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2006年2月15日，我国新企业会计准则，并将于2007年1月1日起在上市公司施行。新企业会计准则体系的实施，是我国财政、会计工作促进经济社会发展的重要举措，成为我国会计发展史上又一个新的重要的里程碑。这标志着适应我国市场经济发展要求与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。
一、新企业会计准则的意义
国际会计准则委员会主席戴维・泰迪指出，“中国企业会计准则体系的实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步”。新企业会计准则的具有重要的意义，主要表现在：
（一）标志着适应我国市场经济发展要求与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。
（二）有利于贯彻以人为本的科学发展观，有利于完善市场经济体制，有利于提高对外开放水平。科学发展观是十六届三中全会提出的“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”，按照“统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放”的要求，推进各项事业的改革和发展。会计准则的实施，是科学发展观在会计领域的很好体现。
（三）强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。
（四）有利于提高企业经营管理水平，促进资本市场健康稳定发展，维护经济秩序和社会公众利益。为进一步强化会计监管工作提供了有力支持。
二、新企业会计准则出台的动因与方向
新的企业会计准则的实施，具有鲜明的时代特色与经济背景。1992年《企业会计准则―――基本准则》掀起的会计改革，是一场包括会计确认、计量、记录、报告在内的国际接轨，但中国会计标准与国际准则仍存在着诸多差异，并且形式上也以会计制度为主，而不是国际上通用的会计准则形式。此次变革是更全面的国际接轨，以会计准则取代会计制度，并进一步减少中国会计标准与国际会计准则的差异。
会计准则趋同不只是消除境内外会计差异，更是为了消除境内不同会计标准体系的差异。在《企业会计准则―――基本准则》颁布13年后，中国仍然只有基本准则和16项具体准则，企业会计制度依然唱主角。境内不同会计标准存在诸多差异，令报表使用者无所适从。此次会计准则改革的方向，是逐步强化准则的作用和地位，弱化、最终取消会计制度。新的企业会计准则体系仍以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，从而规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益。基本目标是建立起与我国社会主义市场经济相适应，并与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。
三、新企业会计准则体系架构
新企业会计准则体系分为三个层次：基本准则、具体准则和应用指南。
第一个层次，是起到统驭作用的基本准则。基本准则主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则等，相当于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》。
第二个层次，即38项具体准则。包括一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则。一般业务准则规范各类企业一般经济业务的确认与计量要求；特殊行业的特定业务准则规范特殊行业的特定业务的确认与计量；报告准则规范财务报告。
第三层次，应用指南。金融类、非金融类两大类会计科目报表体系。这是起辅助作用的应用指南。
四、新企业会计准则的重大突破
新的企业会计准则不仅是重新颁布，更重要的是在会计目标、会计基本假设、会计要素、会计信息质量特征、会计计量属性和财务报告等方面的重大突破。
（一）富有新意的会计要素
新企业会计准则中会计要素的诞生是仔细斟酌的结果。它用“经济利益的流动”作为主线，贯穿于资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六项要素之中，把所有会计要素都有机联系在一起。资产是预期经济利益在一定的会计期间任何时点的拥有或控制；负债是预期经济利益在未来流出的现时义务；所有者是在一定会计期间的任何时点，企业对预期净经济利益的拥有或控制；收入是一定会计期间内与资本无关的经济利益的总流入；费用是一定会计期间与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润是一定会计期间属于收入（利得）的经济利益流入扣去属于费用（损失）的经济利益流出的净额。
会计要素符合中国国情。基本准则第三章到第八章分述会计要素，它包括每个会计要素的定义（特征）和确认标准。这也体现我国基本准则的另一特色，对于会计要素来说，一是要识别；二是要在财务报表中加以确认，那就是说会计要素的定义是为了会计要素的确认，两者密不可分。我国的基本准则分别每个会计要素，把它的定义和确认条件写在一起，不仅顺理成章，而且便于财务会计人员使用。例如，看懂第20条，就可分辨每一交易或事项中的项目是否属于资产。再看21条，如同时满足两项条件，就可判断该资产项目应当予以确认。而第22条则进一步要求，对于资产项目来说，应在资产负债表中列示（确认）。“利润”要素具有中国特色，反映了我国企业对利润指标的非凡重视。
（二）启用会计信息质量特征的术语
1992年颁布的企业会计准则，以会计核算原则的形式规范会计核算工作。新准则中“会计原则”成为历史称谓，进入会计博物馆，启用国际广泛采用的会计信息质量特征的称谓。会计师国际联合会公立单位委员会制定的“国际公立单位会计准则”（IPSASs）第1号《财务报表的列报》的附录2“财务报告的质量特征”中指出，会计信息“质量特征是使财务报表向使用者提供有用信息的属性。”并且提出了四项主要质量特征：可理解性（Understandability）、相关性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）。美国财务会计准则委员会FASB认为：会计信息应具备两项主要质量：相关性（Relevance）和可靠性（Reliability）。如果两者能同时增进最为理想，但经常是此消彼长，但如果其中之一缺失，则该信息毫无用处。
新企业会计基本准则中会计信息质量要求的提法与国际趋同，第二章第12-19条虽没有直接使用真实性、相关性、明晰性、可比性、一致性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等术语，但其实就是其会计信息质量特征。新准则中没有列出层次，不曾明确哪些是主要质量要求，哪些是次要质量要求。但从排列的顺序看，大体上可以显示：可靠性和相关性优先予以考虑，表明两者是主要质量。新企业会计准则体系更加特别地强调会计信息的可靠性。据统计，在39个会计准则中86次出现“可靠”二字，表明企业会计准则体系对会计信息可靠性的倚重。
可靠性是首要的质量特征。“如实反映”和“真实可靠”、“内容完整”。正如基本准则第12条所指出的，会计信息的可靠性是一项基本质量要求。它必须建立在如实反映和内容完整之上。如实是企业实际发生的交易或事项，其程序是通过确认、计量与报告。这一点是同第5条“企业应当对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告，是互相呼应的，基本准则第5条旨在明确会计主体；基本准则第12条则进一步肯定所确认、计量和报告的交易与事项应当是企业实际发生的。既不是虚构的，又不是未来的。这样，交易与事项的不确定性便被排除了。
（三）会计目标的突破
新的基本准则第4条指出：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。
1921年美国的一本著作最早提出“会计目标”一词。到20世纪70、80年代，关于会计目标的研究形成了两个代表性的学派：受托责任学派和决策有用学派。受托责任观主要代表人物是：美国会计学家井尻雄士（Yuji Ijiri）、恩里斯特. 帕罗科（Ernest J .Parlock）等。该观点认为，会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，以历史的客观信息为主，着眼于财务会计的传统角色，不考虑受托者如何理解并利用这些信息去制定什么决策。决策有用观主要代表人物是：罗伯特・N・安东尼（Robert NAnthony）、罗伯特.T.斯普劳斯（Robert T. Spruse）、E・S・亨德里克森等，美国会计学会AAA和美国财务会计委员会FASB也是主要倡导者。该观点认为，会计信息系统的根本目标就是为信息的使用者提供对他们决策有用的信息，着眼于财务会计的现代角色，强调会计信息系统在提供信息时，应该考虑信息使用者可能的决策需要，信息使用者主要包括现在的和潜在的投资者、信贷者、企业管理当局和政府。简言之，受托责任学派认为，会计目标就是向资源提供者报告资源受托管理情况；决策有用学派认为，会计目标是向信息使用者提供决策有用的信息。
新准则中正式出现“财务报告目标”，并且一改过去决策有用论占上风的局面，会计目标是受托责任与决策有用的统一，这是我国会计目标的一大突破和进步。
（四）进一步丰富了会计基本假设
无庸置疑，会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计期间、货币计量。新准则第9条指出：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。增加了“权责发生制”这一新的会计基本假设。
（该观点由葛家澍先生最早提出，见“关于财务会计基本假设的重新思考”，《会计研究》2002.1）
（五）首次出现计量属性
著名会计学家井尻雄士YuriIriji在他的名著《会计计量理论》（《Theory of Accounting Measurement》1979）指出：“会计计量是会计系统的核心职能。”新准则中规范了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等5种计量属性。
在会计的记录和报告中都不能没有“金额”，而在会计确认中，即使肯定某个项目已符合要素的定义，如果它不能计量甚至不能可靠地计量，都不能予以确认。会计确认与计量反映了会计质与量的规定性。
会计计量模式本来由计量单位和计量属性两方面组成，由于计量单位已经列入第一章总则之中，当作会计的基本假设。所以第九章主要规定历史成本等五种计量属性，其中有些计量属性是第一次出现于我国的企业会计准则之中，如历史成本（过去均采用实际成本或原始成本）。但有的计量属性和现值在国外还有争议，美国第7号财务会计概念公告就认为现值只是在初始计量时采用历史成本或现行成本（重置成本）之后的一种摊销方法，而不是一项计量属性。
我国的基本准则对于企业采用何种计量属性，不是由企业计量对象的性质自由选用的，它是一项由具体准则明确规定的会计政策。这是因为，会计属性的自由选用，不但影响财务报表的可比性，而且有可能会为财务欺诈、会计作假打开一个方便之门。
在第九章会计计量中，第42条再一次强调信息的可靠性，要求一般按历史成本计量，如果采用其他计量属性，应当保证所确定的会计要素的金额能够取得并可靠计量。显然这是为制定具体准则作出的指导原则。因为第41条已规定，企业应当按照规定的会计计量属性进行计量。
凸显公允价值计量属性。国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值（fairvalue）是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具唯一相关的计量。这是因为很多金融工具的交易或事项并未实际发生，不符合传统会计的计量标准，而采用公允价值计量可解决这一问题。
公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调以历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。例如，《投资性房地产》准则中，对投资性房地产引用了公允价值计量模式，进一步明确了投资性房地产的后续计量及其信息披露，并认为这些投资性房地产如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。
（六）创新的财务报告
在基本准则中，增加了财务报告，这是一个创新。为了同国务院颁布的《财务会计报告条例》协调一致，准则第十章采用了“财务会计报告”的术语。其中涉及到的核心部分仍沿用“会计报表及其附注”，而尚未采用国际流行的“财务报表”一词。但分析其内容，会计报表及其附注所列报的信息，就是财务报表所反映的信息。在本章中，还出现了“披露”这个术语。“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。”
可以说，我国现阶段的基本准则几乎等同于西方国家的概念框架。全部基本准则如不看表述的用语，而看表述的实际内容，它已完整地体现了概念框架的主要内容，即：基本假设与目标（总则）＋会计信息要求＋会计要素及其确认＋会计计量＋财务报告。
五、结束语
