时间：2022-12-11 10:13:12
【摘要】本文结合风险导向审计模式与传统审计模式的主要区别,指出在风险导向审计模式下应将审计证据作为审计失败的主要判断标准,以审计过程为辅助判断标准,并且对这两种观点进行了评析。
自20世纪90年代以来,注册会计师面临的执业环境发生了很大变化,企业组织结构及其经营活动方式日益复杂、全球化和科学技术的影响日益加深、会计准则要求的判断和估计日益增加,企业管理当局进行财务舞弊的动机日益增强。为了实现审计目标,注册会计师需要随着审计环境的变化调整审计方法,风险导向审计应运而生。2006年2月,现代风险导向审计理论被纳入我国注册会计师执业准则体系,自2007年1月1日起全面推广应用。在新的审计模式下,如何判断审计失败与注册会计师及社会公众的利益密切相关,成为关注的焦点。
一、过程失败论与结果失败论
在独立审计市场中,注册会计师审计失败的鉴定,历来存在两种观点:一是过程失败论,认为审计失败的判定标准是审计过程的规范性。即在审计过程中是否遵守审计准则,如果在审计过程中注册会计师没有按照审计准则的要求执行审计程序而签发了不恰当的审计意见,那么就认为发生审计失败。二是结果失败论,认为审计失败的判定标准应该是审计的结果。即无论注册会计师在审计过程中是否遵守了审计准则,只要最后对存在“重大”错报和漏报的会计报表签发了不恰当的审计意见(没有查出财务报表中的“重大”错报和漏报),那么就认为是审计失败。
二、风险导向审计模式与传统审计模式的区别
随着《中国注册会计师审计准则》的颁布与实施,风险导向审计已取代了传统的账项导向审计及内部控制导向审计。风险导向审计模式之所以能取代这两种传统的审计模式必有其先进之处,较之两者有显著的区别。
风险导向审计是一种理论驱动型的审计模式,注册会计师根据对被审计单位固有风险、控制风险(二者综合评估即重大错报风险)的评估,结合预期的审计风险水平,来确定可接受的检查风险水平,并以此为基础设计审计程序、分配审计资源。其最显著的特点是:立足于对审计风险进行系统的分析和评价,并以此作为出发点制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划,将风险考虑贯穿整个审计过程,不仅有效控制了审计风险,而且合理分配了审计资源。
账项导向审计及内部控制导向审计统称为程序驱动审计,明显的缺陷是资源分配上缺乏理论指导,导致有限的审计资源没有得到合理分配,高风险领域资源分配不足,而低风险领域资源分配过多,影响审计的效率和效果。尽管内部控制理论对审计取证模式的发展产生了巨大影响,尤其是对建立在内部控制测试基础上的抽样结论正确性提供了重要理论支撑,大大提高了审计工作的效率和质量,但内部控制导向审计的理论假设是完善的内部控制可以减少舞弊机会,反之,舞弊的机会就增多,财务报表的可靠性降低。依据该假设,审计实质性测试是以内部控制测试评价为基础,重点对内部控制薄弱环节的相关业务确定测试的性质、时间和范围,实施实质性测试。但是,该假设很可能由于内部控制本身的局限性及管理层极有可能逾越内部控制而不成立。
三、风险导向审计模式下审计失败的判断标准
1.以审计证据为主要判断标准。
(1)从审计业务的性质分析。审计属于鉴证业务,而审计证据在鉴证业务中有着举足轻重的作用。审计证据是对被审计单位财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度编制,是否在重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量进行判断的依据。审计凭证据“说话”,收集和评价审计证据是注册会计师得出审计结论、支撑审计意见的基础。那么,对审计失败的判断也不能脱离审计证据进行。根据审计业务的性质,笔者认为,审计失败概念的界定应是:注册会计师收集的审计证据不能支持其得出的审计结论。所以,审计失败的判断也应以审计证据是否充分、恰当为主要标准,如果收集的审计证据不能合理排除财务报表存在重大失实的嫌疑,发表了不恰当的审计意见,就可以认为审计没有到位,注册会计师就应对信息使用者的损失承担责任。
