时间：2023-06-22 09:38:55
关键词:财务报表审计;内部控制审计;整合审计
一、绪论
1、财务报表审计基本理论
财务报表审计是指注册会计师接受委托，在实施审阅程序的基础之上，通过执行审计工作，对企业对外提供的财务报告是否按照适用的财务报告编制基础编制，财务报表是否在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，真实公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见的鉴证业务。财务报表审计最早起源于19世纪以前，目前在世界各国范围内已发展成熟，美国、日本等国家很早就颁布实施了财务报表审计准则，我国也早在1996年就发布了国家审计基本准则，相关学者对财务报表审计的研究成果不计其数。
2、内部控制审计相关概论
内部控制审计是指注册会计师接受审计委托，对被审计单位特定基准日的财务报告内部控制设计和运行的有效性进行审计，并在此基础上发表审计意见。在研究美国COSO发布的《内部控制整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》中有关内部控制概论的基础上，将内部控制进一步细分为:广义内部控制和狭义内部控制，广义内部控制采用COSO《内部控制整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》中内部控制的概念;狭义内部控制概念借鉴美国PCAOB发布的AS2中的财务报告内部控制概念，是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现与财务报告有关的内部控制审计目标的过程，其目标主要是为了合理保证企业财务报告及其相关信息的真实公允完整。
3、整合审计基本理论
整合审计是指会计师事务所接受审计单位委托，依照相关法律法规，通过利用两次审计工作的相似性来制定实施双向审计的流程，在整合审计的实施过程中，对被审计单位的财务报表和内部控制制度由同一家会计师事务所的同一项目组来执行，实施审计的整合计划，合理运用他人的审计成果，以求实现两种审计共同的审计目标。财务报表审计和内部控制审计的整合审计研究已经成为国际执业界最新的发展趋势。在近十年的发展过程当中，理论界和实务界一直在孜孜不倦的对整合审计的效率和方案进行探索和研究。
二、财务报表审计和内部控制审计的区别、联系
企业的内部控制审计和财务报表审计的最终目标相同，整合趋势明显，但是财务报表审计和内部控制审计是两种不同的审计模式，二者在实施审计程序的过程中也有着明显的区别，笔者通过下表分析二者的区别和联系:
1、审计业务范围
财务报表审计和内部控制审计都需要了解企业内部控制的设计和运行的有效性，必要时进行内部控制测试，但是二者在审计范围方面有着本质区别，财务报表审计的审计对象主要是对某一时点的或某一会计期间的财务报表、内部控制测试的必要性、并在必要时测试内部控制有效性，在非财务报告内部控制方面，除了了解与财务报表审计有关的非财务报告内部控制外，对于其他内部控制不需要进行了解和评价，内部控制审计主要是对特定基准日的内部控制制度进行审计，对于内部控制必须要进行测试，对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、审计目标
财务报表审计和内部控制审计的具体目标不一致，但是二者的最终目标是一致的，共同目标都是向财务报表外部的信息使用者提供决策有用的高质量的财务信息，并对提供的财务信息的真实公允性提供合理保证;但是，财务报表审计的具体目标主要是对财务报表是否在所有重大方面都进行了真实公允反映，按照适用的财务报告编制基础编制发表审
3、整合审计的必要性和可行性分析
基于上述财务报表审计和内部控制审计两种审计模式的区别和联系的研究，笔者认为，实施整合审计有可行性，有利于提高审计效率，节约审计成本，改善审计效果。从被审计单位的角度来看，整合审计可以有效避免被审计单位重复实施审计程序，收集审计证据，从而减少注册会计师的审计工作量，由此，整合审计可以有效减少被审计单位的经济负担。
参考文献:
［1］李哲．财务报表审计和内部控制审计的整合研究［D］．云南大学，2015．
【关键词】 注册会计师； 持续经营； 审计准则； 修订
从2012年1月1日起，《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》和其他37项修订后的审计准则正式实施。该项准则是财政部1999年首次颁布实施《独立审计具体准则第17号——持续经营》后，实施第三次准则修订的一项主要成果。持续经营审计准则的此次修订，不仅对旧准则体系进行了适当的补充完善，而且还删除了旧准则中一些争议较多的条款，有助于注册会计师全面充分履行持续经营审计责任，提高持续经营审计质量，从而保证会计信息使用人能及时准确了解企业的持续经营能力，作出正确的投资决策。
一、补充了适用持续经营编制基础的财务报表范围
对于持续经营编制基础的财务报表适用范围，现行准则第二条规定：“通用目的财务报表是在持续经营基础上编制的，除非管理层计划将被审计单位予以清算或终止经营，或者除此之外没有其他现实可行的选择；而特殊目的财务报表可以根据需要按照（或不按照）以持续经营为基础的财务报告编制基础编制（例如，在特定国家或地区，持续经营基础与某些按照计税核算基础编制的财务报表无关）。”该条款对持续经营基础应用于不同目的财务报表的强制性进行了区分，明确规定持续经营编制基础对通用目的财务报表具有强制性，而对特殊目的财务报表不具有强制性。此外，对应用于通用目的财务报表的例外情况也作出了合理规定。该规定有利于注册会计师明确持续经营审计的报表范围，减少审计工作的盲目性。
二、补充了企业评估持续经营能力的会计责任范围
对于企业评估持续经营能力的会计责任，现行准则的第三条和第四条分别作出了如下规定：“某些适用的财务报告编制基础明确要求管理层对持续经营能力作出评估，并规定了与此相关的需要考虑的事项和作出的披露。相关法律法规还可能对管理层评估持续经营能力的责任和相关财务报表披露作出具体规定。”“其他财务报告编制基础可能没有明确要求管理层对持续经营能力作出评估。然而，如准则第二条所述，由于持续经营假设是编制财务报表的基本现行原则，即使其他财务报告编制基础没有对此作出明确规定，管理层也需要在编制财务报表时评估持续经营能力。”根据以上两条规定，无论企业编制财务报表时选择持续经营编制基础或非持续经营编制基础，评估持续经营能力都是企业必须承担的会计责任。该补充规定将有利于强化企业承担的会计责任，促使企业更加完整地提供持续经营能力方面的关键信息，同时有助于明确区分企业的会计责任和注册会计师的审计责任，避免企业和注册会计师之间相互推卸责任。
三、要求注册会计师和被审计单位治理层进行充分沟通
现行准则第二十二条规定：“注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。与治理层的沟通应当包括下列方面：1.这些事项或情况是否构成重大不确定性；2.在财务报表编制和列报中运用持续经营假设是否适当；3.财务报表中的相关披露是否充分。”该规定要求注册会计师就持续经营假设的运用适当性与披露充分性与被审计单位治理层进行沟通，目的是为了让被审计单位治理层充分了解企业持续经营能力现状，全面履行对财务报告过程的监督责任，从而降低财务报表重大错报风险，最终降低审计风险。
四、删除了旧准则对重大疑虑事项的列举规定
对于重大疑虑事项，旧准则第七到十条采用列举法对重大疑虑事项按照财务、经营、其他三大领域25类事项进行了详细列举，要求注册会计师在作出审计判断时必须对号入座。对此，现行准则第十六条规定：“注册会计师应当根据获取的审计证据，运用职业判断，确定是否存在与事项或情况相关的重大不确定性，且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑。如果注册会计师根据职业判断认为，鉴于不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性，为了使财务报表实现公允反映，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性。”由此可见，现行准则删除了旧准则对重大疑虑事项的复杂判断标准，仅要求注册会计师从潜在影响的重要程度和发生可能性两个方面对重大疑虑事项作出判断。现行准则的简化处理，不仅避免了旧准则无法完全列举重大疑虑事项的弊端，而且还废除了旧准则提出的“巨额”、“过度”、“长期”等模糊判断标准，有利于提高审计准则的可操作性。
五、删除了旧准则对影响审计意见类型的极端情况规定
对于影响审计意见类型的极端情况，旧准则第三十二条曾作出如下规定：“在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段。”由于很难完整准确界定极端情况，为了避免注册会计师利用准则的操作空间，将无法表示意见人为变通为加强事项段的无保留审计意见，现行审计准则删除了此项规定。
六、删除了旧准则对减轻超期事项审计责任的规定
对于超出评估期间重大疑虑事项的审计责任，旧审计准则第二十五条规定：“除实施询问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。”现行持续经营审计准则第十四条规定：“注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。”对比新旧准则的措辞，不难发现，现行准则删除了旧准则中“注册会计师没有责任设计其他审计程序”等意在减轻超期事项审计责任的提法，目的是为了促使注册会计师充分履行对超出评估期间重大疑虑事项的审计责任，扩大持续经营审计的覆盖面。
【参考文献】
[1] 张晓岚，张文杰.持续经营不确定性审计意见的异质性研究[M].上海：立信会计出版社，2010.
[2] 崔婧，门韶娟.新持续经营审计准则缩小审计期望差距的表现[J].商业会计，2010（4）：47—48.
[关键词] 审计报告中国注册会计师审计准则独立审计具体准则变化
一、准则名称解读
准则名称由原来的《独立审计具体准则第7号——审计报告》改为了《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》，由原来的一个准则分成了两个新准则。名称上增加了主体“中国注册会计师”，强调了其责任，同时把审计报告分成了标准审计报告和非标准审计报告两部分。
二、审计意见的形成解读
新准则与原准则相比，在“第一章：总则”与“第二章：审计报告的基本内容”之间，新增加了一章“审计意见的形成”，对如何进行财务报表评价，形成审计意见做了明文规定。该章包括以下内容：
1.注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。
2.在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。
3.在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容:(1)选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况;(2)管理层作出的会计估计是否合理;(3)财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性;(4)财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。
4.在评价财务报表是否做出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容:(1)经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致;(2)财务报表的列报、结构和内容是否合理;(3)财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。
三、审计报告基本内容解读
新准则规定审计报告的基本内容与原准则相比，取消了范围段，而在引言段和审计意见段之间另加了“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”两段。原来在引言段中提及的“会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计程序的基础上对会计报表发表意见”，现被分别在上述两新增段落中进行具体表述，加以强调。其中:
1.“管理层对财务报表的责任段” 应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括:
(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)做出合理的会计估计。
2.“注册会计师的责任段” 注册会计师的责任段应当说明下列内容：