财政部于2011年10月18日了《小企业会计准则》，自2013年1月1日起在全国小企业范围内施行，鼓励有条件的小企业提前执行，微型企业参照执行。2004年4月27日的《小企业会计制度》同时废止。《小企业会计准则》的实施，统一规范了我国小企业会计的确认、计量和报告标准。本文通过《小企业会计准则》与《企业会计准则》对比分析如下。
一、《小企业会计准则》与《企业会计准则》的关系
按照我国企业会计改革的总体框架，《企业会计准则——基本准则》是纲，也是制定《企业会计准则》和《小企业会计准则》的基础，在整个会计准则体系中处于统驭地位，因此基本准则适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业，小企业会计准则也应当遵循基本准则的基本规定。《企业会计准则》和《小企业会计准则》是基本准则框架下的两个子系统，分别适用于大中型企业（含上市公司）和小企业（含微型企业）。
二、《小企业会计准则》与《企业会计准则》的主要区别及内容亮点
（一）简化核算要求
《小企业会计准则》在遵循基本准则的大前提下，借鉴了《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念，并充分考虑了我国小企业实际情况，对小企业的会计确认、计量和报告进行了广泛的简化处理，大大减少了会计人员职业判断的内容与空间。主要表现在：
1.统一采用历史成本计量
在会计计量方面，《企业会计准则》规定，企业可以根据实际需要选用历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值等会计计量属性对会计要素进行计量。而《小企业会计准则》仅要求小企业采用历史成本对会计要素进行计量。
2.统一采用直线法摊销债券的折价或溢价
在长期债券投资（或持有至到期投资）中的债券折价或者溢价的摊销方面，《企业会计准则》规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销。
而《小企业会计准则》规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。
3.统一采用成本法核算长期股权投资
在长期股权投资的后续计量方面，《企业会计准则》规定，长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法和权益法进行会计处理。
而《小企业会计准则》则要求小企业统一采用成本法对长期股权投资进行会计处理。
4.固定资产折旧年限和无形资产摊销期限的确定应当考虑税法的规定
《企业会计准则》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，而不必考虑税法的规定。而《小企业会计准则》规定，小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。
5.资本公积仅核算资本溢价（或股本溢价），不包含其他资本公积
《企业会计准则》规定，资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和其他资本公积。
而《小企业会计准则》规定，资本公积仅包括资本溢价（或股本溢价），不包含其他资本公积
6.采用应付税款法核算所得税
《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税，在计算应交所得税和递延所得税的基础上，确认所得税费用。
而《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应交所得税确认为所得税费用，不确认递延所得税资产和递延所得税负债，这大大简化了所得税的会计处理。
7.统一采用未来适用法对会计政策变更和会计差错更正进行会计处理
《企业会计准则》要求企业根据具体情况对会计政策变更采用追溯调整法或未来适用法进行会计处理，对前期差错更正采用追溯重述法或未来适用法进行会计处理；对会计估计变更采用未来适用法进行会计处理。
而《小企业会计准则》要求小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正均应当采用未来适用法进行会计处理，这大大简化了会计政策变更和会计差错更正的会计处理方法。
8.简化了财务报表的列报和披露
小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表和附注三个组成部分。现金流量表可编可不编，由小企业自行选择。小企业不必编制所有者权益（或股东权益）变动表。考虑到小企业会计信息使用者的需求，《小企业会计准则》对现金流量表也进行了适当简化，无需披露将净利润调节为经营活动现金流量、当期取得或处置子公司及其他营业单位等信息。此外，小企业财务报表附注立足于主要满足税务部门、银行等外部会计信息使用者的需求，披露内容大为减少、披露要求也有所降低。
（二）与税法保持高度协调，会计信息主要考虑税局征管税和银行信贷的需要
小企业外部会计信息使用者主要为税务部门和银行，尤其是税务部门。税务部门是小企业最主要的外部会计信息使用者，他们主要利用小企业会计信息作出税收决策，他们更多希望减少小企业会计与税法的差异。为满足税收征管的信息需求，《小企业会计准则》大大减少了会计职业判断的内容，基本消除了小企业会计与税法的差异。与此同时，在信息披露方面，增加了税务部门和贷款银行等信息使用者所关心的信息。比如，为便于税务部门掌握小企业纳税调整和税金缴纳情况，《小企业会计准则》要求小企业在报表附注中详细披露应付职工薪酬、应交税费项目的说明，以及与税法规定存在差异的纳税调整过程等。为便于贷款银行客观评价小企业偿债能力，准则要求小企业披露短期投资期末市价、应收账款账龄、存货期末市价、利润分配情况、对外担保资产以及未决诉讼、未决仲裁和对外提供担保等有关情况的说明。
在实施《小企业会计准则》后，基本消除了小企业会计与税法的差异，因此小企业需要进行纳税调整的交易或事项较少，从而大大减少了涉及纳税调整方面的工作量。
（三）与《企业会计准则》有序衔接
《小企业会计准则》和《企业会计准则》虽适用范围不同，但适应小企业发展壮大的需要，又要相互衔接，从而发挥会计准则在企业发展中的政策效应。为此，《小企业会计准则》规定：
1.允许小企业采用企业会计准则体系；
2.《小企业会计准则》主要规范小企业通常发生的交易或事项的会计处理原则，对于小企业不经常发生甚至基本不可能发生的交易或事项未作规范，这些交易或事项一旦发生，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行会计处理；
3.对于小企业今后公开发行股票或债券的，或者因经营规模或企业性质变化导致不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当自次年1月1日起转为执行《企业会计准则》；
4.已执行企业会计准则的企业，不得转为执行小企业会计准则。
三、制定和实施《小企业会计准则》的意义
制定《小企业会计准则》是服务小企业健康发展、保证小企业会计信息质量、完善我国企业会计标准体系、推进会计国际趋同的共同需要。
关键词：企业；事业；会计准则；比较
中图分类号：[F235.19] 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-01
2007年始实施的《企业会计准则——基本准则》，实现了我国与国际财务报告准则的实质性趋同，全面提升了我国会计发展水平，标志着我国会计发展进入了一个新的历史时期。2013年开始实施的《事业单位会计准则》，是事业单位会计改革的重要组成部分。虽然两者都是依据《会计法》制定的，并在会计基础理论方面存在着许多相似之处，但由于事业单位主要使用财政资金，并以非盈利为目的，其会计准则与企业仍存在较大的差异，本文主要从总则、会计信息质量、会计要素、会计计量、财务会计报告等方面对两个准则的差异作一比较分析。
一、总则方面的不同
（一）适用范围不同
《企业会计准则》适用于中华人民共和国境内设立的企业（包括公司），《事业单位会计准则》适用于各级各类事业单位。
（二）准则体系不同
《企业会计准则》包括基本准则和具体准则，而《事业单位会计准则》体系没有建立具体准则，具体核算通过事业单位会计制度明确。
（三）会计核算基础不同
《企业会计准则》要求企业以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告，而《事业单位会计准则》规定会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或事项、行业事业单位可以采用权责发生制，具体范围另行规定。
二、会计信息质量要求不同
《企业会计准则》参照国际财务会计公告惯例，共列举了八条会计信息质量要求。《事业单位会计准则》则列举了六条会计信息质量要求，并首次将全面性原则列入其中。两者的差别在于企业会计准则增加了谨慎性（即稳健性）和实质重于形式要求，而事业单位会计准则没有提及这二个要求。
企业开展生产经营活动的目的是赚钱，同时也要强调对风险的控制，这就要求会计人员在面临不确定因素的情况下以谨慎性要求来作出职业判断，以应对不断发展的外部环境，从而有效控制风险可能给企业带来的危害和损失。而事业单位会计核算不需强调谨慎性要求，因为事业单位开展业务活动所需的大部分资金均来自财政拨款，对市场依赖性不大，没必要突出强调谨慎性要求。
三、会计要素方面的不同
《企业会计准则》将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大要素。而《事业单位会计准则》规定会计要素分为资产、负债、净资产、收入、支出（费用）五大要素，首次考虑到采用权责发生制核算的行业事业单位，故将费用纳入事业单位会计要素。两者之间尽管要素名称相同，但含义还是有较大的区别。
（一）资产要素
《企业会计准则》规定资产是过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。《事业单位会计准则》规定资产是事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。二个定义中的几字之差凸显其中的差别，事业单位的资产主要是由政府财政资金投资形成的，单位没有所有权只有使用权，处置权也受到很大的限制，因而事业单位的资产定义为“占用或使用”，而不是“拥有或控制”。
事业单位会计准则首次在资产构成项目中增加了“在建工程”，既体现了会计信息全面性要求，也为将基建项目并入财务“大账”提供了依据。
（二）负债要素
《企业会计准则》规定负债是过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。《事业单位会计准则》规定负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务。
（三）所有者权益和净资产
《企业会计准则》规定所有者权益指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，反映所有者投入资本的保值增值情况，是企业追逐的目标。《事业单位会计准则》规定净资产是指事业单位资产扣除负债后的余额。为适应部门预算管理要求，首次增加了财政补助结转结余和非财政补助结转结余，事业单位净资产仅作为单位运行的结果列支，不是最终的经营目的。
（四）收入要素
《企业会计准则》规定收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。《事业单位会计准则》规定收入是指事业单位开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金，主要包括：财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入等。
（五）费用和支出（费用）要素
《企业会计准则》规定费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。《事业单位会计准则》规定支出或费用是指事业单位开展业务及其他活动发生的资金耗费和损失，包括：事业支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出、经营支出和其他支出等。
四、财务会计报告构成不同
《企业会计准则》规定财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报告包括会计报表（包括资产负债表、利润表、现金流量表等）及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。《事业单位会计准则》首次引入“财务报告”概念，规定财务会计报告是反映事业单位某一特定日期的财务状况和某一会计期间的事业成果、预算执行等会计信息的文件，包括会计报表（含资产负债表、收入支出表或收入费用表、财政补助收入支出表）及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。
通过以上比较分析，可见两者既有区别也有联系，只有充分了解这两个会计准则，才有助于财务工作者游刃有余地处理各项财务工作。
关键词：中小企业；会计准则；问题；原则
一、中小企业执行会计准则存在的问题