(2)从审计证据本身的性质分析。审计证据是注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。注册会计师将在审计过程中获得的各种审计证据完整地记录于审计工作底稿,审计工作底稿是审计证据的载体。《中国注册会计师审计准则第1131号———审计工作底稿》规定:会计师事务所应当自审计报告日起,对审计工作底稿至少保存十年。如果注册会计师未能完成审计业务,会计师事务所应当自审计业务中止日起,对审计工作底稿至少保存十年。因而,审计证据以审计工作底稿为载体,具有客观性,并且各种信息一旦作为审计证据记录于审计工作底稿就具有相应的法律效力。以审计证据作为审计失败的主要判断标准,说服力强。
2.以审计过程为辅助判断标准。审计过程也是审计工作的一部分,不能因为将审计过程作为判断标准存在一定的局限而将其全盘否定。审计工作是由人来完成的,审计人员在工作中需运用大量的职业判断,判断的准确程度受审计人员专业水平、经验及审计过程中是否保持了应有的职业怀疑与谨慎等多种因素的影响。审计过程具有一定的灵活性,但它毕竟反映了注册会计师的工作过程,因此我们不能完全抛开审计过程,而应以审计过程为辅进行审计判断。如果注册会计师收集的审计证据不能合理排除财务报表存在重大失实的嫌疑,
而对存在“重大”错报和漏报的财务报表签发了不恰当的审计意见,注册会计师就应对信息使用者的损失承担责任。那么具体应该承担何种程度的责任,在以审计证据进行判断的基础上,可结合审计过程是否严格遵守审计准则,注册会计师在审计工作中是否保持应有的职业怀疑与谨慎,来确定注册会计师应就信息使用者的损失承担多大的民事赔偿责任。如果注册会计师存在违法违规行为,还应受到监管部门的处罚,承担相应的法律责任。
然而,结果失败论认为,无论注册会计师在审计过程中是否遵守了审计准则,只要最后对存在“重大”错报和漏报的财务报表签发了不恰当的审计意见(没有查出财务报表中的“重大”错报和漏报),就认为是审计失败。该观点过于极端,该观点的提出没有正确理解鉴证业务中“保证”的概念,没有与“绝对保证”区分开。审计业务是“合理保证”的鉴证业务,并不提供绝对保证服务。“绝对保证”是指注册会计师对鉴证对象的信息整体不存在重大错报,提供百分之百的保证。而“合理保证”是一个与积累必要证据相关的概念,它要求注册会计师通过不断修正、系统的执业过程,获取充分、适当的证据,对鉴证对象信息整体提出结论,提供一种高水平但非百分之百的保证。由于审计本身存在着局限性,作为合理保证的鉴证业务,若被审计单位存在隐蔽的高层舞弊,在注册会计师收集的审计证据充分、适当的情况下,没有查出财务报表中的“重大”错报和漏报,就应酌情考虑,不应判断为审计失败。
对于依靠证据得出结论的审计工作来讲,对审计失败的判断离不开审计证据;而审计工作是由人来完成的,审计过程中注册会计师的表现也是一个不容忽视的因素。
参考文献
关键词：独立性；职业谨慎；审计失败；审计风险
一、引言
近年来，随着经济的发展、社会的进步、法制的健全，企业的经营环境不断发生着变化，企业的组织结构、经营活动方式日益复杂，会计准则要求的判断和估计日益增加。在这种情形下，企业管理层进行财务舞弊的动机和压力也随之日益增大。管理层参与财务造假，关联交易更加复杂化等等一系列原因，使得注册会计师对财务报告舞弊的识别愈发困难。
近二十多年来，随着我国审计事业的迅速发展，审计失败的案件屡屡发生，给审计机构、企业和社会造成巨大的损失，审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注，加强对审计失败的防范已是摆在审计学术界面前的一项重要课题。而防范审计失败的关键在于注册会计师对独立性的保持和对职业谨慎的恪守。
不论被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度如何，如果审计人员缺乏应有的独立性，未能恪守应有的职业谨慎，最终出具了与事实不符的审计意见，就属于审计失败。所以说，注册会计师在执业过程中保持应有的独立性，恪守应有的职业谨慎，是其避免审计失败的前提与基础。注册会计师保持应有的独立性，恪守应有的职业谨慎能够对审计失败起到很好的防范作用。