(1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
(2)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
(3)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
此外，新准则中的引言段内容除了取消“管理层对财务报表的责任”和“注册会计师的责任”外，还有的变化就是不仅要指明“财务报表的日期和涵盖的期间”，还要说明以下内容“指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称和提及财务报表附注”。
四、审计报告类型解读
新准则根据出具的审计意见类型，审计报告分为“标准审计报告”和“非标准审计报告”两类，并分别以两个准则加以表述。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。新准则中明确规定除两种特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不能在审计报告的意见段之后增加强调事项断或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。加上新准则进一步明确了注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表保留意见甚至否定意见的行为，避免了注册会计师借此操纵审计报告意见类型。它对规范审计报告，提高审计质量具有积极作用。
五、审计报告日期解读
审计报告应当注明报告日期。新准则规定审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。这样可以在明确管理层的会计责任后，再表明注册会计师的审计责任，理顺会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。
新准则的出台进一步规范了审计报告编制的格式和内容，明确了注册会计师发表审计意见、出具审计报告的责任和依据。新准则与国际审计准则趋同，可以减少我国审计报告理论和实务与国际惯例的差异，这对我国审计发展的国际化、审计质量的提高、国际竞争力的增强都具有重要意义。
参考文献；
[1]独立审计具体准则第7号—审计报告
[2]中国注册会计师审计准则第[501]号—审计报告
关键词 非财务信息 审计模式 风险基础审计
审计是一门艺术而不是技术，它可以通过不同的途径达到相同的目的。艺术就表现在你选择的方法是不是既有效率又有效果,它不仅仅体现了审计人员对财务信息的掌握，更表现在审计人员对非财务信息的把握上。
1 非财务信息的内涵及外延
财务信息是指以货币形式的数据资料为主，结合其他资料，用来表明企业资金运动的状况及其特征的经济信息。相对于财务信息而言，非财务信息是指以非财务资料形式出现与企业的生产经营活动有着直接或间接联系的各种信息资料。一般而言，不在财务报表上反映的信息内容大都可以认定为非财务信息，它客观存在于经济系统的信息传递过程中。与财务信息相比，非财务信息具有以下特点：①空间上的广泛性。非财务信息可以来自企业内部，也可以来自企业外部，而财务信息主要来自企业内部。在网络时代，由于信息的交流变得更为通畅，获取非财务信息的途径也进一步得到扩展；②时间上的延续性。非财务信息可能与企业过去事项有关，也可能与现在甚至将来的事项有关，而财务信息一般只与企业过去事项有关；③非货币性。非财务信息一般不以货币形式出现，而且大多是一种定性地描述；④真实性。由于非财务信息多而杂，外部对它的重视程度不够，所以企业刻意去修饰它的可能性比财务信息要小。特别是外部的财务信息,就更加真实可信，一般不是企业所能控制的。
总体看来，非财务信息可分为企业内部非财务信息和企业外部非财务信息。企业内部非财务信息主要是指企业内部控制及其生成的相关记录。内部控制结构包括控制环境、监控、风险评估、信息交流和控制活动5个部分。其中控制环境是基础，反映了管理当局和董事会关于控制对公司重要性的态度，直接决定着企业其他控制能否实施或实施的效果，它既可以增强，也可以削弱特定控制的有有效性。对于审计师来说，首先应该了解董事会和内部审计的独立性；管理哲学和经营方式；组织结构；授权和责任方式；人力资源政策和实施；员工诚实性和道德；员工胜任能力等相关内容，因为这些都是企业控制环境的要素。内部控制结构的其他四个要素包含的内容相当广泛，审计人员主要应了解实物的控制和职责的分离，因为它们与财务报告的可靠性与公允性紧密联系在一起。
企业外部非财务信息主要包括以下内容：①宏观国民经济环境。包括国民经济发展趋势、政治因素、自然灾害因素等；②行业情况。主要指国家产业政策对行业的影响，公司处于朝阳行业还是夕阳行业，发展趋势是衰退、稳定还是增长，对产品的需求趋势如何，行业的经营特点，是否季节性经营还是周期性经营，行业对哪些影响因素敏感，本年发生了哪些影响因素等；③企业的商业经营环境。主要包括竞争对手的实力，企业的核心竞争力，筹资环境，客户结构和产品结构是否单一，法律、法规、条例、规章的影响；④其他因素。如是否更换审计师、律师，是否存在所有权之争，是否与主管单位，母公司有关联交易等。很明显，从上述分析可以看出，外部的非财务信息大多与企业的经营风险有关，因为存在业绩压力的管理当局粉饰财务报告的可能性比正常的企业要大的多。
2 非财物信息在审计中的应用
非财务信息和财务信息是相辅相成的关系，在审计实践中人们对非财务信息的认识和运用经历了从忽视到重视的过程，这与审计模式的演变是平行发展的。审计模式的发展大致经历了三个阶段，账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计，因而人们对非财务信息的认识也经历了三个阶段，并且随着审计模式的演变，非财务信息在审计中的运用越来越重要。
在账项基础审计阶段，审计人员埋头于会计凭证、账簿、报表等财务信息载体，还没有认识到非财务信息的重要性，因而“只见树木，不见森林”，得出审计结论需要大量的审计证据，且加大了审计风险。在这种情况下，审计犹如瞎子摸象，既无效率又无效果。当企业规模不大，经济业务简单的情况下，这种审计模式基本能适应需要，但在经济业务规模扩大，内容更趋复杂的情况下，账项基础审计这种忽视非财务信息、成本高、效率低的审计模式必然被淘汰。
20世纪40年代，随着企业内部控制制度逐步建立，审计人员可以在评价企业内部控制制度的基础上，调整实质性审计程序，因而大大提高了审计的效率，降低了审计风险。在这个审计阶段，非财务信息得到了初步的应用，因为评价企业的内部控制情况就需要依靠了企业内部非财务信息。内部控制评价在审计中的运用，使审计人员摆脱利用财务信息鉴证财务信息的束缚，第一次从非财务信息的角度来印证财务信息的，是对非财务信息认识的新阶段，使审计模式迈上了一个新的台阶，是审计方式的一次革命。
制度基础审计时代，审计以验证财务报表真实公允为主要目标，理论上认为防止舞弊行为的发生是企业管理部门的责任，是内部控制应解决的问题，不是审计人员的职责。但20世纪60～70年代后，随着审计诉讼的增加，法院的判决使这种审计无过错的观点再也不能成为审计人员的挡箭牌，特别是美国20世纪60～70年代的Continental Vending 和Hochfelder两案法官都认为独立审计人员有责任揭露重大欺诈舞弊，这也促使独立审计人员不得不把揭弊查错作为审计的一个重要目标，在这种情况下，制度基础审计的局限性就显现出来了，制度基础审计可以发现员工的舞弊行为，但对高级主管人员串通舞弊，最好的内部控制也会失去作用，审计也就不可能揭示这种错弊的风险，20世纪60年代以后企业高级管理人员欺诈舞弊案的增加以及针对审计人员的诉讼证明事实也正是如此。在这种情况下，为了达到审计目标，促使审计人员更广泛的收集审计证据，包括企业内部和外部的信息，并且企业外部的非财务的信息更是被独立审计人员所重视，风险基础审计在审计实践中孕育而出。
风险基础审计并不是对账项基础审计和制度基础审计模式的完全否定，它包含了前述两种模式的优点并予以发展，从制度基础审计的内部控制环境体系中扩展开来，将企业置于一个大的经济环境之中，从企业的外部环境入手，更多的考虑企业外部的非财务信息，全方位了解影响企业的因素，评估企业风险。虽然企业外部的非财务信息大部分是一种间接的证据，但由于这些证据是管理当局无法控制的，所以它往往比直接的内部财务信息更具说服力，与直接证据相互印证，对审计师发现有价值的线索，确定审计重点领域，合理分配审计资源有重要的指导意义。由于风险基础审计所涉及的范围比制度基础审计更宽广，也更符合现代审计所处的社会经济环境，所以风险基础审计在国际上得到广泛认同和应用。
综上所述，审计人员对非财务信息的认识大体是一个渐进的过程。一开始不重视，甚至根本不予考虑，审计人员的目光仅局限于财务信息的平面；在制度基础审计时代，审计人员开始关注来自企业内部的非财务信息—内部控制，审计人员逐步从财务信息的平面中解放出来，处于财务信息与非财务信息构成的二维空间；在风险基础审计时代，审计人员更加关注来自企业外部的非财务信息，由于外部的财务信息的相对真实性,它更加全面、公允，使审计效率更高，审计效果更好。
3 获得非财务信息的途径
既然非财务信息如此重要，那么独立审计人员怎样才能获得这些非财务信息呢。结合我们国家的实际情况，笔者认为可以通过以下方法获取非财务信息：3.1 间接法
间接法是指从侧面了解企业的非财务信息。信息主要来源于证券分析资料、政府管理部门文件或者行业分析资料。我们处在信息高度发达的时代，从互联网上往往能获得非常有用的非财务信息。例如蓝田股份的鱼塘产出奇高，我们虽不是养殖专家，但通过分析蓝田公司与邻近的武昌鱼和洞庭水殖等其他公司的资料，我们就会对蓝田股份的业绩产生怀疑。有时通过互联网，审计人员还可以得到意想不到的信息，如西部的一家医药上市公司，母公司的产品大部分都通过电子商务公司对外销售，可是在互联网上却查不到它的交易平台，而在公司的网站上却可以发现电子商务公司因为是高新技术企业而享受所得税优惠政策，作为审计人员就不得不在这里打上一个问号，该公司是否通过价格转移在避税呢？并且据此可以确定审计的重点。如果我们直接从财务信息入手，费时费力不说，及有可能还会遗漏这个问题。
3.2 直接法
直接法主要是对有关场所和人员的调查、询问。包括对经营场所，生产场所，仓库等地的现场调查以及对高级管理人员、生产人员、库管员、统计员、业务员、律师的询问。
现场调查和询问是获取非财务信息的重要手段，企业内部的生产记录和制度是比会计报表更可信的资料，我们在现场调查和询问中应该始终坚持谨慎的态度，不能人云亦云，要带着疑问去。如在某知名饮料企业申报上市过程中，审计专家一开始并没有审查会计资料，而是首先到生产车间调查，发现资料中的某种产品根本就没有开工生产，从而怀疑该公司上报资料可能有问题，进而对整个资料产生怀疑，顺藤摸瓜，结果查出问题，上市资格取消。又如黎明股份公司的造假，主要通过虚开发票、虚构交易来制造虚假会计利润，从财务信息角度来看，它的程序是完整的，记录也是完备的，审计人员很难从报表和凭证上查出它的问题，但经过现场的调查和询问就能够很快发现问题，因为虚构假的财务信息容易，虚构假的非财务信息就不太可能了。
在我国目前的审计实践中，大多数事务所还停留在账项审计阶段，对企业内部控制的评价基本上是走过场，是为了评价而评价，更不要说风险基础审计了。我们不应该苛求他们，毕竟要掌握风险基础审计需要审计人员非常全面的素质，而在我国，民间审计只是一个看起来很美的行业，人员流动频繁，优秀人才大量流失，要全面推广风险基础审计还存在一定的困难，所以了解企业的风险点，评估固有风险和控制风险，实现在风险评估基础上的账项基础审计或制度基础审计是我们现实的选择。这就要求独立审计人员比以往任何时候都要更关注被审计企业的非财务信息，广泛收集外部的信息，认真调查企业的内部情况，了解企业的外部和内部环境，提高审计的功效。
参考文献
1 徐政旦，谢荣等.审计研究前沿[M].上海：上海财经大学出版社，2002
2 胡春元．风险基础审计[M].大连：东北财经大学出版社，2001
【关键词】重要性；未更正错报
根据中国注册会计师协会《应用指南等38项应用指南的通知》会协[2010]94号的要求，从2012年1月1日开始，执行新的审计准则及应用指南。新的审计准则及指南是对2006年2月财政部的《中国注册会计师审计准则》的又一次变革。新审计准则体系在全面贯彻风险审计理念的同时，对会计师事务所执业的审计理念再次带来了变革和强化。其中审计重要性水平是变化中的主要部分。
至2013年新准则已实施一年多来，实际执行效果还需从实务来验证，笔者从大量实务案例角度出发，对重要性水平在实际执行过程中存在的问题进行了分析，进而对解决方法提出初步建议。
一、重要性的概念