（1）会计基础工作薄弱。会计基础工作是对会计核算的基础性工作的统称，主要包括会计凭证的取得、填制、审核、保管；会计账簿的设置、格式登记、核对；会计报表的种类设置、格式设计、编制和审核要求、报送期限；会计档案的归档、保管程序等。会计基础工作是会计工作的基本环节，离开了这一基本环节，会计工作就无从谈起。目前，我国中小企业普遍存在着会计核算基础薄弱的问题，尤其是在会计凭证、会计账簿和会计档案的设置和取得等方面，导致收集、处理、利用和提供会计信息都失去了可靠保证，会计工作水平无法得以提高。这些因素会制约中小企业执行会计准则的可行性，因为会计基础工作薄弱，导致会计信息资料的获取及其真实性存在问题，那执行会计准则的效果就会大打折扣。（2）中小企业缺乏较高素质的会计准则执行力量。首先，我国中小企业由于投资规模小、组织结构简单、资金有限等众多条件限制，使其没有足够的能力关注财会人员的培养和素质的提高，他们往往缺少系统化、专业化的会计理论学习，缺乏会计专业知识和技能。其次，会计准则与中小企业原来所执行的企业制度，无论在内容还是在范围上都存在较大的差别，会计准则内容大多是原则导向，比较复杂，不容易理解，相关业务需要财会人员进行专业判断，比如摊余成本计量时实际利率的取得，未来现金流量的测算和公允价值的估值等，这些对财会人员的业务素质和专业判断提出了更高的要求。因此，财会人员专业能力欠缺将会在很大程度上制约中小企业执行会计准则的效果。（3）经济环境客观上制约了中小企业新会计准则的执行。我国现阶段的资产评估市场还不成熟，如果要准确计提资产减值损失，需要收集大量的市场、物价等相关信息，但目前的资产信息、价格市场机制尚不健全，还没有能够定期公布相关资产市场的服务平台。同时，中介服务机构操作也欠缺规范。而且我国中小企业机构设置大多不够完善，一个人往往要担任多个岗位工作，职能交叉，不能实施按功能划分部门、确立权责、相互制衡的管理办法，岗位设置缺乏牵制性，内部控制制度形同虚设。（4）中小企业主对会计准则认识偏差。有部分中小企业主和管理人员本身就不重视会计工作，错误地认为会计就是记账、算账和报账，完全认识不到会计工作对企业生产经营活动的指导作用，使会计核算执行工作出现问题。还有部分中小企业主和管理人员认为原有的小企业会计制度已经很完善了，没有必要执行新的会计准则，而且执行会计准则还可能会增加企业的经营成本。这些认识上的偏差都有可能使中小企业执行新会计准则不到位。
二、中小企业执行会计准则的建议
第一，会计制度的适用主体要明确。这要求对中小企业应该有比较明确的界定标准，以保证会计制度有一个恰当的适用范围。由于中小企业的发展速度很快，经营规模、职工人数、资产多少等指标经常变动，将这些指标作为划分中小企业的标准势必影响其可操作性。另外，因为出资者是否进行企业的日常管理同企业规模大小并不存在必然的联系，所以也不宜作为划分的标准。笔者认为，正确划分中小企业的标准应该是两条：其一要看企业是否从资本市场筹资，其二要看企业的注册资本大小。不从资本市场筹资而且注册资本低于规定标准的应将其界定为中小企业，采用中小企业会计制度进行会计核算和监督。第二，会计制度的内容应简单、易懂，便于操作。这要求在制定中小企业会计制度时，应针对中小企业会计业务的特点，从会计科目的设置到会计报告的编制都应体现简单实用的指导思想。相对于大企业而言，中小企业会计业务比较简单，会计信息使用者也主要限于企业管理部门、政府税务部门以及债权人。因此中小企业会计制度制定过程中更应强调会计制度的简单、易懂和便于操作，充分考虑中小企业会计人员的能力和水平，兼顾会计制度实施过程中的成本效益原则。这样更利于中小企业普遍建立起简单、灵活、实用的会计核算系统，及时向信息使用者提供真实完整的会计信息。第三，会计制度应尽可能与税法保持一致。中小企业既是大企业的摇篮，更是推动一国经济发展、实现市场繁荣的重要力量。有统计资料显示，我国中小企业占全部企业数量的绝大多数，上缴税收占全部企业的45%，这就要求中小企业会计制度的制定要兼顾企业纳税的需要。我国股份有限公司执行的《企业会计制度》采取了会计与税收相分离的做法，主要是考虑大企业会计服务对象的重点在投资者和债权人。由于中小企业会计服务对象的重点在企业管理者和政府的税务部门，中小企业在履行了纳税义务后甚至可以不对外提供财务会计报告，应尽可能与税法保持一致，以减少会计期末的纳税调整工作，提高会计工作效率。第四，会计制度应尽可能与国际标准相协调。我国加入WTO后，会计国际化趋向更加明显，不论是《企业会计制度》《金融保险企业会计制度》，还是将要制定的中小企业会计制度都应该尽可能与国际标准相协调，这也是我国开放市场的必然结果。中小企业会计制度与国际会计标准的协调，必将有利于中小企业在发展过程中吸收更多的国内外风险投资家的资本，增强自身的资金实力，从而赢得更加广阔的发展空间。第五，完善中小企业的内部监控机制。为了提高会计准则的执行效率，各中小企业应该积极地完善内部监控机制。通过不断地健全企业的内部控制制度，从而保证企业相关的财务报告与会计准则的相关要求相吻合。完善中小企业的内部监控机制，对提升会计人员会计工作的效率具有积极意义。各中小企业需要组织开展有效的控制活动。控制活动的进行是确保上级领导指令得以实现的有效基础。因此，各中小企业可以从实际出发，开展独立稽查控制，如货币资金的管理、凭证和账簿记录、物资采购管理等方面的审查和考核，同时，建立健全企业的核算体系和指标的监控体系，以便及时准确地掌握、控制经营活动的各项指标。
三、结语
随着我国经济的蓬勃发展，中小企业在国民经济中所占的比重越来越大。中小企业会计准则还不完善，规范中小企业的会计核算，加强中小企业会计准则应用已成为加快经济发展的必然之势，对于促进中小企业经济的长期发展有积极作用。
参考文献
1.陆倩.中小企业会计准则与税法的协调性分析.财经界，2014(8).
2.张小莹，刘蕊.浅谈我国中小企业会计准则的适用范围界定.今日湖北（中旬刊），2015(5).
2006年2月15日，财政部了新企业会计准则体系，包括1项基本准则和38项具体准则（含应用指南），已于今年月日月1日起在上市公司施行。这一企业准则体系既与中国国情相适应，又与国际财务报告准则想趋同，为我国各类企业现有的经济业务提供了会计确认、计量和报告的标准。下面分五个方面对新会计准则的变化给予简要的阐述。
一、资产的计价
新准则仅在经济环境和市场条件允许的情况下，对特定资产或者交易采用公允价值，比如金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等；另从稳健性与防止盈余操纵方面出发对固定资产减值准备的计提作了较大的调整。
1、存货
存货的借款费用一定条件下可以资本化。现行准则关于借款费用可以资本化的资产范围仅为固定资产，新准则关于借款费用可以资本化的资产范围除了固定资产外，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才级达到可使用或可销售状态的存货投资性房地产。
取消了发出存货计价的后进先出法。现行准则对存货发出成本的确定可以采用后进先出法，但后进先出法未能真实反映存货流转，因此新准则取消了存货的后进先出法，企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的成本。
需要注意的是，虽然《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定了“资产减值一经确认，在以后的会计期间不得转回”，但此准则不适用于存货。《企业会计准则第1号——存货》第十九条明确规定存货跌价准备在原先计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。
2、固定资产
规定了弃置费的会计处理。一些行业固定资产的弃置费用往往很大，与现行准则相比，新准则规定固定资产预计的弃置费用应计入固定资产的成本，计提折旧。
修改了后续支出的确认原则。新准则修改了后续支出的确认原则，与国际准则趋同，取消了固定资产减值转回。固定资产的减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理，即固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不允许转回。新准则规定固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不允许转回。这样，上市公司2007年1月1日执行新准则后，提取固定资产减值准备将会相当谨慎，从而增加当期利润。
3、投资性房地产
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权和企业拥有并已出租的建筑物，不包括自用房地产和作为存货的房地产，在会计报表中将单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式（与固定资产差异不大）或者公允价值模式，但以成本模式为主导，谨慎使用公允价值。需要注意的是企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
4、长期股权投资
改变了投资的分类方式和计量标准因为引入了金融工具的概念，新准则将短期投资修改为交易性证券投资，长期债权投资修改为持有至到期投资均适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
成本法和权益法应用范围的变化。由于权益法或成本法核算对企业合并的结果并没有太大影响，新准则与国际会计准则趋同，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资改用采用成本法核算，只是在编制合并会计报表时，应当按照权益法进行调整。由于投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。
5、无形资产
定义和范围不同：现行准则规定的无形资产包括了可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产指商誉，但不包括企业自创商誉，外购的商誉按照无形资产核算，要在一定年限内摊销。新准则与国际准则趋同，明确规定无形资产不包括商誉。
规范了研究开发费用的会计处理。现行准则对依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用；新准则与国际准则趋同，对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与现阶段支出，分别进行费用和资本化。
取消了为首次发行股票而投入的无形资产按账面价值入账的规定。《企业会计准则第6号——无形资产》第十四条规定投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，在使用寿命内按照能够反映企业预期水泵该项资产所产生的未来经济利益的方式系统合理摊销，无法可靠确定方式的，应当采用直线法摊销。
6、资产减值
《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。但需要注意的是《资产减值》准则中资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则的适用范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。存货、应收款项、短期投资、投资性房地产及生物资产等其他资产减值能否转回还应根据其适用的其他具体准则的规定，存货适用《企业会计准则第1号——存货》。存货跌价准备可以转回，转回的金额计入当期损益。
二、特殊行业业务处理
特殊行业的特定业务准则规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求求，如石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、原保险合同、再保险合同等准则项目。
1、石油天然气开采。属于新颁布的准则，石油天然气开采的计量可采用公允价值。
2、生物资产。新准则主要规范农垦企业对生物资产的会计处理，属于农业企业的特定业务准则，其他行业很少涉及。新准则将生物资产划分为生产性、消耗性、公益性三类，分别进行会计处理。新准则一般采用成本模式计量，仅在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时，生物资产应当采用公允价值计量。
3、新准则对金融企业使用金融上具具体准则的修改。新会计准则对金融工具的使用制定了4项具体准则，这对于金融企业特别是上市或拟上市的金融企业将会产生较大的影响。例如，新会计准则规定对于衍生金融工具一律以公允价值计最，并目要求从表外移到表内反映。这就要求上市银行必须谨慎使用衍生金融丁具这把“双刃剑”，以避免给报表带来过大的波动。
4、新颁布了原保险合同、再保险合同、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报6项金融方面的会计准则，取代原《金融企业会计制度》、《保险公司会计制度》、《证券公司会计制度》
三、特殊业务的处理
1、债务重组
新准则重新引入公允价值，进而产生资产转让损益。新准则改变现行的“一刀切”将由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，恢复1998年版债务重组准则的原状，将债务重组收益计入当期损益。
2、非货币性资产交换
新准则将原“非货币易”名称改为“非货币性资产交换”，并对非货币性资产再次运用了公允价值来计量，但是增加了限定条件以防止企业利用非货币性资产交换蓄意虚增利润。非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在新准则中，空间是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。
