税收筹划的考虑，境外投资者通常会选择在那些与中国签署避免双重征税税收协定/安排的国家或地区的关联方作为并购主体。其实道理很简单，投资者不希望在分红的环节上缴纳太多的（预提）所得税，而与中国签署税收协定/安排的国家或地区的企业从其所投资的中国企业取得的股息所得所适用的优惠税率可以让境内投资者节省不少税收成本。
2.3出资方式的筹划
外资并购按出资方式主要可分为以现金购买股票式并购、以现金购买资产式并购、以股票换取股票式并购以及其他出资方式的并购。不同的出资方式产生的税收成本均是不同的。
2.4并购融资的筹划
各国税法一般都规定，企业因负债而产生的利息费用可以抵减当期利润，从而减少应纳所得税。因此并购企业在进行并购所需资金的融资规划时，可以结合企业本身的财务杠杆程度，通过负债融资的方式筹集并购所需资金，提高整体负债水平，以获得更大的利息节税效应。
2.5并购会计的筹划
对企业并购行为，各国会计准则一般都规定了两种不同的会计处理方法：权益合并法与购买法。从税收的角度看，购买法可以起到减轻税负的作用，因为在发生并购行为后，反映购买价格的购买法会计处理方法使企业的资产数额增加，可按市场价值为依据计提折旧，从而降低了所得税税负。
2.6股权转让所得税的筹划
鉴于资产并购涉及的税种较多较为复杂，且外资并购实务中资产并购的数量并不多，因此以下简要介绍一下股权转让所得税的筹划（认购增资式股权并购不涉及所得税问题）。
对企业股权转让行为进行税收筹划，一个基本的问题是正确地划分股息所得和股权转让所得及其不同的计税方法。在相关的税法规定中，投资企业的股息所得应缴纳的税款可以抵扣被投资企业已经缴纳的税款；而股权转让所得则是按转让收入减去投资成本的差额作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。这种不同的计税方法使股权转让行为有了一定的筹划空间。
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业股权投资转让所得是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税”。《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定：“1.企业在一般的股权（包括转让股票和股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润及累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。2.企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”。
因此，内资企业的股权转让所涉及的企业所得税，除非被并购方（股权转让方）持有目标企业95%以上的股权，被并购方（股权转让方）应分享的并购目标企业留存收益（累计未分配利润及累计盈余公积）应确认为股权转让所得，并入被并购方（股权转让方）的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。但有一个可能的节税办法就是在外资并购前先由并购目标企业对拟转让股权方（企业）进行分红，在此方案下将降低股权转让所得的基数，从而降低被并购方（股权转让方）的应纳税额。
［关键词］施工企业；税收筹划；营业税及附加；企业所得税
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］
2095-3283（2012）03-000-02
近几年，从事公路、铁路、桥梁工程生产的施工企业在越演越烈的市场竞争中，利润空间不断被压缩，甚至在一些项目事先预算亏损的情况下，为了企业的持续经营和声誉，也不得不接标承建。从事利润空间相对较大的房屋建筑工程的施工企业，也受到国家房地产调控政策影响，面临巨额垫支、回款难等新问题。在这种环境下，在税法允许的范围内，结合施工企业涉税业务的特点，实施有效税收筹划，以提高利润水平和竞争能力，显得越来越重要。
施工企业是指从事房屋、公路、铁路、桥梁等土木工程生产的企业。税收筹划的核心内容是节税，即通过节税来提高企业利润水平和竞争能力。施工企业按税法中行业分类属建筑业，即建筑安装工程业，包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业。涉及税金主要分三部分，第一部分包括营业税、城市建设税、教育费附加、地方教育费附加等，指应对其在我国境内提供的应税建筑劳务按其营业额的一定比例征收，综合税率约为3.6%，这里简称为营业税及附加。第二部分是企业所得税，指应就其应纳税所得额或核定所得额按一定比例征收的企业所得税，企业所得税率为25%。第三部分是其他税类，指施工企业涉及到的其他税类，如房产税、印花税、个人所得税等。
一、施工企业营业税及附加的税收筹划
（一）合理选择不同税目的税收筹划
对于独立核算的综合性工程公司来说，如果企业既对外提供工程监理劳务，又进行工程施工，那么单独负责设计监理与总包工程然后分包工程，在营业税上会有很大不同。根据规定，工程承包单位与建设单位签订承包合同的建筑安装业务，无论工程承包单位是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税；不与建设单位签订承包合同，只负责工程的组织协调业务，则对工程承包公司的此项业务按“服务业”征收营业税。由于建筑业的营业税税率为3％，而服务业的营业税税率为5％，所以，在条件许可的情况下，综合性工程公司实行总承包比单独进行工程上的监理在税负上要轻。根据税法的规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给其他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。建筑安装工程业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。所以，同是完成项目的监理，在总承包的情况下，自营收入的产值部分按3%缴纳营业税，而单独负责工程的组织协调，其自营收入的产值部分却按5%缴纳营业税。
（二）利用工程结算方式进行税收筹划
工程结算的方式，对营业税也会有影响。《营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。但是，现行的工程结算方式有：“包清工”和“包工包料”两种形式，而两种形式的收费标准和结算金额并不相等。在“包清工”形式下，建设方负责购买施工所需的材料，建设方自己办理出库手续并将已出库的材料直接计入工程成本中，施工方结算书中并不包含材料费；而“包工包料”形式下，施工单位既包工又包料，或由施工方包含材料费用在内将工程造价一次性承包；或由建设方负责购买材料并以转账的形式转给施工方，然后施工方在完成工程后编制工程结算书时将材料费一并包括在结算金额内。在“包清工”形式下，尽管税法作出了上述规定，但是结算书中并不包含材料费。在“包工包料”形式下，无论怎样结算，都必须将材料费一并作为计算营业税的基数。在“包工包料”形式下，施工单位除赚取人工费等施工费用外还可以赚取相应的材料费，包括施工方节约的材料量差和一定情况下赚取的价差。所以，一般情况下，施工企业宁愿包工包料多缴一些营业税，也不愿采取“包清工”的形式。
（三）纳税时间的税收筹划
从税收筹划的角度看，纳税人应该充分利用纳税义务发生时间的规定得到延迟纳税的利益或者避免提前纳税的风险。延迟纳税相当于获得一笔无息贷款，缓解企业的资金压力，减少财务费用，企业可以采用预收工程款、分期结算等方式。
二、施工企业所得税的税收筹划
（一）施工企业分支机构设立和变更的税收筹划
根据税法规定，子公司具有独立法人资格，必须单独交纳企业所得税，其盈亏不能汇总到总公司统一缴纳，因此施工企业应将一部分子公司变更为分公司；办理了工商税务登记且能独立核算的分公司也必须单独交纳企业所得税，应将这些分公司的核算改为不能独立核算（即不能独立完整核算收入、成本、费用），即使产生了较大的应纳税所得额，也可以汇总到总公司，抵消总公司和其他分支机构亏损，再统一缴纳企业所得税，达到节税的目的。另外，对于一些业务稳定，又能在当地享受到低于母公司税率的施工企业，可以考虑子公司的模式，但与此同时，在子公司管理上需要下功夫，明确母子权责，抓住关键控制点，保证集团利益的最大化。