本文试图通过对科龙电器审计失败案例的研究，分析科龙电器审计失败的真正原因，进而对保持独立性，恪守职业谨慎在防范审计失败方面的作用进行探索。
后文的结构安排如下：第二部分为文献回顾；第三部分是研究设计与方法；第四部分简要介绍案例背景，详细分析案例；第五部分为案例讨论与一般启示；最后是研究结论和展望。
二、文献回顾
近二十多年来，随着我国审计事业的迅速发展，审计失败的案件屡屡发生，给审计机构、企业和社会造成巨大的损失，审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注，加强对审计失败的防范已是摆在审计学术界面前的一项重要课题。诸多学者对防范审计失败问题进行了广泛的理论与实践研究。
章立军（2012）在其专著中指出，在经济转型时期的中国，财务报告舞弊和审计失败产生的原因、形成机制和表现具有一定的特殊性，研究这些问题有利于构建转型经济下审计失败的理论分析框架，把握审计失败的规律。
贾成海（2014）更加强调审计独立性是审计的灵魂。在经济转型的今天，审计独立性面临着前所未有的挑战，其进一步提出了提高审计独立性的可行性对策。
姜锡铭（2009）同样强调，审计质量是审计的生命，也是审计赖以存在的基础。独立性是审计的灵魂，决定了审计质量。
胡本源（2009）指出，注册会计师对客户在经济上的依赖会损害审计独立性的一项原因。只有从制度根源上加强对注册会计师出具审计报告行为的约束，审计独立性才能真正得以提高。
上述研究文献，主要讨论了注册会计师保持应有的独立性，恪守应有的职业谨慎对于提高审计质量，防范审计失败的作用。本文试图通过对科龙电器审计失败案例的研究，分析科龙电器审计失败的真正原因，进而对保持独立性，恪守职业谨慎在防范审计失败方面的作用进行探索。
三、研究设计与方法
案例研究的目的是研究特定事件或事物的发生和变化，回答“为什么”和“怎么样”的问题。案例研究验是解释上述两类问题的有效策略。案例研究作为一种研究方法，不仅仅起到研究设计的作用，而且是一种全面的研究方法。
作为案例研究，本文采用了对单案例进行深度分析的研究方法，即个案研究方法。个案研究方法有助于捕捉和追踪管理实践中涌现出来的新问题和新现象。个案法所得的材料比较全面准确，具有较高的研究价值。
本案例研究对象广东科龙电器股份有限公司，主要从事冰箱、空调等家电制造兼国内外销售及售后服务。2001年度科龙电器的审计师为安达信华强，因科龙连续两年亏损，存在持续经营的问题，安达信华强出具了无法表示意见的审计报告。后德勤华永接手科龙电器的审计业务。2002年度，德勤出具了保留意见的审计报告，2003年其出具了标准无保留意见的审计报告，2004年度其再次出具了保留意见的审计报告。在2002-2004年度间，科龙电器财务报告弄虚做假，披露不实不尽，而在德勤对科龙电器这几年均出具了不恰当的审计意见。德勤违反了注册会计师的职业道德，未能保持应有的对立性，未能恪守应有的职业谨慎，德勤应当为其审计失败承担法律责任。
本文将集中研究在2002-2004年度之间，德勤违反了注册会计师的职业道德，未能保持应有的对立性，未能恪守应有的职业谨慎，对科龙电器2002-2004年度财务报告的审计失败案例。本文重点介绍了对科龙电器审计失败案例研究的一些观点。在案例研究过程中，主要通过网站信息、新闻报道、专业杂志、内部资料等二手数据的收集与整理来获取信息。
四、案例简介与分析
（一）案例简介
广东科龙电器股份有限公司，主要从事冰箱、空调等家电制造兼国内外销售及售后服务。2000年开始科龙出现净损失，2001 年度，科龙电器继续出现巨亏。2002 年度，科龙电器扭亏为盈。2003 年科龙电器处理掉了三年的累计亏损，并出现进一步盈利。2004 年，在扭亏两年后，科龙电器重新“反亏”。
2001年度科龙电器的审计师为安达信华强，因科龙连续两年亏损，存在持续经营的问题，安达信华强出具了无法表示意见的审计报告。后德勤华永接手科龙电器的审计业务。