3、企业合并
新准则对于一项企业合并首先判断其属于同一控制下企业合并还是非控制下企业合并。对同一控制下企业合并采用类似权益结合法处理，对于非控制下企业合并采用购买法核算。新会计滩则对于合并会计报表理论进行了较大的修改，即由原来的“侧重母公司理论”转化为现在的“侧重实体理论”；而对于合并报表的范围则更侧重于“实质性控制原则”，即母公司必须将其所有一能控制的子公司全部纳入合并范围，而不一定考虑其持有子公司的股权比例。另外，新准则还特别强调，即使是所有一者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，都应纳入合并报表的范围。
4、股份支付
新准则规定，股份支付就是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。其中，以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易；以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他工具为基础计算确定的交付现金或其他资产的义务。新准则对以权益结算和以现金结算两类股份支付，分别规范了会计处理方式，并引入公允价值计量。
5、企业年金基金
该准则为新制定的准则。新准则考虑到我国的实际情况，对企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理均进行了具体规范，实务操作性更强。新准则的使得企业年金基金的核算有则可依，准则不仅对企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理均进行了具体规范，而且对企业年金基金资产负债表和净资产变动表及其附注的内容作了详细规定，并以附录的形式提供了资产负债表和净资产变动表的具体格式，新准则较具可操作性，将使得企业年金基金的资产动作和保值增值的信息更加规范透明。
6、职工薪酬
与现行制度相比，新准则职工薪酬的内涵要广泛得多。新准则规定职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。
新准则规范了企业职工薪酬的概念、确认、计量和披露，将提高企业会计信息的质量。企业施行新准则后，取消了计提应付福利费的规定，按照实际发生额计入资产成本或当期费用，职工薪酬一定条件下可以进无形资产成本，上述都可能会增加企业当期利润。
7、所得税
不再使用应付税款和递延法，只用债务法。所用债务法是资产负债表债务法，不是原来的损益表债务法，因此，引进了计税基础、暂时性差异的概念，形成了最大的不同。
8、外币折算
在可选记账本位币的表述上有不同的描述。
四、财务会计报告
主要是报告准则的变化，报告准则指规范各类企业财务会计报告的准则，如财务报表列报、现金流量表、关联方交易及其披露等准则项目。
1、增加“财务报表列报”准则。增加了所有者权益（股东权益）变动表，取消了利润分配表；资产负债表单独列示：“投资性房地产、生物资产、持有到期投资”，“应付职工薪酬”等；利润表要单独列示“公允价值变动损益”、“资产价值损失”、“非流动资产处置损益”，并将原费用分类改为新的功能性分类即“管理费用、销售费用（原来是营业费用）、财务费用”。
2、现金流量表准则有所变动。a、投资活动现金流量部分增加了：“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”，“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”；b、披露在对净利润进行调节方面增加了“公允价值变动损益”、“取得或处置子公司及营业单位的信息”等。
3、关联方及其交易的披露范围。新准则规定对国有企业之间的关联方关系的确定延续目前的规定，即仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方，国有企业之间只有当存在投资纽带或者其他裨性控制关系时才认定为存在关联方关系。
4、新增“合并财务报表”准则。新会计滩则对于合并会计报表理论进行了较大的修改，即由原来的“侧重母公司理论”转化为现在的“侧重实体理论”；而对于合并报表的范围则更侧重于“实质性控制原则”，即母公司必须将其所有一能控制的子公司全部纳入合并范围，而不一定考虑其持有子公司的股权比例。另外，新准则还特别强调，即使是所有一者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，都应纳入合并报表的范围。
五、其他。
1、，为了给首次执行企业会计准则体系的企业提供规范和指导，新准则体系中还包括了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》，相当于新旧会计标准的衔接办法。
2、企业会计准则---基本准则的变化。基本会计准则在总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益（增加直接计入所有者权益的利得和损失）、收入、费用、利润（增加计入利润的利得和损失）的定义、确认、计量，财务会计报告（组成及内容）等方面有所变化，特别是增加了一章“会计计量”，除历史成本计量属性外，还增加了重置成本、可变现净值，尤其是现值和公允价值属性。
参考文献：
【关键词】企业 会计准则 创新 突破
一、新企业会计准则体系概述
1、关于会计准则的涵义
会计准则是会计工作的基本的行为规范，是一种指导原则，是用于指导会计核算、制定会计制度的原则和思想。对会计准则的认识无论我国的会计界还是国外一些专家学者都没有一个定性的定义，存在着不同的认识和理解。
（1）在西方国家最早采用会计准则一词的，是1940年美国会计学家佩顿和利特尔所著《公司会计准则绪论》。在这本书中指出：“会计准则之本身，非即为会计方法与程序，但为会计方法与程序之指南针耳。”即会计准则并不是具体的会计方法与程序，而是它的指针。国外会计界关于准则的看法大体上可分为两个方面：广义上，会计准则是从会计理论到会计方法和程序的一种指导方针；狭义上，会计准则是恰当地进行会计工作的规范，即指导会计实践的指南，更具体地说，就是关于资产负债及其变量如何确认、地量、记录和揭示的规范。
（2）我国关于会计准则的认识也有所不同。杨纪琬同志认为：“我现在所讲的会计准则，一般是指财务会计准则，从这个前提出发，会计准则的涵义一般定义为：进行会计核算工作的规矩，处理会计业务的准绳”；娄尔行等同志认为：“会计准则是会计实践的经验总结，是指导会计工作的规范”；葛家澍同志认为：“企业财务会计准则是企业会计核算的规范”。这些会计界的泰斗们一种认为会计准则主要是会计核算方面的规范，包括对会计核算起到指导作用。另一种看法认为会计准则是指导整个会计工作的规范，不仅仅是会计核算，还包括管理会计方面，也要建立会计准则。从国内外经验来看，“会计准则”的内涵主要包括：第一，会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计技术标准，是生成和提供会计信息的重要依据；第二，会计准则是资本市场的一种重要游戏规则，是实现社会资源优化配置的重要依据；第三，会计准则是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分，是政府干预经济活动、规范经济秩序和从事国际经济交往等的重要手段。
2、我国企业会计准则体系的建立
1992年11月财政颁布了《企业会计准则》，它对会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认、计量与报告提出了原则要求。1994年2月14日起，财政部会计司正式开始公布具体会计准则的征求意见稿，先后了6批共30份具体准则的征求意见稿。于1997年5月22日颁布《关联方关系及其交易的披露》开始陆续出台了16个正式的具体准则。2006年2月15日财政部了建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的一套完整会计准则体系。
3、新企业会计准则体系的框架结构
我国新企业会计准则体系框架由1项基本准则，38项具体准则和2项具有辅助作用的工商企业、金融企业两大类会计科目、报表规定组成的。基本准则是纲，在整个准则体系中起统领作用；具体准则是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。基本准则主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则等。具体会计准则根据基本准则制定，分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。会计准则应用指南，是针对具体准则中的难点和关键点所作的操作性规定，包括具体准则的相关各项解释和会计科目、主要账务处理等，为企业执行会计准则提供操作性规范。
二、新会计准则体系的特点
1、新准则体系体现“中国特色”和“借鉴国际”的特点
1992年《企业会计准则》中规定的会计目标，反映当时的经济环境，会计目标定位为满足多方面需求。第一，满足国家宏观管理的需要；第二，满足有关方面对报表使用的需要；第三，满足企业内部管理的需要。这次把会计目标定位于满足投资者、债权人、政府等企业外部、社会公众对报表的需要，这样修改与国际会计准则相吻合。
2、新准则体系的“中国特色”
尽管对国际会计准则中的语言表述进行改造使其中国化，外国问题中国化，专业问题通俗化，但因法律环境限制和经济环境制约，我们不照搬国际会计准则，也存在“中国特色”。第一，关于资产减值损失。我国现行制度和《国际会计准则第36号》都允许对已确认的资产减值损失予以转回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回），但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵利润的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，新准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的减值损失不得转回，这与国际准则形成了实质性差异。第二，政府补助的会计处理。新准则中规定，除了有关法律法规有明确规定做权益处理的，均做收入处理。而国际准则规定所有的补贴按收入处理。第三，关于同一控制下企业合并。国际准则不区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，只有一种情况，即非同一控制下的企业合并，《企业合并》准则规定了并购的两种会计处理，一是非控制下企业合并的会计处理，这部分规定与国际准则是一致的；二是同一控制下企业合并的会计处理，以规范和满足我国现阶段实际需要。第四，关于关联方披露。国际准则“关联方关系及其交易”准则中，国家控制企业一律视为关联企业，并且进行充分披露。我国国有企业占主导地位，国有企业是独立的法人，它们之间如果无控制关系不应该是关联方，不需要披露大量的信息，这样看国际准则不够完善。
3、新准则体系的“国际趋同”，趋同是大的方向，是大势所趋
第一，恶性通货膨胀。国际准则中有“恶性通货膨胀经济中的财务报告”项目，在社会主义市场经济环境下，我国政府具有宏观经济调控能力，不会出现恶性通货膨胀的情况，但中国企业在境外的子公司报回的恶性通货膨胀经济下的财务报告应进行调整，可在合并财务报表等有关准则中做出相应的规定。第二，借款费用准则。对生产周期长的资产，允许其借款费用资本化。我们借鉴了国际准则做了相应的调整。第三，所得税准则。对所得税的核算基本借鉴国际准则的做法，所得税费用是站在资产负债表的角度计算，以会计利润为基础，企业发生的收入或费用，是增加了净资产还是减少了净资产，比如利润的本质是增加净资产，亏损的本质是减少净资产，国际会计准则资产负债表观的理念是，最终经营结果――企业净资产、企业资源是否增加。
三、新会计准则体系的创新与突破
1、体现了理念的创新，体现了面向市场经济的理念
新准则在采纳了受托责任观基础上，更多的强调了决策有用观的理念，如财务会计报告的目标要反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。强调财务报告为投资者服务，把为投资者服务放到了首位，这是观念上的一个大转变，树立了市场经济的观念。在受托责任观下，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程，资产负债表沦为成本摊销表，如在资产负债表中有大量的待摊费用和预提费用，计量属性主要采用历史成本。受托责任观因注重收益，形成了收入费用观。而决策有用观是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。证券市场分析师、财务分析师为了分析公司的投资价值，非常关注公司未来的现金流量；在资产负债表中，可以通过资产预测未来的现金流入，通过负债预测未来的现金流出。决策有用观因注重资产负债，形成资产负债观。
2、体现了重视资产负债表观的理念