施工企业所有的外地工程项目部都必须办理外出经营证明，否则将被代征企业所得税。必须注意的是没有办理工商税务登记的分公司不能以分公司名义签订工程合同，必须以总公司的名义签订（合同由总公司盖章），否则无法办理外出经营证明。因此，只有办理外出经营证明，才能将项目部的应纳税所得额汇总到所属分支机构或总公司，再统一缴纳企业所得税，达到节税的目的。
（二）充分利用税收优惠政策的税收筹划
根据新企业所得税法规定，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人员不超过80人，资产总额不超过1000万元的小型微利施工企业，适用于20%优惠税率。因此，部分资质较低和劳务性施工企业可以根据对自身规模和盈利水平的预测，在权衡得失的情况下，合理选择税率。
根据新企业所得税法规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。施工企业可以根据自身情况发展多种经营的策略，充分利用产业政策，选择合适的产业投资，以达到节税的目的。
根据新企业所得税法规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。施工企业可加大该类设备的投入，既可确保企业安全生产，提高经济效益，又可以按照投资额的10%抵免应纳税额。
（三）充分利用会计政策和会计估计变更的税收筹划
企业可以根据实际情况选择固定资产的折旧方法，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净值。固定资产的折旧方法有直线法和加速折旧法，加速折旧法又包括双倍余额递减法和年数总和法。值得一提的是，施工企业施工用的机械设备较多，原值较大，由于技术进步、施工环境恶劣等原因，大型设备很容易过时或维修成本过高而降低实际使用年限，因此可报经主管税务机关核准后，符合条件的可缩短折旧年限（不低于规定折旧年限的60%）或者采用双倍余额递减法或年数总和法等方法加速折旧，以降低应纳税所得额，达到节税的目的。
三、施工企业其他税金的税收筹划
个人所得税的纳税地点既可以是营业税应税劳务所在地，也可以是企业机构所在地或纳税人居住地，一般情况下只要能出具在企业机构所在地或纳税人居住地缴纳个人所得税的相关证明（个人所得税完税凭证和个人所得税缴纳明细表）就可以无需在营业税应税劳务所在地缴纳个人所得税。个人所得税的缴纳方式有两种：一是查账征收（俗称申报缴纳）；二是核定征收。目前地方税务局一般只对在本地注册且账簿健全企业的个人所得税按查账征收办理，对外地企业和账簿不健全的本地企业按核定征收办理，核定征收个人所得税的比率为施工产值的0.2%～2%不等，这样个人所得税纳税额比申报缴纳的纳税额要多出几倍甚至几十倍，多出部分最终只能由企业承担或变相由企业承担，而这部分支出又不能在税前扣除，还得缴纳企业所得税。这就要求施工企业建立健全会计账簿，规范会计核算，尽量达到查账征收的目的。
综上所述，税收筹划是企业税务管理的核心，既可以在税法允许的范围内，不损害国家利益的前提下减轻企业税负，提高利润水平和竞争能力，又能规范企业税务管理，规避税收风险，为企业自身的发展未雨绸缪。当今施工企业涉税业务的特点决定其税收筹划的重要性，企业应该把税收筹划放到不可或缺的地位。税收筹划的前瞻性和超前性要求企业必须培养高素质的税收筹划专业人才，并随时掌握最新的税收法规，理解立法精神，结合施工企业的自身特点，不断更新税收筹划的方案和措施，使税收筹划始终朝着正确的轨道运行，更好地为企业服务。
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【关键词】工资薪金；新企业所得税法；个人所得税；会计核算
【中图分类号】DF4 【文献标识码】A
【文章编号】1007-4309（2012）05-0051-2
一、工资薪金的基本概念
（一）企业所得税法实施条例规定，企业发生的合理的职工工资、薪金，准予在税前扣除。职工工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。
（二）工资、薪金支出的具体构成。1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》将企业工资总额分为6个部分：计时工资。指按计时工资标准（包括地区生活补贴）和工作时间支付给职工的劳动报酬。计件工资。指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬。奖金。津贴和补贴。津贴和补贴指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴。按规定支付的加班加点工资。特殊情况下支付的工资。
二、新会计准则下的职工工资薪酬核算
财政部最新的《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南指出：本准则将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬和对价，全部纳入职工薪酬的范围。
（一）新准则下的新内涵。该准则包括了除股份支付外的所有薪酬。即界定了除股份支付外，企业对职工因提供服务而产生的所有义务，从而将职工薪酬的范围扩展到以下内容：在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬。提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人的福利等。以商业保险形式提供的保险待遇；职工薪酬义务的确认是在职工提供服务的会计期间，不是款项应付或实际支付期间；引入了辞退福利的概念，并规范了其确认和计量原则；规定通过“应付职工薪酬”账户核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。本账户应当按照工资、职工福利、社会保险费、住房公积金等应付职工薪酬项目进行明细核算。
（二）传统职工薪酬核算的调整。新准则统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间确认为负债，根据受益对象计入资产成本或当期费用，但辞退福利除外。应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本。应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本。应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。
工资、奖金、津贴、支付家属药费等属于传统意义上的货币性薪酬，企业以其自产产品发放给职工或企业，将购买的产品发给职工、无偿向职工提供住房、无偿给单位高级管理人员使用公司轿车等非货币性薪酬，业务处理相对简单，只是将原来的“应付工资”、“应付福利费”账户换成“应付职工薪酬——工资”、“应付职工薪酬——职工福利”即可。
（三）计提类职工薪酬。准则应用指南指出：计量职工薪酬时，国家规定计提基础和计提比例的，应该按照国家标准计提。国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。实际发生金额大于预计金额时，应当补提应付职工薪酬。实际发生金额小于预计金额时，应当冲回多提的应付职工薪酬。
三、工资薪金处理的税会差异
（一）会计核算上的相关规定。基本会计规定：工会经费、职工教育经费、五险一金，借记“成本费用”类科目，贷记“应付职工薪酬——工会经费”、“应付职工薪酬——职工教育经费”、“应付职工薪酬——社会保险费（或住房公积金）”账户。
计提比例按以下规定：工会经费：凡依法建立工会组织的企事业单位，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会经费拨缴款专用收据在税前扣除（总工发〔2005〕9号）。教育经费：一般企业按照职工工资总额的1.5%足额提取，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业，可按2.5%提取，列入成本开支（财建〔2006〕317号）。五险一金：养老保险、医疗保险和失业保险，由企业和个人共同缴纳。工伤保险和生育保险完全由企业承担。五险一金的提取额度分地区有点儿差别，但计提基数都是基本工资。
【关键词】所得税会计改革 暂时性差异 资产负债表债务法
一、我国所得税会计改革过程