根据《中国注册会计师审计准则第1221号—计划和执行审计工作时的重要性》的规定，财务报告编制基础通常从编制和列报财务报表的角度阐释重要性概念。1221号重要性水平在准则中明确指出，重要性的定义与财务报表中的一致。在《企业会计准则第30号——财务报表列报》中对重要性的规定是，重要性是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应当根据企业所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。由此可知，审计中使用的重要性，是和财务报表编制过程中的重要性是一致的。
在审计准则及其指南中进而对对审计中如何使用重要性，则分别从财务报表总体的重要性、实际执行的重要性和未更正错报的重要性等进行了规定，为注册会计师执业提供了准则和指南，目的旨在提高审计的效果的同时提高审计的效率。
二、计划和执行审计工作时的重要性
1、财务报表整体的重要性
财务报表整体的重要性是项目组在计划阶段的主要工作，用来评估重大错报风险并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，所以它对下一步的审计程序和工作有着重大的影响，计算报表整体重要性的基础数据错误则会导致确定的重要性水平错误，如某公司是一家目前正处在IPO申报阶段的过程中的公司，在申报期内该公司收入和利润均稳定增长。项目组在确定重要性水平时，是按照毛利的一定比例来计算，底稿摘录如下：
第一重要性水平计量基础的考虑，基础项目为毛利，采用该基础确定整体重要性时考虑因素是因为与收入成本有较强相关性，该项目的合并报表层次的整体毛利金额为6，262.72万元。
第二财务报表整体重要性的确定，计算基础金额6，262.72万元作为计算重要性水平的基础，项目组认为无其他影响整体重要性的定性因素，所以选取的适用比率1.50%，计算后确定为93.94万元。项目组未对计算出的重要性水平结果取整数，所以最终确定的重要性水平为93.94万元。
此例中不恰当的原因是项目组确定的重要性水平为93.94万元，并认为按照毛利的一定比例来作为计算的基础，编制基础未按照准则的要求，原因是项目组认为收入成本有较强相关性。但按照准则准则及指南的要求，对盈利企业来讲，一般是按照税前利润的一定比例确定，所以与准则的规定不一致，需修改重要性水平的底稿。
除此之外，还存在确定重要性水平时，计算比例未按照规范要求。按照准则准则及指南的要求，一般是按照税前利润的5%的比例确定，因为通常情况下可接受信赖过度风险为5%，它是通过统计学的抽样计算并验证过的，但在实务中存在项目组不按照5%的比例来计算的情况。
2、实际执行的重要性
实际执行的重要性水平，旨在将未更正错报和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降低至适当的低水平。一般按照总体重要性水平的一定比例确定，而有的项目在错误的财报总体重要性水平的基础上，计算实际执行的重要性水平。如整体重要性水平计算错误，则实际执行的重要性水平也会错。如某公司是一家国有控股的企业，于2008年改制后成为股份公司，目前在申报IPO的反馈阶段，项目组在对中国证监会反馈时，按照《首次公开发行股票并上市管理办法》的规定，补充最近一期的审计报告，项目组确定重要性水平的工作底稿如下：
第一重要性水平计量基础的考虑和报表整体重要性的确定，基础项目为收入，采用该基础确定整体重要性时考虑因素是收入在报告期内稳定增长，金额为23，966.92万元。项目组认为无其他影响整体重要性的定性因素，所以计算基础采用23，966.92万元，选取的适用比率0.80%，计算后确定为191.74万元，重要性水平结果向下取整数，所以项目组最终确定的重要性水平取正后为191.00万元。
第二实际执行的重要性的确定，在确定实际执行的重要性水平时，项目组考虑到该项目整体审计风险为低，所以确定为整体重要性金额的75%，计算后确定的数值为143.25万元。
此例中不恰当的原因是项目组确定的财务报表总体的重要性水平时，是按照收入的0.8%来计算，计算结果有误，而在此错误的基础上，来计算实际执行的重要性水平，就导致实际执行的重要性水平错误。根据《中国注册会计师审计准则第1221号—计划和执行审计工作时的重要性》准则的规定，实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额。它是本次审计准则更新后新提出的概念，项目组在此存在理解不到位的情况，所以才导致计算错误。
3、未更正错报的重要性
根据审计准则重要性的规定，未更正错报是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未更正的错报。在准备审计报告阶段，注册会计师需评价未更正错报对财务报表和形成审计意见的影响。如某公司是一家在2010年上市的国有控股上市公司，公司上市前后的收入和利润均稳定增长，项目组重要性水平底稿为：
第一重要性水平的计量基础和报表整体重要性的确定，基础项目为税前利润，采用该基础确定整体重要性时考虑因素是，2011年12月首次公开发行，财务报表使用者比较关注经营成果，选用税前利润作为计算基础比较合适，所以选取合并报表层次的税前利润14，039.62万元。计算基础金额14，039.62万元作为计算重要性水平的基础，项目组认为无其他影响整体重要性的定性因素，所以采用比率1.50%来计算，计算后为701.98万元，向下取整后最终确定为700.00万元。
第二实际执行的重要性和未更正错报名义金额的确定，项目组认为该项目整体审计风险为低，按照审计准则指南的规定，当实际执行的重要性水平设为财务报表整体重要性水平的50%，适用的参考比率为75%，所以项目组选定计算比例为75%，计算后确定的数值为525.00万元。在确定实未更正错报名义金额时，项目组认为客户存在高风险特征，这样，按照审计准则指南的规定，当实际执行的重要性水平设为财务报表整体重要性水平的75%，参考比例为5%，计算后确定的数值为35.00万元。
此例中不恰当的原因是，未更正错报虽然在底稿中明确为35.00万元，但在实际执行的重要性水平部分，本来原认为是低风险特征的项目，在确定未更正错报金额时，却又认为该项目是具有高风险特征的，存在前后矛盾的问题，导致最后的计算出现混乱。由于在审计报告阶段，未更正错报是用来确定对财务报表和审计意见的影响，过高或过低的计算结果，必然会影响审计的效率，所以在报告阶段也需谨慎确定未更正错报的重要性。
证券市场建立十多年来，为配合国有企业的改革和发展，证券监管部门进行了许多有益探索。1998年以前证券监管部门允许国有企业或国有控股企业在改制为股份有限公司时就可以申请股票发行上市，并且其前三年的业绩可连续计算。但是由于国有企业的特殊性，大多国有或国有控股企业并不是整体改制上市，而是在改制为股份公司时，要对不相关联的经营性或非经营性资产进行剥离，否则，公司往往难以达到发行股票的条件。
为达到上市条件，这些模拟编报的财务信息就需要作为股份公司发行上市三年又一期(以下简称“报告期”)会计报表的组成部分，在经过注册会计师审计后作为招股说明书的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在会计主体不存在而又要为其编报财务信息，如何编制就成为证券市场中公司能否发行上市的关键问题之一。遗憾的是，直到现在，监管部门未制定出相关的编报指南和审计准则，导致证券市场在公司首次发行股票时，财务信息的编制与披露方面缺乏规范，财务信息缺乏可比性。这几年证券市场存在的“虚假上市”等问题或多或少与此有关。
为配合国有或国有控股企业扭亏为盈，1997年以来，证券监管部门允许上市公司二次发行股票(以下简称“增发”)。问题是，在试点的六家纺织企业中，有些上市公司历史财务报表是亏损的，但公司也成功增发了，这似乎与《公司法》规定的公司发行股票的条件之一是公司连续三年盈利的规定不合。但是，这些公司在二次发行前，大多进行了规模较大资产重组，证监会实际上是默许上市公司按重组后的架构模拟编报财务信息的，并以模拟后的会计报表为考核基准。上市公司进行大比例的资产重组后如何编报财务信息，监管部门未制定相关的指南，结果是首批六家公司增发时所公布的会计报表的编报标准存在较大的差异。由于缺乏编报标准，监管部门个人、上市公司和中介机构意见相当不一致。这就导致，对于进行过大比例资产重组的公司，二次发行时的财务信息的编制和披露较不规范，投资者也就无法从过去的历史信息来判断公司未来的财务情况。
另外，上市公司发生大规模的购并时，如何编制和披露财务信息也未有相关的规定。有些公司发生吸收合并时，并未编制模拟会计报表，吸收合并发生在不同的年度、不同的公司其财务信息的披露是不一样的。这就说明，上市公司发生购并时，如何通过财务信息的编制和披露来反映事项的影响程度，从而为投资者提供有用的信息，监管部门尚缺乏编报的指南。
但是，在缺乏首次发行财务信息编报指南和相应的审计准则的情况下，有1000多家公司通过改制为股份公司并发行股票，并大多模拟编报了报告期前两年的会计报表。对发生大比例资产重组或购并的公司，也编报了模拟财务信息，并作为二次发行的材料。可见，在特殊情况下，公司的改组上市和增发是离不开模拟编报的财务信息的。本文拟结合与模拟编报财务信息有关的问题，谈一谈个人的认识，同时对证监会的《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见》(征求意见稿)提出一些意见。
二、模拟财务信息的含义
何为模拟财务信息，有关文件并未给出一个确切的定义。按照美国证监会(以下简称“SEC”)的说法，模拟财务信息是相对于历史财务信息而言的。美国SEC在其RegulationS-XArticle11中提到模拟财务信息(proformafinancialinformation)，是指为了给投资者提供某些特定交易影响的信息，即这些交易在早些时候发生，对历史财务报表产生影响。模拟财务信息的编报一般在仅仅依靠历史财务报表不能满足投资者决策需求时进行。SEC为模拟财务信息的编制和报告制定了详细的指南。
我们认为，模拟财务信息可以这样来定义：假定公司现在的架构在报告期初已存在且无转变，按报告期各年实际存在的公司各构成实体，按公司现在执行的会计政策来编制和报告报告期各年度的财务信息。这个定义可解释为：
1.模拟财务信息不是主要财务报表，仅仅是对历史财务报表的一种补充；既可以是申报财务信息的一部分，也可以作为历史财务信息的注释。
2.在编报时，实际包含了这种假定：各种资产或业务产生的业绩在重组入(或置换入)公司前是实际存在的，不是人为虚构的。编报时，仅仅为其移动了一下位置，放在公司的名下。若原来的业务是直接面向市场的，则原来的数据直接作为财务数据的来源；若当时是内部结转的，则根据生产数量或劳务数量，按当时的市场价格模拟计算作为财务数据的来源；若当时的资产未能产生活动，则没有可以作为财务数据的来源的业务。若在改组为股份公司前发生了资产剥离、资产重组，可以按剥离和重组后的架构来编制以前的会计报表；若上市公司发生了兼并、收购、大比例的资产置换(或买卖)，可按兼并或置换后(买卖后)的架构来编制以前的会计报表。
3.架构的假定应该包括公司的结构、资产情况、业务情况、执行的会计政策等；假定纳入会计报表范围的公司或子公司从报告期期初就执行《企业会计制度》，若实际不是，应按该会计制度进行归口调整。
4.模拟财务信息编报所覆盖的期间各国规定的不一样，我国一般指二年。首次发行要提供三年又一期会计报表的审计报告，大比例资产重组也是三年又一期。
由上我们可以看出，模拟编报财务信息的目的在于利用历史信息，通过一定的方法进行加工，使拟上市公司三年又一期财务信息在一致性的基础上进行表述，为投资者分析目前状况下的财务状况和经营成果及未来一年盈利预测数据的需要提供相关的信息。我们知道，财务信息的质量特征除了强调信息的可靠性外，信息的相关性也很重要。只有通过比较过去可比期间的财务信息，才可预测将来的可能情况。所以，在制定模拟财务信息编报指南时，我们更应该强调的是信息的相关性这一质量特征，而不是可靠性。
三、需要编报模拟财务信息的情况
财务信息的编报是有成本的。只有在编报财务信息预期收益大于编报成本的情况下，财务信息的编报才有意义。根据这一约束条件，不是在任何条件下都要编制模拟的财务信息。
在我国，编报模拟财务信息虽然没有统一的规定，但归结证券市场发生的各种案例，需要编报模拟财务信息的条件应包括：1.在发生吸收合并时，要编制模拟财务信息。现在上市公司在发生吸收合并时，要公布合并方案，但如何编制和何时编制未见到相关规定。2.在首次发行时，对于国有独资或国有控股的公司，允许其在改制为股份有限公司前的业绩模拟计算，独立运行一年后可申请股票发行，包括：①对原企业的非经营性资产或非相关的经营性资产和相关负债、损益剥离后，以一部分经营性资产设立股份公司，则这部分经营性资产和业务对应的前两年的业绩可模拟计算；②几个发起人以经营性资产出资(包括股权)，则这些投入的个别资产和对应业务的经营业绩也可以相加，作为股份公司前两年的业绩。对于有限责任公司，若是整体改制为股份公司，则有限公司的前两年的业绩可模拟计算。3.上市公司发生重大的购买或出售资产的行为，且购买或出售的资产占上市公司总资产70%以上，其重组前的业绩可模拟计算。