资产负债观和利润表观原本是计量企业收益的两种不同理论，从二十世纪70年代后，国际上更重视资产负债表所提供的信息，逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”，成为制定准则的主要依据。这次新准则采用了“资产负债观”，使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。因此，应深刻认识资产负债观，才能对新准则有一个高层次的把握。利润表观报表体系核心利润表，计量基础历史成本，收益计量原则实现的原则，信息特征可靠性。而资产负债观报表体系核心资产负债表，计量基础公允价值，收益计量原则实现和未实现的，信息特征相关性。资产负债观更为注重交易和事项的实质，要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响，确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确。
3、规范了会计计量属性，适当引入了公允价值计量技术
长期以来，我国没有对会计计量做出一般性规范，仅在《会计准则――基本准则》中，对历史成本原则作了原则性规定。新准则增加了会计计量方面的规范内容。除了历史成本之外，新准则还引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值等多种可供选择的计量属性，并对上述五种计量属性的应用条件做出了原则性规定，以满足企业会计实务不断扩展的需要。
新准则对“公允价值”的运用成为这次会计改革最引人注目的亮点。但是由于我国的国情比较特殊，许多要素市场和产品市场都很不发达，中介机构的诚信和专业水平尚有待提高，同时我国的资本市场不规范，投资者与监管机构又十分重视收入、净收益的指标值等，在这种情况下，我国的新准则规定需要谨慎运用公允价值。
4、重新界定了会计要素，引进了利得和损失的概念，强调了经济利益观
资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素定义的国际化，强化经济资源流动的观念；如资产是“预期会给企业带来经济利益”的资源；负债是预期会导致经济利益流出企业“的现时义务等。同时在新准则中，引入了利得和损失的概念，并且要正确区分收入和利得，收入由日常活动带来经济利益；利得由非日常活动带来经济利益。
5、调整了会计核算原则，对会计信息的质量要求有了新认识
会计信息质量，关系到维护投资者和社会公众的切身利。新准则以提高会计信息质量、提升会计信息效用为目标，按照国际会计惯例，在所有权和经营权高度分离的情况下，强调以实际发生的交易或者事项为依据，强调会计信息真实可靠、内容完整，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对会计信息首要质量要求的补充和完善，尤其是在对某些特殊交易或者事项进行处理时，需根据这些质量要求来把握其会计处理原则。
1修订的原因
1.1从基本准则在会计法规体系中的地位看，修订更新基本准则是与现行会计法律、会计行政法规内容保持协调一致的迫切需要。
旧基本准则颁布于1992年。十几年来由于经济环境的变化，会计法规体系中国家法层次的《会计法》已于1999年被修订。2000年国务院又出台了《企业财务会计报告条例》行政法规。这些新法律法规体现了新经济环境下会计核算的新标准。会计准则作为部门规章必须依据会计法律和会计行政法规的规定，因而迫切需要修订相关内容。
1.2基本准则在会计准则体系中的统驭性地位决定必须对其修订。
新准则体系由基本准则和具体准则两个层次组成。基本准则是“纲”，是“准则的准则”，在准则体系中其统驭作用，它不仅是指导各项具体准则建立的指导性原则，而且是调整企业会计行为的普遍性规范。旧基本准则无法实现其引领作用，必须对其修订。
2新准则的主要变化
2.1新基本准则与旧基本准则的比较新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。
2.2新会计准则中具体准则与旧具体准则的比较
2.2.1增加的旧会计准则中缺乏的部分
①金融工具确认和计量、金融工具列报和金融资产转移。关于金融工具的4项具体会计准则主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。例如，准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把”双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。新会计准则与现行金融企业会计制度相比共有5方面的差异：引入了金融工具的概念、衍生金融工具的核算、计价基础的不同、确认方面的差异和资产减值准备的差异。
②原保险合同与再保险合同。我国一直没有对原保险合同制定准则，实务指导以《金融企业会计制度》为准。与金融企业会计制度相比，新准则有如下特点：区分保险风险和非保险风险；增加准备充足性测试；区分原保险合同和再保险合同。
③石油天然气开采。这条准则是对我国现行三大石油公司（中石油、中石化、中海油）业务处理的描述。新会计准则与原企业会计制度的主要差异体现在：矿区权益、井及相关设施折耗的计算方法，原制度采用直线法，新准则引入产量法和年限平均法。新准则允许提取弃置支出准备，并设置了“油气资产”，“累计折耗”和“油气资产减值准备”科目，同时取消了“地质成果”科目。
④投资性房地产旧准则并没有将房地产作为一个单独项目来加以处理，而是把现有的投资性房地产的相关内容分散在其他相关准则之中。新准则对投资性房地产的计量采用成本模式和公允价值模式两种方法。成本模式的计量方法与原准则相同，但在采用公允价值模式时，不需要摊销或折旧，也不需计提减值准备，只需要在期末按公允价值对帐面进行调整，将其差额直接计入当期损益。
⑤增加了生物资产、企业年金基金和股份支付准则这三条准则对旧会计准则中未曾规范或者没有详细规范的方面制定了更为严谨可行的操作指南。填补了在农业资产、补充养老保险和期权激励行为的会计核算规范方面的空白。
2.2.2在旧会计准则基础上发生突破性变革的新会计准则主要部分
①资产减值准备计提新旧准则主要区别在：新准则提出了“资产组”的概念，扩大了资产减值准则的使用范围，在资产减值迹象判断上，新准则比现行制度要求更加明确，可收回金额的计量原则也更具有操作性。并且新准则引入了公允价值的概念，对公允价值的计量使用做出了限制性规定，强调一旦使用公允价值就停止历史成本价值的帐务处理。同时由于使用公允价值所产生的资产减值准备在以后会计期间不得转回。这一规定可谓是新旧准则中减值准备部分差异最大的地方。
②债务重组方法新旧准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益将计入当期损益，因此采用新准则以后影响的是当期损益而不是权益。新准则中债务重组的定义是在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。
③企业合并会计处理目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价值也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
④所得税的影响新旧准则的差异体现在：在计税基础上，旧准则强调收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异，主要是从发生额的角度进行分析；新准则则强调企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异，从余额角度来进行分析。在所得税确认上，旧准则要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）核算所得税；新会计准则则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。在减值确认计量上，旧准则没有递延税款借项计提减值准备的规定，而新准则则规定在一定的情况下，可计提减值准备，并在日后符合规定时可以转回。
⑤长期投资核算方法新旧准则的差异表现在：旧准则对投资中产生的股权投资差额进行确认，并分期进行摊销，以调整投资收益，如果是负的股权投资差额就应确认为资本公积。新准则规定，如长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产的公允价值份额的，确认为商誉，该商誉不进行摊销；如果是小于的，则直接冲减留存收益。
3分析
3.1明确提出双重财务报告指标新准则针对我国经济环境的变化和资本市场发展迅速但仍不够完善的现实，确立了财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。体现出“受托责任观”和“决策有用观”双重要求。
3.2充实会计计量内容，强化会计计量在会计核算中的重要地位会计核算包括确认、计量、记录、报告四个环节。计量是核心，贯穿会计核算全过程。因为会计核算主要从价值量上反映经济活动，所以会计核算和会计计量存在天然关系，会计核算在这个意义上也可以看成是会计计量的过程。
新准则增加第九章专门集中阐述会计计量，强化了计量在核算中的重要地位。新准则明确了会计计量的一般原则为一般采用历史成本，需要采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量时，应当保证金额能够取得并具可靠性。同时阐释了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值的涵义。
经济环境的变化，金融证券市场出现的新情况，无形资产创新义务不断出现，会计信息使用者对信息质量要求更高，运用单一的历史成本计量属性提供的会计信息可靠性强，相关性却较弱。为此，除历史成本外，新准则引入了重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量属性。
新准则应用指南对5种计量属性的涵义、特点、优点及局限性都做了分析，特别强调采用公允价值计量属性的原因以及历史成本和公允价值各自的优点和局限性。公允价值因“更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价”而“更具有相关性”。历史成本反映的是“过去的历史信息”，相关性较弱，可靠性较强，在缺乏活跃市场条件下，可靠性不足。
3.3强化会计信息的质量要求旧准则第二章会计核算的“一般原则”包括七项会计信息质量特征和五项确认、计量基本原则。为了和制定基本准则的总体目标一致，同时为了和国际惯例接轨，新准则第二章更名为“会计信息质量要求”。这部分内容在旧准则第二章有关会计信息质量特征基础上补充完善，构建了比较完善的会计信息质量评价体系。
新准则仍然将客观性原则放在首位，特别强调会计信息要真实可靠，内容完整；相关性原则继续保留，但涵义发生了变化，只强调与信息使用者经济决策需要相关；可比性原则和一贯性原则合并为可比性原则；增加了实质重于形式原则；明晰性、重要性、谨慎性、及时性四项原则表达更充分完善，涵义没有变化。
权责发生制作为企业会计核算前提出现在总则中，体现出企业会计区别其他会计的重要前提。配比原则和划分资本性收益性支出原则被取消。
3.4会计要素的定义更为科学新准则会计要素仍保留旧准则六要素的名称及分类，但对其定义按照《企业财务报告条例》的规定做了重大调整，使之更能揭示要素的内涵和本质特征。
3.5新准则国际趋同对我国宏观经济和企业发展带来重大影响
3.5.1对中国宏观经济发展起到推动作用。新准则将有助于提高上市公司质量，增强投资者的信心，促进资本市场发展；有利于进一步优化我国投资环境，从而有助于完善市场经济体制，提高对外开放水平；新准则在信息披露方面突出了充分披露原则，力图提高会计信息透明度，有助于维护市场经济秩序和社会公众利益。
3.5.2对我国企业微观发展具有积极意义。执行新准则是引入国际标准的过程，是对企业经营管理全过程提出了新要求，有利于企业深化改革，促进企业的长远发展，进一步刺激国内和国际资本投资；新准则对企业经济行为确认、计量、列报的相关规定，要求企业必须进一步提升管理理念，加强风险驾驭能力，有助于提高企业管理水平；新准则披露内容更加丰富、透明，有助于完善企业治理结构。
1．新会计准则将遏制企业利润操纵
新会计准则充分考虑了中国特殊的经济环境和会计环境，修订了若干业务核算准则，其中重要的内容是：较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业利润调节的空间范围，对会计信息披露的要求将显著提高，对会计操纵行为的约束力将明显增强,进1步规范和控制企业对利润的人为操纵，具体体现在：
1。关于存货计价的处理存货发出计价，取消“后进先出法”。从理论上讲，企业从后进先出法转向其他方法，如先进先出法时，会造成企业毛利的波动。中国经济环境中确实存在通货膨胀的因素，后进先出法的取消，对先前采用此法的上市公司利润有正向作用，但这种正向作用的大小则会受到中国通货膨胀程度的影响。这1核算办法的变动，将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，使所有企业的当期存货消耗费用，反映的是实际历史成本，而没有人为调节因素。便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。
2。关于资产减值的处理
新准则规定：“资产减值损失已经确认，在以后会计期间内不得转回。”而此前的会计准则允许资产减值准备转回，为上市公司提供了操纵利润的空间。科龙电器由2001年亏损15亿元到2002年实现盈利1亿元的神话，其中充分利用转回资产减值准备是主要手段。从短期的角度看，既然该准则是在2007年起开始施行，那么很多已经计提资产减值准备，并打算在未来年份将其冲回来提高利润的上市公司，很可能会赶在新准则实施之前，即在2006年度冲回计划计提的减值准备，从而大幅度提升利润。