我国在2006年新会计准则体系颁布之前没有专门的所得税会计准则，有关所得税的会计处理主要依据1994年的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2000年的《企业会计制度》第107条，允许企业根据具体情况选用应付税款法、递延法和损益表债务法。为了填补这一重要会计准则的空白，我国于2005年了所得税会计准则征求意见稿，此征求意见稿借鉴最新的国际惯例，把收益表债务法改为资产负债表债务法，并取消了目前绝大多数企业都在采用的应付税款法，尽管该征求意见稿一经发出便在其适用性上受到了质疑，会计理论和实务界的许多人士认为中国尚不具备实行资产负债表债务法的条件，并建议保留应付税款法，但2006年2月15日最终出台的新会计准则《企业会计准则第18号——所得税》仍然坚持了征求意见稿的方法，这份准则一方面做到了与国际会计准则充分协调，必将对完善我国会计规范体系起到相当重要的作用；另一方面该准则在表述上基本以IAS12为蓝本，加大了理解的难度，对我国广大会计从业人员提出了更高的要求，本文将对我国这次所得税会计改革的关键点进行分析，以期对准则的理解提出自己的一点看法。
二、“时间性差异”向“暂时性差异”的转变——所得税会计改革的表象
从字面上看，本次新准则同过去所得税会计处理的相关法规制度的最大差异之处在于“暂时性差异”这个概念的引入，它取代了原来的“时间性差异”，看似简单，但实际上标志着我国的所得税会计处理方法由原来的“损益表债务法”向“资产负债表债务法”的转变。那么对于“暂时性差异”我们将如何更好的理解，“暂时性差异”又与“时间性差异”存在什么样的关系呢？
（一） 暂时性差异的概念理解
新准则将“暂时性差异”定义为“资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异”。表述比较抽象，理解起来也相对困难，笔者认为这一概念可以使用一种较为简单的方式表述：假定某企业同时设置两套帐，分别按照会计准则和所得税法的规定反映本企业的经济业务和事项，则在以所得税法为基础的那套帐中各项资产和负债的账面价值就是它们的计税基础；同一项资产或负债在两套帐中的账面价值之间的差异就是本准则中所说的暂时性差异。
【示例】一项固定资产的初始成本为10000元，预计残值为0，会计和税法都按直线法计提折旧，但会计折旧年限为5年，税法折旧年限为4年，适用企业所得税税率为30%。现假设该企业按会计准则和税法分设两套帐，各年度暂时性差异计算如下表所示：
年份 账面价值 暂时性差异 递延所得税资产或负债 本期发生或转回的递延所得税资产或负债
以会计准则为基础设账 以所得税法为基础设账
0 10000 10000 0 0 0
1 8000 7500 500（应纳税） 150（负债） 150（负债）
2 6000 5000 1000（应纳税） 300（负债） 150（负债）
3 4000 2500 1500（应纳税） 450（负债） 150（负债）
4 2000 0 2000（应纳税） 600（负债） 150（负债）
5 0 0 0 0 600（转回负债）
注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得税法为基础的账面价值也就是新准则所说的“计税基础”，两者的差异就是暂时性差异。
事实上已经有一些企业为了准确进行应纳税额计算而采用了会计和税法的双轨核算制，这一概念的清晰化不仅对这些实行双轨核算制的企业有较为明确的指导意义，而且对一般企业财务人员理解和正确应用本准则也有很重要的作用。
（二）暂时性差异与时间性差异的关系
要更好的理解“暂时性差异”，笔者认为应当将其与我们熟知的“时间性差异”进行比较，分析它们之间存在何种关系，在“时间性差异”的基础上理解“暂时性差异”。时间性差异指的是“税法和会计制度在确认收益、费用、损失的时间不同产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异”，它是从损益表的角度出发来定义的，而暂时性差异则是从资产负债表的角度出发来进行定义。
1． 时间性差异都是暂时性差异
税法和会计制度在确认时间上的差异必然会导致资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在差异，也就是说时间性差异都是暂时性差异，损益表项目必然会影响到资产负债表项目。例如上面提到的固定资产折旧，一方面在损益表上反映为税法和会计制度确认折旧费用的时间不同，在第一年年末，计算应纳税所得额时允许扣减的折旧费为2500元，而计算会计利润时折旧费用为2000元，从而产生了费用确认不同导致的时间性差异500元；另一方面在资产负债表上反映为计税基础和会计账面价值存在差异500元，产生了暂时性差异。
2． 暂时性差异不一定都是时间性差异
资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在的差异并非都是由税法和会计制度在收益、费用、损失的确认时间上的不同造成的，有时资产负债表项目的变化并不涉及损益表项目，某些从损益表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。因此，暂时性差异不一定是时间性差异，这是理解暂时性差异这一概念的关键。如按购买法核算的企业合并，合并成本将通过所取得的可辨认资产和负债的公允价值来分配，即被合并企业资产的账面价值增加至公允价值，但根据《国家税务总局关于企业合并、分立业务有关所得税问题的通知》，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定，资产的计税基础仍保持为被合并方以前的成本。会计制度和税法规定的不一致使得资产账面价值和计税价值存在差异，从而产生了一项应纳税暂时性差异，但这并不会引起当期会计利润和应纳税所得额存在不同，也就是说不会产生时间性差异。
由以上分析可见时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异不一定都是时间性差异，时间性差异强调差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示的是某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示的是某个时点上存在的此类差异.
参照修订后IAS12引言的说明，结合我国的实际情况，非时间的暂时性差异主要可在如下情况产生：
（1）子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者。（2）资产被重估但计税时不作对应调整。（3）企业购并的成本按购入时可区分资产和负债的公允价值予以分摊，但计税时不作对应调整。（4）构成报告企业营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按历史汇率折算。（5）初始确认时，一项资产或负债的账面余额不同其初始税基。下表对几种非时间的暂时性差异进行了分析：
经济事项 账面价值 差异原因
会计准则为基础设帐 所得税法为基础设帐
子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者 根据持股比例调整后的投资账面价值 投资原账面
价值 收到被投资方分回的利润时才计算缴纳企业所得税
资产重估 资产重估价值 资产原账面
价值 价值变动部分在申报缴纳企业所得税时，不计入企业损益，也不得据此对企业资产账面价值进行调整
购买法下的企业
合并 被合并企业资产公允价值 被合并企业资产原账面价值 合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定
初始确认时账面价值与税基存在差异 初始账面价值 税法认定价值 根据会计准则和税法资产和负债入账价值存在差别，例如结转在建工程成本确定固定资产入账价值
三、“收入费用观”向“资产负债观”的转变——所得税会计改革的根源
从20世纪80年代起，决策有用性成为财务报告的主导目标，资产负债观逐步取代了收入费用观的主流地位。这种观念的改变也体现在所得税会计准则的修订当中，从国际会计领域看，资产负债表债务法是所得税会计发展的趋势，美国在其1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》（SFAS 96，1992年为SFAS109取代）中率先提出了暂时性差异的概念；1996年10月，国际会计准则理事会（以下简称IASB）修订后的IAS 12《所得税》中也采用暂时性差异这一概念来取代了时间性差异的概念。我国于2006年2月15日颁布的新准则同样顺应这一趋势，采用了资产负债表债务法。资产负债表债务法之所以受到青睐，根本原因在于这种方法贯彻了资产负债观，是收入费用观向资产负债观的转变在所得税会计这一专门领域的体现。