综上所述，我们认为，由于企业上市改组中或上市公司的资本重组方式不同，公司是否需要模拟编报财务信息，应视情况而定：
1.考虑到编报财务信息的成本和对信息的影响程度，规定重要性的定量指标就很重要。美国SEC规定的相对重要程度是50%。我国对重大资产重组的重大是指对总资产、净资产或净利润而言，也可以对收购或出售资产的价款而言。在购买或出售资产占最近一期经审计的总资产的70%，还可以模拟计算业绩，其余没有规定。我们认为，对重要性指标不要硬性规定，要根据具体情况和影响程度由公司判断决定，并以50%作为重要性指标。
2.上市公司在收购或合并其他企业时，以及发生大比例资产剥离、出售或置换时，应编报模拟的财务信息，并作为临时报告予以公告，而不仅仅在有增发的需求时编报。
3.有限责任公司整体变更为股份有限公司时，应对其前两年会计报表按现行会计政策进行追溯调整，并作为申报会计报表的一部分。
4.非国有企业首次发行时，只要规范改制我们认为也可按照改制方案模拟计算其前两年的业绩。
5.编报模拟财务信息的角度应是投资者，而不是监管部门的需要。模拟财务信息是为投资者的需要而编制的，因而应强调信息的可比性，监管部门应根据投资者的需要制定编报方法。现在，往往是根据监管部门的意见来编报模拟财务信息，比较强调可靠性，信息的横向可比性较差，不能为投资者提供与决策相关的财务信息。
四、模拟财务信息编报所覆盖的期间及何时编制
由于模拟财务信息是假定资产重组交易在早些时候发生从而对历史财务信息所产生的影响，因而必须确定模拟财务信息编报所覆盖交易发生前的期间，覆盖的期间取决于信息的有效性。美国SEC规定：在编制模拟利润表时，可采用财务预测，所覆盖的日期至少应该包括从交易预计完成日期开始的12个月。
在我国，由于《公司法》规定公司发行股票的条件之一是公司连续三年盈利，所以三年应该是法律规定的限制条件。证监会规定公司必须改制为规范的股份公司，并运行一年以上才可以申请发行，所以，我们认为可以以公司购并后或资产剥离或资产置换后的公司架构为基础，模拟编报前两年的财务信息，并在招股说明书中公布。因为仅模拟合并基准日的资产负债表，可以基本看出合并后公司的财务状况，但看不出公司的盈利水平和趋势。以三年为窗口，观察一个公司的发展，历史信息就会有预测价值。上市公司发生大比例置换、收购或出售资产时，监管部门并未要求编制模拟财务信息，仅是公司可以在重组完成一年以后提出配股或增发新股的申请，其重组前的业绩可以模拟计算。所以，上市公司发生大比例置、换收购或出售资产时，可以模拟编报二个会计年度的财务信息。
信息是有时效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。对于何时编报模拟财务信息也是应该考虑和解决的。对于公司的改制，应根据改组的方案来编报模拟财务信息，并在申请为股份公司时编制。对于公司的合并，应模拟编报生效当日的合并财务信息，并随合并公告书一起公布。合并完成后，应该对合并发生年度以前三年的报表进行追溯调整，并公告。上市公司发生大比例置换、收购或出售资产时，应在签订计划时而非完成交易时，编制模拟前三年的财务信息，并公告。
五、编制模拟财务信息所采用的方式
以美国SEC规定的条例为例，模拟财务信息由引言、简化的模拟资产负债表和利润表以及注释等组成。引言应该对交易和所涉及的主体以及编制模拟财务信息的目的加以说明，注释应该详细说明编制模拟信息所涉及的假设与相关的数据。模拟财务信息是对历史财务报表的补充。允许在模拟利润表中进行财务预测，并要求计算模拟的每股收益。
我国以IPO为例，模拟财务信息的编报是在公开发行股票公司信息披露的内容与格式第9号中规定的(一直未公开过，被最近的指导意见所代替)，内容可归纳为：
1.模拟会计报表作为报告期历史财务报表的一部分(但本身在报告期发生了重大重组，需要再模拟的情况除外)。
2.模拟财务信息包括资产负债表、利润表和注释。只需要编制设立日的资产负债表，要编制设立日前两年的利润表。
3.在注释中披露所涉及的交易主体、交易的资产和方式，模拟会计报表编制的基准、依据等；以实际发生的交易或事项为依据，以历史成本计价原则、收入和成本配比为主要的编制基础。
4.不可采用预测信息。
5.要按《企业会计制度》的要求，假定在报告期的期初就执行《企业会计制度》，追溯调整原会计报表。
6.对原来会计报表存在的会计差错作出恰当的会计调整。
7.编制设立前各会计期间财务报表时，应以改制方案为依据，对设立前原企业的资产、负债和收入、成本与费用进行划分。同一账项在报告期内各会计期间或时点采用的剥离调整方法应保持一致。若是多个经营实体发起设立股份公司，则各经营实体对同一账项所采用会计政策和剥离调整方法应保持一致，各经营实体之间的交易或事项必须予以抵销。
8.以模拟财务信息计算每股收益、净资产收益率等指标。
六、模拟财务信息编制的具体原理与方法
对于如何编制模拟财务信息，美国SEC规定，要以计划或完成的资产重组交易为基础，对交易发生前的历史财务报表进行追溯调整或合并后编制。在编制时，具体的规定较为弹性，以使模拟信息能适应于各种个别事实和情形。在编报模拟利润表时，要求对交易的一次性影响持续性影响要加以明显区分，并将一次性影响项目(中止经营、非常项目和会计政策变更的累积影响等)排除在模拟利润表外，但要在注释中加以说明这种排除。
证监会了IPO的指导意见。对上市公司发生大比例资产重组、吸收合并的情况尚未有具体规定，但公司会比照指导意见执行。针对该指导意见，我们认为，IPO时，模拟财务信息编报需要讨论的几点是：
1.对于模拟财务信息的编报，我们必须强调信息的相关性，而不是信息的可靠性。该指导意见非常强调信息的可靠性，会导致信息的相关性减弱，甚至不可比。比如，由内部产品或劳务转移所形成的部分，原企业会计核算中采用内部价格计量的，应以报告期实际内部价格为基础。这种规定导致的结果是，为了强调信息的可靠性，三年利润表的编制采用了不同的计量标准，改制后的公司收入的计量以市价为基础，而改制前基本上以成本为计量基础，这样，编报的各年度的财务信息就不可比。实际工作中，企业制定的内部价格，往往未考虑管理费用，有的企业的内部价格甚至弥补不了费用，也不是真实的内部价格。我们认为，模拟财务信息是在假定一定基础上编制出来的，改制前二年的收入应比照同期产品或劳务的市场价格来模拟。在无法寻求同类价格的时候，应在成本的基础上，加上适当的毛利。再如，按指导意见，设立股份公司时债权人承诺放弃债权或债转股的，划分财务费用时，不应追溯调整股份公司设立以前年度已入账的相关财务费用。按这种规定来编制三年的会计报表，对财务费用这一信息来说就没有可比性。
2.股份公司在报告期发生了重大资产置换，股份公司应以置换后的架构重编会计报表，而不是仅仅编制和披露备考财务信息。指导意见的做法是，在发生重大资产置换时，还是按原来的方案编报财务信息。对于首次发行IPO来说，若在报告期发生重大资产置换，则三年的财务信息不是在同一资产和业务的基础上编报的，披露的信息不是在同一资产和业务产生的，因而反映不了实质内容。所以，根据重组后的架构编制的财务信息不能作为备考的财务信息，而应该作为历史财务报表的一部分。
3.在报告期发生吸收合并或控股合并时，要区分支付方式，选择合并基准日前各会计期间应按合并后或合并前公司架构编制。在发生吸收合并或控股合并，并以现金方式购受企业的情况下，上市改组企业的会计报表应包括自合并日起被购企业的经营成果。在以换股方式购受企业，上市改组企业整个报告期内应包括被购企业的经营成果。但是，对被购企业于合并日之前的资产负债表则不应作模拟性调整，因为审计基准日的资产负债表已为投资者提供了最为有用的财务状况信息。
4.对于我国企业存在特殊性的地方，在模拟编报财务信息时要有所考虑。如，原企业免费使用的土地、商标、专利权等，在模拟编报财务信息时，应假定在报告期初就有偿使用，并考虑使用费用计入模拟利润表。
七、模拟财务信息的审计
模拟财务信息在对投资者公布前是否需要审计，各国的规定是不一样的。以美国为例，1988年，美国审计准则委员会了题为“模拟财务信息的报告”的鉴证准则(ReportingonProFormaFinancialInformation)。鉴证准则的无疑为模拟财务信息的审查、评价和报告提供了指南，是注册会计师在进行类似业务时必须遵循的标准。必须注意的是，这一鉴证准则并不适用于按会计准则在会计报表或在会计报表注释中编报的模拟财务信息。显然，注册会计师要对会计报表发表审计意见，其遵循的标准仍是审计准则。
在我国，模拟财务信息被当作历史财务信息来看待，需要按历史财务信息的要求进行审计，这就引发了一系列问题：
1.我国尚无模拟财务信息的审计准则。与美国不同，我国的审计准则覆盖了所有的业务范围。但实际上，注册会计师是按年度会计报表审计的要求来审计模拟会计报表，都出具了类似年度会计报表审计的审计报告(包括IPO、吸收合并、增发时)，在审计报告中表述的是“按照《中国注册会计师独立审计准则》”进行的。但实际上，目前的审计准则并未规范模拟财务信息审计的特殊之处。按照年度会计报表的审计程序，是不足以使注册会计师获取模拟会计报表的编报是否符合规定的满意证据，从而发表无保留意见的审计报告的。
证券市场建立十多年来，为配合国有企业的改革和发展，证券监管部门进行了许多有益探索。1998年以前证券监管部门允许国有企业或国有控股企业在改制为股份有限公司时就可以申请股票发行上市，并且其前三年的业绩可连续计算。但是由于国有企业的特殊性，大多国有或国有控股企业并不是整体改制上市，而是在改制为股份公司时，要对不相关联的经营性或非经营性资产进行剥离，否则，公司往往难以达到发行股票的条件。
为达到上市条件，这些模拟编报的财务信息就需要作为股份公司发行上市三年又一期(以下简称“报告期”)会计报表的组成部分，在经过注册会计师审计后作为招股说明书的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在会计主体不存在而又要为其编报财务信息，如何编制就成为证券市场中公司能否发行上市的关键问题之一。遗憾的是，直到现在，监管部门未制定出相关的编报指南和审计准则，导致证券市场在公司首次发行股票时，财务信息的编制与披露方面缺乏规范，财务信息缺乏可比性。这几年证券市场存在的“虚假上市”等问题或多或少与此有关。
为配合国有或国有控股企业扭亏为盈，1997年以来，证券监管部门允许上市公司二次发行股票(以下简称“增发”)。问题是，在试点的六家纺织企业中，有些上市公司历史财务报表是亏损的，但公司也成功增发了，这似乎与《公司法》规定的公司发行股票的条件之一是公司连续三年盈利的规定不合。但是，这些公司在二次发行前，大多进行了规模较大资产重组，证监会实际上是默许上市公司按重组后的架构模拟编报财务信息的，并以模拟后的会计报表为考核基准。上市公司进行大比例的资产重组后如何编报财务信息，监管部门未制定相关的指南，结果是首批六家公司增发时所公布的会计报表的编报标准存在较大的差异。由于缺乏编报标准，监管部门个人、上市公司和中介机构意见相当不一致。这就导致，对于进行过大比例资产重组的公司，二次发行时的财务信息的编制和披露较不规范，投资者也就无法从过去的历史信息来判断公司未来的财务情况。
另外，上市公司发生大规模的购并时，如何编制和披露财务信息也未有相关的规定。有些公司发生吸收合并时，并未编制模拟会计报表，吸收合并发生在不同的年度、不同的公司其财务信息的披露是不一样的。这就说明，上市公司发生购并时，如何通过财务信息的编制和披露来反映事项的影响程度，从而为投资者提供有用的信息，监管部门尚缺乏编报的指南。
但是，在缺乏首次发行财务信息编报指南和相应的审计准则的情况下，有1000多家公司通过改制为股份公司并发行股票，并大多模拟编报了报告期前两年的会计报表。对发生大比例资产重组或购并的公司，也编报了模拟财务信息，并作为二次发行的材料。可见，在特殊情况下，公司的改组上市和增发是离不开模拟编报的财务信息的。本文拟结合与模拟编报财务信息有关的问题，谈一谈个人的认识，同时对证监会的《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见》(征求意见稿)提出一些意见。
二、模拟财务信息的含义
何为模拟财务信息，有关文件并未给出一个确切的定义。按照美国证监会(以下简称“SEC”)的说法，模拟财务信息是相对于历史财务信息而言的。美国SEC在其Regulation S-X Article 11 中提到模拟财务信息(pro forma financial information)，是指为了给投资者提供某些特定交易影响的信息，即这些交易在早些时候发生，对历史财务报表产生影响。模拟财务信息的编报一般在仅仅依靠历史财务报表不能满足投资者决策需求时进行。SEC为模拟财务信息的编制和报告制定了详细的指南。
我们认为，模拟财务信息可以这样来定义：假定公司现在的架构在报告期初已存在且无转变，按报告期各年实际存在的公司各构成实体，按公司现在执行的会计政策来编制和报告报告期各年度的财务信息。这个定义可解释为：