2002年度，德勤出具了保留意见的审计报告，德勤对该份年报出具保留意见的主要理由是不能确定年初科龙公司及合并的净资产是否真实。在这种情况下，德勤2002年出具的保留意见的审计报告显得有些牵强。
2003年德勤出具了标准无保留意见的审计报告。而事实情况却是，科龙电器2003年的财务报表存在虚假陈述与重大遗漏，并不满足出具标准无保留意见的审计报告的条件。
2004年德勤再次对科龙出具了保留意见的审计报告。保留意见主要针对该年度的两项应收账款。德勤以未能从这两家客户取得直接的回函，即未能取得充分而恰当的审计证据而给出了保留意见的审计报告。
2005年5月科龙危机爆发，德勤难辞其咎。2005年底，证监会认定德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等。
（二）案例分析
在这一部分里，本文将通过对科龙电器审计失败案例的具体深入分析初步讨论前面所提出的研究问题： 保持独立性，恪守职业谨慎是防范审计失败的关键
鉴于德勤在科龙电器审计中的表现，注册会计师职业道德缺失，丧失应有的独立性和职业谨慎已是导致大量审计失败的首要原因。德勤对科龙的审计毋庸置疑是失败的。在2002-2004年间，科龙电器财务报告弄虚做假，披露不实不尽，然而在德勤对科龙这几年的审计报告中均未反映，德勤违反了注册会计师的职业道德，未能保持应有的对立性，未能恪守应有的职业谨慎，没有按规定执行必要的审计程序，德勤应当为其审计失败承担法律责任。具体表现在以下几个方面：
1、德勤在对科龙公司各期存货及主营业务成本进行审计时，错误地按照科龙公司期末存货盘点数量和各期单位成本确定存货期末余额，并推算出科龙电器各期主营业务成本。
2、德勤对科龙抽样盘点的范围不充分，从而未能发现科龙通过压库方式确认虚假销售收入的问题。
3、德勤在2003年度进行应收账款函证时，两家客户并没有将回函直接传真或邮寄给德勤，而是由科龙公司该项目的工作人员接收后转交给德勤。
五、案例一般启示
在上一部分中，本文详细阐述了对科龙电器审计失败案例研究的主要发现并进行了初步分析讨论。在这一部分中，本文将从科龙电器审计失败案例中得出更具普遍意义的一般启示。
审计失败最主要的原因还是注册会计师在审计过程中没有遵循职业道德的要求没有保持应有的独立性，没有恪守应有的职业谨慎。因此，注册会计师在对被审计单位执行审计程序时，应遵守注册会计职业准则，有良好的职业操守，保持应有的独立性，恪守应有的职业谨慎，对被审计单位的内控制度、审计的重要性和审计风险进行有效的评估，合理地运用审计程序获取审计证据，出具恰当的审计报告。
六、结论与展望
近年来，随着经济的发展、社会的进步，企业的经营环境不断发生着变化，审计环境与审计实务随之发生很大的变化，审计失败案例屡见不鲜。审计失败的问题已引起了审计理论与实践研究界的高度关注，加强对审计失败的防范已是摆在审计学术界面前的一项重要课题。
本文通过对科龙电器审计失败案例的深入研究，得出以下结论。
注册会计师在执业过程中保持应有独立性，恪守应有的职业谨慎，是其避免审计失败的前提与基础。注册会计师保持应有独立性，恪守应有的职业谨慎能够对审计失败起到很好的防范作用。注册会计师在审计中秉承客观、公正、独立原则，保持应有的职业谨慎能够充分地降低审计风险，提高审计质量，避免审计失败。
注册会计师保持应有独立性，恪守应有的职业谨慎在防范审计失败方面的作用的探索，未来的研究可能需要在更大的制度背景，更复杂的市场环境下进行考察。相信不久的将来会有更多的学者提出更有价值的研究成果。（作者单位：兰州商学院）
参考文献：
[1] 贾成海（2014）.审计独立性问题研究[M].北京：中国文史出版社
[2] 章立军（2012）.中国上市公司审计失败研究[M].上海：立信会计出版社
关键词：审计失败 经济学 契约理论 弹性理论
一、审计失败的定义与现状
审计失败是指注册会计师未按照审计规范的要求执行审计业务而签发了不适当的审计意见。通常表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留审计意见。会计师事务所为审计的主体，上市公司为审计的客体。可以说，目前我国资本市场上存在的审计失败情况屡见不鲜，一部分注册会计师对于上市公司的出现的财务造假问题未能做到勤勉尽责，未能在审计报告中恰当地发表审计意见，报告有关事实。从而使其丧失了应有的独立性，甚至成为舞弊行为的同谋。