曾被广泛使用的损益表债务法试图通过调整因税率变动以及开征新税对企业递延税款期末余额造成的影响，如实反映企业未来应交所得税负债或拥有的递延所得税资产。但是，损益表债务法是基于时间性差异的调整分析进行会计处理，秉承的是收入费用观，从一开始资产（负债）的确认就不是严格按照资产（负债）的定义出发去进行相应的确认和计量。可以说损益表债务法力图通过收入费用观的会计处理方法来体现资产负债观的原则，其结果既没有满足收入费用观的配比原则，也不符合资产负债观严格的资产负债定义。
与损益表债务法相比，资产负债表债务法可以反映和处理非时间性的暂时性差异，全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额的变化确认为收益，强调全面收益概念，旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额，是完全遵循资产负债观的所得税会计处理方法。
四、所得税会计改革对我国的影响
自1994年《企业所得税会计处理暂行规定》（财会字[1994]25号）以来，中国的所得税会计基本确立了应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）并存的格局。就目前实际情况看，绝大多数企业（包括上市公司）对所得税会计均采用应付税款法，纳税影响会计法的使用多数集中在一些股份制商业银行对贷款呆帐准备引起的纳税差异的核算中，在一些外商投资企业也有应用，但总体上说使用面较窄。随着我国经济的发展，企业合并、重组、资产评估核算业务的增加产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异，资产负债表债务法的引入无疑可以提供更为全面的所得税会计信息，提高决策相关性，但是我们不得不充分考虑所得税会计改革可能带来的影响并着力解决，保证所得税会计改革的顺利实施。
（一）资产负债表债务法对会计从业人员提出了较高的要求
会计人员的业务水平对所得税会计处理方法的选择和推行具有重要影响，资产负债表债务法对会计人员要求相当高，尤其是在职业判断和信息披露等方面。我国绝大多数企业（甚至包括上市公司）目前都在采用应付税款法，原因就在于简单易行，新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识，他们在较短的时间内是否能够适应这种剧烈变化成为所得税会计改革顺利落实的关键因素。目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低，加大会计人员培训力度是一项必然举措，同时笔者认为新准则的引入也不必“一刀切”。
新会计准则自2007年1月1日开始在上市公司范围内实施，范围界定本身就给其他非上市企业一定的缓冲空间。针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实，可以借鉴英、德等国的经验，采用双轨制过渡，即设计两种所得税会计处理方法，分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业，由于其是税法导向的会计处理，可以允许其继续使用原来的应付税款法；对于一些非时间的暂时性差异出现情况较少的大中型企业，资产负债表债务法和损益表债务法在绝大多数的情况下只是理解的角度不同，处理却是一致的，为了降低会计人员理解准则的难度，可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离，会计处理方法可以依然以损益表债务法为准，经过一定时间的适应后，待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。
（二）资产负债表债务法对我国资本市场的完善提出了迫切的需要
资产负债表债务法将资产或负债的账面价值和计税基础之间的差异确认为暂时性差异，可见这种方法核算的准确性是建立在对资产和负债账面价值的计量准确的基础上。我国最新的《企业会计准则——基本准则》对资产和负债从未来经济利益流入和流出的角度进行了定义，尤其在新会计准则体系中谨慎地引入了公允价值计量属性，相对以前单一的历史成本计量而言，资产和负债的计量更加复杂，技术性更强，未来现金流入和流出如何更加准确和公允的确定，有赖于资本市场的完善，这才能够为资产和负债的计量提供依据和可以借鉴的标准，从而使得建立在资产负债表观念之下的资产负债表债务法真正实现价值。
主要参考文献：
1． 夏文贤．新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革．财会通讯（综合版）．2006(5)．
2006年2月15日，财政部颁布新企业会计准则。新《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“新所得税法”)与新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“新实施条例”)则自2008年1月1日同步实施，同时，我国增值税转型改革也已历两年。
无形资产在许多企业的资产总额中占有较大的比重，由于税法和会计准则的目的不同，因而在无形资产的业务处理上存在不同程度的差异，在此背景下，了解无形资产业务的会计与税法差异并进行正确的纳税调整就显得尤为重要。目前国内学者关于无形资产的研究主要集中在无形资产内容、确认、计量、信息披露以及人力资源会计等新兴领域的研究，而涉及无形资产纳税处理的研究却未引起足够的重视，本文根据最新的会计准则与税收法规，分析了无形资产在相关业务处理过程中的涉税问题。
二、无形资产业务涉及的税种
《企业会计准则第6号――无形资产》规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
新实施条例中无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、上地使用权、商誉等。
二者比较而言，税法界定的无形资产范围比会计要大，会计准则强调无形资产的可辨认性，从而将商誉排除在外；另外，在新所得税法中，土地使用权一般被确认为无形资产，而在会计准则中，土地使用权并不一定是都是无形资产，有可能是固定资产、存货或投资性房地产等。
综合无形资产内容和现行税法，无形资产涉及的税种主要包括营业税、企业所得税，个人所得税、印花税、土地增值税、契税和城市维护建设税等。限于篇幅，本文重点讨论企业所得税、营业税和增值税。
三、涉及企业所得税的无形资产业务处理
(一)无形资产初始计量的纳税处理
1 启行研发无形资产的初始计量
会计准则规定，对于企业自行进行的研究开发项目，要求区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出全部费用化，期末计人当期损益，企业开发阶段的支出，满足无形资产确认条件的，确认为无形资产，否则计入当期损益。如果确实无法区分的，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
新所得税法规定：企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。新实施条例规定：研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品，新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。
税法规定的税前加计扣除金额只在《企业所得税年度纳税申报表》中体现，在计算应纳税所得额时应予调整，不需要进行会计处理。形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销，也即该项无形资产的计税基础应为开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的实际支出的150％，无形资产的成本小于计税基础，产生暂时性差异。根据企业会计准则，除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成暂时性差异的，不确认递延所得税资产或递延所得税负债。
2 其他方式取得无形资产的初始计量
