时间：2023-08-30 16:47:08
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇公司税务管理办法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
集团公司税务管理主要有以下七个方面:税务管理组织分工;税务登记、税务核算 及纳税申报;税务报告及档案管理;财产损失申报和所得税汇算;税务审计及税务稽查;税务筹划;税务管理的奖惩办法。
集团公司税务管理的主要任务是:税务政策及法规研究,提供咨询服务;及时收集、税收法规;建立健全税务管理规章制度;研究会计、税务制度的差异,处理好二者关系;做好税务筹划,降低运营成本。
集团公司税务管理的基本原则:贯彻执行国家税收法规和财务规章制度;正确处理国家、企业及职工之间的利益关系;遵守国家税务政策,打造公司诚信纳税形象; 维护集团公司的整体利益, 协调好公司与税务部门的关系。
下面从七个方面论述集团公司税务管理的主要内容。
一、税务管理组织分工
集团公司根据需要,可设立专门的税务管理机构,隶属于集团财务部,集团本部及各子公司应设立专职人员负责税务管理工作。
集团公司税务管理职责:制定和完善集团公司税务管理规章制度;制定审核各类经济业务的税务处理流程;服务、指导、协调、监督各单位的税务管理工作;对子公司的税务筹划工作进行论证并促进实施; 建立与税务部门良好的沟通渠道,形成和谐的税企关系;负责集团本部的纳税申报及日常税务管理工作。
子公司税务管理职责:执行集团公司税务管理制度及流程,对本单位的各类经济业务进行税务审核; 负责本单位的税务登记、税务核算及申报; 负责税收优惠政策的运用及筹划;负责本单位税务管理的基础工作;对本单位各项经济业务涉税问题进行把关,在重大经济业务活动发生前与集团税务部门协商沟通和汇报,防止出现重大涉税问题。集团公司和各子公司其他业务部门应配合财务部门制定业务流程中的税务处理流程,并执行税务处理流程的规定。
二、税务登记、税务核算、纳税申报及发票管理
(一)税务登记方面
集团新设子公司办理税务登记前, 应及时报告集团财务运营管理中心,由集团财务运营管理中心根据税收征管范围及税收优惠政策的有关规定,指导子公司选择合适的地区进行税务登记;子公司因经营场所变动需变更征管范围时,由集团财务运营管理中心指导、协调办理;子公司宣布歇业或清算时, 原则上应先对清算过程中存在的税务问题解决完毕, 再办理税务及工商注销手续。
(二 )税务核算及管理方面
子公司应做好税务管理基础工作,依法设置账薄,根据合法、有效凭证记账。避免出现如兼营行为没有分开建账导致从高征税,核算不清导致核定征税, 缺乏有效凭证导致企业所得税汇算调增损失。子公司应充分考虑税务成本,事前对发生的各类经济业务进行税务审核并积极 进行税务筹划,事后对纳税情况进行分析并找出税收异常变动的原因,从而达到合理运用税收法规节约税收支出之目的。税收核算要严格按照税收法规和会计法规开展,当公司税收筹划涉及到调整税收核算的,应按照税收筹划要求进行核算;对经济事项的处理涉及到税法和会计法中不明确之处,或税法与会计法之间存在冲突时,应作出一个合理选择。
(三) 纳税申报方面
严格执行纳税申报流程。集团公司及子公司税务会计每月依据应交税金明细账与相关涉税科目等资料填制纳税申报表,经主管领导审核无误后按规定上报,同时办理纳税申报手续。子公司需延期申报时,应按有关规定向税务部门办理相关手续并在集团备案。
(四)发票管理方面
严格按照发票管理办法及实施细则等有关规定领取、开具、接收和保管本单位的各类发票。在经济业务运行中,应按发票使用规定,根据经济业务的性质开具和取得合规的发票,严格杜绝跨期发票或过期发票列支成本费用;避免业务人员人为压票影响增值税抵扣和不能按期抄报税的情况。
三、 税务报告及档案管理方面
子公司应建立税务分析报告制度,加强税务档案管理,定期对本单位税收实现情况进行分析,建立本单位税负率标杆。当税负出现异常变动时,应及时分析并向集团财务运营管理中心提交税务分析报告。子公司应及时整理、装订本单位的税务报表,对每年所得税汇算中调整的明细事项,应建立台账进行管理;对每次国、地税稽查中出现的问题,要专项整理归档。税务人员工作调动时,应办理税务资料、档案的移交手续,按照会计法规要求,实施监交。
四、财产损失申报和所得税汇算
集团本部各单位应及时向集团税务部门提供有关纳税申报的资料,承担税款;集团本部单位的各类资产损失(坏帐损失,投资损失,存货跌价损失,固定资产处理损失,在年终由集团税务部门负责收集清单, 报 董事会申请核销,经批准后向税务部门办理审批手续;集团本部各单位在对各类资产进行盘点的基础上,查明损失原因、分清损失的责任、完备损失的原始手续、资料,准确计算资产损失的计价金额,需做进项税转出的按要求转出。子公司进行财产损失申报、所得税汇算需聘请税务中介机构时应服从集团统一安排;各单位聘请中介机构作税务顾问,要将中介机构的基本情况、双方合作的业务范围、 费用等有关事项报告集团备案。
五、税务审计及检查方面
(一)税务审计方面
原则上由集团税务部门统一聘请中介机构对各单位进行税务专项审计。集团公司对审计过程实施监控,子公司审计过程中出现重大问题要及时与集团沟通;子公司税务审计报告必须经集团审核确认,正式审计报告要交集团备案。
(二)税务检查方面。
对子公司税务稽查事项的规定:对各级税务部门的纳税检查,子公司应积极配合;子公司财务主 管为税务检查时的第一责任人,负责接受询问和解释,向税务部门提供的各类资料,应经本单位财务主管审核批准;在得知纳税消息或接到纳税检查通知书时, 应及时报告集团税务部门, 对本单位存在的税务问题应及早发现并提出解决方案。 检查中, 要积极与检查人员沟通,时刻关注整个检查进展情况,对涉及到集团层面的涉税处理事项,在了解事情全貌后给出答复;检查后应及时将稽查结果整理归档并交集团备案;税务检查结束后,子公司应积极取得税务检查结论草稿,并组织相关人员讨论,复核税务检查结论,并制定改进方案。
六、 税务筹划。
子公司财务主管和税务会计应积极关注和学习各类税收法规,要认真研究各项税收优惠政策享受条件, 在经济业务发展过程中积极取得享受税收优惠政策的各种申报材料。各单位开展的各类税务筹划,实施前应征求集团财务运营管理中心意见,筹划方案应提交集团备案;集团定期组织子公司讨论税收筹划论证会及举办讲座, 提高税务人员税收筹划意识。
关键词：涉税风险 纳税筹划
一、纳税筹划风险管理目标描述
（一）纳税筹划风险管理理念与策略
纳税筹划是纳税人在法律规定容许的范围内，从减轻自身税收负担的角度考虑，通过对相关经济事项所进行的一系列规划、设计等具体行为，使公司财富增值的进程更加稳健、更加快速。只有正确认识企业存在的税务风险，掌握防范税务风险的基本方法，才能使税务成本最低化，目标利润最大化，最终实现纳税筹划的风险管理目标。
（二）纳税筹划风险管理的目标
纳税筹划风险管理的目标，是把握公司整体的纳税状况，识别和防范纳税风险，强化公司内部管理，提升财务管理水平，提高税务风险管控能力，实现依法纳税、准确纳税、合理纳税。
（三）纳税筹划风险管理的项目范围
纳税筹划风险管理项目范围涵盖企业的所有经济业务，具体包括对增值税、企业所得税以及各税种税务风险的识别和防范、税务分析和纳税评估。
二、纳税筹划风险管理的内容
（一）纳税筹划相关的风险
主要有税收征管风险、税收政策风险和企业经营风险。
1、税收征管风险
税务登记风险，是指由税务登记基本信息变更所带来的风险，如公司法人变更，公司名称变更、办公地址因搬迁变更等，应在税法规定的期限内办理税务登记变更，否则违反了税法规定，存在税务罚款风险。
发票征管风险，是指纳税人未按税法规定印制发票、领购发票、开具发票、取得发票、保管发票，存在税务征管部门罚款的风险。
纳税申报风险，是指对主营业务收入、其他业务收入及营业外收入等税率、税金计提的正确、完整性和年终企业所得税汇算清缴时，应进行调增而未调增的项目，导致税务部门罚款及缴纳滞纳金的风险。以及未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料，未通过税务部门允许延期交纳税款，造成罚款及缴纳滞纳金的风险。
纳税评估风险，是指税务机关纳税评估后，相关企业没有引起足够的重视，未及时解决会计与税务处理方面存在的问题和风险，没有及时规范财税处理而导致税务风险。
2、税收政策风险
税收政策理解偏差引起的风险。由于纳税筹划人员专业知识存在局限性或对税收政策理解方面存在差异，导致实际操作中出现与税收政策相冲突的偏差，引发纳税筹划的政策风险。
税收政策调整引起的风险。若纳税筹划方案跟不上最新的税收政策，则相关的筹划内容可能由合法变为不合法。税收政策具有时效性，如若把握不好税收调整的时机则会引发纳税筹划的政策风险。
税收政策模糊引起的风险。我国现有的税收法律法规中某些税收行政规章缺乏明晰性，纳税筹划若以这些较模糊的行政规章为依据，则可能对税法精神理解错误而引发纳税筹划风险。
3、企业经营风险
投资决策引起的风险。税收政策的制定存在导向性差异。这种导向性差异也是纳税人制定具体筹划方案的切入点。如果在考虑分析相关因素时缺乏全面性，未能覆盖所有重要的因素，则可能会给纳税人带来损失。
成本开支引起的风险。理论上很多纳税筹划方案都具有可行性，然而在实际执行中被各种因素所制约和影响，筹划的成本会明显增加。如果忽视这一成本，则可能会导致利益的流出。
方案实施风险。纳税筹划方案的科学统筹安排是必要的，同时，如何有效的实施既定方案也是直接关系到纳税筹划成功与否的关键性问题。纳税筹划方案虽然具有科学性与可行性，但如果在实施的过程中缺乏严格的执行规范和完善的操作手段，或缺乏合格称职的工作人员，都会引发筹划方案的实施风险。
（二）纳税筹划风险产生的原因
1、纳税筹划具有条件性
因一般企业财务人员编制普遍较少，税务管理人员身兼数岗，不能集中时间和精力对相关税务政策进行研究、分析和解读，这在一定程度上对纳税筹划目标的实现产生了不利影响。
2、纳税筹划具有主观性
纳税筹划涉及多个领域，筹划人员对税收政策法规的理解、认识和判断以及筹划人员自身的业务水平、知识面和理解能力等因素或多或少都会对纳税筹划方案产生直接影响。
3、征纳双方认定具有差异性
我国税法中的某些规定具有伸缩性，而纳税筹划方案是否符合税法的规定在很大程度上取决于当地税务机关的认定。即使纳税筹划方案中的具体内容并未与税法发生抵触，但若不符合税法精神，税务机关仍会视其为非法行为。
（三）纳税筹划风险的控制方法
1、纳税筹划风险控制体系
组织控制体系：加强公司流程权责的控制
业务控制体系：区别业务类型及性质对税种准确性的核定
票务控制体系：严格票据的领用、受票、开票管理
会计控制体系：加强会计凭证的制证、复核、审批控制
资金控制体系：加强资金安全管理和预算管控
2、纳税筹划风险控制体系具体说明
组织控制体系：成立税务风险控制小组，由公司财务部门主要负责人担任组长，相关业务部门负责人为成员，主要职责是组织与协调日常税务风险控制工作。
业务控制体系：财务部门相关岗位人员与业务部门及有关往来供应商及时沟通交流，分析有关经济业务涉税情况以及业务模式与公司税负形成的关系。如施工工程承包业务，分析含材料设备发包还是部分发包对公司税负的影响，合同鉴定环节需要注意的合同要素，并及时反馈业务部门。
票务控制体系：严格各项发票的购领销手续，按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定进行受票和开票，加强增值税发票的管理，符合进项税抵扣条件的业务尽量取得增值税发票抵扣进项税款。除了非增值税应税项目，免征增值税项目，集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务以外，其他业务尽量取得增值税发票抵扣进项税，并制定相应成本管理办法，努力将税务风险及各项税收优惠政策落到实处。
会计控制体系：一是会计核算规范，严格按照企业会计准则标准化核算的要求，选择会计科目进行日常账务处理。二是完善制度建设，制定相关文件规范会计核算。三是税金的计提、申报与纳税的复核管理，对计提的税金在复核后，进行纳税申报工作，缴纳税款。月末税务工作人员检查主营业务收入、其他业务收入、营业外收入及部分往来科目，检查相关财务数据的一致性以及往来账项的性质，检查各项收入的来源及性质，判断各项收入计提税种的正确性，检查增值税、营业税、城建税及附加等是否完整计提，有效控制纳税风险。在各项税金计提正确的情况下，进行纳税申报表的填制，经专门人员复核后，进行纳税申报、缴纳税款。
资金控制体系：完善资金安全管理制度体系、建立健全资金内控制度，检查内部牵制的有效性，业务审批流程的规范性，认真开展资金安全管理的自我检查与自我纠正，对检查出现的问题及时整改，加强资金的预算管控，实行资金集中统一监管，严格收支两条线，有效控制纳税风险。财务人员根据业务部门提交的原始凭证复核支出内容、发票真实性、经济业务内容真实性，不随意列支与公司生产经营无关的支出。制证形成后由专职人员审核，最后汇总至财务部门负责人审核，层层把关，将纳税风险控制在源头。