1.模拟财务信息不是主要财务报表，仅仅是对历史财务报表的一种补充；既可以是申报财务信息的一部分，也可以作为历史财务信息的注释。
2.在编报时，实际包含了这种假定：各种资产或业务产生的业绩在重组入(或置换入)公司前是实际存在的，不是人为虚构的。编报时，仅仅为其移动了一下位置，放在公司的名下。若原来的业务是直接面向市场的，则原来的数据直接作为财务数据的来源；若当时是内部结转的，则根据生产数量或劳务数量，按当时的市场价格模拟计算作为财务数据的来源；若当时的资产未能产生活动，则没有可以作为财务数据的来源的业务。若在改组为股份公司前发生了资产剥离、资产重组，可以按剥离和重组后的架构来编制以前的会计报表；若上市公司发生了兼并、收购、大比例的资产置换(或买卖)，可按兼并或置换后(买卖后)的架构来编制以前的会计报表。
3.架构的假定应该包括公司的结[！]构、资产情况、业务情况、执行的会计政策等；假定纳入会计报表范围的公司或子公司从报告期期初就执行《企业会计制度》，若实际不是，应按该会计制度进行归口调整。
4.模拟财务信息编报所覆盖的期间各国规定的不一样，我国一般指二年。首次发行要提供三年又一期会计报表的审计报告，大比例资产重组也是三年又一期。
由上我们可以看出，模拟编报财务信息的目的在于利用历史信息，通过一定的方法进行加工，使拟上市公司三年又一期财务信息在一致性的基础上进行表述，为投资者分析目前状况下的财务状况和经营成果及未来一年盈利预测数据的需要提供相关的信息。我们知道，财务信息的质量特征除了强调信息的可靠性外，信息的相关性也很重要。只有通过比较过去可比期间的财务信息，才可预测将来的可能情况。所以，在制定模拟财务信息编报指南时，我们更应该强调的是信息的相关性这一质量特征，而不是可靠性。
三、需要编报模拟财务信息的情况
财务信息的编报是有成本的。只有在编报财务信息预期收益大于编报成本的情况下，财务信息的编报才有意义。根据这一约束条件，不是在任何条件下都要编制模拟的财务信息。
在我国，编报模拟财务信息虽然没有统一的规定，但归结证券市场发生的各种案例，需要编报模拟财务信息的条件应包括：1.在发生吸收合并时，要编制模拟财务信息。现在上市公司在发生吸收合并时，要公布合并方案，但如何编制和何时编制未见到相关规定。2.在首次发行时，对于国有独资或国有控股的公司，允许其在改制为股份有限公司前的业绩模拟计算，独立运行一年后可申请股票发行，包括：①对原企业的非经营性资产或非相关的经营性资产和相关负债、损益剥离后，以一部分经营性资产设立股份公司，则这部分经营性资产和业务对应的前两年的业绩可模拟计算； ②几个发起人以经营性资产出资(包括股权)，则这些投入的个别资产和对应业务的经营业绩也可以相加，作为股份公司前两年的业绩。对于有限责任公司，若是整体改制为股份公司，则有限公司的前两年的业绩可模拟计算。3.上市公司发生重大的购买或出售资产的行为，且购买或出售的资产占上市公司总资产70%以上，其重组前的业绩可模拟计算。
综上所述，我们认为，由于企业上市改组中或上市公司的资本重组方式不同，公司是否需要模拟编报财务信息，应视情况而定：
1.考虑到编报财务信息的成本和对信息的影响程度，规定重要性的定量指标就很重要。美国SEC规定的相对重要程度是50%。我国对重大资产重组的重大是指对总资产、净资产或净利润而言，也可以对收购或出售资产的价款而言。在购买或出售资产占最近一期经审计的总资产的70%，还可以模拟计算业绩，其余没有规定。我们认为，对重要性指标不要硬性规定，要根据具体情况和影响程度由公司判断决定，并以50%作为重要性指标。
2.上市公司在收购或合并其他企业时，以及发生大比例资产剥离、出售或置换时，应编报模拟的财务信息，并作为临时报告予以公告，而不仅仅在有增发的需求时编报。
3.有限责任公司整体变更为股份有限公司时，应对其前两年会计报表按现行会计政策进行追溯调整，并作为申报会计报表的一部分。
4.非国有企业首次发行时，只要规范改制我们认为也可按照改制方案模拟计算其前两年的业绩。
5.编报模拟财务信息的角度应是投资者，而不是监管部门的需要。模拟财务信息是为投资者的需要而编制的，因而应强调信息的可比性，监管部门应根据投资者的需要制定编报方法。现在，往往是根据监管部门的意见来编报模拟财务信息，比较强调可靠性，信息的横向可比性较差，不能为投资者提供与决策相关的财务信息。
四、模拟财务信息编报所覆盖的期间及何时编制
由于模拟财务信息是假定资产重组交易在早些时候发生从而对历史财务信息所产生的影响，因而必须确定模拟财务信息编报所覆盖交易发生前的期间，覆盖的期间取决于信息的有效性。美国SEC规定：在编制模拟利润表时，可采用财务预测，所覆盖的日期至少应该包括从交易预计完成日期开始的12个月。
在我国，由于《公司法》规定公司发行股票的条件之一是公司连续三年盈利，所以三年应该是法律规定的限制条件。证监会规定公司必须改制为规范的股份公司，并运行一年以上才可以申请发行，所以，我们认为可以以公司购并后或资产剥离或资产置换后的公司架构为基础，模拟编报前两年的财务信息，并在招股说明书中公布。因为仅模拟合并基准日的资产负债表，可以基本看出合并后公司的财务状况，但看不出公司的盈利水平和趋势。以三年为窗口，观察一个公司的发展，历史信息就会有预测价值。上市公司发生大比例置换、收购或出售资产时，监管部门并未要求编制模拟财务信息，仅是公司可以在重组完成一年以后提出配股或增发新股的申请，其重组前的业绩可以模拟计算。所以，上市公司发生大比例置、换收购或出售资产时，可以模拟编报二个会计年度的财务信息。
信息是有时效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。对于何时编报模拟财务信息也是应该考虑和解决的。对于公司的改制，应根据改组的方案来编报模拟财务信息，并在申请为股份公司时编制。对于公司的合并，应模拟编报生效当日的合并财务信息，并随合并公告书一起公布。合并完成后，应该对合并发生年度以前三年的报表进行追溯调整，并公告。上市公司发生大比例置换、收购或出售资产时，应在签订计划时而非完成交易时，编制模拟前三年的财务信息，并公告。
五、编制模拟财务信息所采用的方式
以美国SEC规定的条例为例，模拟财务信息由引言、简化的模拟资产负债表和利润表以及注释等组成。引言应该对交易和所涉及的主体以及编制模拟财务信息的目的加以说明，注释应该详细说明编制模拟信息所涉及的假设与相关的数据。模拟财务信息是对历史财务报表的补充。允许在模拟利润表中进行财务预测，并要求计算模拟的每股收益。
我国以IPO为例，模拟财务信息的编报是在公开发行股票公司信息披露的内容与格式第9号中规定的(一直未公开过，被最近的指导意见所代替)，内容可归纳为：
1.模拟会计报表作为报告期历史财务报表的一部分(但本身在报告期发生了重大重组，需要再模拟的情况除外)。
2.模拟财务信息包括资产负债表、利润表和注释。只需要编制设立日的资产负债表，要编制设立日前两年的利润表。
3.在注释中披露所涉及的交易主体、交易的资产和方式，模拟会计报表编制的基准、依据等；以实际发生的交易或事项为依据，以历史成本计价原则、收入和成本配比为主要的编制基础。
4.不可采用预测信息。
5.要按《企业会计制度》的要求，假定在报告期的期初就执行《企业会计制度》，追溯调整原会计报表。
6.对原来会计报表存在的会计差错作出恰当的会计调整。
7.编制设立前各会计期间财务报表时，应以改制方案为依据，对设立前原企业的资产、负债和收入、成本与费用进行划分。同一账项在报告期内各会计期间或时点采用的剥离调整方法应保持一致。若是多个经营实体发起设立股份公司，则各经营实体对同一账项所采用会计政策和剥离调整方法应保持一致，各经营实体之间的交易或事项必须予以抵销。
8.以模拟财务信息计算每股收益、净资产收益率等指标。
六、模拟财务信息编制的具体原理与方法
对于如何编制模拟财务信息，美国SEC规定，要以计划或完成的资产重组交易为基础，对交易发生前的历史财务报表进行追溯调整或合并后编制。在编制时，具体的规定较为弹性，以使模拟信息能适应于各种个别事实和情形。在编报模拟利润表时，要求对交易的一次性影响持续性影响要加以明显区分，并将一次性影响项目(中止经营、非常项目和会计政策变更的累积影响等)排除在模拟利润表外，但要在注释中加以说明这种排除。
证监会了IPO的指导意见。对上市公司发生大比例资产重组、吸收合并的情况尚未有具体规定，但公司会比照指导意见执行。针对该指导意见，我们认为，IPO时，模拟财务信息编报需要讨论的几点是：
1.对于模拟财务信息的编报，我们必须强调信息的相关性，而不是信息的可靠性。该指导意见非常强调信息的可靠性，会导致信息的相关性减弱，甚至不可比。比如，由内部产品或劳务转移所形成的部分，原企业会计核算中采用内部价格计量的，应以报告期实际内部价格为基础。这种规定导致的结果是，为了强调信息的可靠性，三年利润表的编制采用了不同的计量标准，改制后的公司收入的计量以市价为基础，而改制前基本上以成本为计量基础，这样，编报的各年度的财务信息就不可比。实际工作中，企业制定的内部价格，往往未考虑管理费用，有的企业的内部价格甚至弥补不 了费用，也不是真实的内部价格。我们认为，模拟财务信息是在假定一定基础上编制出来的，改制前二年的收入应比照同期产品或劳务的市场价格来模拟。在无法寻求同类价格的时候，应在成本的基础上，加上适当的毛利。再如，按指导意见，设立股份公司时债权人承诺放弃债权或债转股的，划分财务费用时，不应追溯调整股份公司设立以前年度已入账的相关财务费用。按这种规定来编制三年的会计报表，对财务费用这一信息来说就没有可比性。
2.股份公司在报告期发生了重大资产置换，股份公司应以置换后的架构重编会计报表，而不是仅仅编制和披露备考财务信息。指导意见的做法是，在发生重大资产置换时，还是按原来的方案编报财务信息。对于首次发行IPO来说，若在报告 期发生重大资产置换，则三年的财务信息不是在同一资产和业务的基础上编报的，披露的信息不是在同一资产和业务产生的，因而反映不了实质内容。所以，根据重组后的架构编制的财务信息不能作为备考的财务信息，而应该作为历史财务报表的一部分。
3.在报告期发生吸收合并或控股合并时，要区分支付方式，选择合并基准日前各会计期间应按合并后或合并前公司架构编制。在发生吸收合并或控股合并，并以现金方式购受企业的情况下，上市改组企业的会计报表应包括自合并日起被购企业的经营成果。在以换股方式购受企业，上市改组企业整个报告期内应包括被购企业的经营成果。但是，对被购企业于合并日之前的资产负债表则不应作模拟性调整，因为审计基准日的资产负债表已为投资者提供了最为有用的财务状况信息。
4.对于我国企业存在特殊性的地方，在模拟编报财务信息时要有所考虑。如，原企业免费使用的土地、商标、专利权等，在模拟编报财务信息时，应假定在报告期初就有偿使用，并考虑使用费用计入模拟利润表。
七、模拟财务信息的审计
模拟财务信息在对投资者公布前是否需要审计，各国的规定是不一样的。以美国为例，1988年，美国审计准则委员会了题为“模拟财务信息的报告”的鉴证准则(Reporting on Pro Forma Financial Information)。鉴证准则的无疑为模拟财务信息的审查、评价和报告提供了指南，是注册会计师在进行类似业务时必须遵循的标准。必须注意的是，这一鉴证准则并不适用于按会计准则在会计报表或在会计报表注释中编报的模拟财务信息。显然，注册会计师要对会计报表发表审计意见，其遵循的标准仍是审计准则。
在我国，模拟财务信息被当作历史财务信息来看待，需要按历史财务信息的要求进行审计，这就引发了一系列问题：
1.我国尚无模拟财务信息的审计准则。与美国不同，我国的审计准则覆盖了所有的业务范围。但实际上，注册会计师是按年度会计报表审计的要求来审计模拟会计报表，都出具了类似年度会计报表审计的审计报告(包括IPO、吸收合并、增发时)，在审计报告中表述的是“按照《中国注册会计师独立审计准则》”进行的。但实际上，目前的审计准则并未规范模拟财务信息审计的特殊之处。按照年度会计报表的审计程序，是不足以使注册会计师获取模拟会计报表的编报是否符合规定的满意证据，从而发表无保留意见的审计报告的。
一、早期详细审计的背景及其局限性
审计产生于财产所有者与财产经营者之间的分离，并随着二者之间经济关系的变化而演变。审计目标与目的、审计与范围、审计技术与方法都随其变化而发展。
在审计发展的早期，由于受生产力发展水平的制约，生产规模和审计对象有限，经济业务也比较简单，财产所有权与财产管理权还没有彻底分离，财产所有者能够直接地监督和控制受托经营管理者，这时的审计主要是受财务所有者的委派或委托对受托经营管理者是否存在错弊以及有无贪污盗窃等行为进行检查，其目的是查错防弊。与此目的相适应的审计方法是对反映财务经营管理者所办事项或代管财产的凭证、账簿、表报等会计资料，进行全面、详细的检查以发现记账错弊和财产盗窃行为。这种审计方式，虽然适应了当时保证审计工作质量的需要，但其局限性也比较明显:一是费工费时，效率低下，二是审计内容局限在会计资料本身，难以保护账外资产的安全完整。