(1)外购无形资产的初始计量。会计准则规定，外购无形资产应以成本计量，成本包括购买价款，相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。新实施条例规定，外购无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。新所得税法对于外购无形资产的计税基础，不涉及购买价款的现值。
(2)投资者投入无形资产的初始计量。会计准则规定“应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账”。新所得税法规定对于投资者投入的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础，可见新所得税法充分考虑了与企业会计准则的协调，相应的会计处理不需要考虑所得税的影响。
(3)非货币性资产交换取得无形资产的初始计量。税法上是以换入的无形资产公允价值为基础来计量的，而会计准则上是以换出资产的价值为基础进行计量的，
(4)接受捐赠的无形资产。会计准则的处理原则是：能提供有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费计价；对方未提供有关凭据的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额加支付的相关税费或按该无形资产的预计未来现金流量现值计价。这与税务上以接受捐赠的无形资产的公允价值为基础有较大区别。
(5)分期购买的无形资产。会计上对于分期购买的无形资产，其成本应以购买价款的现值确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用准则应予资奉化的以外，其余计人当期损益。新所得税法对于外购无形资产的计税基础，没有用购买价款的现值，由此产生两项差异需要调整：①由于无形资产人账价值与计税基础之间的差异形成的无形资产累计摊销额的差异；①实际支付价款与购买价款现值之间的差异额计入当期损益部分形成的差异。
(6)商誉的处理。会汁准则井未将商誉归入无形资产，但商誉初始确认时涉及到所得税问题的处理。对于非同一控制下的吸收合并，合并方所取得的被合并方的资产、负债会计上是以公允价值记录反映的。但是，如果税法规定是免税合并，则其认可的计税基础是被合并企业原账面价值。因此，会计的账面价值与税法的计税基础之间形成暂时性差异要进行纳税处理，确认递延所得税。
对于债务重组取得的无形资产，会计准则处理和新所得税法的处理基本无区。
(二)无形资产后续计量的纳税差异
1 自行研发无形资产的后续计量
对于享受税收优惠的研究开发支出所形成的无形资产，其后续计量一直备受会计界的关注。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销，故对于享受税收优惠的研究开发支出所形成无形资产其后续计量应按计税基础进行摊销。因无形资产的后续汁量会影响会计利润也会影响应纳税所得额，所以会产生暂时性差异，需确认递廷所得税资产。
2 其他无形资产的后续计量
(1)摊销范围，新所得税法规定下列无形资产不得计算摊销费用扣除：①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；②自创商誉；③与经营活动无关的无形资产。④其他不得计算摊销费用扣除的无形资产，但外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。也就是说，新所得税法上除了商誉和以上四项外的无形资产不须考虑使用寿命是否确定，均可摊销，且外购商誉在企业整体转让或者清算时可一次性进行摊销。而会计准则上对可摊销的无形资产，除了需满足一定的确认条件外，还须考虑使用寿命的确定性，即“使用寿命有限的无形资产，应当将其应摊销金额在其使用寿命内系统合理地摊销；而使用寿命不确定的无形资产则不应摊销”。
(2)摊销方法。会计准则与税法的主要差异表现在：①对于无法预见为企业带来经济利益的无形资产，会计准则规定，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，只在期末进行减值测试：但税法规定，摊销时间不能确定的无形资产，按不低于10年摊销。①对于无法可靠确定经济利益预期实现方式的无形资产，会计准则和所得税法都规定了采用直线法摊销；而对于能够可靠确定经济利益预期实现方式的无形资产，会计准则规定摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，而税法规定只能采用直线法。
(3)使用寿命复核的比较，会计准则规定，企业至少应于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及其摊销方法进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命及其摊销方法与以前估计不同，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限和摊销方法，并按会计估计变更处理；对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会汁估汁变更，估计其使用寿命并按使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。而税法规定，无形资产的使用寿命及其摊销方法一旦确定，不得随意改变，由此产生的与会计准则之间的差异，应进行纳税调整。
(三)计提无形资产减值准备的纳税差异
会计准则规定，如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足于补偿无形资产的成本(摊余成本)，即无形资产的账面价值超过了其可收回金额，说明无形资产发生了减值，应计提无形资产的减值准备；但税法却规定企业计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，也就是说计税基础不会因减值准备的计提发生变化。
在无形资产的账面价值大干可收回金额的情况下，由于会计上要计提减值准备，并抵减原账面价值，而税法在该无形资产发生实质性损失之前，是不允许将减值准备在税前扣除的，从而形成会计的账面价值和税法的计税基础之间的可抵扣暂时性差异，在未来有足够的应纳税所得转回时，要确认相应的递延所得税资产。
(四)无形资产处置时的纳税差异
在会计上，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计人当期损益。无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，在新所得税法的税务处理上，企业出售、转让无形资产，确认为转让财产收入，井在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。
由于会计准则上的账面价值与新所得税法上的资产净值的不一致，处置无形资产的过程中，新会计准则上确认的收益与新所得税法上确认的收益会有所不同。会计准则上对于使用寿命不确定的无形资产的账面价值为“实际成本一累计摊销减值准备”，对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值为“实际成本－减值准备”。而税务上的资产净值为“实际成本累计摊销”。
(五)无形资产投资的涉税处理
根据税法规定，纳税人对外投资的成本不得计提折旧和摊销，也不得作为当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算转让所得或损失。因此，企业以无形资产对外投资，转化为长期投资后，在投资期间不得对该项无形资产进行摊销，企业以无形资产对外投资时，对评估确认价值大于投出无形资产账面价值的差额，贷记“资本公积(资产评估增值)”；对评估确认价值小于投出无形资产账面价值的差额，借记“营业外支出(资产评估减值)”。在该项投出资产没有收回或转让之前，对上述投资评估差额，企业不能转增资本，也不能在税前扣除，不存在税收影响问题。
同时税法规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法入股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，井按规定计算确认资产转让所得或损失。如果上述资产转让所得数额较大，在一个纳税年度内确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经主管税务机关批准，可以作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。根据《关于企业所得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。