三、纳税筹划风险管理的评估与改进
根据税务风险制定下一步纳税筹划风险管理的具体措施，并积极实施，形成税务风险管理和制度管理的良性循环机制，最终实现税务风险的合理管控，达到准确纳税的目的。
订购税法数据库，及时获得与公司生产经营相关的最新税法信息，或者聘请税务顾问及时解决税务管理人员的税收政策理解与难题。
建立一套科学、快捷、完备的税务筹划风险指标体系，对风险进行定性和定量的估计，保证纳税的及时、准确、合理。
关键词：集约 筹划纳税 科学经营 效益提升
国家电网公司全面推行财务集约化管理，确立了集中、统一、精益、高效的现代化财务管理体系，有力地支撑了“三集五大”体系建设。当前，国家监督和监管日益强化，公司集中运作更加规范，我公司合理利用国家税收政策，夯实税务管理基础，努力开展集约纳税筹划，有效防范税收风险，降低成本支出，提高企业效益，为企业经营管理提供服务与决策支撑。在财务集约化深化应用过程中，拓宽纳税筹划管理工作思路，充分利用增值税抵扣范围扩大、个人所得税起征点提高等税收政策变化的有利条件，建立健全税收管理制度，再造完善税费管理流程，在经营纳税、职工收入纳税及集体企业纳税模式等方面，制定纳税筹划方案并加以应用，实现了依法纳税、科学纳税，有效减低税负、节约资金支出，达到了规范经营、合理节税的管理目标。
一、确定纳税管理范围，奠定科学筹划纳税基础
纳税筹划是指在合法条件下，对国家制定的税法进行比较分析研究后，进行纳税优化选择。纳税筹划的内容包括避税、节税、转嫁筹划和实现零风险等。针对电力行业纳税管理特殊性，作为地市级供电公司，税务管理流程与其他行业存在差异，对重点纳税影响要素预先梳理和科学筹划安排，以提升规模效益为原则，拓展纳税管理范畴，将集体企业纳税管理纳入筹划范围，共同实现合理节税目标。笔者所在公司的纳税筹划管理涵盖了公司经营纳税、员工收入纳税及综合产业管理纳税模式。通过科学的纳税筹划，选择最优纳税方案，提高公司依法经营水平。
二、完善纳税管理流程，为集约筹划纳税提供保障
（一）增值税管理流程
笔者所在公司增值税管理分为销项税与进项税两部分，客户服务中心在电费发行后在营财对接系统形成各项收入及计提销项税税金凭证。财务部税务管理专责根据《电力销售细化表》做出《价税分离表》，月末将电力产品销项税结转省公司。将取得的增值税专用发票认证记账，月末将进项税结转省公司。每月初上报《增值税传递单》，由省公司根据各公司售电收入、销项税及进项税情况，下发《增值税分配表》，地市公司根据分配表中的数额在当地缴纳税款。笔者所在公司属于河南省电力公司的分公司，虽然进项税不在当地抵扣，但应准确把握税法规定，明确进项税应抵扣范围，确保抵扣金额传递及时、结转正确，合法实现节税目标。
（二）个人所得税管理流程
笔者所在公司作为个人所得税代扣扣缴义务人，事前制定个税统筹方案，每月由人力资源部门下发工资及奖金表后，由各部门事务员统一填报《部门月度个人所得税申报表》、《工资薪金收入表》及《年金明细情况表》后，财务部汇总数据在个人所得税申报系统进行网上申报，并将扣税金额送达工资银行，进行统一扣税后，完成报税流程。
（三）集体企业税务管理流程
在日常税务管理方面，每月对上缴税种及税款情况进行统计、汇总，填报《月度税款缴纳明细汇总表》及《税收缴纳指标表》，针对税款变化较大的单位，查找原因，落实整改，杜绝因人为因素造成多交或少交税款的风险，制定税负流线图，通过对税款的监管，确保税负合理化。按季度出具纳税评估报告，重点关注税款变动，对各单位的税负增减情况，进行深入分析，剖析问题，找出增长和下降的原因，通过对税负的监管，完善企业财务管理方面制度和流程，确保税收缴纳正常准确，尽可能的杜绝税款提前或滞后缴纳产生的风险。
三、集约筹划纳税，促进效益提升
（一）增值税纳税筹划，推进“三全”降本增效
为深入推进“三全”降本增效专项行动，笔者所在公司充分利用国家税收政策，降低公司建设、运营成本和增值税纳税负担，提高增值税纳税集约化、精益化管理水平，在增值税进项税抵扣额管理方面，对购电费、办公费、车辆使用费及其他费用涉及进项税的事项进行事前控制，创新管理模式，提高进项税抵扣比率。笔者所在公司通过对生产成本中影响进项税抵扣额的项目及关键点进行分析及管控，创新纳税管理模式，在确保购电费进项税抵扣正确的同时，加强办公费及车辆使用费进项税抵扣的数额抵扣，并注重纳税风险点控制。在省公司财务集约化及增值税考核时，符合风险在线稽核规则，相关成本费用进项税考核指标持续保持稳定性。精细的管理创造显著的经济效率，2014年1-8月笔者所在公司成本费用进项税比率均为16.14%以上，比去年同期增长1.54%。
1.向员工提供便携信息卡，树立全员节税意识
笔者所在公司自制《增值税信息》便捷携带卡，将公司增值税开票信息印制成卡片，发放部门事务员及相关人员，以便在取得增值税发票时正确提供开票信息。在报销管理方面严控关键点，对取得的原始发票进行审核，杜绝普通发票代替增值税专用发票进行费用报销。并充分发挥沟通协调作用，向职工宣传增值税税收政策，树立全员合理节税意识。
2.购电费进项税额正确抵扣，实现纳税管理零风险
笔者所在公司购电成本金额约占生产成本发生额的45%，在地方电厂结算及增值税发票管理方面，每月由发展策划部专责发送小火电上网电量预结算单，导入管控系统，生成电费结算通知单，财务资产部购电费专责在收到各电厂增值税专用发票后，核对结算单与专用发票的电量、价款及税额。发票结算单和电费结算关联一致后，管控系统传入ERP系统生成SAP凭证，确保小火电电费抵扣进项税金额的及时性和正确性，实现购电费纳税管理零风险。
3.集中办公费进项税额抵扣，增加费用使用空间
在全省实行办公用品超市化采购前，为提高办公费进项税抵扣比率，笔者所在公司会选择品种多、质量优的办公用品供货单位，实行统一定点采购，统一结算，月末由供货单位提供增值税专用发票及部门领取明细表。财务部根据部门领取表明细，分别将价税金额计入生产成本―办公费科目、应交税费―增值税―进项税科目，次月初由财务部计算出月度费用使用情况及进度，使各部门能够及时了解本部门的费用情况，办公费统一结算、统一开具增值税专用发票，规避了用普通发票进行报销行为，在节税的同时，也增加了费用使用的空间。
4.正确核算车辆使用费进项税额抵扣，规避纳税风险
车辆使用费中涉及增值税进项税的费用项目主要包含：车辆维修费及车辆燃油费。笔者所在公司车辆燃油费由运维部车辆专责统一管理，建立了车辆一车一卡制度及部门燃油费使用上报制度，每月末由各部门根据下月工作安排上报燃油使用情况，月初由运维部车辆专责汇总并审核后统一购买，购买后分别将审核金额打入油卡中。为准确计入费用及规避纳税风险，运维部车辆专责根据打卡情况向财务部提供各部门燃油使用情况表及车辆分类燃油使用情况表。在2013年8月1日前，因税法尚不允许在购买缴纳消费税车辆、在发生费用时抵扣增值税，笔者所在公司要求石油公司分别提供增值税专用发票及普通发票，对工程车辆等税法允许抵扣的车辆燃油费开具增值税专用发票，其他车辆一律开具普通发票。在车辆维修费管理中，杜绝将不能够抵扣进项税的维修费进行抵扣，对于已经抵扣的，及时做进项税额转出。在提高进项税比率的同时，注重规避纳税风险，为公司降低运营成本。
（二）注重测算，做好个人所得税纳税筹划
我国现行的个人所得税法于2011年6月30日公布，自2011年9月1日起施行。应纳税所得共有11类，包括工资薪金所得、个体工商户生产经营所得以及其他各类规定的收入和报酬。工资、薪金所得适用超额累进税率，每月收入额减除费用三千五百元，税率为百分之三至百分之四十五。由于职工工资薪金所得均达到了应纳个人所得税的标准，因而，对其筹划也就具有了一定的现实意义，也为个人所得税的科学缴纳提供了更大的筹划空间。
个人所得税税收筹划以均衡各期收入、降低名义收入、保持实得收入不变，进而降低适用税率档次为目标。在我国现行税制中，由于税率分级和优惠等都存在临界点，因此，每当临界点被突破，所适用的税率相应提高或税收优惠的相应减少，都会使应缴纳的税款增加。因此，分拆应税所得，使其尽量靠近税前扣除额或税率分级临界点可以起到节税的目的。
1.事前测算，均衡收入，提供工资薪金发放合理方案
在年度工资总额下达后，依据上年度工资及奖金发放情况，分析工资与奖金增减变动对纳税额的影响，寻找工资奖金增减变化平衡点，协同人力资源部专责测算各项基金扣除金额，把握月度工资薪金发放金额，制定工资发放方案，均衡收入，避免突破纳税临界点。
2.分拆所得，降低适用税率、提高优惠等级
2011年9月1日执行新的个人所得税法后，国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》关于年终奖的适用税率和级次也相应发生了改变。国税发[2005]9号明确规定：纳税人取得的全年一次性奖金，单独作为一个月工资薪金所得计算纳税。这是国家对纳税人的一项优惠措施，在税法许可的前提下，我公司充分利用税收的优惠政策，在正确使用税收政策的同时，并合理确定年终奖发放数额的范围，在不增加单位支出的同时增加员工收入。依据年终奖在一个年度内只能使用一次的规定，将年终奖合理分解，在测算低税率临界点最大限度的单独发放年终奖，取得了节税效果。
（三）综合产业纳税特色筹划
笔者所在公司产业部全面履行集体企业的管理职能，充分发挥富达集团产业经营平台的作用，注重经营过程中税收的筹划和管理，达到既科学合理纳税、又充分利用政策防范经营风险。
1.强化管理、突出规范，防范风险、保持续经营
由于集团内部分子公司个数和涉及行业较多，经营内容比较宽泛，牵涉税种多而繁杂，为了更好地做好税务管理工作，公司制定了《集团企业税务管理办法》、《企业税务风险管理制度》和《税务稽查预案标准》，通过对经营业务涉税的流程监管，尽可能的减少纳税过程中环节管理失控造成的风险，利用集团整体财务决策来平衡集团税负，降低整体税负水平。
2.统筹整合分公司纳税级次，合理平衡税负
公司产业集团作为众多独立企业的集合体，下属分子公司较多，业务范围和盈利能力差别较大，因此，纳税筹划主要突出两个核心：一是减少应纳税所得额以降低税负；二是充分理解并运用税收优惠政策以降低税负。为实现该核心目标，集团公司分情况实施了筹划方案，首先对盈利水平不一的企业进行梳理，2008年国家开始实施新的《企业所得税法》，集团公司对已经注册为集团下属分公司的单位，按照政策要求，上报市级税务机关，在集团内实行合并纳税，集团母公司下属6个分公司，在2013年度合并纳税使企业整体税负得到有效控制。
3.合理运作，管理出效益
充分享受税收政策，用足税收优惠政策，集团公司根据业务性质及工作需要，设置残疾人工作岗位，按比例安置残疾人就业，既解决了残疾人就业难，又积极响应国家号召，积极履行了社会责任。依据财税[2009]70号文件规定安置残疾人产生的工资支出允许加计扣除，通过加倍扣除达到减少应纳税所得额的目的。
4.合理统筹子公司纳税方案，有效降低企业整体税负
限于税法对合并纳税的严格规定，产业部多个子公司不具备与母公司合并纳税的条件，只能分别核算，分别申报、缴纳企业所得税税款。对于这些不能合并纳税的母、子公司来说，其之间的收支如果“模糊”，或者欠规划，就有可能产生“税负失衡”现象，即母、子公司的税负都偏离正常值――子公司税负偏高，母公司税负偏低――企业总体税负加重。2010年国家明确规定母子公司之间不得无偿提供资金、资产等各类扶持，为避免这种情况，产业部规范了内部经营行为、明确管理流程，以加大财务管控加强过程监管的方式，对母子公司资产、资金实行有偿使用，确保企业经营合法合规，纳税管理合法合理。
5.准确应用政策，把握弥亏节点
充分利用税收政策，在规定时间内弥补亏损。产业部紧跟国家步伐，遵照国家财税法规，促成集团内部各方面管控日趋完善，2012年度公司整体经营较好，扭亏为赢，集团公司适时享受了税法允许连续五年亏损弥补的规定，弥补了2009年度亏损，从长远发展来看，减轻了未来经营包袱，为以后发展奠定了良好的基础。
四、遵循制度建立考核体系，运用筹划工具提升管理水平
为保证税务管理流程的正常运行，在专业管理中遵循相关法律法规，并依据省公司各项考核指标，建立配套的绩效考核标准。
1.完成工作流程的制度体系包括：《中华人民共和国增值税暂行条例》、《企业所得税法》、《个人所得税法》是笔者所在公司相关考核办法和绩效考核的重要依据。《财务集约化管理完善提升核心量化指标考评表》、《河南省电力公司增值税纳税管理办法》、《三门峡供电公司税费管理标准》、《三门峡供电公司内部会计核算制度》、《三门峡供电公司会计基础规范化管理标准》、《河南富达电力集团有限公司纳税评估指标体系》是笔者所在公司日常控制、考核的具体依据。
2.增值税远程认证系统、个人所得税申报系统、SAP系统以及管控系统中税务子系统、电费管理子系统在笔者所在公司的全面应用，管控系统内各种表单以及数据集成平台成熟运用加快了信息化管理历程，构筑了高效信息平台。
3.笔者所在公司在纳税筹划管理方面，遵循事先筹划及综合效益原则，运用纳税筹划工具，制定了合法合理避税、节税、转嫁筹划和实现零风险等纳税筹划方案，注重纳税风险点控制，提升了纳税管理水平。
五、其他需要加强的工作