二、经济学角度下的审计失败影响因素分析
(一)审计服务的商品属性
从注册会计师与委托人关系的角度来看，审计服务具有商品属性：注册会计师与委托人双方以审计服务为标的、审计酬金为价格进行的个别商品交易。这样，单个审计服务的酬金就完全取决于具体的、个别的委托人与注册会计师商谈的结果，委托人兼有审计服务需求方代表和审计服务酬金直接给付者两种身份，能够直接影响注册会计师的审计服务活动，这也是当前的现实情况。可以说，谁控制了委托人，谁就能成为实质上的委托人。
(二)契约理论下的审计供给
企业是一系列契约联结的有机体，它反映了不同利益主体对其权利进行讨价还价的结果。下面针对下述三种契约方式逐步分析从审计供给的角度分析审计失败的原因：
1.初始性契约的失败：我国公司治理的缺陷。
初始性契约是审计契约的初始环节，并由它决定了其它两个契约。而公司治理这一制度安排在很大程度上影响审计的信息质量和审计契约尤其是初始性契约的完善和发展。我国大多数上市公司经营管理层实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身，中小股东参与公司经营决策程度非常低，由此带来的内部治理机制失效往往使我国的会计师事务所和注册会计师不得不屈服于上市公司及其内部人的压力。
2.主体性契约的失败：审计独立性的缺失
综观我国审计现状，审计独立性缺失更是存在着政府失灵和市场缺陷双层面的原因。从政府失灵角度来看，我国政府在审计市场的过度干预导致审计市场的畸形发展，加上权力制约机制的缺损，导致政府的职能出现错位和越位，一些审计业务的介绍甚至审计结论都是政府参与的结果。从市场缺陷角度来看。市场不充分造成的无序竞争致使审计独立性缺失，审计供给出现不良趋势。当前，我国审计市场竞争激烈，存在众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的事务所。这些中小事务所往往违反市场规则，杀价竞争，低价揽客。
3.辅助性契约的失败：注册会计师监管乏力
审计失败案的频频爆发，与行业监管不力也有着脱离不了的干系，监管不力导致了审计的不良供给，从而导致了审计的失败。当前我国正处于经济转型时期，会计服务市场化程度不高，现行行业法律法规不健全，政府职能转变没有到位，这些都造成我国政府监管机构与行业协会尚未完全分离，以致注册会计师监管体制与我国当前经济与注册会计师行业发展的现状及趋势不相适应，监管成本高而效率低的问题仍然相当突出。
(三)弹性理论下的审计需求
审计需求是审计市场发展的主要推动力，审计需求包括强制性审计需求和自愿性审计需求两个层次。所谓强制性审计需求，是指在政府管制和法律法规的约束下，要求公司聘请审计主体进行审计的需求。自愿性审计需求是在没有政府管制和法律法规的约束下，公司处于自身利益的考虑自愿聘请审计主体进行审计的需求。在自愿性需求的情况下，质量对需求的弹性大于价格对需求的弹性，即更高的质量能诱发出更多的需求，自愿性需求与审计质量正相关。但在强制性需求的情况下，质量对需求的弹性小于价格对需求的弹性，强制性需求与审计质量负相关。其原因主要是权利与义务的不对等。
审计产品作为一种外溢性较强的公共产品，其成本支出主要由被审计单位负担，与其他利益主体无关，从而造成了诸多利益主体包括政府机构和投资者的“搭便车”行为。这种强制性地要求企业接受审计而审计费用又由被审计单位全部承担的制度，只能导致审计需求的逆向选择，即对高质量的审计需求减少，转而寻求价格低廉的审计服务，以实现节省成本和完成强制义务的双重目的。这样，审计的有效需求会逐渐萎缩。正是由于这样一种逆向选择，导致审计失败的风险大大地增加。
三、防范审计失败的相关建议
要防范审计失败，我认为在以下几个方面可以进行改进：
(一)完善相关法律。从防范审计失败的角度出发，法律是最具有预防和惩戒审计失败的工具，也是保障投资者根本利益的坚实基础。