二、资产负债表审计的产生导致了抽样审计技术的
19世纪中期，革命推动了资本主义经济的迅猛发展，资本主义社会的经济关系也发生了相应的变化。与此相适应，审计与实务也发展到了一个新的阶段。
资本主义经济的迅猛发展是以资本集中为基础的。资本集中的主要途径是股份有限公司的兴起和银行信用的扩张，二者都引起了资本主义社会经济关系的变化。一方面，股份有限公司的兴起促进了资本所有权和管理权的进一步分离，绝大部分资本所有者已完全脱离了管理，成为股份有限公司的股东。虽然大部分股东不直接参加公司的管理，但出于其切身利益的需要，都非常关心公司的财务状况，希望能经常了解公司的有关财务信息，以作为投资决策的依据。另一方面，银行信用的扩张为公司扩大生产规模提供了条件，股份有限公司多从银行举债以解决资金周转的需要。但由于股份有限公司的有限责任制度降低了股东的风险，相对提高了银行的风险。为使信用资本免受损失，银行也更加关心股份有限公司的财务状况，特别是偿债能力，以作为是否给予贷款的依据。基于上述情况，以满足股东和银行对有关财务信息的需要。为确保资产负债表所反映的财务信息的真实性，需要由独立于之外的审计人员进行审查和确认，从而产生了资产负债表审计。审计的这种变化，使抽样审计技术开始得到了应用。
首先，资产负债表审计的目的已不再是传统审计的查错防弊，而转向为证实资产负债表所有项目余额是否真实，这就使得审计内容发生了变化。审计人员无须对审计期间内的交易活动进行检查，而只需对于资产负债表项目余额有关的会计记录和存货进行检查、认证和盘存，即可对资产负债表的真实做出判断。因此，从技术方法上，详细审计已显得不那么适应了，必须有更的方法取而代之。
其次，资产负债表审计一般属于强制实施的年度审计，这是资本主义国家为保证股东和债权人的利益而通过立法形式确立的。由于股份公司的兴起和对股份公司的强制审计，使审计业务量急剧膨胀，加上年度审计制度的时效性，使得审计人员不可能对股份公司进行详细审计。
第三，资产负债表审计是由民间审计来承担的。作为独立执业并以盈利为目的的民间审计必然要考虑如何以最少的时间耗费和最少的资源投入来达到预期的目标。因此，在企业规模不断扩大、业务量不断增加的情况下，审计人员也感到继续采用传统的详细审计方法已难以满足社会的需要和自身经济利益的要求了。
审计目的发生的重大变化，导致了资产负债表审计的产生;强制性审计的实施扩大了社会对审计的需要;审计人员职业化趋势的发展使审计人员开始考虑审计的成本效益。这些发生在19世纪末的一系列审计变革，不仅为详细审计向抽样审计的转化提供了可能，也对这种转化提出了必然要求。从此，从审计对象中抽取一定数量的样本继续审查，然后再根据样本的审查结果来推断审计对象总体特征的抽样审计方法开始取代对审计对象的每个项目进行逐一审查的详细审计方法，并成为20世纪初资本主义社会比较通行的一种审计技术。抽样审计方法的应用，大大减轻了审计的工作量，提高了审计效率，对缓解审计人员当时所面临的社会对审计需求的日益增大与审计力量相对不足的矛盾，为审计进一步深入社会经济生活发挥更大作用奠定了技术基础。
三、财务表报审计向抽样审计方法提出了新的挑战
抽样审计方法的应用适应了当时审计目的和其他因素的变化，极大地提高了审计效率，推动了审计工作的迅猛发展。但在本世纪20年代末期爆发的世界性经济危机不仅使资本主义经济产生了巨大混乱，同时也对审计工作提出了新的要求。
世界性经济危机严重破坏了资本主义正常经济秩序，企业大量倒闭，造成了信用制度的崩溃和大量股票持有者破产，即使资产负债表反映财务状况良好的一些企业也未能逃脱破产的噩运。这种现象使有关人士注意到:单凭资产负债表无法反映出企业真实的应变能力，因为资产负债表只是一种静态表报，表中项目余额仅仅反映了一定时点上企业资产负债状况，而无法反映企业在激烈的市场竞争中的经营业绩和获利能力。因此，单纯依靠资产负债表所披露的企业有关财务状况的信息，股东和债权人已无法对企业获利能力和偿债能力作出准确判断。这样，社会开始要求企业不仅仅公开资产负债表，还必须公开反映在一定时间内经营情况和经营成果的财务表报，特别是损益表，以使股东和债权人从动态上了解企业收益形成和分配情况，并能据此准确地判断企业的获利能力和偿债能力。为保证这些财务表报的真实、正确，并符合会计准则的要求，更需要由独立的、客观公正的审计人员予以审查验证。这样，资产负债表审计又发展为以损益表为主的、包括资产负债表在内的财务表报审计。
财务表报审计的出现，使审计工作发生了一系列的变化。首先，审计目的有所变化，不仅在于查证财务表报是否真实、正确，更重要的还在于证实财务表报以及相应的记录是否依照会计准则的要求公允地反映了的财务状况和经营成果;其次，审计目的转变也扩展了审计范围。审计人员不仅要审查有关资产负债表中项目的结存情况，还要进一步检查大量的与损益表有关的成本、费用、收入等日常的业务活动;再次，人们开始认识到明确审计人员对保证财务表报审计可信性的责任，对于保障财务表报证实性和公允性重要意义，并提高规定了审计人员在审查财务表报方面的法律责任，审计人员社会责任得到了明确和加强。与财务表报审计的这些变化相比，传统的审计因其固有缺陷而显得不能适应财务表报审计的要求了:第一，当时所采用的抽样审计是按经验进行判断和抽样，即审计人员主要是根据自己的经验选定样本的范围和重点。由于审计人员的经验不同，素质不一，随意性大，因而难以准确地选择抽样范围和重点，这就可能因审计人员的判断失误而遗漏重大事项，产生审计人员无法对财务表报作出准确评价的风险。第二，在抽样数量和样本选择的盲目性，使审计人员不能令人信服地解释抽样审计的结果，也无法用这一结果来正确判断财务表报的总体特征，从而使审计人员对财务表报的评价难以自圆其说。第三，判断抽样着重于对结果的检查，而忽视了对企业业务的检查，从而无法发现企业经营活动中的舞弊行为，物别是当这种舞弊行为直接到财务表报的真实准确性时，这种失察可能使审计人员承担极大的风险。
由于抽样审计方法的这些缺陷在财务表报审计中的充分暴露，遭到了人们的普遍非难，从而影响了审计工作的社会声誉。
四、内部控制评价奠定了抽样审计技术的基础
尽管审计环境的变化向抽样审计方法提出了严峻的挑战，但也为抽样审计技术的改善提供了良好的契机。审计人员重新审视了抽样技术在审计中的合理性。他们认识到现行的抽样审计方法只是凭借审计人员的主观判断和实际经验对财力表报中的重大事项进行审查，而忽视了大量的业务活动，无法发现和揭示企业内部发生的、对财务表报真实性和公允性有重大影响的舞弊行为和技术性错误，因而难以对企业财务表报作出准确的判断和评价。但是，庞大的企业规模和繁多的业务活动，致使审计工作难以回到详细审计方式，而只能在抽样审计方法本身寻求改进。从此，审计人员开始了改革抽样审计方法的探索。
摘要：审计专业教学是向社会输送审计工作专业人才的主要渠道。我国当前的审计教学存在各层次教学目标不清，教学内容与实际工作脱节，部分课程内容交叉重叠等问题。需要重新定位各层次审计教学的不同目标，重构高职审计教学内容体系。
关键词 ：高职；审计专业；课程体系及教学内容体系；重构
一、我国审计活动、审计教学现状及存在的问题
我国审计活动“源远流长”。具有“独立的经济监督”特征的“国家（政府）审计”审计起源于西周时期，二十世纪初、中期，又从国外借鉴、引入“民间审计”和“内部审计”。我国当前的社会经济生活中，“传统审计”与“现代审计”并存。“政府审计”、“民间审计”与“内部审计”等审计形式共存。
审计专业教学是向社会输送审计工作专业人才的主要渠道。自20 世纪80 年代初，随着我国国家审计机关的设立、注册会计师审计组织的恢复、内部审计机构的建立。各层次的审计教学的蓬勃发展，专业课程相继设置，审计类专业通常开设“审计学、财务审计、内部审计、经济效益审计、经济责任审计、专项审计、审计案例及审计理论专题”等课程。会计类相关专业通常开设“审计学基础、财务审计实务、审计案例”等课程。审计教学内容多有重叠、交叉。且不同层次审计教学课程体系几乎相同。
我国现行的审计教学，从硕士研究生、大学本科、到职业教育的高职、中职各层次均有开设。但开设课程与教学内容大同小异。由于教学体系及教学内容的趋同性。不能满足社会对不同层次“专业知识及职业能力”人才的需要。
从社会的审计实际工作角度看，需要不同层次，不同职业能力的人员。高职审计教学基本目标，是由审计工作需要及其应具备的知识能力要求决定的。教学目标取决于人才培养目标。高职人才培养目标应定位于培养“掌握一定的审计专业理论知识及基本操作技能，能在会计师事务所、内部审计机构从事初级审计工作或助理审计工作的人员”。教学内容应定位于“审计基础知识”与“企业财务审计实务知识”与“审计实训技能”等部分，不宜再过多过宽。可开设，“审计基础”、“财务审计实务”、“审计实务”等课程。
“审计基础”应包括：“认知审计种类、理解审计基础理论、熟悉审计基本方法及工作流程”等教学内容。“财务审计实务”应包括“以企业财务报表审计为载体，主要的操作程序、操作内容、操作方法及常见错避问题分析处理”等教学内容。“审计实训”应包括“实务训练，即以财务审计实务为主要内容的仿真性模拟训练，全过程的实务作业，达到熟悉、掌握必备的审计实务技能的目的”。
各层次教学目标不清，教学内容与实际工作脱节，部分课程内容交叉重叠，加之有理论，无实践的教学，使培养出的学生走上工作岗位后，需要很长时间的适应期，难以适应现代社会对审计人才的需要。
二、重构审计课程体系及审计教学内容体系
（一）根据社会对审计人才的需求，重新定位审计教学目标
由于我国现阶段传统审计与现代审计并存。“政府审计”、“民间审计”与“内部审计”共存。因而，对审计人才的需求是全方位、多层次的。“政府审计”侧重于“查错纠弊”，“民间审计”侧重于“经济监督与经济鉴证”，“内部审计”侧重于“改善经营管理”。他们对审计专业人才有着不同的“能力”与“知识”方面的要求。
“美国会计教育委员会”对会计与审计人员的专业能力的要求表述为：①辨认目标、问题与机会的能力。②识别、汇总、计量、总结、分析、解释那些对处理目标、问题与机会有用的财务审计与非财务数据的能力。③应用数据、作出判断、估计风险及解决现实问题的能力。
我国的审计教学的目标就是通过审计专业教学，向社会提供具有审计专业知识及专业能力的人才。借鉴美国的经验，我国的审计教学目标可定位于培养具有“全面的审查能力、系统的分析能力、流畅的表达沟通能力”的审计专业人才。审计专业人才应具备的基本知识应包括“法律法规知识；财务会计知识；审计实务知识；应用写作知识”，除一般的职业能力与知识要求外，不同层次的审计教学目标应有所侧重、有所区别。硕士研究生应培养审计理论及审计实务的研究型人才。教学内容除审计基础、审计实务外，应侧重于审计理论专题。本科应培养注册会计师等审计中、高级应用型人才，教学内容应侧重于中、高级审计实务。高职应培养审计初级应用型人才。教学内容应侧重于初级审计实务技能与知识。
（二）根据审计教学目标，重构审计课程体系及审计教学内容体系
高职审计教学内容体系应以《财务审计实务》内容的构建为中心，向《审计基础》追溯和向《审计实训》延伸。《财务审计实务》内容应包括①初步审计活动：包括“认知审计流程、了解委托人的基本情况、签订审计业务约定书、审计风险及评估、制审计计划”等。②业务循环审计：包括“销售与收款循环审计、购货与付款循环审计、生产与费用循环审计、筹资与投资循环审计、货币资金审计”等。③审计业务完成阶段工作：包括“审计报告编制前的工作、编制审计差异调整表、编制试算平衡表、取得管理当局声明书和律师声明书、进行总体性复合、审计总结、确定审计报告的意见类型、评价审计结果、发表审计意见”等。
《审计基础》课程为“审计实务”的开展提供基础知识、方法。内容包括：①审计概述：具体包含“审计的定义、审计的必要性；审计的产生和发展；审计的职能、作用、特征；审计对象；政府审计机关、民间审计组织、内部审计机构、审计人员及其条件；审计职业道德的涵义、职业道德规范”等。②审计目标与审计流程：具体包含“我国会计报表审计的总体目标、会计报表审计的具体目标、会计报表认定；审计的基本分类；审计流程、审计重要性、审计风险及评估、审计计划编制、审计各阶段的工作项目”等。③审计方法与审计抽样：具体包含“审计一般方法和审计技术方法的区别、顺查法与逆查法、错账查找的方法、审计技术方法及运用技巧。审计抽样的涵义及种类；样本的设计与选取；分析样本误差，推断总体误差，重估抽样风险，形成审计结论”等。④审计准则与审计依据：具体包含“国家审计准则体系、独立审计准则体系、内部审计准则体系、独立审计的过程；审计依据的特点、种类”等。⑤审计证据与审计工作底稿：具体包含“审计证据的定义、作用、种类、特点，审计证据的收集，审计工作底稿的定义、种类、格式及编制”等。⑥审计报告与管理建议书：具体包含“审计报告的编制、管理建议书的编制”等。
《审计实训》按《财务审计实务》的体系安排具体的实训内容。
参考文献：
[1]张贵平.审计课程教学目标定位与体系构架研究[J].中国审计网,2013/4/30.
[2]付晓，姚晓刚.高职审计实务专业课程体系改革与实践探讨[J].商业会计，2012,21：126-127.