纳税筹划管理是一个长期的系统性工作，还需要我们多措并举，认真继续做好各方面的工作。
（一）加强税法学习，提高纳税筹划管理水平
对国家新出台的法规政策进行整理、出具汇编手册，按照公司培训计划，组织培训和政策解读，结合公司实际情况，掌握学习，充分运用国家税收政策，保证公司及员工的合法权益。
（二）准确运用纳税筹划工具，规避稽核风险点
由于纳税筹划要求筹划者要熟知国家税收法律、法规，熟悉财务会计制度，更要时刻清楚如何在既定的纳税环境下，组合成能够达到实现公司财务管理目标、节约税收成本的目的，所以应准确运用纳税筹划工具，减少人为干预和操作失误。
（三）建立纳税筹划管理信息库，提高公司税务管理水平
关键词：建筑施工企业；增值税发票管理；风险防控
随着增值税改革不断深入，大型建筑施工企业增值税发票管理问题日益凸显，如何应对增值税发票管理、规避风险是每个建筑施工企业都面临的问题。鉴于此，笔者结合多年工作经验，提出了几点有效应对措施，旨在更好地做好税收风险管控，减少企业经济损失，具体措施如下：
发票的取得
（一）供应商的选择公司应在集团内建立供应商信息库，并进行日常更新及维护管理，掌握供应商基本信息及其供应货物服务的价格、质量、税率等情况。另外，企业应以目标成本为基础，在项目全周期测算的基础上，综合项目成本、收入、利润以及税负等指标合理选择项目计税方法以及供应商。
（二）签订合同时注意事项在签订正式合同前应注意对合同总价进行价税分离，合同内容须注明不含税总价、增值税税额、发票类型、增值税税率等，合同条款须列明付款时间、发票的开具时间、以及发票需备注信息内容等。为方便合同签订，最好事先刻制好开票信息印章，盖在合同上。开票信息印章内容包括：公司名称、纳税人识别号、开户银行、银行账号、公司地址以及联系电话等
（三）发票的索取在向下游分包、劳务公司等单位支付款项前，原则上应要求收款方提前开具发票，业务经办人收到发票后对发票的真实性进行初步核验。需要特别注意的事项包括：首先，发票的取得要坚持业务流、发票流、资金流“三流一致”的原则；其次，在取得增值税专用发票时，抵扣联与发票联须同时索取；再次，收款方在收款以后不需要纳税的，收款方可以开具税务部门监制的收据；行政事业单位发生的行政事业性收费，可以使用财政部门监制的收据；单位与部队之间发生的业务往来，按照规定不需要纳税的，可以使用部队监制的收据。
（四）发票的审核发票的审核应注意以下方面：发票抬头是否与公司开票信息中的内容一致；字迹是否清楚、是否涂改、是否压线错格；填开项目是否齐全，内容是否正确，与实际交易是否相符；发票中列示的购货方与销货方，应与经济合同保持一致；发票联次是否齐全；发票专用章的加盖是否正确；是否为虚开增值税专用发票；最重要的是务必登录国家税务总局网站发票验证系统查验真伪。
（五）发票报销建立健全发票报销制度，明确财务人员职责划分以及赏罚责任制度。财务人员要坚持原则，秉公办事，对不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，不得以白条入账。对于弄虚作假、严重违法的原始票据，财务人员应当予以扣留，并及时向单位领导报告。企业应当把发票审核管理工作落实情况纳入日常财务审计监督工作内容，对发票审核工作落实不到位，不合规发票较多、金额较大的单位进行批评教育，并责令整改；对因使用不合规发票给单位造成经济损失的，要追究直接责任人和其直属领导的责任。
（六）增值税专项发票认证企业应利用互联网优势，做好财务信息化工作，开发发票认证软件，由各业务口经办人上传其接收的发票信息包括增值税电子发票，自动汇总至总部信息平台，业务经办人在上传完毕后，每月定期将增值税专用发票原件传递至公司总部进行发票认证。总部税务主管统一认证比对后将认证结果及时反馈至下属各项目财务人员。这样避免了手工扫描认证的繁复工作，节省了大量劳动力，也解决了增值电子发票重复报销的问题。
发票的保管
增值税发票特别是专用发票异常重要，公司在日常工作中需注意以下事项：第一，及时制定发票管理办法，指定专人保管发票，放入单位指定保险箱，不相容岗位的分离；不得擅自损毁发票。第二，建立健全发票使用登记制度，及时正确填写发票使用登记簿，并定期进行盘点；第三，加强税务资料保管，增值税专用发票抵扣联应按月与《认证结果清单》装订成册，保存期满，报经税务机关查验后销毁。第四，丢失增值税专用发票的单位，应及时书面报告税务机关。
发票的传递
由于建筑业工程项目区域分布较广、管理难度大、建设周期短等特点，施工企业采用增值税在项目所在地预交，由公司总部汇总申报纳税的管理模式。大型施工企业应采取发票集中管控措施，由总部机关集中认证、集中开票、汇总申报纳税、统一管理。项目上及其他业务部门所收取的增值税专用发票需要向总公司税务主管部门及时传递。具体应从以下方面做好发票传递工作：第一，各单位在传递过程中及时办理移交、邮寄登记手续，做到每张发票可追踪；第二，指定快递公司并签订合作协议，以保证发票邮寄过程的安全；第三，业务经办人在取得增值税专用发票后，每月应及时将进项税发票抵扣联原件传递至税务主管部门，以避免滞后认证抵扣而占用公司现金流；税务专管人员统一复核认证后向各项目财务人员反馈认证结果；第四，做好增值税台账管理工作。
发票的开具
为便于管理，公司总部税务管理部门集中开票，建立发票开具申请平台，有开票需求的单位，在线发起开票流程，同时提交相关附件，按流程逐层审批。公司应建立发票使用登记制度，设置发票登记簿，及时核对增值税台账。发票开具过程特别注意的事项有：第一，汇总开具专用发票的，必须同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖发票专用章；第二，业主从工程款中抵扣的水电费可按转售水电费项目向业主开具增值税专用发票；第三，施工企业与业务已办理进度结算未收到款项的，若合同中明确了收款的时间，则在收款时给业主开具发票。如果未明确未来收款时间的，则需全额开票；第四，总包向下游企业收取配合费或协调费的，可按照建筑服务中的工程服务项目开具增值税发票。
文/城云
面对当今激烈的市场竞争，企业自身税收筹划观念的树立显得越来越重要，从事房屋、公路、铁路和桥梁等土木工程生产的施工企业忽视税收筹划而付出代价的案例屡见不鲜。结合施工企业涉税业务的特点，针对目前施工企业常见的涉税业务和税收筹划内容进行分析，建议施工企业应充分利用税收优惠政策等制定有效的税收筹划方案和措施。
施工企业营业税的筹划
对甲供材料的筹划。根据税法规定：纳税人提供建筑劳务的，其营业额应包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。如果由建设单位甲供材料，一般是直接从市场上购买，价格较高，而且在付施工企业工程款时是全额抵扣，建设单位通过财务转账，大部分都没有发票，不能适应将来“营改增”的要求。但施工企业购买材料时一定会精打细算，严格控制工程原材料的预算开支。再者，施工企业一般与材料供货商有长期合作的关系，价格上既可以得到优惠，又可以按比例支付，不仅扩大利润空间，还降低了资金成本。所以，实际工作中尽量与建设单位不签甲方供料合同。
利用工程合同价款的税收筹划。根据《营业税暂行条例实施细则》的规定，纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款。这就要求建筑安装企业在从事安装工程作业时，合同中应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，建筑安装企业只负责安装，取得的只是安装费收入，使其营业额中不包括所安装设备的价款，从而减少税基，达到节税的目的。
对分包工程的筹划。第一，总包方不再是分包方建筑业营业税的扣缴义务人，总包方和分包方应分别自行于劳务发生地申报缴纳税款，但总包方可以其取得的全部价款和价外费用扣除其他单位的分包款后的余额为营业额申报纳税。第二，涉及总分包施工项目的，总包和所有分包项目都必须在劳务发生地办理项目登记，进行项目鉴定。第三，项目开票有三种方式，一是先分后总：总包单位差额纳税以取得分包发票为前提条件。二是见票抵票：总包方纳税人自开或代开发票时，申请抵减分包方发票金额，必须取得分包方合法有效的建筑发票。三是项目申报纳税：代开票纳税人先税后票：即申请代开建筑业统一发票前必须先按规定缴纳各项税款。
对劳务用工的筹划。一般来说，施工企业使用劳务用工有两种情况：一是直接与劳务用工签定劳务合同：二是与劳务公司签定《工程劳务分包合同》。采用第一种方式对施工企业存在以下风险：一是劳务用工与企业没有劳动合同关系，所发的工资税务部门不认可“工资、薪金”，税前抵扣困难。二是会涉及到代扣代缴个人所得税等税务风险。三是劳动保障部门会要求企业为劳务用工购买综合社会保险，增加企业负担。采用第二种方式对施工企业更加有利：一是开具的工程发票许多地方可以税前扣除。建筑劳务公司属于建筑业总承包合同中的劳务分包部分，适用建筑业营业税税率，使用建筑业专用发票，按3%征收营业税。建筑劳务公司中的其他业务取得的营业收入，按相应税目税率征税。现在许多地方政策规定，劳务公司在当地注册备案的可以享受营业税抵扣政策，如北京、天津、上海、无锡等地。二是不用代扣代缴个人所得税。三是回避了交综合社会保险的问题。因此，施工企业应与当地税务部门联系了解当地政府的相关规定，以减少重复交纳营业税。
利用融资租赁的税收筹划。大型工程项目一般需要专业化固定资产设备，如果施工企业直接购置，需要占用大量资金，并且大型设备往往具有专用性，本工程竣工后，其他工程项目的使用价值不大。因此，施工企业可以通过融资租赁，迅速获得所需的施工设备，同时保存企业的举债能力，更重要的是融资租入的固定资产可以计提折旧，税法允许折旧计入成本费用，减少了企业的纳税基数，而且支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除，进一步减少了纳税基数。
通过内部非独立核算的施工单位进行税收筹划。根据《财政部、国家税务总局关于明确《营业税暂行条例实施细则》第十一条有关问题的通知》（财税[2001] 60号）的规定，“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位”中的“向对方收取货币、货物或其他经济利益”，是指发生应税行为的独立核算单位或者独立核算单位内部非独立核算单位向本独立核算单位以外单位和个人收取货币、货物或其他经济利益，不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益。因此施工企业内部非独立核算的施工单位为本单位承担建筑安装业务，不征收营业税。
利用纳税义务地点的税收筹划。国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知：基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。因此，建筑施工企业生产水泥预制构件、其他构件或建筑材料的工厂、车间应尽可能的设在建筑现场，以适用于税率较低的营业税（建筑业3%）。
施工企业所得税的筹划
利用固定资产折旧政策进行筹划。在施工建设过程中，一般需要大型设备，因此，施工企业的固定资产价值通常较大，固定资产折旧是缴纳所得税前准予抵扣的项目，在收入既定的情况下，折旧额越大，应纳税所得额就越少。税法对固定资产的最低折旧年限、净残值率有明确的规定。施工企业在确定固定资产使用年限时应采用税法规定的最低年限，这样，企业可以及时将折旧费用计入成本，减少当期应纳税所得额。不仅使固定资产成本在使用期限中加快得到补偿，又延缓所得税的纳税义务时间。由于资金存在时间价值，增加前期折旧额，把税款推迟到后期交纳，相当于依法从国家取得一笔无息贷款，缓解了企业资金压力。
利用集团优势进行筹划。施工企业可以通过组建集团公司的方法来平衡税负，适当地选择子公司、分公司和局指挥部的组织形式，以此实现集团公司的内部各个纳税主体之间利益协调和平衡，进一步降低集团公司的税收负担。不同的施工合同其利润空间是不一样的，各企业享受的所得税的税率不同，企业集团可以将施工利润高的任务分配给处于亏损的子公司施工，利用子公司利润弥补亏损的政策，也可以利用高税率的公司少盈利，低税率的公司多盈利，达到降低整个集团公司税负的目的。还可以通过合理分配总机构管理费方式平衡税负，税法规定母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取：也可以采取服务分摊协议的方式。
对工程收入及成本筹划。企业所得税是采取按年征收，分期预缴，年终汇算清缴的征管办法，预缴是保证税款及时，均衡入库的种手段，但根据税法规定，企业预缴中少缴的税款不做偷税处理，企业在前三个季度尽量少确认收入，延缓支付所得税，减少资金压力，节约资金成本。施工企业确认收入是按工程完成进度或完成的工作量进行收入确认，所以，企业在税法允许的前提下，合理地确认相关的工程结算收入，以便延迟纳税期限。