3。关于企业合并的处理
同1控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。目前中国企业的合并大部分是同1控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。因此，相当1些上市公司通过合并重组1夜暴富，甩掉亏损帽子的事例屡见不鲜。新会计准则，规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，这是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。
4。关于合并报表的处理
扩大了合并报表范围，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。新准则所依据的基本合并理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,而不1定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。这1规则的变革，阻断了1些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的惯用伎俩。
2．新会计准则也可能成为企业调节利润的工具
新会计准则更多地体现了和国际会计准则的趋同，具有较大的积极意义。但新的会计准则在鼓励企业发展的同时，也有可能带来强烈的负面效应，即操纵利润现象的问题也是不容忽视的。
1。关于债务重组的处理
新会计准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，而原来是计入资本公积；同时引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。在新会计准则下，上市公司可能因为债务豁免产生巨额利润。因此，上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损或面临“ST”的情况下，出于维持公司业绩或保住“壳资源”的考虑，通过债务重组为上市公司注入优质资产。负债较大可能发生债务重组的公司利润有大幅提升的可能性。
2。关于无形资产的处理
新《无形资产》准则将企业的研究与开发费用区别对待,允许开发费用资本化。这将对部分高新技术企业的影响较大,将会极大地改善他们的经营成果,资产结构也将随之发生变化,有利于增强它们在市场的竞争力。但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，公司如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到了操纵业绩，进行盈余管理的目的。
3。关于借款费用资本化的处理
新《借款费用》准则中扩大了借款费用资本化的资产范围。新准则规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的1般借款，被占用的1般借款的利息支出允许计入资产。根据该准则，公司有可能操纵利润。例如，企业如欲提升业绩，需要扩大利息资本化范围，则可以采用1定手段使专项借款之外的1般借款利息支出符合计入资产的要求，另1方面将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到操纵利润的目的。
4。关于公允价值重估资产的处理
新会计准则提出,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。公允价值模式下将投资性房地产公允价值的变动确认为损益，而不再计提折旧或进行摊消,这意味着地产公司在调节利润上可以对这两种模式进行选择。近几年房地产市场高速膨胀,并且业内也预计涨势将来会有个渐进攀升的过程,由此上市公司1旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产,必将大大提高其净资产和当期净利润,意味着上市公司中的投资性地产溢价将在账面上充分体现巨额利润。
5。关于非货币换的处理
【关键词】新准则 职工薪酬
财务处理
一、职工薪酬准则的变化
职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，是企业获得职工服务而支付的对价。包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，非货币利，因解除与职工的劳动关系给予的补偿，其他与获得职工提供的服务相关的支出。
与原制度相比，职工薪酬准则的变化主要包括以下几方面：
（一）完整定义了企业和职工的各种关系，明确了职工的范围
根据新职工薪酬准则的定义，职工包括3类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，包含全职、兼职以及临时职工；二是虽未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，例如劳务用工合同人员等，如果企业不雇佣此类人员，还需要通过签订劳动合同等方式雇用其他人员，因此在新准则中，此类人员也属于职工范畴。与原制度只包括正式职工、计划内临时工相比，新准则的职工范围扩大了很多。
（二）明确界定了职工薪酬的范围
新准则的职工薪酬包括工资奖金、职工福利、社保费用、工会经费、职工教育经费以及辞退福利等8项内容。而原制度下的职工薪酬仅仅包含工资、奖金、津贴和补贴等。
（三）职工薪酬的内涵更加丰富
新准则下的职工薪酬涵盖时间包含在职期间和离职以后；支付方式包括货币性薪酬和非货币利；支付对象包括职工本人及其配偶、子女等。另外，新准则还参照国际惯例引入了辞退福利、股份支付等相关内容，基本实现了与国际准则接轨。
二、应付职工薪酬的账务处理
应付职工薪酬科目需要完整反映一个企业的全部人工成本，应当设立“工资”、“职工福利费”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“辞退福利”等二级科目进行明细核算。
（一）计提职工薪酬
根据职工提供服务的受益对象不同，计提工资、五险一金等职工薪酬账务处理为：借记“生产成本”、“在建工程”、“研发费用”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等成本费用科目，贷记“应付职工薪酬――工资”、“应付职工薪酬――社会保险”、“应付职工薪酬――住房公积金”等科目。
外商投资企业按规定从净利润中提取职工奖励及福利基金，账务处理为：借记“利润分配――提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
（二）支付职工薪酬
由于医疗保险、住房公积金为月初缴纳上月金额，其余四险为月末缴纳本月金额，根据工资发放时间不同，企业可以选择其他应收款或其他应付款核算代扣代缴的社会保险、住房公积金个人承担部分。
如果企业月末发放工资：借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”、“应交税费――应交个人所得税”、“其他应付款――社会保险――个人部分”、“其他应付款――住房公积金――个人部分”等科目。
如果企业月初发放工资：借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”、“应交税费――应交个人所得税”、“其他应收款――社会保险――个人部分”、“其他应收款――住房公积金――个人部分”等科目。
（三）辞退福利
如果同时满足“企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予补偿”和“职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿”两项条件，企业应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬――辞退福利”科目。
（四）非货币利
企业把自产产品发放给职工，依据该产品的公允价值，借记“应付职工薪酬――非货币利”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，同时借记成本或费用类科目，贷记“应付职工薪酬――非货币利”科目。
企业将外购商品发放给职工，依据该商品的公允价值和相关税费，借记“应付职工薪酬――非货币利”科目，贷记“库存商品”、“应交税费――应交增值税（进项税转出）”科目，同时借记成本或费用类科目，贷记“应付职工薪酬――非货币利”科目。
企业将拥有的房屋等资产提供给职工无偿使用的，应当根据受益对象，以及该住房每期应计提的折旧，借记“应付职工薪酬――非货币利”科目，贷记“累计折旧”科目，同时借记成本或费用类科目，贷记“应付职工薪酬――非货币利”科目。
企业将租赁的住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，以及每期应付的租金，借记“应付职工薪酬――非货币利”科目，贷记“银行存款”科目，同时借记成本或费用类科目，贷记“应付职工薪酬――非货币利”科目。
（五）以现金结算的股份支付
企业为获取服务承担以股份或其他权益工具（仅指企业自身权益工具）为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。如果该股份支付完成后，对方可以立刻行权，则借记成本或费用科目，贷记“应付职工薪酬――股份支付”科目；如果该股份支付附带服务期限或业绩条件，那么在可行权之前每个资产负债表日，借记成本或费用科目，贷记“应付职工薪酬――股份支付”科目，在可行权之后资产负债表日，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“应付职工薪酬――股份支付”科目。
三、职工薪酬准则的应用
在会计实务中，正确进行应付职工薪酬的核算非常重要，这样不但能够满足企业准确核算、报表列示、信息披露的需要，同时也符合相关管理部门的监管要求。
（一）应付职工薪酬是重要的报表列示项目
资产负债表和现金流量表中都有与应付职工薪酬相关的项目。在资产负债表中，“应付职工薪酬”项目披露的是该科目的累计余额；在现金流量表中，“支付给职工以及为职工支付的现金”项目披露的是该科目的发生额。因此，能否正确核算应付职工薪酬对于报表信息的准确性具有直接影响。
在应付职工薪酬的核算过程中，首先要保证所有与职工薪酬相关的成本、费用核算都要通过应付职工薪酬科目，而不能直接借记相关成本费用科目，贷记“银行存款”或“现金”科目。例如，企业以其生产的产品作为非货币利发放给职工，在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，这样才能保证对于人工成本的完整核算。
另外，与大多数会计科目不同，应付职工薪酬在报表列示时，不仅需要披露期末余额，同时还需要披露发生额，因此在进行有关应付职工薪酬冲销时，必须要进行反方向账务处理，即负值记账。例如，某企业在进行与工资有关的账务处理时，发现“管理费用”借方和“应付职工薪酬”贷方多计了1万元，解决这一问题的办法有两种账务处理：一是借记“应付职工薪酬”1万元，同时贷记“管理费用”1万元；二是借记“管理费用”-1万元，同时贷记“应付职工薪酬”-1万元，对于大多数会计科目而言，这两种方法都可以解决该问题，特别是对于那些只披露余额的科目而言，第一种方法似乎更容易理解。但对于“应付职工薪酬”科目而言，只有第二种方法才是正确的，因为第一种方法会导致“应付职工薪酬”借贷方发生额同时增大1万元，这样现金流量表中“支付给职工以及为职工支付的现金”项目也就增大了1万元。因此“应付职工薪酬”核算过程中不但要关注余额，还需要关注发生额，保证借贷发生额能真实反应薪酬计提、发放数。
（二）应付职工薪酬是报表附注中需要披露的重要信息
新准则规定，企业应当在附注中披露与职工薪酬有关的下列信息：应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴及其期末应付未付金额；应当为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金额；应当为职工缴存的住房公积金及其期末应付未付金额；为职工提供的非货币利及其计算依据；应当支付的因解除劳动关系给予的补偿及其期末应付未付金额；其他职工薪酬。因此，应付职工薪酬二级科目的分类、核算也需要非常准确，否则将无法满足信息披露的需求。
（三）应付职工薪酬是监管部门重点关注的指标
对于国有企业，特别是中央企业而言，国有资产管理部门对于职工薪酬的监管非常严格。除了每月的定期报告外，在每年进行的财务决算当中，需要披露的与职工薪酬相关的内容数量庞大，而且非常复杂，例如社会保险金、工资及福利情况、人工成本情况、工资挂钩清算情况等，各类明细指标有几十个，而且详细程度远远高于科目的分类。换句话说，就是一个指标没有唯一的会计科目与之对应，往往需要对多个会计科目进行分析才能填列。因此，在应付职工薪酬的日常核算中，摘要的描述也非常重要。例如，国资管理部门的决算中需要披露在岗职工、内退职工以及离退休职工的薪酬，而会计科目几乎不可能按照这一要求分别设置，因此如果在摘要中分别列明各类职工加以标示，那么不但能够满足监管部门的要求，还可以减少填报相关报表时的工作量。
主要参考文献：
[1]财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部.企业会计准则――应用指南.北京：中国财政经济出版社，2006.