会计审计是企业财务管理中的重要环节，通过审计能够有效对企业财务收支、经营状况进行管理、监督，分析企业财务管理是否符合相关标准，检查企业财务报表的合法性与真实性，进而展开审核、分析，降低企业财务管理风险。从实质上分析，企业财务管理作为企业经营活动的外在表现形式，能够呈现出企业经营状况，为企业决策提供重要参考依据，进而保障企业在市场经济中的长足发展。会计审计通过审核企业财务报表、会计凭证等有关资料，分析会计部门的运作状况，减少会计管理问题，进而提高企业财务管理水平，保障企业财务安全性。可见，会计审核与企业财务管理对企业发展的重要性。
一、会计审计对企业财务管理的促进作用
（一）加强财务管理质量
会计审计工作通过审核企业财务报表、会计账簿等内容，保障会计信息的完整性、精准性、真实性，进而降低企业财务管理的安全性，为企业长期发展战略提供有效依据。通过会计审计得出企业财务信息，能够被企业财务管理所利用，进而分析企业财务管理中的问题，并提出相应的解决策略来提高企业财务管理质量，推动企业发展。
（二）提高企业财务报告质量
充分发挥会计审核与监督作用，加强对企业财务管理人员的监督与约束，提出企业财务管理问题，为企业财务管理提出指导意见，保障企业财务管理制度能够有效落实，保障财务报表的真实性、精准性、完整性、进而提高企业财务报表水平，为企业发展提供更加有效的解决依据，保障企业在市场经济中健康发展。
（三）完善企业财务管理体系
会计管理作为企业财务管理的核心内容，通过会计审计的监督、核查作用，能够及时发现企业财务管理制度中存在的问题，或者企业财务管理制度中与企业发展相矛盾的地方，通过分析财务审计表报信息，针对性对企业财务管理制度进行调整，保障企业财务管理体系的灵活性，不断完善企业财务管理体。此外，完善、健全的企业财务管理体系，能够对企业资产使用状况展开有效监督，保障企业资金流的合理性与真实性，避免损害企业经济利益、社会利益的行为发生。
（四）提高企业管理水平与经济效益
通?^展开会计审计工作，能够有效发现企业财务管理中的负面因素。企业财务管理作为企业管理的核心内容，如果企业财务管理出现问题，势必会对企业经济效益产生直接的影响，提高了企业经营风险。会计审计工作主要的针对对象就是企业财务管理，如果审计中出现财务问题、财务风险，即可在短时间内提出有效解决措施，弥补企业财务管理缺陷，减低企业财务风险，提高企业管理质量与经济效益。
二、完善会计审计工作的有效措施
（一）提高审计人员的专业素质
任何经营活动都离不开人力资源的支持，会计审计工作同样如此。审计人员的专业素质与会计审计工作有着直接影响，进而影响到企业财务管理决策，无法降低企业财务风险。因此，企业必须要打好基础，提高会计审计工作人员专业素质。提高会计审计人员专业素质，需要做到以下几点：
保障会计审计人员的基础知识。众所周知，会计审计工作具备技术性强、专业性高等特点，对审计人员的综合素质要求较高，因此，必须要保障会计人际人员的专业素质与实践经验，保障审计工作质量。
提高审计人员的道德素养。由于审计工作直接关乎着企业财务管理，对企业经营发展也有很大的影响。因此，在保障审计人员“硬实力”的基础上，必须也要加强审计人员的“软实力”，即道德素养，保障在审计工作中的公正性，避免以权谋私，做到一切以企业经济利益出发。
加强培训、考试工作。为了保障会计审计人员能够跟上时展步伐，加强审计人员的培训与考核工作至关重要，进而不断提高审计人员的综合素质。树立“优胜劣汰”岗位制度，对于多次不合格成员要给予淘汰或换岗，保障会计审计工作质量。
（二）完善会计审计规章制度
会计审计规章制度是会计审计工作实施的前提与基础。因此，企业必须要明确审计规章制度，明确审计人员的权限与责任，并归纳到考核依据中，进而加强审计人员的积极性与责任感，提高审计工作质量与效率，为企业财务管理决策提供有效借鉴依据。
（三）提高会计审计能力
在信息时代下，想要加强会计审计工作质量，就必须要保障会计审计的时代性，不断提高审计能力，保障审计工作在企业发展中的积极作用。针对会计电算化模式，会计审计工作必须要以会计电算化审计作为重点工作，转变审计工作方法与审计重点，保障审计工作的时效性。
从金额上衡量错漏是否重要，既要看单项错漏金额的大小，更要看合计金额的大小。重要性的金额标准称为重要性水平，它有报表层次的重要性水平和账户层次的重要性水平两个层次。前者是衡量报表总体是否公允真实的标准，后者是衡量账户总体中存在的错漏能否容忍的标准，即该账户的可容忍误差。
重要性概念在现代审计中的用途主要是：(1)作为衡量报表总体是否公允真实的标准，用于评价审计结果；(2)作为确定可容忍误差的依据用于审计计划中确定审计程序的性质、时间和范围。
一、重要性概念在编制审计计划中的运用
编制审计计划时之所以要运用重要性概念，是因为重要性水平与取证数量呈反向关系。即重要性水平额越小，可容忍误差越小，抽样规模应越大，取证数量就越多，计划的审计工作量就越大。因此．编制审计计划，需要确定每个账户的抽样规模，需要确定每个账户的可容忍误差即重要性水平。每个账户的重要性水平应根据财务报表总体的重要性水平来确定。编制审计计划时，应当先确定报表层次的重要性水平，再据以确定账户或交易层次的重要性水平。
报表层次重要性水平的初步判断一般审计人员来进行。它包括如下工作：确定重要性水平判断的基础，确定重要性水平对判断基础的相对数水平，确定重要性水平的计算方法．以及其他一些相关工作。
(一)判断基础的确定通常的判断基础包括资产总额、净资产、营业收、税前利润、净收益等。判断基础的选择主要依据审计的目的。不同目的的审计，其服务的主要对象不同；不同的报表使用者在作出经济决策时，所关心的会计信息的侧重点不同。
此外，注册会计师在选择判断基础时还应注意下列问题：(1)用净利润作为判断基础时，若被审计单位亏损、不盈不亏或盈利较少，可用行业平均销售利润计算的净利润作为判断基础；如被审计单位各年的净收益波动幅度较大时，可选择近几年的平均利润作为判断基础。出现上述两种情况时，也可改用其他判断基础；(2)如编制审计计划时，被审计单位会计报表尚未编制完成，审计人员可根据中期报表推算年度报表，或对上年度会计报表作适当调整后，以其中某项指标作为判断基础；(3)非盈利组织宜以总收入或总支出作为判断基础，高科技以及劳动密集型企业不宜以总资产或净资产作为判断基础。
(二)重要性水平相对数确定通常由审计人员考虑下列因素后确定：(1)有关法规对财务会计的要求。要求越严格，相对数就应定的越低；(2)被审计单位的规模和所处行业的性质，规模越大，竞争性越强，相对数应定得越低；(3)如果客户情况与往年相似，则可参照往年的百分数确定；(4)被审计单位内部控制和审计风险的评估结果。如果内控较有效，评估风险水平较低，则相对数可定得高些。判断基础的金额大小和前后的波动幅度。金额和波动幅度越大的，相对数应定得越低。
在实务中可以用判断百分比来表示重要性水平相对数，目前可选用的重要性百分比(经验数值)的参考数值有：净利润的5％～10％(净利润较小时用10％；净利润较大时用5％)；资产总额的0.5％-1％；净资产的1％；主营业务收入的0.5％-1％。具体的重要性百分比，需要审计人员考虑上述因素后，在这些参考数值内确定。
财务报表层次的重要性水平的计算方法有固定比率法和变动比率法两种。固定比率法是将选定的判断基础(如资产总额、净资产、主营业务收入、净利润等)乘以一个固定的百分比来确定财务报表层次重要性水平的办法。变动比率法是根据资产总额或主营业务收人中较大的金额确定不同的比率以计算相应的重要性水平的方法。其基本原则是：资产总额或主营业务收入总额越大，确定重要性水平时所采用的比率就越低。如果根据不同报表的判断基础及其百分数确定的重要性水平不同，应选择金额较低者，以体现谨慎。
(三)重要性水平确定的方法账户或交易层次的重要性水平的确定在实务中有两种方法可以选择：(1)将财务报表层次的重要性水平分配至各账户或各类交易，由于采用复式记账法，利润表的错报也会影响资产负债表，而且错报、漏报涉及最多的是资产负债表账户，因此，在实务中审计人员较多地选择将报表层次重要性水平在资产负债表各项目中分配；(2)单独确定各账户或各类交易的重要性水平，这可以根据各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性，取会计报表层次重要性水平的一定百分比作为其重要性水平。
在确定账户或交易层次重要性水平时，审计人员需考虑以下因素。(1)各账户或各类交易的性质及错报(或漏报)的可能性。对于重要的账户或交易，应将重要性水平确定得低一些，以便执行更详细的审计程序，获取更多的证据降低审计风险；对于容易出现错报或漏报的账户或交易，可以将重要性水平确定得高些，以提高审计效率，节约审计成本。(2)审计成本。注册会计师在审计过程中，由于时间和人员有限，需要适当考虑控制审计成本。在分配报表层次的重要性水平时，可以考虑对那些审计程序比较复杂、涉及项目较多且单价较低、业务数量较多而单笔业务金额较低的项目分配较高的重要性水平，如存货、应收账款；对于审计程序简单、涉及项目较少且单价较高、业务数量较少而单笔业务金额较大的项目分配较低的重要性水平，如固定资产。(3)各账户或交易重要性水平与报表层次重要性水平的关系。由于账户或交易可能被高估，也可能被低估，二者会自动抵销，因此，账户或各类交易的重要性水平合计与报表层次重要性水平并不一定正好相等。
采用将报表层次重要性水平分配到各账户的方法时，各账户的重要性水平之和应当等于报表层次的重要性水平。一般情况是，资产和所有者项目的错报或漏报多为高估，负债多为低估，而且负债的低估与所有者的高估具有密切的相关性，甚至可以相互抵销。因此，报表层次的重要性水平是否会被突破，主要取决于资产项目的错报或漏报。
二、重要性概念在评价审计结果中的运用
注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平，可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同，如前者大大低于后者，注册会计师应当重新评估所执行审计程序是否充分。其理由是：如果在审计实施阶段，注册会计师根据被审计单位的具体
情况调低了重要性水平，就意味着注册会计师需要相应调整审计程序的内容(如由原来的较多依赖分析程序改为更多地执行函证、检查实物资产、重新计算等成本较高的程序)将执行审计程序的时间和人员来匹配这一较低的重要性水平。因此，在评价审计结果中运用重要性概念的目的是为了确定已查明的错漏是否重要，是否需要提请客户调整，从而决定审计意见的类型，包括三个环节：
(一)估计每个账户的总体错报由于审计过程中往往采用抽样的方法，注册会计师对选取的样本进行测试后发现的错报(或漏报)并不代表被测试的对象(账户)总体的错报(或漏报)。注册会计师还需要根据已发现的错报(或漏报)金额采用比率估计法或差额估计法推断被测试的对象总体的错报(或漏报)水平。
(二)估计所有账户的错漏报汇总数注册会计师在评价审计结果时，应当汇总各账户的总体错报，以考虑其金额号陛质是否对财务报表的反映产生重大影响。注册会计师在汇总各账户错报(或漏报)时，还应考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。
(三)比较错漏总额与重要性水平如果尚未调整的错报(或漏报)的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性程序范围或提请被审计单位调整财务报表，以降低审计风险。如果被审计单位拒绝调整财务报表或扩大实质性程序范围后，尚未调整的错报(或漏报)的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。
如果尚未调整的错报(或漏报)的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报(或漏报)可能超过重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序，搜集更多的证据用以确定尚未调整的错报或漏报是否重要；或者提请被审计单位进一步调整已发现的错报(或漏报)，从而使未调整的错报或漏报汇总数低于重要性水平，进而降低审计风险。
关键词：新执业准则；国际趋同；风险导向审计
中图分类号：F239．221，文献标识码：A文章编号：1005-0892(2006)11-0108-05
财政部2006年2月15日了48项中国注册会计师执业准则(以下简称新执业准则)，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的注册会计师执业准则体系正式建立。新执业准则，自2007年1月1日起在境内会计师事务所施行，这将对中国注册会计师业务产生重大影响。
一、新执业准则实现了与国际审计准则趋同
趋同不是相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了我们在国际趋同的同时，必须从中国国情出发研究制定中国审计准则，使之既与国际通行做法相衔接，又能保持中国特色。新执业准则体系采用了国际审计准则的基本原则和程序，体现了与国际审计准则的趋同要求。从体系结构看，按照国际趋同的要求，根据注册会计师提供服务性质的不同，对注册会计师执业准则体系进行了重构，分为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则、相关服务准则、会计师事务所质量控制准则，与国际准则体系保持了充分的一致。从项目构成看，除个别项目未被纳入外，我国注册会计师执业准则体系涵盖了国际审计准则的所有项目。在审计准则的内容上，充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序，在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告，以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面，与国际审计准则保持一致。对国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料，由于我国准则是部门规范性文件，不便写入准则正文，但中注协将把这些内容写入正在起草的指南中，以帮助会员正确理解和运用准则。
新执业准则在充分借鉴国际审计准则的同时，也考虑到中国的实际需要，制订了验资审计准则。在国际上，资本金制度分为法定资本制和授权资本制两类，我国选择了前者。《中华人民共和国公司法》第29条明确规定：“股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明”。但由于世界上仅有极少数国家和地区开展注册会计师验资业务，缺乏普遍性，国际审计准则体系并未包含验资准则。新执业准则以现行验资实务公告为基础，充分考虑了《中华人民共和国公司法》、国务院《中华人民共和国公司登记管理条例》和国家工商行政管理总局《公司注册资本登记管理规定》中的相关要求，形成了“验资”审计准则，对验资定义、验资类型、审验程序和验资报告等全面予以规范。
中国注册会计师执业准则与国际审计准则趋同是大势所趋，但是所走的步伐似乎是快了些，导致现有中国注册会计师执业准则既无法律依据，因为《中华人民共和国注册会计师法》规定中国注册会计师只能从事审计业务和会计咨询、服务业务，没有从事鉴证业务、审阅业务的依据；又严重脱离我国的实际，我国实行市场经济的时间还很短，企业目前能勉强接受审计的概念和行为，还难以接受其他鉴证业务等概念和行为。
二、新执业准则全面贯彻了经营风险导向审计