工程成本费用的列支方面。首先，对已经发生的成本费用应该及时入账核销。其次，对预付工程款及其他应收往来款项应催讨对方发票，及时核销。分包的工程要求分包人按工程完成产值开足发票。最后，对于原材料已到工地并领用而发票未到的应及时办估价入库和领用。对于那些能够合理预计发生额的费用应采用预先列支的方法列支费用，如未发放的到期职工奖金应该按照未发放的月份和职工人数的平均工资进行工资总额列支。
利用西部大开发政策进行筹划。国家相关税法规定，企业既符合西部大开发15%优惠税率条件，又符合《企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的各项税收优惠条件的，可以同时享受，在涉及定期减免的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。因此，在西部及民族自治地区投资设立子、分公司，进行主要经营业务的转移，一方面可以支持西部地区建设，同时也可以享受到较低的税率优惠。
利用高新技术企业进行筹划。根据企业得税法及实施条例规定，企业被认定为高新技术企业的，所得税减按15%的税率，比原来的25%优惠10%，高新技术企业资格的认证工作，应根据《高新技术企业认定管理办法》（国科发火[2008] 172号）、《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火[2008] 362号）、《关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》（国税函[2009] 203号）等文件的规定可以自行认证或通过专门的税务所申报高新技术企业。已经认证的单位，要做好高新技术企业资格三年复审工作，要重视高新技术企业资格认证和复审。
利用研发费用加计扣除进行筹划。企业应加强指导，提高享受技术研发费用加计扣除的单位数量、项目数量及研发费用总额。应筹划设立专门的研发机构，科研、财务等责任部门加强合作，事先筹划研发项目，积极规范财务核算，准确归集研发费用。同时，要加强与税务、科委等部门的沟通，及时做好涉税备案、中介鉴证等工作，充分用足研发费用加计50%扣除的优惠政策。
利用资产损失所得税税前扣除进行筹划。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年25号公告）规定，企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式，其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算及其他相关的纳税资料。因此，企业应积极争取资产损失在所得税税前扣除，降低税负。企业应定期清理资产损失，及时搜集整理相关资料，选择适用的申报方式，保证按时申报，最大程度地争取所得税税前抵扣。需要特别注意的是，企业发生的资产损失，应向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。境外资产损失也应及时清理申报，争取在境内所得税申报时税前抵扣。
利用固定资产优惠进行筹划。企业应根据生产经营的需求，在同等条件下优先购置列入国家税务总局《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》、《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，在5年内按专用设备投资额的10%抵免企业所得税应纳税额。企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。因此，企业应加强对优惠政策的了解，熟悉掌握设备目录，建立采购选择流程，在目录内优先选择，同时做好台账统计。
其他方面的税收筹划
个人所得税筹划。施工企业在生产经营过程中，可考虑在税前可以列支的情况下为员工建立医疗保险基金、职工教育基金、养老保险基金、失业保障基金等统筹基金，以国家规定的最高限额为职工交纳住房公积金，这样既可以调动员工的积极性，也可以减少税负，降低经营风险和福利负担。
对出口退税优惠政策的利用。企业应随时关注国家对出口退税政策的调整变化，梳理本企业的出口货物情况，收集整理退税所需要的凭证资料，及时按规定要求和程序做好出口退税资格认定、内容变更认定、出口退税申报等相关申报工作。应根据企业实际情况从出口方式、原材料采购方式、适用税目税率、出口内销比例、转厂出口、境外关联交易等方面进行筹划。
对免征政策的利用。根据《关于铁路建设债券利息收入企业所得税政策的通知》（财税[1011] 99号）规定，对企业持有2011—2103年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。因此，企业要加强与财政、税务等部门的沟通，摸清、了解国家及各地政府出台的各种免征税费政策，最大限度利用好免征税收政策。
对BT/BOT项目税务筹划。国家税务总局尚缺乏对BT或者BOT业务税务处理的规范，各地税务机关对于BT业务的税收政策不尽相同，主要分为以下两种处理方式，重庆市地方税务局规定：对BT模式的营业税征收管理，无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认为为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。广东省惠州市地方税务局规定：若建设方将建筑安装工程承包给其他施工企业，则该施工企业应为建筑业营业税纳税人，计税营业额为工程承包总额。建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。由于国家税务总局没有专门针对BT(BOT)业务的统一规范，各地税务系统对于该业务的认定不尽相同，为避免BT(BOT)项目在取得回购价款、建筑施工和运营阶段重复征税，在项目实施前，应主动与主管税务机关沟通，对营业税、企业所得税等进行统筹可考虑，科学系统做好筹划。
一、未到期责任准备金提取的相关规定
（一）税法规定。
现行《关于保险企业所得税若干问题的通知》规定：保险企业按规定提取的未到期责任准备金准予在税前扣除；未到期责任准备金是指损益期在一年以内（含一年）的财产险、意外伤害险和健康险业务，为承担跨年度任提取的赔款准备，按当期自留保费收入的50％提取。
（二）会计相关规定。
财政部1999年颁发的《保险公司财务制度》规定：保险企业未到期责任准备金按当期自留保费收入的50%提取，但有条件的保险公司在执行上述规定的基础上可按1／8法（又称季平均法）、1／24法（又称月平均法）或1／365法（又称日平均法）提取未到期责任准备金。
财政部2002年度颁发的《金融企业会计制度》规定，保险企业可按保险数据精算结果提取未到期责任准备金。至于精算方法，也是指1／8法、1／24法或1／365法。
保监会2004年12月颁发的《保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）》规定：“保险公司未到期责任准备金的提取，应当采用下列方法之一：（一）二十四分之一法（以月为基础提取）；（二）三百六十五分之一法（以天为基础计提）；（三）对于某些特殊险种，根据其风险分布状况，可以采用其他更为谨慎、合理的方法。未到期责任准备金的提取方法一经确定，不得随意更改。”
保监会2005年2月颁布的《保险公司非寿险业务准备金管理办法实施细则（试行）》规定，“保险公司应当采用二十四分之一法、三百六十五分之一法或者其他更为谨慎、合理的方法评估非寿险业务的未到期责任准备金。”
二、对未到期责任准备金的分析说明
（一）对未到期责任准备金计提方法的简要分析。
未到期责任准备金是保险公司对短期险（具体是一年期及以内的财产险、意外险、健康险）未到期的、要在下一年度承担赔款责任而提取的一种准备金。一般假定，对于这些短期险保单，其有效期内每时刻发生保险事故的概率是一样的。这样，一张保单要在下一年度承担的保险责任主要取决于保单下一年度的有效期限。假设一张一年期意外险保单在×年11月1日取得保费100元，其在这一年承担了61天的保险责任，在×＋1年还需要承担304天的保险责任。×年年末，为核算要在×＋1年要承担的赔款责任，需要计提未到期责任准备金。为准确计算，应按照天数进行提取，即本保单在×年承担了61天的责任，在×＋1年还需要承担304天责任，因此将本保单当年尚未承担的责任部分全额计提准备金，金额为100元×304／365。但在实际中，由于保单巨大，逐单计算的工作量很大，保险公司往往是直接按照保费收入计算，而不是逐单提取。由此，产生了不同的计提方法：1／2法（又称年平均法）、1／8法（又称季平均法）、1／24法（又称月平均法）或1／365法（又称日平均法）提取未到期责任准备金。
现实中由于保险公司取得保费的时间和金额是不均匀的，候广庆等（2005）认为在不同方法下提取的金额可能存在较大差异，万俊文（2002）认为1／365法按照天数进行提取，最接近或符合公司实际经营情况，提取金额最为准确，1／24法、1／8法次之，1／2法最不准确。
（二）税收职能理论对未到期责任准备金提取方法规定的要求。
税收是调节经济的重要手段，也是政府筹集财政收入的主要工具，税收的这两大职能，是制定任何税收政策时要考虑的最重要因素。
1、从调节经济、促进产业结构调整角度看。
目前，中国保险业仍处于发展的初级阶段，无论是在金融业中，还是在全部产业中，保险业所占的比例都很小，税收在促进保险业健康持续协调发展方面理应发挥更大的作用。允许保险公司按照1／24法、1／365法等更为精确的方法，有利于更准确的提取准备金和核算险种损益，有利于提高保险公司的偿付能力，有利于从长期促进保险业的健康发展。税法现行的1／2法不能准确地提取准备金，可能产生提取过多或过少的问题，对公司偿付能力和经营发展都可能产生负面效应，甚至可能导致行业性危机。
2、从筹集财政收入角度看。
由于保险公司保费不是均匀流入的，根据税法按照1／2法计提的准备金与公司按照其他方法提取数产生差异。这种时间性差异，对一家公司而言，由于是对一年期及以内的短期险计提的准备金，在第二年就可以转回；如果从全部保险公司整体看，在同一年份有些公司调增应纳税所得，有些公司调减应纳税所得，相互之间基本可以相互抵销。短期看，不同的提取方法对税收收入是中性的，税法从现行1／2法提取，改为按照更为谨慎、合理的方法，不会影响当期税收收入。从长期看，更为谨慎、合理的方法有利于促进保险业健康发展，有利于做大做强保险业，税源增加，税收收入也就相应增加了。总之，税收职能相关理论要求税法应鼓励1／24法、1／365法及其他更为谨慎、合理的提取方法并允许税前列支。
三、现行税收规定存在的问题
（一）税法规定相对滞后于会计规定，造成两者之间产生不必要的差异。
现行的《保险公司财务制度》出台于1999年，当时保险公司全部采用1／2法核算。为了与会计核算一致，税法规定按照1／2法进行税前扣除。但近几年保险业的快速发展和合资保险公司的纷纷成立，保险企业的财务管理水平得到很大提高，核算方法也逐步与国际接轨。对未到期责任准备金的提取方法，基本上抛弃了以往的很不精确的1／2法，改用更先进的1／8法、1／24法或1／365法，从而能够更精确地核算险种损益，也有利于促进我国保险业持续健康和谐发展。但税法规定的税前扣除规定一直没有做相应调整，仍然只允许按照1／2法进行税前列支，相对滞后于会计相关规定，已经不能适应保险公司的现实核算水平。由于两者之间产生不必要的差异，公司为计算应交所得税，必须按照税法规定重新进行计算，并就其差异进行纳税调整，增加了企业的负担。
（二）税收征管中应注意的问题。
现行政策在执行过程中，各方面对扣除标准的理解存在很大歧义。根据政策规定本身和税法规定，对两者之间存在的差异，应认定为时间性差异，凌飞等认为对于这种差异性在征税中应允许保险公司在准备金调整方面按照税法的要求全额调整。如果企业提取的金额大于1／2法下提取的金额，则企业应调增应纳税所得；如果企业提取的金额小于1／2法下提取额，则应允许企业调减应纳税所得。但目前各地税务机关执行尺度不一，且一些地区的税务机关对政策存在错误理解，对不同方法下的差异作为永久性差异，采用歧视政策，选用就高不就低的方法，只允许调增应纳税所得，而不允许调减，增加了税基和保险公司的实际税负。
四、改进建议
改革开放以来，保险业保持了30％左右的年均增长速度，是国民经济中发展最快的行业之一。尽管如此，保险业的税收管理制度却相对落后，严重滞后于保险公司的实践活动，尤其是准备金的计税标准已脱离了保险公司的实际情况，针对这种现状，笔者建议对未到期责任准备金的税前扣除政策进行改进：
（1）对保险公司按照1／8法、1／24法或者其他更为谨慎、合理的方法提取的未到期责任准备金，这样才能提高保险公司的偿付能力、规避经营中的风险；
（2）允许税前据实扣除，有利于促进保险公司的长期健康发展，减少企业的税负。
・・・・参考文献・・・・・・・・・・・・・
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［4］毛晓梅.保险业处于初级阶段，吴定富呼吁勿以保费论英雄[N].中国青年报，2004－04－06.