论文摘要：财政部新颁布的企业会计准则虽然突显复杂性，但更接近国际惯例，同时也创新了金融会计思维，在实施中存在不少难点。
一、传统会计体系下我国金融衍生工具会计理论的局限性
传统会计体系下我国金融衍生工具会计理论的局限性具体表现为：
(一)会计要素内涵排斥金融衍生工具的资产、负债的确认
在传统会计体系下资产、负债只对过去已经发生的交易活动进行确认，不对未来发生的财务活动进行反映。但是金融衍生工具合约签订与交易发生之间是跨期进行的，即在合约签订后的未来期间才发生交易。这与传统会计体系中“过去发生”的原则不符，因而其产生的权利和义务不能确认为传统定义的资产或负债。
(二)会计计量基础不能满足金融衍生工具会计的需要
传统的财务会计理论中，历史成本是计量基础，以交易中发生的实际现金流量作为入账依据，要求会计主体保持历史成本价值直到相应资产已耗用或负债已经清偿为止，而金融衍生工具在确认时只产生了权利和义务，交易尚未发生，也就无从得到历史成本。另一方面，衍生交易从合约签订到对冲或交割，体现的是一个过程，该过程不再像传统交易那样一次历经一个时点就可以完成。任何一项金融衍生工具，从合约的签订到最终交割或平仓都要经历一段时期，而且其交易市价随时都在变动。因此，金融衍生工具既无历史成本又无稳定价值，无法按照历史成本原则进行计量。
(三)会计报告体系不能在报表中反映金融衍生工具情况
财务报告以财务报表为主体，而财务报表又以反映过去的、确定的交易事项为主要内容，这是由会计确认、会计计量的特征所决定的。金融衍生工具因在会计要素定义、计量确认等方面与之相悖，必然阻碍了对金融衍生工具信息的充分披露，只能以附注的形式反映。这将涉及对传统会计理论在会计要素定义、会计确认标准、会计计量基础以及会计充分揭示原则、财务报表体系和结构等诸多方面进行改革和创新，改革的直接目标是提供金融衍生商品交易决策的有用信息，才能将金融衍生工具按会计要素纳入会计报表体系。反映其风险的大小。
二、新准则体系下我国金融衍生工具的特征
鉴于上述情况，2006年到2月15日财政部了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系(以下简称新会计准则体系)。新准则体系框架为我国金融衍生工具会计准则的形成和研究起到了积极作用。主要表现为：
(一)新体系具有财务会计概念框架作用，对具体会计准则的制定起到指导和规范作用
新会计准则体系由基本准则、具体会计准则和具体会计准则的应用指南三个层次构成。基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用；具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告作出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。基本准则主要规范会计目标、会计基本假定、会计基本原则、会计要素的确认和计量等，解决了旧会计体系中行政法规、部门规章之间对会计目标、会计要素的定义、确认、资产减值等不一致、相互抵触等矛盾，类同西方国家的“财务会计概念框架”，指导具体准则的制定工作。新会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，执行该38项具体准则的企业不再执行《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，由此统一了会计体系。为具体会计准则中的特殊行业的特定业务准则的金融衍生会计准则制定找到了依据，金融衍生工具会计要素确认、计量和揭示具有自身的定位。
(二)新体系修订后的会计目标为金融衍生会计准则研究奠定了基础，提供了评价标准
会计目标的作用不仅在于它是指导准则制定的基础，更是评价会计准则制定和执行情况的衡量标准。原《企业会计准则——基本准则》中将会计目标表述为“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”但它过于笼统，对我国会计准则的制定没有什么指导意义。新准则规定，“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策，”反映我国财务会计目标在“决策有用观”和“受托责任观”之间的权衡与兼顾，为金融衍生工具会计准则起到引导作用，虽然金融资产、负债和权益要素不完全符合基本准则资产、负债和权益认定的条件，但是从会计目标的“决策有用观”角度出发，具有未来性质金融资产、负债和权益要素必须确认，提供确认基础，使得金融工具会计要素才能够在会计报表中反映。
(三)新体系修订后的会计信息质量要求为金融衍生工具计量起到支撑作用
新基本准则的会计目标与国际财务会计目标趋同，形成“决策有用观”和“受托责任观”导向目标，与之相协调将原来的一般原则改为会计信息质量要求，强调会计信息的可靠性与内容的完整性原则，保留了相关性原则、明晰性原则、可比性原则、现行企业会计制度中的实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则和及时性原则。新基本准则与国际财务报告准则《编报财务报表的框架》趋同。权责发生制原则作为基础假设体现在总则中，历史成本原则体现在会计要素的计量中，取消了原基本准则中的配比原则和划分收益性支出与资本性支出原则。这种质量体系为金融衍生工具采用公允价值计量起到支撑作用。
(四)会计计量属性空间扩展给金融衍生工具会计监管解决了关键性问题
金融衍生工具按照历史成本属性无法计量，导致金融衍生工具曾经游离于财务报表体系之外，金融衍生工具在国际金融市场上掀起过一系列风波，英国的巴林银行、日本的住友商社以及我国上交所的“3·27国债事件”和“中航油事件”，都是因操作衍生工具不当而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式上的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。许多投资者强烈呼吁财务会计准则委员会重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构。为了解决金融衍生工具的会计问题，FASB从1990年开始先后颁布了一系列有关金融衍生工具会计准则，与此同时，IASC和英国、加拿大、日本、澳大利亚等国也开始研究制定这方面的准则，其中最具代表性的准则包括FASB的第133号财务会计准则(FAS133，1998)以及I－ASC的第32号和第39号国际会计准则(IAS32，1995和IAS39，1998)。这些准则提出了与历史成本相对立的公允价值计量会计。金融衍生工具资产、负债初始计量及损益计量上突破历史成本计量属性，在初始计量、后续计量和终止计量应当按其公允价值计量。对于大多数的金融资产来说，公允价值是最适合的计量属性。
但是，有下列两个例外的情况：
1对于持有至到期投资以及贷款和应收款项，采用实际利率法，按摊余成本计量。
2在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资。以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。
对金融负债也有下列几种例外情况：
1以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
2与在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩，并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。
3不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照或有事项确定的金额和收人确定的累计摊销额后的余额的两项金额中的较高者进行后续计量。
2006年2月财政部的新企业会计准则体系，强化了为投资者和社会公众提供有用信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。至此，正在进行市场经济建设的我国，真正拥有了能够与其他国家沟通的国际通用商业语言。
我国新企业会计准则的最大亮点是适度采用了公允价值计量属性，在38个具体准则中有长期股权投资、无形资产、非货币性资产交换、投资性房地产、企业合并、金融工具确认和计量等17项具体会计准则都不同程度地采用了公允价值，比例达1/2以上。可以说，这是我国经济发展的客观要求，也是我国新企业会计准则与国际趋同的最重要体现。
一、新企业会计准则与国际会计准则对于公允价值采用的趋同比较
国际会计准则委员会（IASB）在IAS32“金融工具：披露和列报”中对公允价值做出了明确界定：“公允价值指在公平交易中，熟悉情况的自愿当事人进行资产交换或负债清偿的金额。”我国新《企业会计准则――基本准则》也采用了这一定义。国际会计准则委员会从1988年至今颁布的41个具体会计准则中有近20个会计准则都不同程度地采用了公允价值，我国新会计准则则有17个具体准则涉及公允价值。现以新准则为基点，通过对二者体现公允价值的条款进行比较，我们可以看出新准则与国际会计准则的趋同。（表1）
二、新企业会计准则与国际会计准则对于公允价值采用的趋同分析
通过对表1的比较我们不难看出：基于公允价值的视角，新企业会计准则与国际会计准则在总的方向上是趋同的，即采用了公允价值计量属性，树立了公允价值计量的理念。但是我国在公允价值的运用范围和程度上远远小于国际会计准则所规范的范围和程度，这主要是和市场经济发展的发达程度相适应的。二者之间的差异主要体现在以下几个方面：
1、新企业会计准则是以历史成本计量属性为主导，适度谨慎地引入公允价值计量属性。新准则的基本准则明确规定了企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本。在表1所述运用公允价值计量属性的具体准则中，几乎所有都规定了要以成本进行计量，只有在满足一定的条件下，才可以采用公允价值进行计量，而且条件都比较苛刻、严格。通过对表1的比较我们也可以看出，新准则对公允价值的规定一般都只涉及一个具体准则的一两个方面，而国际会计准则对公允价值的采用显然更为主导、更加充分。
2、新企业会计准则对公允价值的引入尚属初级阶段。新准则对公允价值的使用只做了原则性规定，缺乏关于具体如何操作的指导；而国际会计准则对公允价值的规定更具指导性和操作性。例如，在IAS40“投资性房地产”中就有这样的规定：“鼓励但不要求企业根据独立评估师的评估结果确定投资性房地产的公允价值。”因此，在今后新准则的执行过程中，我们应当借鉴国际上的做法，强化公允价值运用的可操作性。
3、新准则在债务重组准则中对公允价值的运用是我国特有的，国际会计准则对此问题并没有单独列示。新准则立足于实质重于形式的基本要求，从债务重组的实质出发，规定“对于债务重组时转出资产、债权人因放弃债权而享有的股权以及修改债务条件后的债务均采用公允价值计量。”而国际会计准则仅在第39号“金融工具的确认和计量”中有类似的规定，但并不明确。由此可见，在债务重组准则的制定方面，新准则比国际会计准则更清楚、更具体、更具操作性。
三、结语
国际会计准则体系主张全面公允价值的理念，随着我国经济发展，适度采用公允价值计量属性是我国会计准则发展的必然趋势。新准则采用了公允价值模式，这在理论界和实务界都引起了不小的轰动，然而我们应该立足于我国国情，明确新企业会计准则在采用公允价值方面与国际趋同的同时仍具有我国的特色，在今后新企业会计准则的执行过程中，我们应该把国际借鉴与国内应用相结合，逐步丰富和改善新准则体系，使之在经济活动中真正发挥提供相关可靠信息的作用。
套期会计是金融会计中最复杂的部分，也是金融会计的重点和难点问题。针对套期实务中出现的问题，财政部于1997年10月了《企业商品期货业务会计处理暂行规定》，规范了以套期为目的的场内商品期货交易的会计处理；于2004年7月
了《金融机构衍生金融工具交易和套期业务会计处理暂行规定（征求意见稿）》，其中的套期业务会计处理与国际财务报告准则的原则基本一致；于2006年2月的《企业会计准则第24号—套期保值》（以下称“新准则”），采取与国际会计准则相一致的做法。
“新准则”和第22号企业会计准则相互关联、逻辑一致。套期工具和被套期项目均为金融工具，适用第22号企业会计准则的相关规定，但套期改变了金融工具的风险，当套期满足“新准则”第3章规定的条件时，套期工具和被套期项目的利得和损失应根据其规定的套期会计方法进行处理。
一、套期保值的涵义及其分类
（一）套期保值的涵义
传统概念的套期保值是指买进（或卖出）与现货数量相等但交易方向相反的期货合约，以期在将来某一时间通过平仓获利来抵偿因现货市场价格变动带来的实际价格风险。亦即，利用期货合约作为将来在现货市场上买卖商品的临时替代物，对其现在买进以后售出商品或对将来需要买进商品的价格进行保险的交易活动。
会计概念中的套期保值是指企业为规避外汇风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分的公允价值或现金流量变动。套期主要涉及套期工具、被套期项目和套期关系三个要素。本文重点介绍前两个要素。
1.套期工具
根据“新准则”第五条到第八条，衍生工具通常可以作为套期工具。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。衍生工具如无法有效地降低被套期项目的风险，不能作为套期工具。非衍生金融资产或非衍生金融负债不能作为套期工具，但被套期风险为外汇风险的除外。对于符合套期工具条件的衍生工具，在套期开始时，通常应当将其整体或其一定比例指定为套期工具。
2.被套期项目
根据“新准则”第九条到第十六条，库存商品、持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款、长期借款、预期商品销售、预期商品购买、境外经营净投资等，如符合相关条件，均可作为被套期项目。企业通常将单项已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易或境外经营净投资等指定为被套期项目。金融资产或金融负债组合也可以整体指定为被套期项目，但该组合中的各单项金融资产或单项金融负
债应当共同承担被套期风险，且该组合内各单项金融资产或单项金融负债由被套期风险引起的公允价值变动，应当预期与该组合由被套期风险引起的公允价值整体变动基本成比例。