四、涉及营业税的无形资产业务处理
(一)无形资产处置的涉税处理
会计准则规定，企业出售无形资产，应将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计人当期损益。对于已计提减值准备的无形资产，其账面价值为该无形资产的价值减去已计提的减值准备后的余额。无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。关于企业出售无形资产应缴的营业税，准则中没有规定，依然按照原规定执行。
税法规定，纳税人转让无形资产，应按其营业额缴纳营业税，刘其营业额明显偏低而无正当理由的，税务机关按照下列顺序核定其营业额：(1)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；(2)按纳税人最近提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。同时还规定，纳税人转让无形资产的所得，应缴纳所得税，其应纳税所得额不允许扣除减值准备。
(二)无形资产投资的涉税处理
当企业以无形资产对外投资和捐赠时，按理都应视同销售缴纳营业税，但现行税法仍有税收优惠。以无形资产投资人股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。以各种无形资产投资入股的行为，不属于转让行为，不属于营业税征税范围，即不征营业税。但对投资者以无形资产投资获得的股权转让，仍按转让无形资产税目征税。所谓“投资入股”是指无形资产所有者以无形资产投资后是否参与合资企业的税后利润分配，共同承担投资风险而言。如果是按销售额或营业额的一定比例提取应得转让费或者取得固定收入，不承
担投资经营风险，则不属投资人股，而属于转让无形资产，应按转让“无形资产”税目征收营业税。
除此之外，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税2003]16号)进一步规定：(1)单位和个人提供转让无形资产发生退款，凡该项退款已征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中减除。(2)单位和个人在转让无形资产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中减除。(3)单位和个人转让无形资产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。
(三)无形资产进行非货币，交易的涉税处理
无形资产交换适用《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》，其涉税处理在实际操作过程中又分为以下两种情况：
1 具有商业实质的非货币性资产交换的税务处理
(1)会汁准则的规定。只有涉及补价的非货币性资产交换，在满足会计准则对“具有商业实质”的规定条件时，才可以计算损益。
(2)税法的规定。根据税法规定，这类交易称为以物易物，双方都应将非货币性资产交换分解为出售或转让其持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务会计处理，分别计算缴纳相应的流转税费(无形资产只涉及营业税)和企业所得税。
2 不具有商业实质的非货币性资产交换的税务处理
(1)不涉及补价的非货币性资产交换
如果非货币性资产交换未同时符合具有商业实质、换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，财务会计不确认损益，以换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和，作为换人资产的成本：但税务会计要按税法的规定，正确确认非货币性资产交换时的计税金额，计算反映“交换”时应缴的流转税费，期末，还要进行企业所得税的纳税调整。
(2)涉及补价的非货币性资产交换
如果非货币性资产交换不具有商业实质，企业在按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换人资产成本的情况下，支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换人资产的成本，不确认损益。收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换人资产的成本，不确认损益。
(四)商誉转让的税务处理
《中华人民共和国营业税暂行条例》规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。《营业税税目税率表》第八项税目为转让无形资产，包括转让上地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉。这就明确地规定了转让商誉的单位和个人负有缴纳营业税的纳税义务。
五、无形资产增值税相关问题的探讨
自2009年1月1日起，我国开始全面推行增值税由生产型向消费型的转型改革。增值税转型后，关于购置无形资产(按现行政策，纳税人购人的软件构成无形资产，作为无形资产核算)所需承担的增值税是否允许扣除，目前尚无正式文件作出说明。但从无形资产和固定资产的定义以及两者在转型中的作用来看，笔者认为，无形资产应该和固定资产一样，允许税前抵扣增值税进项税。
1 固定资产和无形资产的相似性决定了无形资产应该和固定资产一样享受增值税转型的优惠政策。从本质上看，二者都属于非流动资产，即都是长期资产，两者在取得、摊销等账务处理上也存在诸多相同或者相似的地方。因此，无形资产也应参照固定资产享受增值税转型的优惠政策。
2 消费型增值税应将转让无形资产纳入课征范围，以保持增值税抵扣链条的完整性和促进高新技术的迅速发展。对转让无形资产的课征，可按课征收率计算其应纳税额，而开具发票时，可按基本税率开具增值税专用发票。无形资产的开发所耗用的外购材料很少，如果按基奉税率征收，税负太重，不利于无形资产的开发；如果按实际征收额抵扣，可能会削弱企业购买无形资产的积极性，不利于无形资产转化为生产力。无形资产不是普通商品，它的形成需要一定的条件，如专利，要求国家专利局办理的专利证书。因此，纳税人想利用无形资产虚开增值税专用发票，以实现偷逃税的可能性很小。这样虽然形成征扣倒挂，减少了财政收入，但对于鼓励和扶植技术创新，促进高新技术产业化发展是值得的。对于自我研制、自己使用的无形资产则不予征税，这既能鼓励企业创新，又可以简化税收征管。
六、无形资产涉税业务处理的进一步思考
(一)税法及法规与企业会计准则应协调发展
应当在认可税务会计与财务会计存在一定差异的基础上互相吸收彼此的合理内核，互相借鉴，形成一种良性互动关系，而不应无限夸大两者间的差异。目前税制的改革和完善应借鉴国际惯例。从保护我国企业国际竞争力的需要出发，从更高层次地体现国家利益与企业利益，社会成员的长远利益与眼前利益科学结合的需要出发，税法要主动向会计准则靠拢，有限度地允许企业进行职业判断和会计政策选择，逐步采纳会计准则的一些精神，以缩小两者之间的差异，简化相应的会计处理。另外，对于我国会计处理还不规范、甚至存在规制空白点的业务类型，首先要规范和完善会计制度的建设，并同时考虑与税收的协作问题。
(二)尽快出台与会计准则相配套的税法实施细则
针对会计准则中对无形资产摊销的规定，应对现行实施细则中相关条例进行及时修订，尽快制定与会计准则相适应的新条例，减少因不同地方、不同企业、不同人员在处理有关无形资产摊销额税前扣除标准上的不一致。
可以采用两种方法：直接引入会计准则中的相关规定，允许按照会计准则要求计算的无形资产摊销额，并全额在税前扣除；制定出税法的实施细则，明确规定无形资产的的摊销成本、摊销方法、摊销时间、预计残值等有关内容，并指出会计与税法产生的差异的处理方法。
(三)进一步完善研发费用相关规范
从会计规范的角度讲，我国应制定研发费归集与分配的具体规范与原则朋确人员人工、物料消耗、折旧费与长期待摊费用及其他费用项目在正常生产经营费用及研发费之间或者在不同研发项目间的分配规则，避免企业费用归集的随意性。在开发费的资本化方面，在会汁准则明确规定资本化条件的同时，可以借鉴国际会计准则，在准则指南中具体列举无形资产的具体类别和内容，以便于实务操作。