但是证监会对上市公司的涉税信息披露仍未能引起足够的重视。根据证监会等有关部门披露，在新股发行过程中，发现有不少涉税案件给新股发行工作带来极大的风险，若不能及时发现，将给证券市场埋下“隐雷”。因此，拟上市企业信息披露应当纳入IPO涉税信息，新股发行上市发行人纳税情况应作为与财务状况并列的信息予以披露。要求发行人对自身信息披露的真实、准确、完整承担充分责任，将公司各项税务情况进行充分披露，特别是首次公开发行股票审核时，应加大对上市公司税收信息披露及税务风险的关注，使投资者对发行人进行全面的了解。
会计政策、会计估计变更影响利润涉税处理的披露
因合理规划拟上市企业会计政策、会计估计而影响申报期间损益（如利息资本化、折旧费用），按申报报表各期利润总额以适用税率计算所得税。纳税收入主要包括流转税纳税收入和企业所得税纳税收入，以销售商品的增值税为一般纳税人为例，流转税收入体现于《增值税纳税申报表》，企业所得税收入体现于《企业所得税年度纳税申报表》。在很多IPO公司中，决定进行IPO之前会计报表主要用于纳税需求，往往采用开票确认收入的方法，并始终保持增值税和企业所得税申报的收入与原始报表上的会计收入一致。进入IPO程序后，增值税收入和企业所得税收入均应以其纳税规则确认，而收入确认则需要严格遵循企业会计准则的规定。
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，增值税主要采用销售结算方式来确认纳税义务，同时《国家税务总局公告2011年第40号》规定了“先开具发票的，为开具发票的当天”的开票即纳税原则。企业所得税中的收入依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》的规定确认，从原则上与会计准则的收入确认方法基本相同，即在确认收入时以权责发生制为基础，注重商品风险转移，而不过多考虑结算方式。
基于上述纳税收入原则，如果不考虑可能存在的非增值税应税业务，增值税纳税收入与会计收入的确认原则分属两个不同体系，同一期间确认的收入结果存在差异是很正常的，而企业所得税纳税收入口径与会计收入往往是一致的，所以通常直接取自会计报表中的不同类别收入进行申报。
重大税务违法行为的披露
原则上，凡被税务机关处罚的、实施机关处以罚款以上行政处罚的行为，均属重大违法行为，但实施机关依法认定该行为不属于重大违法行为，且做出合理解释的除外。
（一）重大违法违规行为是指违反国家法律法规因而受到行政处罚，且情节严重的行为。
（二）原则上，凡被给予税务罚款以上税务处罚的行为，均属于重大违法行为，除非做出处罚的税务机关能够认定该行为不属于重大违法行为，且能依法给出合理说明。
（三）通常是指税务部门实施的，涉及公司经营活动的税务处罚决定。
历史遗留税务的披露
历史遗留的税务问题是产生税务风险的重要来源之一，对此，拟上市企业应积极与相关税务机关进行有效沟通，尽早解决历史遗留的税务问题，适当时还应向税务机关申请批复以明确涉税问题的处理方法，这是消除或降低税务风险的理想途径。申报财务报表对原始报表进行的差错更正中，如果涉及收入和利润的调整，往往会有流转税和企业所得税的补缴问题。当期补缴前期税款，属于“自查补税”行为，除收取滞纳金外，税务主管部门一般不会进行处罚。报告期内补税的性质和金额，决定补税行为是否构成审核中的实质障碍，补税的性质和金额，是由相关会计差错的性质和金额所决定的。
（一）补税的性质。会计差错的性质，可以分为错误引起的差错和舞弊引起的差错两类。错误引起的差错，主要包括会计方法使用不当、会计未及时处理业务引起的跨期确认等所形成的差错；舞弊引起的差错，主要指前期由于避税的考虑，隐匿收入或虚构成本，导致收入和利润少计所形成的差错。错误引起的补税是容易理解的，但如果涉嫌前期逃税，那么补税的性质是比较恶劣的。
（二）补税的金额。如果补税金额超过相关期间应交税金的一半甚至更多，那么说明差错和补税具有重要性。从差错性质上看，错误还是舞弊有时候并不太容易界定，但正常的错误一般不会形成巨大的补税，补税金额过大，往往可以判断为与舞弊存在关联。
综合补税的性质和金额，金额过大的或明显源于舞弊的，一方面，不符合首发办法关于依法纳税的规定；另一方面，重大的补税源于重大的会计差错，而重大会计差错往往表明内部控制存在重大缺陷。重大的补税实质上违反了首发办法的相关规定，往往会形成审核中的实质障碍，所以报告期内应尽量杜绝或减少差错更正和补税事项。
（三）审核风险。企业存在的欠税问题，在以往的发行过程中，是重点关注的事项，因为补缴所产生的迟延纳税将会带来税收滞纳金或税务处罚，有可能减少每股收益及股东权益。现在证监会对大幅度的补税、调账不认可了。凡出现此类情况的，一般都要至少经过一个完整的会计年度后，才能提交发行申请，使得企业错过了上市的好时机。如果企业在发行前临时大量补缴以前的年度税款，又缺乏合理性说明，即使税务部门出具了合法纳税的意见，仍具有较大审核风险。在实际操作中，往往是拟上市企业必须补缴完欠税后，再出具税务主管部门的证明，即可被监管层认可。
企业重组税务的披露
一般而言，企业在上市前，往往会对上市的控股架构和业务运营模式进行重组，使其在运营上更有效率，对投资者更具吸引力。在这一重组的过程中，企业往往会面临很多新的税务问题，通常包括：上市控股架构的安排是否在税务上更具效率；重组的商业运营模式是否带来新的税务成本；是否使关联方交易的转让定价问题更加突出；创办人、高级管理层和员工的个人税务问题处理是否准确；重组的架构是否在税收上对投资者更具吸引力等等。拟上市企业如果能及早关注上述问题并积极采取措施，将业务重组与税务筹划有机地结合在一起，既能满足企业的商业规划，还能有效降低税务风险。
转让定价税务的披露
在转让定价中同样有可能因为交易不符合独立交易原则而被进行纳税调整。一般来说，被认定为转让定价对象的企业主要包括：连续数年营业亏损或盈利上下波动的企业、关联交易和非关联交易利润率存在差异的企业、与低税率地区关联企业业务往来数额较大的企业、存在特许权使用费或者其他服务费用支付的企业、使用不常见的转让定价方法的企业等。
税收优惠依赖的披露
IPO公司对税收优惠的依赖，主要是流转税中的增值税退税以及企业所得税的优惠税率，流转税中的增值税退税，包括销售软件产品退税、销售农业产品退税、销售军品退税，以及销售废旧物资退税等；所得税优惠，包括高新技术企业优惠税率、软件企业优惠税率、农业企业优惠税率、西部大开发企业优惠税率等等。
（一）税收优惠的合法性。守法经营的问题，主要是指享受地方政府制定的不符合国家规定的税收优惠政策是否构成重大违法行为。基于招商引资、促进当地经济发展等考虑，地方政府越权批准税收减免、缓缴、返还的现象屡见不鲜。合法的税收优惠都明确有国家税务层面的文件依据，地方性的一些税收优惠政策并不符合法律法规，实质上属于地方财政的返还或奖励。尽管收到的税收优惠都计入营业外收入，但合法的税收优惠形成的营业外收入不属于非经常性损益，利润指标中无需扣除，不合法的税收优惠属于非经常性损益，利润指标中应予以扣除。
（二）税收优惠的持续性。税收优惠在可预见期间内可以持续享受，比如，持续满足高新技术企业资格而享受15%的企业所得税税率、国家长期扶持自主软件研发故增值税返政策能够持续享有等，能够有力地保证IPO公司的持续盈利能力。如果税收优惠不能持续，则可能对IPO公司的持续盈利能力在短期内造成不利影响。
（三）税收优惠占净利润的比例。《首次公开发行股票并上市管理办法》中明确规定：“发行人的经营成果对税收优惠不存在严重依赖。”在实际操作中，如果税收优惠占各期利润平均达到20%以上将会构成严重的税收依赖，同时将构成IPO的绝对障碍。在有着严重税收依赖问题的申报企业中，严重的税收依赖将令企业业绩出现极大的不确定性。当一家企业确定上市目标后，地方政府往往将其当作重点企业予以照顾，这非常容易导致地方政府滥用公共资源对上市企业进行不恰当的利益输送。对税收优惠的依赖，主要体现于其占净利润的比例。如果占净利润的比例超过一半甚至更高，或者高于同行业水平，且假定其未享受税收优惠的条件下，报告期内盈利能力较差甚至亏损，则很可能税收优惠依赖会成为审核过程中的实质。如果虽然占净利润比例比较高，但假定其未享受税收优惠的条件下，报告期内IPO公司仍然具有较强的盈利能力，则一般也不视作存在税收优惠严重依赖。
（四）是否因此存在重大偿债风险。由于相关税收优惠政策缺乏法律法规支持，发行人享受的税收优惠存在被主管部门追缴的风险。与未按规定缴纳社保等其他问题的解决方式一样，企业一般由控股股东、实际控制人承诺，如未来税务主管机关要求补缴相关税款，将由控股股东、实际控制人无条件补缴。
整体变更及分红纳税情况的披露
如果申报对于整体变更及分红的纳税问题披露不充分，或者存在重大瞒报时，将会构成上市的实质。整体变更及分红纳税情况必须充分披露，审核的关注点在于控股股东、实际控制人是否存在巨额税款未缴纳的情况，是否会影响到控股股东、实际控制人的合规情况及资格，从而影响到发行条件。纳税企业进行股份制改造时及各期分红的纳税问题，是监管层重点关注的内容之一。如果申报对于整体变更及分红的纳税问题披露不充分，或者存在重大瞒报，将会构成重大的实质。
核定征收企业所得税的披露
在实务中，一些企业在账册齐全的情况下，为尽可能地规避企业所得税，也存在核定征收企业所得税的情形，核定征收实际上变质成了一种变相的税收优惠。对于IPO公司本身或其重要的子公司，如果报告期内存在核定征收，那么是否符合税法规定，是很难自圆其说的。如果自认为符合核定征收的条件，即是承认了账目混乱、无法准确核实收入费用等前提条件，那么公司的会计信息基础根本无从谈起，其提供的财务报表的真实性也无法保证。如果自认为内控有效，可以准确核实收入成本，那么就不符合核定征收的条件，未能依法纳税，有偷漏企业所得税的嫌疑。报告期内，IPO公司本身或其重要的子公司不能存在核定征收的情况，如果存在，则应在报告期第一年开始执行查账征收。此外，由于IPO公司往往自认为报告期外的财务也具有规范性，即隐含的意思是并不实质符合核定征收的条件，所以实务中往往需要对以前年度的核定征收按照查账征收的标准进行测算税收差额。该差额是否补缴，一是考虑发生的年度，如果年代久远，一般不需要再补缴，如果报告期外两年以内，则补缴的可能性较大；二是考虑税务主管部门的态度，如果税务部门认为公司的行为并不违规，亦不会再追缴税款，一般情况下也不需要再补缴。
高新技术企业所得税优惠的披露
二战以后，发展中国家的税收管理和税制改革受世界经济影响，已经历了几次较大的变革。进入新世纪，各国税收管理、税制改革与发展的主流是：降税率减负担；扩税基减优惠；简手续强管理。每次改革都起始于发达国家，继而在发展中国家引起反响，而入世则促使双方日益朝着同一方向发展。事实上，在发展中国家，由于税收管理在决定高效税收体制方面的关键作用，以及在宏观经济平衡方面的重要作用，税收行政改革历来是关注焦点。目前，发展中国家日益认识到，税收政策要与行政管理能力吻合，没有相应的管理变革，政策变化不会产生预期效果；良好的税收管理既能实现尽可能多的税入，又能使管理高效和实现税收合作，对实现社会公平和提高国家福利水平有决定意义。
为适应国际经济趋势和推动国内经济发展，许多发展中国家积极采取措施，提高税收管理效率，其中，拉丁美洲和东盟诸国家积极努力，应该说取得了明显成效。例如，20世纪60年代伊始，拉美国家企图借助新兴的计算机技术解决税政效率，但由于税制设计复杂，税率档次过细，税收优惠减免繁杂，偷税逃税现象严重，没有达到预期目的；到了70年代，随着城市发展和经济交易扩大，经济行为日趋规范，对公共设施和公共管理在质量上提出了更高要求，他们开始认识到单纯依靠电子技术远远不够，而必须围绕税制结构合理化和税收管理现代化进行改革；进入80年代，在高额外债和宏观经济动荡的双重压力下，这些国家逐步走上了配套性的税收管理改革的轨道。与此同时，东盟一些国家鉴于旧税制不能有效利用资源，在行政运作上失之公平，不仅难以有效地促进经济增长，也难以通过税收来弥补持续扩大的预算赤字的问题，先后进行改革，以期建立更加公平、有效和简便的税收管理体系和制度。结果是，这些发展中国家在改善税管质量上取得了不同程度的成效。阿根廷成功地进行税收结构改革以后，已转而全面检查和调整税收管理工作，获得日益增长的税入回报。
据统计，1989年到1990年，阿根廷税入占GDP的比例由13%上升为20%，其中，至少有1/3的增长应源于税政改善；墨西哥经过改革，税收结构已出现显著性变化；巴西从20世纪80年代至现在，陆续出台了一系列调整税制结构、强化税收管理的改革措施，使税制趋于合理。实践表明，在适合条件下，发展中国家的税收效率可在相对短的时期内显著提高，而且，随税收管理状况的明显好转，在降低过高税率以及对不同纳税群体实行更加适当征税的同时，可以增加税收并有效减少社会不公现象。
当然，由于宏观经济环境问题丛生以及通货膨胀影响税收管理效率等问题，许多发展中国家税收管理改革仍任重道远。
二、改革途径
税收管理改革的根本目的是改变行政管理资源分配，大力进行结构重组，积极利用外部资源优势，以及采取新的技术手段等来提高管理水平，增加税入。
在许多国家，包括发达国家与发展中国家，宪法是征税、用税的根本依据。完善的税收立法是税收管理基本权力的来源。宪法集中从三个方面做了规定，一是依法纳税是公民的基本义务，除非有例外规定，任何人不得免除纳税义务，也不得任意增设或变更纳税义务；二是征税必须经过立法机关制定法律，在法律授权下进行，否则任何机构和个人都无权征税；三是税收的使用必须严格置于法律的监督之下。所以，许多国家都依法治税，推动公民诚信纳税。巴西通过法律建立税种、颁行重大举税措施、规范各级税收管理权限、限制税收减免权力滥用等。墨西哥法律规定，个人所得税起征点为雇员最低月工资收入的4倍，达到起征点的人要根据月收入额纳税。这里有两类情况，一类是每月有固定薪水的职员，包括政府公务员、企业和公司的合同职工等，他们都有固定的工资账户，政府或企业每月都会按其收入从其账户上自动扣除应缴额。另一类是自由职业者，包括企业主、医生、律师、出租车司机等，其月收入并不固定，所以税务部门对他们的监管和审查比较严格，要求每月或每两个月都要申报纳税，并对其申报单进行抽查，详细审核各类单据，防止偷税逃税行为。墨西哥法律对偷逃税者处罚严厉，罚金有时甚至超过应纳税额，如果纳税人连续逃税数月，罚金将以每月20%的速度递增；如果发现伪造单据等严重违法行为，罚金可在原有基础上增加60%至90%；偷逃税情况特别严重者，还将接受司法调查，甚至坐牢。当然，墨西哥法律规定，会计师和会计师事务所可以帮助纳税人申报纳税，但绝不能弄虚作假，否则将面临法律严惩。但会计师可在法律许可范围内，通过合法手段进行税收筹划，尽量减少纳税人的纳税额，这不属于非法行为，不影响纳税人的信誉。
在发展中国家，一个共同性制约因素就是缺乏税政资源，由此产生的后果是税管人员不足，高薪吸引高质人才能力较差，甚至不能满足税管基本工作条件，如办公空间和计算机等。因而，税政改革战略必须着眼于现有资源的优化组合，把有限资源从非生产性任务投向更富有生产力的工作上。所以，一些国家进行税政部门内部重组，划出“特殊单位”来处理主要纳税人的申报和纳税事务。多数情况下，60%或70%的税入源于1%的纳税大户（如大企业），因此，保证他们按时申报和缴纳至关重要。与此同时，他们也很注重其他纳税人，维护中小企业的税收合作，保证税收总量的稳定和持续增长。在改革过程中，他们充分利用现代信息管理技术，使税收管理更有秩序和效率。通常，发展中国家面临严重的通胀问题，如何保证这一时期的税收成为征管的重点。在改革中，他们采取了降低征收时滞对收入影响的方法：（1）建立预付制。20世纪70至80年代，拉美国家普遍采用预付制征收商业企业所得税。（2）缩短评定期和纳税期，提高纳税频率。20世纪70年代中期，智利的大企业每两周必须预缴一次增值税。1987-1988年间，乌拉圭增值税纳税期缩短了将近60天。还有一些国家的每月缴税周期从20天缩短到15天甚至7天。（3）税款支付指数化，即在计算税款时，计账单位不用法定偿付手段，而用一种可根据一些指数如消费物价指数等进行调整的财政或税务计量单位。20多年来，巴西一直实行的是按通货膨胀调整的税制，由通货膨胀导致的税收调整已成为税收文化中的一部分。1979年到1987年，墨西哥主要通过缩短公司税的预付期和纳税期来增加税收，1987年后也开始实行税收指数化。