(二)加强审计文化建设。加快注册会计师审计行业诚信建设步伐，完善诚信档案体系和声誉机制，提高审计信用度。四、加强注册会计师行业监管。
(三)改革监管体制。转变政府角色，加强行业法制建设和监管，增加司法救济配给，为行业的和谐发展提供制度保障。
(四)提高审计市场集中度。主要可扩大会计师事务所的规模并且提高审计市场的行业进入壁垒。
(五)提高注册会计师执业素质。提高注册会计师人员的执业胜任能力、执业道德。
参考文献：
[1]黄世忠.安达信对世界通信公司审计失败原因剖析[j]，中国注册会计师，2003(6)
关键词：审计失败；心理；无意行为
近年来随着经济的发展，上市公司如雨后春笋般逐渐兴起。但此种背景下，竟有许多行业巨擘轰然倒塌。无论是美国的能源帝国“安然事件”，还是中国震惊四起的“银广夏”造假都给审计行业一记强有力的耳光。本文将以不同的角度分析导致注册会计师审计失败的根本原因。
一、 审计失败的涵义
审计失败分为狭义的与广义的。注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见是狭义上的审计失败。而广义的审计失败则是指企业会计报表存在重大错报或漏报，注册会计师发表与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见。
二、 审计失败原因分析
由于上市公司自身的舞弊行为以及上市公司对会计师事务所施加的压力的等是由上市公司造成的，审计人员无法阻止。因此以下的分析基础，笔者以从注册会计师自身的角度来考虑审计失败的原因。
（一）注册会计师有意行为——知情
这种有意行为包括协助上市公司舞弊及保全自己的利益。当年轰动一时的能源巨擘“安然”事件，一切都是从安然公司造假开始的。但受到股东大会委托的安达信非但没有审查出其舞弊行为，反而还包庇安然的舞弊，帮其美化财务报表，甚至销毁证据①。
（二）注册会计师无意行为——不知情
而先前有的学者总结出造成审计失败的根本原因是独立性的缺失②。 之所以称之为无意行为，是因为他们本意都不想查不出，但事与愿违。早前的研究学者给出了几种原因，概括起来为：缺乏专业胜任能力、职业道德缺失、对客户的业务经营了解不够③、独立性的缺失③等等。
以上的原因，笔者认为都非常准确。但排除那些无法克制的有意行为，对于那些不想为之的无意者，那些想审计成功的人们，为什么还有那么多审计失败的案例呢？
带着这个疑问，笔者针对后种情况，对这些失败的案例从心理以及审计本身的问题上进行了深入细致的分析。
三、 无意者审计失败的根本原因
（一）晕轮效应——缺乏客观性
晕轮效应是指对某于个人的整体印象影响到对此人的具体特征的认识和评价的一种现象④。在审计中也如此，晕轮效应在审计中则体现为缺乏客观性。客观性包括审计人员要客观评价审计对象、实施审计程序、审计方法及出具的审计报告。
笔者通过研究近几年的审计失败案件来看，不论是银广夏事件还是蓝田公司的舞弊，它们都有一个共同点——公司都很大，在社会上都有一定地位。而正是由于晕轮效应，注册会计师通过平时对于这个公司的印象暗示自己这家公司没有问题，它就应该获得高额收益、高额利润。其结果是由这个心理学现象导致审计人员没有客观独立的看待此公司，进而产生了一系列的不履行职业怀疑与职业谨慎、不细致了解客户状况就进行审计，最终导致审计失败。
再回头看上面提到的“银广夏”，注册会计师明明知道自己对这个领域不熟悉，本应该请专家；明明应该保持职业谨慎以及职业怀疑态度，对每一笔款项、每一个账户都深入细致的分析考察，但就是由于晕轮效应以及自己的主观臆断，导致了审计悲剧的发生。
以下是对2002—2007年期间所公布的处罚公告进行阅读和分析共识别出22例审计失败案件。在对证监会的处罚原因汇总进行分析后，得出由于无意而违规的情况占95.45%，占了绝大多数。这也就是说，由于晕轮效应导致的无意违规行为占了绝对多的数量。由此证明了不论是从统计学上统计还是从审计学上分析，都能得出导致无意审计失败的一个重要因素就是晕轮效应。
（二）思维定势——实质上不独立
思维定势，是指按照一种固定的思路去考虑问题，表现出思维的方向④，其是以原有的知识经验为基础的。在众多审计失败案件中，有很多案件是很明显的的错误，但就是这种情况，许多注册会计师竟没有发现。他们以他们固有的思维去分析看待这个问题，思路上墨守成规，导致了审计的失败。