（二）套期保值的分类
按照套期关系可以将套期业务区分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期三类。
1.公允价值套期
公允价值套期是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺、或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。
例如，汇金公司2006年12月16日从凯利公司进口商品，货款总计100000美元。合同约定于2007年1月16日以美元结算。为规避美元汇率升值的风险，当日，汇金公司与银行签订了买入金额为100000美元、期限为31天的远期合约。
2.现金流量套期
现金流量套期指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。
例如，建司于2006年12月26日以10%的利率签订了一笔为期2年的1000万美元的借款协议，每半年付息一次。为规避美元利率下降的风险，建司同时签订了一项名义本金为1000万美元期限2年的利率互换协议。互换协议规定每半年收取10%固定利息的同时支付LIBOR＋0.5的利息。
3.境外经营净投资套期
境外经营净投资套期指对境外经营净投资外汇风险的套期。境外经营净投资是指报告企业在境外经营净资产中的权益份额。
例如，华润公司是国内企业，拥有一家国外子公司，净投资额为外币800万元。2006年10月1日，华润公司与某金融机构签订了一项6个月期限的远期合同，将卖出外币500万元，汇率为1外币=1.79人民币。
二、套期会计方法
套期会计方法是指以公允价值计量套期工具和被套项目，套期工具公允价值变动形成的未实现损益，计入当期损益。与套期工具相对应被套期项目的账面价值调整为公允价值，价值变动形成的未实现损益也在损益中确认。由于两者都在相同会计期间损益中确认公允价值变动，对损益的影响是两者公允价值变动额相抵后的差额。
套期会计的主要目的是为了解决套期工具和被套期项目之间在确认时间和计量属性上的不匹配，适当调整常规会计程序，对称地确认套期工具和被套期项目公允价值和现金流量变动形成的损益，达到如前所述的为风险管理提供信息的目的。
为了解决套期计量上的不一致性问题（如套期工具采用市价基础，被套期项目采用历史成本基础），国际会计惯例曾经提出了递延法、盯市法、全面收益法和综合套期会计法等方法。
递延法要求将套期工具利得或损失递延到以后期间，以实现套期双方利得和损失同期相抵。盯市法要求套期双方采用市价处理，使一方利得或损失能够与另一方损失或利得同期相抵。
全面收益法要求将衍生工具划分为交易性的与非交易性的两类，按公允价值计量。交易性衍生工具的公允价值变动在盈利中报告；非交易性衍生工具的公允价值变动，实现之前在其他全面收益中报告，待实现时再转入到盈利中确认。
综合套期会计法要求，衍生工具作为套期工具按照公允价值计量；被套期项目按照所承受的风险分成公允价值风险和现金流量风险。对于公允价值套期，衍生工具利得或损失在变化期间的盈利与被套期风险引起的被套期项目的损失或利得一起确认；对于现金流量套期，衍生工具套期有效性部分先在其他全面收益中报告，当被套期项目影响盈利时再转入盈利，衍生工具套期无效性部分直接在盈利中报告。不难看出，综合套期会计法是盯市法与递延法的混合运用。
从“新准则”的第三章及套期会计方法的定义中可以判断，我国的套期会计运用的是综合套期会计法。套期会计方法的适用条件，“新准则”第十七条进行了规范，在此不赘述。对于停止套期会计方法的采用，如果原属于公允价值套期的，改按第22号企业会计准则处理。
三、套期保值的确认与计量
（一）公允价值套期的确认与计量
对于公允价值的套期，套期工具和被套项目都以公允价值计量。套期工具为衍生工具的，其公允价值变动形成的利得或损失计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失计入当期损益；被套项目的账面价值应相应作出调整。这一规定也适用于被套项目是以按成本与可变现价值孰低计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产。
1.对已确认资产的套期
例1：2006年12月2日，大华公司出口商品，已装船并办妥各项货运手续，起运站交货，货运单据已交银行托收货款。货款以美元结算，价值US$100000，赊账期60天，于2007年1月30日支付。为避免人民币升值可能产生的损失，当天，大华公司与银行签订了2个月到期的远期外汇合约卖出美元，到期支付美元，收取人民币。有关汇率资料见表1，假设不考虑相关税费。
根据上述资料，大华公司的会计处理如下：
(1)2006年12月2日，按即期汇率做会计分录：
借：被套期项目786000
贷：应收账款786000（7.86×＄100000）
远期外汇合约的约定汇率与远期汇率相同，合约的公允价值为零，按合约汇率确认套期工具。
借：衍生工具—远期合约785000
贷：套期工
具—公允价值套期785000（785000=7.85×＄100000）
（2）2006年12月31日,由于汇率变动，产生被套期项目的变动损失2000[（7.86-7.84）×＄100000]元，确认为当期损益同时调整被套期项目的账面价值。会计分录如下：
借：公允价值变动损益2000
贷：被套期项目2000
同时按30天远期合约汇率调整套期工具，确认当期损益（7.85-7.83）×＄100000=2000（元），会计分录如下：
借：套期工具—公允价值套期2000
贷：公允价值变动损益2000
（3）2007年1月30日，货款结算和外币交割日
a.收取美元货款，当日汇率折算为人民币782000元（7.82×＄100000），确认被套期项目的变动损失。会计分录如下：
借：银行存款782000
公允价值变动损益2000
贷：被套期项目784000
b.履行远期合约交付美元，收取人民币。会计分录如下：
借：套期工具—公允价值套期783000
贷：银行存款782000
公允价值变动损益1000
借：银行存款785000
贷：衍生工具—远期合约785000
从以上可以看出，被套期项目和套期工具都是按公允价值计量，公允价值变化产生的损失和利得确认为变动期间的损益，2006年度公允价值变动损益合计1000元。如果不进行套期保值的话，大华将损失4000元。
2.对尚未确认的确定承诺的套期
对尚未确认的确定承诺的套期，该确定承诺因风险引起的公允价值的变动累计额应确认为一项资产或负债，利得或损失计入当期损益。当履行承诺形成资产或承担负债时，该已确认的累计额应调整履行承诺形成资产或承担负债的初始金额。
例2：承例1，2006年12月2日，假设大华公司与美国某公司签订了销售商品的合约，合同约定60天后（2007年1月30日）交货收取美元，价值US$100000。为避免人民币升值可能产生的损失，当天，大华公司与银行签订了2个月到期的远期外汇合约卖出美元，到期支付美元，收取人民币。有关汇率资料见表1，假设不考虑相关税费。
根据上述资料，大华公司的会计处理如下：
（1）
2006年12月2日，将反映销售收入的应收账款作为被套期项目，
借：被套期项目786000
贷：应收账款786000（7.86×＄100000）
远期外汇合约的约定汇率与远期汇率相同，其公允价值为零，按合约汇率确认套期工具。会计分录如下：
借：衍生工具—远期合约785000
贷：套期工具—公允价值套期785000（785000=7.85×＄100000）
（2）2006年12月31日，由于汇率变动，被套项目确定承诺因汇率变动产生变动损失2000元[（7.86-7.84）×＄100000]，确认变动损益同时将变动额确认为一项负债。本例中，为了便于理解，可以直接减少被套项目的账面价值。会计分录如下：
借：公允价值变动损益2000
贷：被套期项目2000
同时按30天远期合约汇率调整套期工具，确认当期损益（7.85-7.83）×＄100000=2000（元）。会计分录如下：
借：套期工具—公允价值套期2000
贷：公允价值变动损益2000
（3）2007年1月30日，交付承诺约定的出口商品并收取美元货款
a.确认销售收入，确认为负债的公允价值变动调整被套期项目（反映销售收入的应收账款）的初始金额，同时向银行卖出美元，收取人民币。会计分录如下：
借：银行存款782000
公允价值变动损益2000
贷：被套期项目784000
b.履行远期合约交付美元，收取人民币。会计分录如下：
借：套期工具—公允价值套期783000
贷：银行存款782000
公允价值变动损益1000
借：银行存款785000
贷：衍生工具—远期合约785000
未确认的确定承诺的套期与已确认资产或负债的套期，对于套期工具公允价值变动的处理是一样的，不同之处是：后者被套项目的公允价值变动计入当期损益，同时调整被套项目账面价值；前者被套项目因被套风险引起的公允价值变动确认为资产或负债，如例2会计分录（2）中贷记的“被套期项目”2000元，是一项确
认的负债，待履行确定承诺时，调整资产或负债的初始金额。
3.被套项目是以摊余成本计量的金融工具
“新准则”第二十四条要求，被套项目是以摊余成本计量的金融工具，被套项目账面价值应按公允价值进行相应调整，应按调整日重新计算实际利率在调整日和到期日的期间进行摊销，计入当期损益。摊余成本按实际利息率摊销已在本刊第五期的《解读〈企业会计准则第22号—金融工具的确认和计量〉》中论述过，调整后的账面价值与到期日价值之间的差额按实际利息率摊销同持有到期日金融资产和金融负债的摊销方法是相同的，不再赘述。
（二）现金流量套期的确认和计量
对于现金流量套期，套期工具公允价值的变动产生的损益额要区分有效套期部分和无效套期部分，有效套期部分直接确认为所有者权益，而无效套期部分则计入当期损益。
被套期项目为预期交易的，在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应转出，直至预期交易实际发生或预计不会发生。如交易发生使企业随后确认一项金融工具，原计入所有者权益中的利得或损失应在该金融工具影响损益的相同期间转出，计入当期损益。若交易发生使企业随后确认一项非金融工具，原计入所有者权益中的利得或损失可在该金融工具影响损益的相同期间转出，计入当期损益；或转出计入该非金融资产或负债的初始确认额。如预期交易预计不会发生，原直接计入所有者权益中的利得或损失应当转出，计入当期损益。
例3：承例1，2006年12月2日，假设大华公司与美国某公司洽谈决定60天后向（2007年1月30日）大华销售一批商品，交货收取美元，价值US$100000。为避免人民币升值可能产生的损失，当天，大华公司与银行签订了2个月到期的远期外汇合约卖出美元，到期支付美元，收取人民币。有关汇率资料见表1，假设不考虑相关税费。该项销售商品的决定是一项预期交易，很可能发生，预期交易和远期外汇合约符合被套期项目和套期工具的条件。
根据上述资料，大华公司的会计处理如下：
（1）2006年12月2日，将反映销售收入的应收账款作为被套期项目，
借：被套期项目786000
贷：应收账款786000(7.86×＄100000)
远期外汇合约的约定汇率与远期汇率相同，其公允价值为零，按合约汇率确认套期工具。会计分录如下：
借：衍生工具—远期合约785
000
贷：套期工具—现金流量套期785000（785000=7.85×＄100000）
（2）2006年12月31日，由于汇率变动，被套期项目公允价值发生变动，假定变动差额全部为有效套期，直接计入所有者权益。会计分录如下：
借：资本公积—其他资本公积2000
贷：被套期项目2000
按30天远期合约汇率调整套期工具，确认合约公允价值变动收益（7.85-7.83）×＄100000=2000元，确认为所有者权益。会计分录如下：
借：套期工具—现金流量套期2000
贷：资本公积—其他资本公积2000
（3）2007年1月30日，预期交易发生，交付商品并收取美元货款
a.确认公允价值变动损益（7.83-7.82）×＄100000=1000（元）
借：套期工具—现金流量套期1000
贷：资本公积—其他资本公积1000
确认销售收入，从所有者权益中转出套期利得，调整被套期项目（反映销售收入的应收账款），同时向银行卖出美元，收取人民币。会计分录如下：
借：银行存款782000
资本公积—其他资本公积2000
贷：被套期项目784000
b.履行远期合约交付美元，收取人民币。会计分录如下：
借：套期工具—现金流量套期782000
贷：银行存款782000
借：银行存款785000
贷：衍生工具—远期合约785000
（三）境外经营净投资套期的确认和计量
“新准则”第三十二条规定，对境外经营净投资套期的会计处理类似于现金流量套期的会计方法。处置境外经营时，将已记入所有者权益项下的有效套期损益转出，计入处置当期损益。
例4：假设北京的甲公司于2005年1月1日取得美国的华美公司40%的股权，净投资为US$1000000，当日人民币对美元汇率为US$1=RMB8.20。据预测，人民币极可能年内升值。为了避免人民币可能升值带来的损失，甲公司于2005年1月1日借入4年期美元贷款US$1000000，贷款年利率10%，美元贷款为非衍生工具。2005年1月1日，华美公司对境外净投资累计折算损益为零。
假设2005年12月2日，华美公司宣布并发放现金股利US$100000，当时的美元汇率为US$1=RMB8.04。2005年12月31日，华美公司报告当年净收益US$300000，甲公司对华美公司损益表折算的平均汇率为US$1=RMB8.10，当日的汇率为US$1=RMB8.00。
显然，甲公司运用非衍生金融负债对华美公司的净投资进行保值，假设2005年度华美公司净资产的变动情况如表2。
2005年12月31日，作为套期工具的美元贷款因人民币升值而减少，假设全部为有效套期，调整贷款账面价值并将产生的利得计入所有者权益。
借：套期工具—境外经营净投资套期200000
贷：资本公积—其他资本公积200000
从例4不难看出，境外经营净投资套期，套期工具的公允价值变动计入所有者权益。待企业处置境外投资时，将累计的变动额从权益中转出，与处置损益、境外报表累计折算损益一起计入处置当期的损益。
【参考文献】
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