税管改革能否成功，简单易行是重要因素。一方面，要简化程序，如删除税收申报书中多余的信息要求，合并申报和支付单据等，使税管集中到主要事务上来：（1）方便合作，即为纳税人下达明确的指令，绘制易懂的表格，以及提供必要的帮助和信息，改善服务质量。（2）监理合作，即开设和维持纳税人活期账户，建立覆盖最终极纳税人和税收人（如银行）的管理信息系统，以及设立快速管理程序来查询和追踪未申报者及其税收拖欠。墨西哥建立了相对完善的纳税信用体系，税务管理部门对纳税人的纳税情况一般都有详细记录，作为对其信用考察的基本依据。纳税人信用良好，社会各部门都会为其生活和经营提供方便，否则，生活和经营都会遇到麻烦。（3）制止不合作，即建立查询责任和有效运用惩罚。司法程序和司法机构也为实施税法和运用惩罚提供便利条件。另一方面，对小额纳税人实行复合管理。在实施增值税时，最棘手的是小额纳税人的征收工作。不同国家按简化管理原则，分别采取了不同办法。在墨西哥，凡是年销售收入不超过年最低工资7倍或者资产不超过年最低工资15倍的纳税人，可自行决定是否在销售商品或提供劳务时向购买者收取增值税，但其前提是要向税务机关申报。智利注重使每个纳税人进入增值税体系，并采取了简化管理办法：一是将小额纳税人作为一般纳税人管理。只要其对增值税的申报和计算方法比较熟悉，可自愿作为一般纳税人。二是根据小额纳税人月销售情况，将其分为5个纳税等级，每个等级从低到高算出不同的销售税额，从而确定小额纳税人应纳税额；以平均销售额不超过20个纳税单位的为小额纳税人，并应到税务机关专门登记，否则视为一般纳税人。三是对一些不易监管的小额纳税人，如零售商贩、小规模粮食生产者等，由与其购销活动直接联系的企业代扣代缴，税率适当优惠。简言之，最好的办法是综合运用这些措施，帮助纳税人依法纳税，查询不合作者，惩罚不纳税者，推动税收由“低度合作”走向“高度合作”。
发展中国家的税收管理问题较多，主要是纳税手续繁琐复杂，管理方法较为落后，税制税率也繁杂多变，使税务管理部门难以进行有效的监督管理。在巴西，一个突出的现象是税源大量流失，如1986年至1988年间，税收总额占GDP的比重渐趋下降，分别为23.86%、21.41%、19.35%.所以许多国家企图以实现计算机化为契机，变革税收管理。确实，利用计算机技术能使税政管理更有效率。从2000年起，墨西哥税务部门开始鼓励和推广网上纳税，纳税人只要在财政部办的有关网站上下载相关软件和表格，就可以通过电子单据进行申报纳税。然而，实践表明，单纯以计算机化来改善税政管理状况和提高征税能力的办法很难奏效，成功的税政改革不仅涉及到计算机技术的应用，而且必须伴随着重组税管基本要素，即重构制度和理顺程序等。
许多国家都实行严格的稽查制度，按照审计人员手册、凭借其审计资格及独立工作权限加强税收征管力度。其中，主要措施就是建立纳税人单一注册制，包括姓名、企业名称、地址以及应纳税种，目的是打击偷逃税活动。一些国家为了便于核对各种信息，把税码与居民身份证号码一致起来，使所有部门都用同一税码识别同一纳税人。智利从1960年起花3年时间建立了税号制度，规定任何买卖都要在发票上注明当事人的税号。然而，按照GDP计算出增值税税基，乘上税率后得出估算税额，并与实际征收税额比较，根据其差额估算偷逃税情况。最后，稽查人员通过计算机对当事人进行直接检查。另外一个主要措施是加强税收审计。一些拉美国家由于生产与收入高度集中，审计活动主要针对纳税大户进行，但由此而来的是中小纳税人偷逃税情况严重。1979至1982年，智利等国改变审计策略，把中小纳税人作为重点审计对象，使增值税收入增加了56%，其中，大额纳税人增加了17%，中等纳税人增加了87%，小额纳税人增加了186%.值得指出的是，在严格的避税经济学中，纳税人不依法履行自己的纳税义务即构成偷税漏税。具有相同性质的问题是，在发展中国家，人们不能保证所有税收官员或代征税款单位是诚实负责的。有人指出，当开征新税和提高税率时，“效率损失”，即部分税入没有进入国库而是流入税务官员或单位的腰包，不会引起明显变化。为此，巴西建立内部审计工作制度，对税务系统内违法违章人员进行处置；对银行和纳税人，则依一定程序令其补税，或课以50%至150%罚款及相应的滞纳金，情节严重者，则移交司法机关处理。这些问题是发展中国家税管改革必须加以考虑并解决的。
三、经验探讨
发展中国家在税收管理改革实践中摸索出一些共同办法，其中主要有：（1）降低税率，减轻税负。泰国将最高一级所得税税率由65%降为55%；新加坡也降低了公司所得税税率。（2）扩大税基，保证税收。为保证税制改革成功，保证原有财政收入水平，满足政府提供公共产品的需要，各国在降低税率、减轻税负的同时，采取了扩大税基的办法。（3）调整税种结构，简化征税制度，加强稽征管理。发展中国家倾向于合并税种，一些中美洲国家对25个税种中的20个进行了合并，申报表由过去的125张减少为1张。同时，各国在税制改革中建立了严格的税收登记制度，在管理办法上推行征、管、查三分离，实现征管手段电脑化。为堵塞税收漏洞，各国都严格稽查，严厉惩罚。
在改革过程中，发展中国家的税收管理改革有若干值得参考经验：（1）获得决策层、管理层的强有力的政治支持，乃至拥有某些程度的政治技巧是税收管理改革成败的关键。实践证明，即使是最好的改革战略，若没有强烈的政治愿望，也是注定要失败的。管理人员必须采取必要步骤，获得上级部门的全力政治支持，才能改善税收管理状况。只有获得这些保证和支持，好的改革设计和努力才能最终实现。（2）制定税收政策和实施管理改革战略时，必须明确应当优先考虑和安排的并有相应资源的重点工作，这是税管改革能否成功的前提条件。没有任何一种改革战略能适用于所有国家或一切条件，应从本国的实际出发。（3）简化税收体制，确保税制在发展中国家的“低度合作”的环境中便于操作和有效应用，这是税管改革的基本条件。在很大程度上，许多拉美国家税改成功直接归因于简化行政体系和明晰政策。（4）强化税政管理力度，有效控制纳税人和纳税环节。为了加强税征，各国普遍实行了所得税预扣制度。目前，预扣法不仅覆盖了传统的税目，如工资、利息和股息红利，而且涵盖了各种专业费和租金。预扣是所得税征缴成功的重要因素，然而事实表明，如果税政管理不能有效控制预扣人和纳税人，预扣本身的作用是很弱的。所以，税政管理必须监督和控制预扣人将所得税预扣额如数上缴财政部门，必须核对所得税已经被扣除代缴时，纳税人缴纳的所得税是否能够很好地抵偿其义务。
需要指出的是，发展中国家在税收合作水平方面存在着广泛差异，这不仅体现在纳税人对税收和政府的态度上，而且表现为各国税政的效率。在一个特定的社会环境下，这些态度和效率受多种因素影响，如对偷税漏税的察觉程度，对税收结构公正性、复杂性和稳定性及其运作的认识程度，对政府行为价值的理解程度，以及政府行为的合法性等。
四、存在问题
近年来，许多专家或学者，包括经济学家、心理学家、社会学家、政治学家等，进行了大量的研究工作，重点是偷税漏税和税收合作问题，如为什么和什么时候纳税人照章纳税或不纳税，什么影响各种惩罚，诱导会对纳税人行为产生什么影响等。但总的说来，由于发展中国家有着极为不同的税管环境，包括管理范围、交易功能，上述探索同发展中国家亟需解决的问题关联不够。其中一个重要问题是缺乏对税收官员的分析研究，包括审计行为、调查欺诈行为、决策规则及其依据、可信度和有效性等。这个问题在一些发展中国家非常突出，政府缺乏对税收官员的日益监控。因此，严格控制现金管理，密切监督税收官员搜集和应用的信息，应是需要解决的重要问题。许多国家的经验证明，税务官员的责任可以得到改善，如通过职能分解，充分利用银行和预扣人进行检查与核实，同时通过内部设立的系统，建立系统的监控和评价体系等，对税务官员进行有效管理。另外一个重要问题是，在许多发展中国家，税务资料只有税入量而没有来源以及由于法律和制度变化引致的损益情况，这为制定税管改革战略带来很大困难。总的来看，所缺乏的主要信息是：（1）详细的行政管理资源使用分类细目。（2）行政管理资源使用反馈。（3）税征标的信息。为此，税务人员和有关专家要密切合作建设税务管理信息系统，使计算机化的信息有用且有实效，保证信息的时效性和可靠性。
限于税法对合并纳税的严格规定(有些国字头企业集团合并纳税需要国家税务总局专门下文)，很多母、子公司不具备合并纳税的条件，只能分别核算，分别申报、缴纳企业所得税税款。对于这些不能合并纳税的母、子公司来说，其之间的收支如果“模糊”，或者欠规划，就有可能产生一个“税负失衡”现象，即母、子公司的税负都偏离正常值――子公司税负偏高，母公司税负偏低――企业总体税负加重。
现实中也确实存在这样的母、子公司，我们案例讲解如下：
一、企业基本情况和纳税现状分析
某母公司为贸易企业，为了打造专业化经营队伍，2008年末又将最后一个业务部门分离出去，成立一个独立核算的子公司H(母公司持股90％)，并准备扶持其上创业板。至此，母公司就成为一个不做任何具体经营业务的管理层，收支结构与以前相比也发生了很大变化：
收入项目包括：全资控股子公司按税后利润的50％上缴的利润，非全资控股子公司按投资比例取得的分红；投资证券收益；银行存款利息收入。
支出项目包括：固定资产折旧费、摊销费；本部职员的工资、奖金、差旅费；驻外机构经费，其他费用如审计费、商会会费、会议费和离退休干部费用等。
由于拿掉了最后一个业务部门，母公司在市场上的收入来源渠道就“彻底断流”了，但其公共的支出项目并没有随之减少多少。2009年母公司的账面亏损1000万元，子公司H的账面却盈利2000万元；企业利润较去年总体增长55.68％，企业所得税却总体增长113.32％，显然是“税负失衡”。
原因是：由于是刚刚分离，母公司与子公司H之间的一些财产和费用还没有划分或界定清楚，比如一些属于子公司H的费用却在母公司列支，子公司H占母公司的资源不负费或者少量付费等，这就导致了母公司的费用偏大，子公司H的费用偏小，又由于是分别纳税，尽管母公司的亏损可以与子公司H上缴的利润对冲，实行差额计税，但由于母公司从子公司H那儿取得的是税后利润，即本应属于子公司H的费用(在母公司列支的部分费用)没有进入第一道所得税(子公司H的企业所得税)的税前，总体税负就增加了。现试以2009年母、子公司账面利润分两种情况进行验证和分析：
(一)母公司1000万元亏损(费用)不在子公司H的税前扣除
子公司H应缴税金
=2000x25％=500(万元)
母公司从子公司H分得利润=1500(税后利润)x90％(持股比例)=1350(万元)
按现行税法，从被投资企业分回的投资利润是免税收入。
总体纳税=500(万元)
(二)母公司1000万元亏损(费用)在子公司H的税前扣除
子公司H应缴税金=(2000利润-1000亏损)x25％=250(万元)
母公司从子公司H分得利润
=750(税后利润)x90％(持股比例)=675万元
总体纳税=250万元
第二种方式比第一种方式总体节税250万元(500―250)。
(三)总体节税的原因分析
将1000万元亏损记入子公司H税前，为子公司H节约250万元税金(1000x25％)。
二、节税筹划建议
针对这个企业的具体现状，我们给出了“费用下放”和“向下收费”两条节税建议。分别介绍如下：
(一)“费用下放”的节税建议
这条节税建议是基于两个现状提出来的：一是母公司的主要领导在子公司H兼职――比如母公司的总裁在子公司H担任董事长，母公司的高管在子公司H担任董事等，但他们的薪资报酬、管理费用等全在母公司列支，这不符合费用要真实列支的原则；二是母公司与子公司H的办公人员混用，即是子公司H的日常事务占用了母公司的办公人员，但不付任何费用。
“费用下放”的节税建议具体有二：
1 将在子公司H兼职的母公司高管的部分费用“下放”给子公司H，让子公司H提取董事会费，据实列支在子公司H兼职的母公司高管的相关费用。
依据现行法规，子公司H可以提取董事会费，用于董事会的日常开支(包括办公费，外地董事会成员在企业开会和工作期间的住宿费、交通费、伙食费、邮电费和有关保险费的开支)和董事会的会务费开支(包括董事会开会和工作期间董事会成员和有关工作人员的差旅费、住宿费、伙食费以及有关的必要开支)，但要制定董事会费管理办法，据实列支，不得预提，更不得发放给个人。
2 将部分办公人员“下放”给子公司H，其相关费用也随之“下放”，在子公司H的税前据实列支。
目前母公司的办公室、外联部、人力资源部等部门有为数不少的职员几乎是在专职为子公司H服务，其费用却在母公司列支，这不合理，要做好工作，让他们“下放”，为企业总体纳税减负。
通过我们的测算，这两项“费用下放”，母公司每年可以合法向子公司H转移费用200万元，直接减轻子公司H的企业所得税50万元(200x25％)。
(二)“向下收费”的节税建议
“向下收费”的节税建议也是针对企业的现状提出来的，由于“分离”地不够彻底，母公司与子公司H在财产物资、成本费用等方面还没有完全“切割”，还好像“一家人”似的，比如子公司H占用母公司租赁的一层楼只按折旧收取费用，母公司免费为子公司H提供担保，甚至电话费、物业费也是由母公司统一缴纳，这不仅加重了总体税负，还不利于准确核算和内部控制。
“向下收费”的节税建议具体有四：
1 母公司向子公司H按市场价格收取办公用房租金。由于房屋折旧期长，按折旧标准收取子公司H的租金低于市场价格，显然违背会计的真实性原则，而母公司所在地段的房价飞涨，租赁费用也随之高升，按市场价格计算、收取租金也不违背关联交易原则。据我们测箅，单此一项每年就可以加大予公司H税前费用320万元，直接减轻子公司H企业所得税80万元(320x25％)。而母公司只需缴纳房屋转租的营业税16万元(320x5％)；转租的房屋不用再缴纳房产税。
2 母公司向子公司H据实分摊电话费、物业费以及水电费用等各项期间费用。这一项每年大约有60万元，可以直接减轻子公司H的企业所得税15万元(60x25％)。
3 母公司对子公司H要实行有偿服务，进行市场化运作，比如在担保等方面按市场价格收取一些费用，加大子公司H的税前扣除，以便减轻总体税负。
4 母公司对其他盈利的子公司或参股公司，也应进行市场化操作，该收费的一定要收费，若母公司扭亏为盈，即可最大化地减轻企业所得税的总体税负。
关键词：交通路陆运输企业；营业税改增值税；税负；成本；纳税人
Abstract: In order to further address the goods and services tax in double taxation issues, improve the tax system, to support the development of modern service industry, the State Council executive meeting decided to launch the VAT system to deepen reform. Since January 1, 2012 onwards, officially launched in Shanghai and part of modern service transportation business tax reform VAT pilot, and gradually the current industry business tax to value added tax. On traffic and land transportation industry, this "camp changed to increase," the pilot will undoubtedly bring the gospel, it can be expected that the business tax reform VAT helps transportation and land transportation industries and enterprises to effectively reduce the phenomenon of double taxation on reducing corporate burden is a useful attempt. This paper analyzes the traffic road land transportation enterprise "business tax reform VAT" preparatory work on the impact of the tax burden.