从税收政策角度讲，现行企业研发费税前扣除政策的目的是促进企业的技术进步，减轻企业的税收负担。为避免企业的短期趋利动机对企业会计信息质量的影响，保证会计信息更客观地反映财务状况和经营成果，我们建议资本化的研发费可以允许在当年一次性税前加计扣除或选择递延扣除，不适合采取与外购无形资产相类似的摊销扣除方式。此外应要求企业对研发费建立专门明细账，将有效凭证和明细账目对应，对不同研究开发项目分别进行单独归集核算，对于企业同时进行多个研究开发项目共同使用资源的情况，要求企业制定费用在项目间进行分摊的原则。
关键词：税制改革境外所得抵免税制属地税制
一、我国境外所得抵免税制发展及政策调整情况
自2008年《企业所得税法》实施以来，伴随着“放管服”改革的不断深入和“一带一路”倡议的逐步实施，为了更好地服务中国企业走出国门，相关部门陆续出台了《财政部税务总局国家发展改革委商务部关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》（财税〔2017〕88号）、《国家税务总局关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号）等多项规定，对企业海外投资涉及的税务问题给出了指导和规范。我国现行的企业所得税境外抵免优化措施主要包括以下几个方面：1.推行综合限额抵免。石油企业因为国际能源合作中的诸多限制和能源开采的高风险属性，于2010年率先获得了实施所得税收综合抵免的选择权。①在国外来源所得出自多国的情况下，居住国允许纳税人将其全部外国所得加总计算抵免限额，已缴纳的全部外国税款在此限额以内，按实际缴纳数额抵免；超过限额，则按限额抵免。与分国限额抵免相比，当国外税率较国内税率有高有低时，如果纳税人的国外分支机构没有发生亏损，则综合限额抵免的方法对纳税人有利。这项措施赋予了企业在两种抵免方式当中自由选择的权利，企业可以自行权衡利弊，选择符合自身利益的抵免方法，实现其税收权益的最大化。综合限额抵免有利于平衡境外不同国家和地区的税负，增加企业可抵免税额，降低企业境外所得总体税收负担。目前，该项政策已被推广到了全体涉及境外所得抵免的企业所得税纳税人。②2.拓展抵免层级。从国家战略安全角度出发，各国对吸引外国直接投资均设置不同门槛。企业从经营、市场、融资、税负等角度出发，对国外投资经营架构也会作出特色安排。经过多年的架构优化整合，原有的三层抵免层级难以适应中国企业集团海外架构层级的发展需求，不能达到实际消除双重征税负担的目的。我国已在2017年将原有的三层抵免层级拓展到了五层，进一步提高了抵免法消除双重征税的实施效率。①3.优化抵免凭证。据商务部统计，2016年，中国对外承包工程新签合同额2440亿美元，完成营业额1594亿美元；派出各类劳务人员49.43万人。②对外投资合作已成为中国主动融入经济全球化的重要方式和实现互利共赢、共同发展的重要推动力。然而，承包境外工程的我国施工企业在纳税方面依然面临着一个重要问题—由于中标主体与施工实施主体之间的差异造成已纳税款无法抵免。海外施工缴税凭证上的纳税主体往往不是真正缴纳税款的纳税主体，实际缴纳税款的纳税主体由于无法取得合法抵免凭证而不得不放弃抵免。为消除企业的后顾之忧，按照“实质重于形式”的原则，2017年以后，上述以总分包或联合体方式在境外实施工程项目的企业，可以将符合税收征管要求的分割单（或复印件）作为境外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。③
二、我国境外所得税收抵免税制存在问题
（一）“中外中”模式税收负担重
采用抵免法解决国际重复征税问题时，由于现行法律法规存在一定的限制，④除符合实际管理机构并认定为居民企业的特殊情形外，我国居民企业通过境外间接取得中国境内所得相应负担的境内所得税额的重复征税问题尚未得到妥善解决。在统一的企业所得税制度下，以滥用税收优惠政策的方式降低税负的投机性返程投资⑤动机已明显弱化，统一无差别的税制很容易影响我国居民投资性返程投资热情。按照现行税制，除根据实际管理机构标准被判定为中国居民企业的少数中资控股集团外，⑥如果我国境内居民企业在境外投资成立子公司，境外子公司又向境内直接投资并成立孙公司，即使上述母、子、孙公司之间的持股比例满足税制规定的控股条件，但其母公司从子公司取得的来源于孙公司的境内所得负担的我国税款，仍然不能被纳入间接抵免范围。以实际经济活动中最为简单的企业跨国经营两层框架为例，在不考虑中间层境外公司在东道国经营所课税款的前提下，该政策对汇回股息重复课税将会造成双倍的扩大税收扭曲效应。同理，该架构下的总分公司，由于分公司⑦在中国境内，其缴纳的税款也无法纳入抵免层级，给纳税人带来较重税收负担。
（二）简易程序执行不简易
境外所得税制从计算抵免到申报纳税的过程相对复杂，抵免材料准备也相对困难。为此，我国现行抵免税制中包含了简易征收条款，但在实践层面依然存在以下问题：1.征收方式繁琐。现行简易征收方式分为两类：一类是定率确定抵免限额；另一类是免税白名单。适用第一类简易程序的纳税人可以以境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额计算应纳税额，但纳税人仍需还原境外应纳税所得额，并提供东道国相关缴税证明，执行较为复杂。第二类简易征收方式相对简单，以企业法定税率作为计算抵免限额的依据。适用于该类征收方式的企业可以不再计算白名单国家境外所得抵免限额，该类境外所得回国免税，因此也被称为免税白名单制度。但是，免税白名单制度仅在企业使用分国不分项抵免的方式时有效。除非另有规定，该项简易征收方式不适用于选用综合抵免方式进行抵免的纳税人。2.适用范围有限。两类简易征收方式仅适用于企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得。另外，境外所得的来源国的实际有效税率要相对较高，第一类简易征收方式要求东道国实际有效税负不得低于12.5%，第二类简易征收方式列明的国家实际有效税率均明显高于我国。①
（三）分支机构计税依据难以操作
现行税制对于境外应纳税所得额的还原计算比较科学严谨，但实践层面仍然存在不少问题尚未解决，给纳税人依法纳税带来了难度。以境外分支机构经营所得的计算为例，按照抵免税制要求，境外分支机构每年需要依照我国税法规定的收入和扣除标准，重新计算应纳税所得额，确定可抵免税额，并申报缴纳境外应纳税额。目前各国企业所得税制差异较大，收入、扣除和应纳税所得的确认标准千差万别。境外分支机构必须首先遵守当地财税法规进行会计和税收核算，每年汇算清缴时再按中国企业所得税制重新申报纳税，无形中增加了核算难度。除此之外，现行企业所得税制要求进行限额比例扣除的业务招待费、广告费、手续费、职工福利费、工会会费等，使得境外分支机构难以核实作为扣除依据的基数，针对境内经营活动设定的税前扣除凭证也难以适应境外经营需求。同时，境外分支机构发生的各类资产损失，税前扣除至今缺少可操作性依据，②在东道国的各类自愿和非自愿捐赠性质的支出，按照目前税制规定也无法实现扣除。因此，企业所得税制的境外分支机构的课税原则虽然非常明确，但在具体执行的各个细则方面盲区太多，直接影响了税制的确定性，增加了纳税人的遵从成本和风险。
（四）税收优惠难以惠及境外经营
境外所得可否享受中国税收优惠？这个问题的答案似乎是肯定的—除法律法规另有规定外，③企业来源于境外的所得不得享受中国的税收优惠。但是，上述答案主要来自税收传统和惯例，以及相关权威人士的口头解读，没有明确的法律依据。但在实际执行中，除针对高新技术企业的税收优惠政策外，企业境外所得是不能享受税收优惠的。但是法律依据的缺失，使得境外所得能否享受某项具体税收优惠政策的问题，时常困扰着基层税务人员和纳税人。税务部门在完善企业境外所得相关法规制度时，应对境外所得能否享受我国税收优惠政策作出明确规定，避免由于法律法规的不健全所造成的政策风险对我国税法的权威性构成威胁。
（五）税收沉没成本无处列支
即使企业采用综合抵免，限额抵免法仍可能造成境外所得税收成本沉淀、甚至沉没。④当东道国有效税率始终高于我国法定税率时，企业已纳境外税款可能无法在汇算清缴时全额抵免。虽然现行抵免税制针对境外纳税大于按我国税法汇总境内外所得计算企业所得税额的部分，给予了5年的结转期。然而对于海外周期较长的企业而言，倘若东道国有效税率始终高于我国，5年结转期结束后，仍有可能存在未抵免的境外已纳税额沉淀，并形成沉没成本永久无法实现抵免。对于经营周期较短的企业而言，上述风险更大。“一带一路”沿线国家中，菲律宾（30%）、印度（30%）等国的有效税率均高于我国，因此，在该类国家投资的企业可能面临税收成本沉没损失的风险。