经营风险导向审计作为一种重要的审计理论和方法，是随着本世纪国内外一系统审计失败事件的爆发，而受到注册会计师行业内外人士的广泛关注。美国注册会计师协会于2002年10月颁布了《审计准则第99号――考虑会计报表中的舞弊》[sASNO．99]以替代SASNO．82。新准则强调了解舞弊环境的特别重要性，明确提出审计舞弊应以了解舞弊环境为前提，并提出了新的审计风险模型，即审计风险=重大错报风险×检查风险，进一步明确了审计工作以评估会计报表重大错报风险作为新的起点和导向。2003年10月，国际会计师联合会下属的改革后的国际审计和保证委员会[IAASB]了三个新的国际审计准则：ISA315“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、ISA330“针对评估的重大错报风险实施的程序”、ISA500“审计证据”。与此同时，IAASB对相关国际审计准则作了修改：ISA200“会计报表审计的目标和一般原则”、ISA300“计划会计报表审计”。IAASB要求这些国际审计准则自2004年12月15日起执行。
中国注册会计师协会为响应国际审计准则的变化，新执业准则了“会计报表审计的目标和一般原则”、“审计证据”、“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、“针对评估的重大错报风险实施的程序”等四个经营风险导向审计准则的核心准则。原独立审计准则是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。新执业准则借鉴国际审计理论研究和实务探索的先进成果，全面贯彻了经营风险导向审计。与以往审计准则相比，经营风险导向审计准则着力解决以下几个问题： 一是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广泛深入地了解被审计单位及其环境的各个方面，包括了解内部控制，为识别财务报表层次，以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础。注册会计师实施的此类程序也称为风险评估程序。二是要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性程序)时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则的要求。三是要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。同时，以经营风险导向审计准则为基础，在新制定的其他准则中体现了审计风险准则的要求，并根据这一要求对原26个审计准则进行了必要的修订和完善。
应该说，经营风险导向审计至今还停留在探索阶段，还没有形成成熟的方法，只有定性的原则，没有定量的具体操作，客观上出现了“播下的是龙种，收获的是跳蚤”的现象。安达信国际会计公司自二十世纪八十年代中期就开始实施风险导向审计，是世界上最早实施风险导向审计的国际会计师事务所之一，也是最早被审计风险导进去的国际会计师事务所。德勤国际会计公司也较早推行风险导向审计，却没有逃脱因科龙公司舞弊案而带来的巨大审计风险。普华永道国际会计公司也力推风险导向审计，但也难以独善其身，诉讼和处罚不断。客观地说，公众对注册会计师的期望也许太高，而忽视了注册会计师行业也是一个需要依靠盈利发展的社会中介组织的事实，更看不见注册会计师只是一个在风险与收益间平衡的高手。只要外部监管环境允许，追求利益最大化是中外会计师
事务所的一致目标!中国会计师事务所如此，国际四大会计师事务所亦如此，只是在风险和报酬之间的衡量标准不同而已。
三、新准则强化了会计师事务所的质量控制
健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其从业人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师执业技术准则的基础。质量控制制度对于会计师事务所的重要性，如同内部控制制度对于现代企业。现代审计高风险的特点对会计师事务所提出了新的要求，需要我们加强质量控制建设来适应这种需求。新准则包括两项关于质量控制的准则，系统地总结了近些年审计失败的经验教训，要求会计师事务所制定全面的质量控制制度，分别对历史财务信息审计的质量控制和会计师事务所质量控制进行了全面规范。与现有独立审计准则相比，新执业准则对会计师事务所须建立的质量控制政策和程序制定了更为细化的规定，包括职业道德规范、客户关系和具体业务的接受和保持、业务执行、业务工作底稿、监控等方面。特别是，新执业准则明确规定了会计师事务所应当至少每三年选取已完成的业务进行自我检查，并且检查的范围应涵盖每个项目负责人的业务，以及明确规定了对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核的要求。
然而，每个会计师事务所具体的质量控制制度因人而异、因所而异，无一定之规，也不可一成不变。但在现阶段，比如，职业道德规范强调执业人员的独立性，那么，我们是否可以考虑在会计师事务所质量控制中明确项目负责人定期轮换制呢?事实上，我国会计师事务所的人员素质还普遍较低，固定项目负责人易于熟悉情况、便于沟通、能够提高审计效率，降低审计风险，从相当一段时间里来看，定期轮换制弊大于利；再比如，在会计师事务所质量控制中强调复核必须在审计现场完成，这是对我国在审计实务中通行的外勤负责人、部门负责人和主任会计师的三级复核的否定。实践中，三级复核在我国是行之有效的。
四、新执业准则规定了审计报告新的格式
新执业准则对原审计报告准则作了重大修改，改变了审计报告的格式，充实了审计报告的内容。新审计报告改变和增加了下列要素：
1．引言段；
2．管理层对财务报表的责任段；
3．注册会计师的责任段。
审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：
(1)指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；
(2)提及财务报表附注；
(3)指明财务报表的日期和涵盖的期间。
管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：
(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；
(2)选择和运用恰当的会计政策；
(3)作出合理的会计估计。
注册会计师的责任段应当说明下列内容：
(1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。
(2)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。
(3)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
标准审计报告格式和内容如下：
审计报告ABc股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括2006年12月31日的资产负债表，2006年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
(一)管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《x x会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：(1股计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；(3)作出合理的会计估计。
(二)注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
(三)审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《x x会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2006年12月31日的财务状况以及2006年度的经营成果和现金流量。XX会计师事务所(盖章)
中国注册会计师：XXX
(签名并盖章)
中国注册会计师：XXX
(签名并盖章)
中国
北京
2007年×月×日
新的标准审计报告将由目前的三段式改为四段式审计报告，使不了解审计工作的使用者产生误解。不利于充分发挥审计报告的作用。我国审计报告的格式已发生多次变化，事实上，只要实质内容发生变化即可，不必拘泥于形式。
五、新执业准则强调了对舞弊的考虑
由于企业面临的市场竞争越来越激烈等原因，加大了管理层和治理层进行舞弊以粉饰财务报表的压力和动机，管理层和治理层舞弊事件时有发生。这一现象已成为一个全球范围的共同问题。舞弊因从事者的身份不同，可分为管理舞弊和非管理舞弊。非管理舞弊又称员工舞弊，除非串通或管理当局授意，一般都可以用内部控制系统加以预防和发现，通常涉及直接挪用公款或窃取财物。管理舞弊是泛指中高级管理人员为达到获取非法利益的目的，而且蓄意地粉饰会计报表，导致会计报表严重失实。管理舞弊者通常均于事前精心设计，事后极力设法隐瞒，作弊者的管理层次愈高，短期内就愈难加以识别。
新执业准则作为规范注册会计师执业活动的标准，与社会公众的利益密切相关。同以前制定的审计准则相比，注册会计师新执业准则体系更加突出了维护社会公众利益的宗旨，强化了注册会计师的执业责任。针对实务中暴露出的不足，严格了程序，要求注册会计师切实承担起保护社会公众利益的责任。 由此，新执业准则体系制定了《财务报表审计中对舞弊的考虑》准则以取代现有的《错误与舞弊》准则。与原准则相比。强调财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。
新准则要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度，针对新形势下财务报表舞弊的特点，更加积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险，并为注册会计师履行好这一责任提供了更多的指引。新准则特别强调，舞弊导致的风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序，更加详细、系统地规范了注册会计师在财务报表审计中针对舞弊的审计工作，将会帮助注册会计师有效降低因管理层和治理层舞弊导致的审计风险。
企业舞弊行为是削弱和破坏国家经济增长的社会顽症，且存在于社会的各个领域，危害极大。治理企业舞弊要从多方面入手，标本兼治，形成一种杜绝舞弊的外部环境。舞弊审计是指以注册会计师始终保持高度的执业谨慎为前提，通过信号侦察，实施舞弊分析，以揭露具体细节、损失金额、影响范围等为目的的审计。舞弊审计不同于财务收支审计，具有相当的艰难性、复杂性及风险性。
六、新执业准则重视与治理层、管理层沟通
新执业准则有专门的准则规定与治理层的沟通，还在很多章节中规定注册会计师应当与治理层和管理层沟通，首先要求注册会计师及时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知客户适当层次的治理层或管理层。如果识别出客户未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为客户的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理当局沟通。其次，还可向治理当局沟通与管理当局的正直性和舞弊有关的问题。还有专门要求审计人员与客户负责治理的机构和人员(简称治理当局)之间，沟通审计中所注意到的有关治理的审计事项，建立准则和提供指南。
我国市场经济发展还不充分，普遍存在财产权利界定不清，法律环境不完善，信用基础薄弱，缺乏诚信守约的社会环境等问题，由此导致公司治理方面出现的问题往往与发达国家间存在着很大的差别，比如缺乏有效股东造成的严重的内部人控制，控股股东侵犯小股东权益等，公司股东大会、董事会、监事会和高层经营者之间的制衡关系流于形式，起不到应有的公司治理的作用。总体而言，我国注册会计师与治理层和管理层沟通尚未形成良好的相互依赖关系。在普遍的低水平下，企业治理层和管理层沟通利用注册会计师审计的情况稍好一些，处于“一般”。他们认为注册会计师的审计报告和资料还是有一定的利用价值，尤其能够引起领导的重视，并且在提高财务会计质量方面有一定好处；注册会计师审计无论在工作底稿或人力方面利用治理层和管理层的信息相对更少，处于“比较差”和“一般”之间，注册会计师本身并无利用治理层和管理层沟通成果的主动需求。在中国目前的公司治理模式和治理水平下，注册会计师与治理层、管理层的沟通，要达到控制审计风险、提高审计效率的目的，恐怕是一厢情愿的事。
七、新执业准则增加了高风险审计业务的规定
近年来，不断涌现了一些新兴风险较高的行业或新兴风险较高的业务，例如一些企业开始使用衍生金融工具从事套期保值或投机，新执业准则制定了《衍生金融工具的审计》准则，对有关衍生金融工具的风险评估和针对评估的重大错报实施审计程序等方面进行了详细的规范。另外，高风险的事项还会来自于经济活动记录的复杂性。针对会计准则最新修订的内容――公允价值计量的引入，新执业准则体系也增加了《公允价值计量和披露的审计》准则，以指导注册会计师的审计工作，降低由于公允价值计量的复杂性和不确定性导致的审计风险。
实际上，衍生金融工具、公允价值涉及较深的金融、价格、估值、法律等专业知识，注册会计师的知识结构可能还有相当大的差距。衍生金融工具和公允价值的未来价格和风险具有不确定性，注册会计师必须使用概率与数理统计知识对其风险价值和定价模式进行测定和验证，以大量的数量性和分析性证据来支持自己的审计意见，而这些正是注册会计师目前所缺乏的且难以在短期内掌握的。这些有关高技术、高风险的审计准则，要求注册会计师不仅应当具备会计、审计的专业知识，还要了解被审计单位所在行业情况，相关监管的法律法规、经营风险等相关知识。这些审计准则的颁布，既有利于促使每个从业人员知识、技能的更新，又可以提高整个注册会计师行业的专业水平。当然，新知识、新技能的掌握不是一蹴而就的，是一个持续的过程，并且，需要会计师事务所及其专业人员自身的努力和行业协会的引导和支持。
八、新执业准则缺少职业道德与继续教育准则
国际会计师联合会下属的国际审计和保证委员会负责制订和颁布国际审计准则，其下属的国际职业道德委员会负责制订和颁布国际职业道德准则。
我国现行的注册会计师执业准则体系包括注册会计师独立审计准则体系、会计师事务所质量控制基本准则、注册会计师职业道德基本准则与注册会计师后续教育基本准则四个方面。与现行注册会计师执业准则体系相比，新执业准则缺少注册会计师职业道德基本准则和注册会计师后续教育基本准则。目前，中国注册会计师协会既没有成立注册会计师职业道德委员会这样的组织，又没有修改、制定和颁布职业道德准则和后续教育的计划，这不能不说是很大的遗憾。
可以说，在审计实践和审计失败案例中，注册会计师的过失或欺诈才是导致审计失败的根本原因。所谓“过失”，是指在一定条件，缺少应具有的合理的谨慎。一般情况，注册会计师的过失主要是注册会计师专业知识和职业道德的缺陷所造成的。欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知公司的会计报表有重大错误、漏报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。对于注册会计师的过失或欺诈，加强职业道德约束和继续教育才是最重要和最有效的。