Keywords: traffic road land transport enterprises; business tax reform VAT; tax; costs; taxpayers
中图分类号：F512.3 文献标识码：A文章编号：
交通路陆运输企业营业税改增值税的必要性
交通陆运输业增值税代替营业税是发展的趋势。增值税与营业税的最大区别就是增值税的税收不仅与纳税人的收入水平有关，还与纳税人成本中可以获得抵扣的项目有关。在纳税人的成本中可以抵扣的项目所占收入的比重的高低，直接影响着交通陆运输业改征增值税后将承担的税负。具体说来，交通陆运输业增值税代替营业税的必要性主要有以下几点：
（一）保证纳税人在公平税负基础竞争的必要
交通陆运输业是继生产制造业之后的重要环节，是将生产制造业创造价值进行实现和延伸的必要纽带。运输过程不仅仅是货物流动的过程，同时也是被运输货物价值增值的过程。然而，在现有的税收制度中，对交通陆运输业就收入全额征营业税是一种重复征税的行为，平行税制导致税负不公。由于交通陆运输业不在增值税的征收范围之内，所支付是按7%的抵扣率进行抵扣的，运费越多，税负越重，进而导致其他在缴纳增值税的行业内产生税负不公的现象。因此把交通陆运输业纳入增值税的征收范围，是更好地保证纳税人在公平税负的基础上展开竞争的必要。
（二）防止增值税抵扣链条的中断
对交通陆运输业征营业税会造成增值税抵扣链条的中断，从而削弱了内在制约机制的约束作用。
首先，由于对交通陆运输业征收营业税，交通运输企业在购进货物时不存在税款抵扣，因此在业务交往中往往不会主动要求对方开具增值税专用发票，进而可能导致开具增值税专用发票的企业或一般纳税人销售额反馈数据失真。
其次，为了不影响企业的正常活动，税法规定企业支付的运输费用的7%可用来抵扣生产经营过程的增值税，从而使增值税抵扣链条中存在薄弱环节。而不法企业正是利用整个增值税的漏洞，凭货运发票等类似非增值税的专用发票进行增值税的抵扣而不受控制，这也给增值税的纳税人提供了不法偷税的借口。
因此，只有将交通陆运输业征增值税代替营业税，才能将交易行为都纳入增值税体系，使交易双方在自身利益的驱使下保证发票上数额的准确性，防止增值税的链条的中断，促使交易行为本身存在相互约束对方行为的作用。
（三）增值税替代营业税是发展的必然
世界各国由于国情的不同对交通陆运输业的税收管理办法各不相同。但是，对于经济较为发达的国家来说，法制相对比较健全，管理手段也较为先进。这样的国家一般增值税的征收范围较广，在当今许多发达国家都将交通陆运输业纳入到增值税的征收范围内。今年来我国经济突飞猛进，法制也逐渐在健全，正向发达国家看齐。因此，对交通陆运输业征营业税改为增值税也是发展的趋势和必然。
二、营业税改征增值税新规要点
（一）税率
在现行增值税 17%标准税率和 13%低税率基础上，新增11%和 6%两档低税率。租赁有形动产等适用 17%税率，交通陆运输业、建筑业等适用 11%税率，其他部分现代服务业适用 6%税率。
（二）计税方式
交通陆运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活业，原则上适用增值税简易计税方法。
（三）计税依据
纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。
（四）服务贸易进出口
服务贸易进口在国内环节征收增值税，出口实行零税率或免税制度。
（五）税收优惠政策过渡
国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消。试点期间针对具体情况采用适当的过渡政策。
（六）增值税抵扣政策的衔接
现有增值税纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票，可按现行规定抵扣进项税额。
根据上述规定，凡被认定为增值税一般纳税人的交通运输企业服务将按收入总额（不含税额）的11%计算增值税销项税额，货物运输企业、仓储服务企业等提供的物流辅助服务需按收入总额（不含税额）的6%计算增值税销项税额，同时对交通运输企业和物流辅助企业当期因购进货物或者接受加工、修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额作为进项税额，凭增值税专用发票、农产品收购发票或销售发票、运输费用结算单据、税收通用缴款书等增值税扣税凭证允许从当期销项税额中予以抵扣，纳税人按当月增值税销项税额减去当期进项税额后的差额缴纳增值税，若当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
对上述企业中的小规模纳税人则按3%的增值税征收率适用简易计税方法计税，即对其提供服务按收入总额（不含税额）的3%计算增值税应纳税额，并不得抵扣进项税额。
三、交通陆运输业营业税转型后对企业税负的影响
营业税改征增值税试点对采取简易计税方法的小规模纳税人影响甚微，对一般纳税人减税效果显著。
（一）营业税纳税人和试点小规模纳税人税负差别
由于提供的服务不同，营业税改征增值税后被认定为小规模纳税人的交通运输企业在税改前的营业税税率也不同，其中提供实际承运服务、运输转包服务、装卸搬运服务的企业所缴纳的营业税税率为3%，提供运输、仓储、报关等物流辅助服务的企业所缴纳的营业税税率为5%。下文根据小规模纳税人交通运输企业提供的运输服务类型，分3%和5%两类对小规模纳税人交通运输企业营业税改征增值税前后的税负进行对比分析。
1、实际承运企业、运输转包企业、装卸搬运企业等税改前缴纳 3%营业税、税改后被认定为增值税小规模纳税人的企业税改前后税负对比分析。设：I 为小规模纳税人交通运输企业当期实现的应纳增值税的收入总额（含税）。
（1）营业税改征增值税前企业运输业务的营业税税负分析：
企业应缴纳的营业税税额=I×3%。
（2）营业税改征增值税后企业运输业务的增值税税负分析：
企业应缴纳的增值税税额=I÷（1+3%）×3%=I×2.91%。
（3）营业税改征增值税前后企业税负对比分析（假设收入不变）：
税改后的税率2.91%＜税改前的税率 3%，税负下降的绝对比例=3%-2.91%=0.09%
税负下降的相对比例=（3%-2.91%）÷3%×100% =3%。
通过以上计算可知，对于被认定为小规模纳税人的实际承运企业、运输转包企业、装卸搬运企业而言，营业税改征增值税后企业的税负从3%下降至2.91%，下降了0.09个百分点，相对于税改前而言，企业的税负下降了 3%。
运输企业、仓储企业、报关企业及提供其他物流辅助服务等税改前缴纳5%营业税、税改后被认定为增值税小规模纳税人的企业税改前后税负对比分析。设：I 为小规模纳税人交通运输企业当期实现的应纳增值税的收入总额（含税）。
（1）营业税改征增值税前企业提供物流辅助服务的营业税税负分析：
企业应缴纳的营业税税额=I×5%
（2）营业税改征增值税后企业运输业务的增值税税负分析：
企业应缴纳的增值税税额=I÷（1+3%）×3%=I×2.91%。
营业税改征增值税前后企业税负对比分析（假设收入不变）：
税改后的税率 2.91%＜税改前的税率 5%
税负下降的绝对比例=5%-2.91%=2.09%
税负下降的相对比例=（5%-2.91%）÷5%×100%=41.80%。
通过以上计算可知，对于被认定为小规模纳税人的运输企业、仓储企业、报关企业及提供其他物流辅助服务的企业而言，营业税改征增值税后企业运输业务的税负从 5%下降至 2.91%，下降了 2.09 个百分点，相对于税改前而言，企业的税负下降了四成多。
（二）营业税纳税人和试点一般纳税人税负差别
例如，上海交通货运企业甲公司为生产企业乙公司（一般纳税人）提供运输劳务， 取得收入2000 万元（不含税）， 其中耗用油品等花费800 万元（不含税），耗用货运客运场站服务和运输工具修理费200万元（不含税）， 均取得增值税专用发票。企业乙公司须支付2220 万元（2000+2000×11%）。
税改前：甲公司应缴纳营业税2220×3%＝66.6 万元。
税改后：甲公司应缴增值税2000×11%-（800+200）×17%=50 万元。
税改前后甲公司税负差异66.6-50=16.6 万元。
税改前：乙公司按照7%计算进项税额抵扣2220×7%＝155.4 万元。
税改后：乙公司按照11%计算进项税额抵扣2000×11%＝220 万元。
税改前后乙公司进项税额抵扣差异220-155.4=64.6万元。
甲乙公司税改前后合计减税81.2 万元，这尚未包括甲公司购买运输工具的进项税额抵扣。
从上述的交通运输业营业税转型后的税负分析可以看，小规模纳税人税负略低于营业税纳税人，一般纳税人减税效果明显。但实际经营中可抵扣的项目主要为购置运输工具和燃油、修理费所含的进项税，人力成本、路桥费、房屋租金、保险费等成本费用均不在抵扣范围。
相关分析认为，在不考虑职工薪酬占营业成本的比重情况下，当毛利率为53%时，营业税改增值税之后，企业的税收负担不变；当毛利率大于53%时，纳税额增多；当毛利率小于53%时，纳税额减少。
结语
1、对于营业税改征增值税后被认定为小规模纳税人的交通运输企业而言，不论提供何种服务，税改后其税负均有不同程度的下降，其中从事运输、仓储、报关和其他物
流辅助业务的企业税负下降较大。
2、对于营业税改征增值税后被认定为一般纳税人的交通运输企业而言，税改后其税负有可能比税改前高，也有可能比税改前低。税改后企业税负的高低主要取决于企业的成本费用率和成本费用可抵扣率的高低。成本费用率和成本费用可抵扣率越高，税改后企业的税负越低；反之，税改后企业的税负越高。
参考文献
[1]甘启裕.将交通运输业纳入增值税征收范围的思考[J].税务研究，2011.6.