（六）政策更新滞后
2008年以后，大多数国家进行了公司所得税税率的调整，OECD成员国公司所得税平均税率从2000年的32.5%降至2018年的23.9%，①各国税制改革加剧了公司所得税率的逐底竞争。2017年年底，以大幅降低公司所得税税率为特征的美国税改尘埃落定，意味着以美国、赞比亚为代表的一部分境外所得抵免税制中的免税白名单国家早已不符合免税条件，应对白名单予以修正。五层、综合限额抵免等优化措施早在2010年就已在部分企业试行，相关政策部分仍有待完善。上述操作层面的政策更新迟缓，为税收执法和纳税遵从带来风险。
三、完善我国境外抵免税制的建议
（一）将“中外中”模式纳入抵免范畴
返程投资（Round-TrippingCapital）大致分为投资性返程投资和投机性返程投资两种模式。一般而言，投资性返程投资往往会给母国带来增量资本；而投机性返程投资则常常与政策寻租和资本外逃相关，其中滥用母国税收优惠政策也成为部分投机性返程投资的出发点。在我国内外资企业税收待遇趋近统一的前提下，单纯利用外商投资税收优惠政策的投机性投资基础已消失，把一切返程投资都定性为税收优惠滥用有些矫枉过正，可能伤害我国居民企业境外投资热情。经济活动中，除税收因素外，企业从政治、安全、金融、市场等多角度衡量，架构形成的返程投资大量存在，“中外中”模式下的税收负担过重，会造成税收滞留效应突出。建议通过修法，将中国境内负担税款纳入抵免范畴来解决该种模式下的重复征税问题；也可以通过授权方式，由国务院颁布普适政策以解决企业的后顾之忧。
（二）更新免税白名单
美国税改激发了又一轮公司所得税税率逐底竞争浪潮，一些国家相继或计划近期进一步降低公司所得税税率。《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）中列举的15个白名单国家中公司所得税税率已经低于我国或计划调整的税率将低于我国的国家，在抵免税制的框架下不应再享受免税待遇，财税部门应当尽快更新名单，并建立相应定期调整机制。
（三）制定境外分支机构税前扣除管理办法
境外分支机构申报纳税的原则已在法律层面确定，目前执行中最大的税务风险体现在税前扣除管理方面，其中既有政策层面的缺陷，也有操作层面的空白。企业所得税法人税制下，境外分支机构的经营成果按年度计入应纳税所得额（亏损除外），对应的收入和扣除事项是否参照境内标准、如何参照境内标准应当在政策层面予以确认，进而给出操作层面的执行依据。建议境外扣除事项以会计扣除为基础，弱化凭证依据，重视与企业取得收入有关的、合理的支出，强化权责对等原则，完善境外损失和捐赠扣除等政策细节，解除企业境外经营的后顾之忧。
（四）明确优惠政策适用范围
“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠”，是我国企业所得税制构建税收优惠体系的基本原则。如果产业和项目实体在境外，则东道国有优先征税权，基本不涉及我国是否给予优惠的问题。同时，上述原则表述的初衷也是配合我国产业政策和区域布局，进而鼓励境内的相关产业和项目发展。因此，除法律法规另有规定外，企业来源于境外的所得不得享受中国税收优惠的原则是正确的，应当补充到《企业所得税法》中，避免不必要的税企纠纷。
（五）取消可抵免税额结转年限限制
《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）指出：企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（以下称为“非实际亏损额”），今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制。“非实际亏损额”概念的出现，和对其结转弥补期限限制的取消，降低了“走出去”企业所面临的税收成本沉没风险。2017年推广的境外所得综合抵免法进一步缓解了多国经营的企业由于境外分支机构亏损和高税率国已纳境外税款无法全额抵免所造成的税收成本沉没风险，但综合抵免法不适用于仅在单一东道国经营的企业。笔者建议同样取消可抵免税额的结转年限限制，①使多国经营的企业由于东道国税率过高所造成的公司所得税留抵税额在未来仍有被抵免的可能，从而进一步降低境外所得税收成本的沉没风险。
在与物流行业相关的成本中，税收成本也是一个重要方面。笔者结合目前税收制度的规定以及行业征管实践，对物流行业的主要适用税种进行整理，以及对改革方向提出建议。
物流企业的主要税项
一家提供国内及国际物流服务的企业适用的税项包括： 营业税、企业所得税、预提所得税（对海外支付情况下）、房产税、土地使用税、印花税等等。其中最为主要的营业税、企业所得税和预提所得税。以下对这三个税种的主要相关内容进行介绍：
1 营业税－交通运输业
物流企业的交通运输业收入应缴纳3%的营业税；主要征收范围包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运等项目。
交通运输业的营业额，是指从事交通运输的纳税人提供交通劳务所取得的全部运营收入，包括全部价款和价外费用。但是，纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费后的余额为营业额。
此外，根据财税[2010]8号的规定，自2010年1月1日起，对中华人民共和国境内单位或者个人提供的国际运输劳务免征营业税。国际运输劳务是指：1．在境内载运旅客或者货物出境；2．在境外载运旅客或者货物入境；3．在境外发生载运旅客或者货物的行为。
2 营业税－服务业
物流企业的其它归属于服务业的收入应缴纳5%的营业税。这一税目的包括范围非常广泛，主要涵盖货运、仓储、租赁、其他各类辅助服务（诸如船务、船代、报关企业等）。
其中，业（主要为货运、报关等）允许净额纳税，可以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除现行税收政策规定的可扣除部分后的余额为计税营业额；而其它行业一般按照总额纳税。只有对于列名的试点物流企业才有某些优惠（如仓储业的分包费用扣除）。
3 企业所得税
目前，物流企业在新企业所得税法下无特别优惠政策，适用25%的标准税率。此外，由于物流企业的经营特点，往往需要在一个总公司以下设立多个跨地区的分支机构（分公司），因此，需要实行“就地预缴，汇总清算”的所得税缴纳方法。
4 预提所得税
随着现代国际贸易的发展趋势，现代物流服务的综合性和国际化的特性日益增强。越来越多的国内物流企业通过和对方国家的货运人进行协作，共同承担货物的跨境运输，以及在出发港和到达港的辅助服务（如拼箱、理货、仓储、分拨等）。在此情况下，国内物流企业需要向境外的货运支付各种费用，从而产生中国方面预提所得税的代扣代缴问题：
境外运费的支付：外国运输公司取得来源于境内的运输收入应缴纳营业税及企业所得税，综合税率为4.25%。另一方面，根据中国与多个国家签订的双边税收协定或海运/空运协定，外国运输公司可据此申请享受营业税和企业所得税的免税待遇。
特许权使用费的支付：如果境内物流企业使用了国外公司的商标、专有技术、商业网络等资源，则还需要支付相应的特许权使用费。根据国内税法，该特许权使用税需要扣缴5%的营业税和10%的预提所得税（中国和某些国家或地区的双边税收协定或安排可以提供优惠预提所得税率）。
其它服务费用的支付：除运费外，境内物流企业一般还需要向境外支付佣金、分包费、网络使用费、咨询费等其它服务费。境外企业取得这类服务费需要缴纳5%的营业税；此外，如果构成在中国的常设机构，还需要按核定利润率（15%－50%）缴纳25%的企业所得税。
从程序上，境内企业支付上述费用均需要为境外服务提供方进行代扣代缴相应税款，并取得相应的完税证明。
物流行业的税法改革期望
根据作者的观察，目前物流企业在当前税制下的主要实际困难及改革建议总结如下：
1 非运输业收入5%的营业税率较高
由于营业税目中对交通运输收入和其它服务收入分别适用3%和5%的差别税率，造成了物流行业内部提供不同类型服务企业的税收负担的差别。因此，为了平等税负和扶持物流企业的目的，建议将物流行业的适用税率统一到3%。
2 净额纳税的范围还不够广泛
目前的营业税制下，对于交通运输业和业允许净额纳税。但是，仍然有一些其它项目（如仓储分包的费用）无法在营业税前扣除。为了统一整个行业的税收处理，建议将净额纳税的方法扩大到全部的物流行业。
3 企业所得税无特别优惠