关键字：上市公司；股票期权；薪酬激励
中图分类号：F830.9 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）09-0327-02
随着中国经济的发展和股份制公司的增多，职业经理人的需求也越来越高，如何吸引和留住人才？谈起这个话题，就不得不说一个新的激励工具一股票期权。在国外，越来越多的公司广泛对其经理人员实施股票期权报酬激励，股票期权报酬激励也引起了企业管理创新的。鉴于全球经济一体化以及国内经济市场化的不断深入，股票期权势必将成为国内上市公司激励企业管理层的一项重要手段。本文简单介绍国内上市公司期权发展状况、面临的问题，及对我国未来上市公司期权的发展的展望。
一、股票期权的概述
（一）含义
股票期权是指公司所有者向经营者提供的一种薪酬激励，其激励对象主要是高级管理人员或者是对企业做出突出贡献的普通员工，公司向这些人提供一种在一定期限内按照约定价（行权价）买入固定数量公司股票的选择权，且这种权利不可以转让、质押或者偿还债务。持有人在规定的时间内自行决定购买公司股票的时间，并且购买后无任何限售条件，因此购买股票的行权价格与股票售出价格之间的差额就成为经营者的收入。
（二）分类
期权主要可分为欧式期权和美式期权。欧式期权是指只有在合约到期日才被允许执行的期权，它在大部分场外交易中被采用；美式期权，是指可以在成交后有效期内任何一天被执行的期权，多为场内交易所采用。
二、上市公司设置股票期权行权条件应考虑的主要因素
在正确审视并分析国际国内经济环境的前提下，公司应该准确把握经济发展趋势，做出合理预测，并判断宏观经济环境因素对本企业的影响。若公司发展方向与经营策略符合行业发展趋向，那么在一个健康的融资市场里公司未来的股价势必是上升的，反之下降。在制定股票期权行权条件时必须充分考虑公司实际情况。
三、我国上市公司股票期权的现状及问题：
自我国实施股权分置改革以来，股权激励蓬勃的发展。适当的选择股权激励会对企业业绩的提升带来积极作用。2012年上半年我国共有160个上市公司初次公布股权计划，其中有87个计划已经进行了股权激励授予，72个计划通过董事会审批，1个计划通过股东大会审批。通过股权计划的公司当中，70%的企业选择了股票期权，28%的企业选择限制性股票，不到3%的企业选择了股票增值权。在使用两种股权激励方式的企业中股票期权是共同选择。之所以大部分的上市公司选择股票期权，我想是因为股票期权的激励效果略好于限制性股票和股票增值权。
那么，现阶段我国股票期权所面临的问题是什么呢？我想应该有以下几点：
（一）没有形成统一的、自由流动的经理人市场
至今我国尚未建立有效的经理人市场，经理人的选拔中市场的作用较小，在国企中，大多数国企经理人员上位主要还是靠上级行政任命，导致企业培养的经理层不能适应市场经济的需要，用行政手段而不是经济手段去管理企业。会用非市场化的手段为个人某取利益，如：在灰色收入、贪污浪费等，表面上看似乎是管理者个人的问题，而实际上反映出中国上市公司的深层激励制度的缺陷。大多数民营企业是家族式企业，实行家族式管理，高度集权，导致了民营企业人才流失。与此同时公司对经理人的考核缺乏客观的评价标准，会侵蚀中小股东的合法权益，无法吸引更多优秀的企业家积极加入到职业经理人的队伍中来，导致股票期权激励制度失去了有效的激励对象。
（二）股票期权的税收优惠措施不健全
从国际发展的趋势来看，实施股票期权计划的公司和个人，往往能够享受到税收优惠，例如美国1986年修订的国内税务法规定，公司授予高级管理人员股票期权时，公司与个人都不需要交税，股票期权行权时，也不需付税。而我国目前的实际情况是对股票交易行为除了征收证券交易印花税外，还对个人的股息、红利所得征收个人所得税。实施股票期权计划企业授予该企业员工的股票期权所得，征收个人所得税。这些规定不利于股票期权计划的实施，在无形中加大了公司的成本，减少了经营者的实际收益，难以达到激励的目的。
（三）政府对证券市场过渡的行政干预
我国证券市场是新兴市场，市场还不成熟、法规还不健全，政府干预证券市场缺乏有效的市场调节手段，更多的表现为行政手段使用过多而由此产生股票价格的非理性波动，最终的结果可能导致股票期权激励机制失灵。
四、我国上市公司股票期权解决对策及展望
（一）加强经理人市场建设
目前我国经理人市场还没有真正形成，运作极不规范，因此应尽快构建统一、开放、竞争、有序的职业经理人市场。建立与市场化的薪酬体系相适应的经营者人事管理制度。建立经理人个人信用档案，使职业经理人市场信息完全畅通，减少寻租行为的发生，同时建立竞聘制度，强化对经营者的市场监督。建立健全经营者业绩评价体系。在实际中，应构建科学、有效的经营者业绩评价程序，对企业高级管理人员的年度经营状况进行考核，并采取相应鼓励或者惩罚措施，使公司的股票期权制度能真正发挥有效的激励作用。
（二）促进股票期权方面的税收优惠政策
1.划分股票期权种类，鼓励持有人长期持有
美国将股票期权分为激励型股票期权和非激励型股票期权。激励型股票期权：期权的受益人必须是授权公司的员工；期权行权价必须不低于赠予时标的股票市价；受益人每年可行权买入的股票在赠予时的市值不超过10万美元等等。非激励型股票期权是指未满足激励型股票期权要求的股票期权。激励型股票期权受益人在授权日和行权日均无需纳税，而在行权后售出股票时与资本增值收益一并按资本利得税税率（20%或28%）纳税。我们可以借鉴美国的做法，期权接受人如果出售股票时距授权日已有2年，同时距行权日已有1年，则其所得应按长期资本利得征税，应税收入是行权日公平市场价格与出售价格两者中较低者与行权价的差。如果持有股票在1年至18个月，则长期资本利得最高税率为28%，如果持有期超过18个月，则最高税率降为20%。如果期权持有人出售股票的时间不满足上述要求，则其收入作为普通收入征税，最高税率可达39.6%。如果发生亏损，则变成长期资本损失，在一定的条件下，可从以后的长期资本利得中抵扣。股票期权持有人持股时间越长，其享受的税收优惠的幅度也越大，这有利于鼓励受益人长期持股。非激励型股票期权行权时，期权接受人所取得的行权收益作为普通收入纳税。由此可看出，激励型股票期权对员工的吸引力相对较大。
2.对公司给予税收抵扣优惠，鼓励期权计划的推行
目前的税收政策对公司用于实施股票期权而支出的费用是否能够税前扣除没有作出明确规定，实践中绝大部分公司都通过适当的方式进行了扣除，使企业节省了企业所得税税款。为了鼓励股票期权在我国的发展，调动高层管理人员的积极性，同时本着适当减轻公司税负的原则，应根据具体股票期权的类型允许公司在税前扣除。对非激励型股票期权，因为员工在行权时已经根据行权差额按“工资、薪金所得”缴纳了个人所得税，应该允许公司将员工的行权差额抵扣当期的应税所得额，在税前扣除。由于股票期权计划的成本经常数额庞大，如果全部允许其扣除，则可能导致公司的避税行为，所以应规定一个最高的限额。而实施激励型股票期权的公司则不能抵扣优惠。分别适用不同的税收政策，从而体现税法的公平原则。
（三）政府适当放松证券市场的管理权限
中国自改革开放之初旨在建立社会主义市场经济以来，推进证券市场的自由化和有效监管成为金融领域发展的重要任务。推进证券市场的自由化主要包括主体设置的自由化、市场交易的自由化，进一步放松管制，使市场交易规则发挥应有的作用推进证券市场的有效监管，主要是要转变政府的经济管理职能，使政府将该监管的事务能够真正做到位。我国应结合国内外证券市场已经暴露出来的一些弊端，转变行政管理、政策管理的思路，积极引导我国证券市场成熟市场的证券法治。
关键词:房地产投资信托问题完善
作为一个新兴的金融品种,房地产投资信托在我国出现不过两三年的时间,其热潮始于2003年6月央行出台《关于进一步加强房地产信贷业务管理的通知》,简称“121号文件”,这一文件对商业银行向房地产项目贷款做出了严格的限制,房地产投资信托一度成为开发商解决资金问题的新渠道,截止2004年6月底,全国房地产投资信托募集资金已高达150亿元。然而,银监会于2005年国庆前的“212号文件”——《加强信托投资公司部分业务风险提示的通知》却使得信托业也遭遇了政策的“坚冰”。此时,对我国房地产投资信托进行再审显然已成当务之急。
房地产投资信托的含义和基本特征
房地产投资信托是从众多的投资者筹集资金投资运用到房地产市场,把所获得的收益,几乎全部以红利的形式分配给投资者,而且投资受益证券可以在证券市场进行买卖的一种组织形式。符合规定条件(包括资产构成、收入来源收入分配等)的房地产投资信托公司可以免缴公司所得税和资本利得税(房地产投资信托的投资项目不属于应税财产,且免除公司税项)。与其它筹资方式不同,投资信托具有以下几个特征:
稳定的高收益。由于它必须把90%的应税收入作为比例分配,因此它的收益率比其他股票综合收益率都要相对高一些。一般来说,它的年收益率波动范围在10%到17%之间,相对稳定。
流动性强。由于多数房地产投资信托像其他股票一样,可以在证券交易所上市交易,与传统的以所有权为目的的房地产投资相比,因此它的流动性相对较强。
能够抵御通货膨胀。作为房地产投资信托价值基础的房地产,具有很强的保值功能。一方面,通货膨胀来临时物价上扬,房地产物业的价值更是升值得很快,以房地产物业为资产基础的房地产投资信托股票价值也会随之上升;另一方面,在通货膨胀时期,房地产投资信托的收益水平也会比平时高,能够在一定程度上抵消通货膨胀的作用。因此,房地产投资信托是一种很好的保值类投资工具。
面向中小投资者。由于房地产投资信托将投资者的资金集合起来投资于房地产,通过其特有的运行机制,使得一般中小投资者即使没有大量资本也可以用较少的钱参与房地产业的投资。是一种较为理想的投资工具,也符合国家的经济和产业政策。
我国房地产投资信托发展过程中存在的问题
房地产投资信托作为有效的投资手段可以活跃和刺激金融市场,作为融资手段又可以推动房地产业的发展,对于我国房地产业乃至整个国民经济都具有非常积极的意义。但是,由于我国相关的法律法规还不完善,再加上房地产投资信托在我国还是一个新生事物,所以在我国房地产投资信托发展还存在诸多问题。
法律法规尚不健全
目前我国信托业主要是按照《信托法》、《信托投资公司管理办法》、《信托投资公司资金信托业务管理暂行办法》的规定来开展业务。从目前国内的法律环境看,房地产投资信托产品无法进行公募、无法上市流通、无法突破200份的上限,只能采用私募形式,不能像国外那样,真正做到证券化,能够让投资者像买卖股票一样,随时选择买进、持有、卖出。同时,在募集资金的使用上,虽然产品设计了贷款给房地产经营企业、投资于房地产经营企业股权、购买商业用途楼房和住宅等组合运用方向,但实际上还是只能用于短期贷款和要求对方回购的短期物业投资行为,无法长期或永久性地购入商业物业,进行租赁、经营等商业运营。
道德风险问题
房地产投资信托在我国还没有形成完善的运作模式,对受托人的有效约束和激励机制尚未形成,容易发生受托人的道德风险。在这种情况下,由于存在信息不对称,信托投资公司在经营管理过程中往往会利用各种机会牺牲投资者的利益为自己谋取好处。因此,如何创造一种环境或制度,尽可能使信托投资者的利益与受托人的利益相一致,对房地产投资信托的发展就显得非常关键。虽然银监会《暂行办法》中规定“房地产信托资金的受托方、保管方和使用方不得为同一人,且相互间不得存在关联关系”,但是由于缺乏完善成熟的监督机制,信托公司仍有可能会降低委托人的投资要求而投资于和自己相关联的房地产企业,违背投资收益最大化的原则。
项目自身及市场风险
房地产信托的市场风险主要来自于项目本身的风险,对项目的选择是房地产信托首要工作,如果项目本身存在市场销售前景、内部法律纠纷、建设资金短缺等方面的问题,则信托产品无论怎么设计控制风险,项目本身的先天缺陷是无法避免的。
进一步完善房地产投资信托的建议
从上述分析可以看出,我国房地产投资信托业务的发展,因为受到政策等多方面的限制,在我国还需要更进一步完善。
建立相适应的政策和法制环境
加快我国相关政策和法律法规制定的进度,为房地产投资信托的发展建立完善的政策和法制环境。这方面,海外的立法和实践能给我国很多的借鉴,政府可以借鉴美日等经济发达国家的做法,根据房地产投资信托的特点制定出相应的法律、税务、财务和证券交易等相关法律法规,保证和维持整个市场的公平、公正、公开和透明,来推进房地产投资信托业健康、理性地发展。一方面,要防止它与银行等房地产金融机构的过度竞争;另一方面要鼓励其资金运用,实行专业化投资组合,并保护投资者的利益。
道德风险问题的防范
作为专业从事经营性信托业务的非银行金融机构,信托投资公司受到国家金融监管机构——中国银监会的严格监督和管理,严格按照信托业“一法两规”进行经营活动。在产品架构设计上,信托公司可邀请商业银行、律师事务所、房地产专业服务机构及会计师事务所等中介机构参与,对信托计划进行资金、法律、收益状况方面的监督。信托公司内部,应建立和完善业务评审及风险控制流程,按照审慎的原则运用信托资金,各部门分工协作,交叉监督,以最大限度地防范风险。借鉴美国经验,我国可以考虑在开展房地产投资信托业务的信托公司中建立类似的受托人委员会,负责制订房地产信托的业务发展计划,并且要求受托人与投资顾问和相关的房地产企业没有利益关系。
项目自身及市场风险的防范
信托公司在进行项目选择的时候,可以聘请有市场公信力的房产专业机构对项目进行可行性分析及评估,对项目的市场定位及前景有一个独立、真实的认识;深入调查了解开发商实力、财务及资信情况,选择与开发经验丰富、实力雄厚、资信状况良好的开发商进行合作;落实土地房产抵押、第三方保证、质押等担保措施,在项目运作过程中,加强资金监控,做到“封闭运行,专款专用”。通过这一系列的手段,信托公司能将项目风险控制在最小范围之内,最大限度地保证信托资金的安全,保护委托人和受益人的利益。
就目前的市场状况而言,房地产商也好、投资者也好、信托机构也好,距理性认识房地产投资信托,在心态上还有一定差距,尚不成熟。例如从投资者来看,投资者投资具有盲目性,很多购买房地产信托的投资者都认为购买信托与在银行存款或购买国债没有什么区别,而且收益更好。而信托产品的流动性很差,缺少转让平台,也存在较大的流动性风险。因此,只要出现一个信托产品不能兑付,有可能导致信托业受到致命的打击。这不仅需要信托机构、房地产商不断调整心态,投资者在投资过程中也应加强金融知识,提高风险意识。
参考文献:
1.刘晓兵.美、日房地产投资信托发展及启示.金融理论与实践,2003(10)