而在审计上，笔者认为这个问题产生的根本原因为实质的不独立。由于实质的不独立，使得他们没有以审计人员应有的职业谨慎和职业怀疑去看待每一个问题，最终酿成了审计失败。
再回到银广夏的案例上，银广夏的财务报表中存在着很多明眼的问题。销售收入与应收账款保持大体的比例同步增长，货币资金和应收款项合计与短期借款也保持大体比例的同步增长，货币资金的囤积显然并非真正的销售回款⑤。由于其主打项目是生物萃取，其耗电量本应非常大，但银广夏1999年仅20万，2000年也不过就70万。以上这么简单明显的问题，中天勤事务所竟然没有发现。笔者认为其根本原因就是思维定势，即实质上缺乏独立性。他们按照他们固有的审计思维去思考看待这个问题——以前审计这个账户时候是怎样想的，经常地错误是什么，而却真正的忽略了这种常识性的错误。正是由于他们实质上不独立，使得他们没有保持审计上应有的职业谨慎和职业怀疑，最终导致审计失败案件的发生。
综上所述，无意者审计失败关键在于注册会计师的心理层面因素。只要抓住了审计失败的根本原因，找出症结所在，就能对症下药，进而从根本上保证审计质量，避免审计失败。
参考文献：
[1]刘华.审计理论与案例.复旦大学出版社.2005（3）.
[2]孙晓梅.田文静.我国注册会计师审计失败与独立性缺失分析基于证监会处罚报告的思考.经济问题探索.2009（7）.
[3]李沛樱.审计失败的影响因素分析.大众商务.2009（6）.
一、审计失败的本质剖析
审计失败的本质具体讲涵概以下三方面内容：首先，审计失败的结果是错误的审计意见，而这一结果是因为审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的。这就与审计风险划清了界限：如果审计人员正确地遵守了审计准则，但仍然提出了错误的审计意见，这种情况就属于审计风险的范畴。可见，审计失败与审计风险的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。
其次，审计失败的产生并不取决于企事业单位是否发生了经营失败。企事业管理当局是经营失败的第一责任人，当企事业经营出现失败时，审计人员的执业行为是否遵守审计准则和职业规范是判断审计失败的唯一标准。因此，企事业发生经营失败时，审计失败可能发生，也可能不发生。
最后，从理论上讲，审计失败还包括：被审计单位的会计报表实际是合法公允的，但由于审计人员执业行为的瑕疵导致其发表了否认会计报表公允性的审计意见。当然，在实践中由于被审计单位对于不利事件的敏感性，这种情况较容易被觉察并得以及时纠正。
二、审计失败产生的原因
是否造成审计失败的决定性因素是审计人员的执业行为。不论被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度如何，如果审计人员缺乏应有的职业关注、没有相应的执业能力、没有进行必要的实质性测试，最终出具了与事实不符的审计意见，就属于审计失败。但是，被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度对审计人员执业判断、方法手段、能力要求等方面的影响不容忽视，它直接影响到审计人员正确执行审计准则的难度，从而间接地与审计失败相关联。下面将从审计主体和审计客体两个角度出发阐述审计失败的原因。
（一）审计主体方面的原因
1、审计人员对被审计单位的经济业务活动和会计信息处理过程缺乏充分了解。财务活动是经济活动的货币表现，财务活动中的舞弊行为无疑是为了掩饰经营活动的虚假性和违法性，被审计单位的财务数据一般讲本身不存在问题，除非技术上的低级错误，但是其反映的内容是否真实？又是通过怎样的程序出笼？因此，审计人员如果不熟悉被审计单位的业务活动和会计信息处理程序，仅限于有关的会计资料，是很难查清问题的。据有关部门调查，当被审计单位存在以下情况时出具虚假财务报告的可能性极大。（1）被审单位存在严重舞弊行为或违法现象；（2）被审单位存在决策失误并由此带来一定损失；（3）被审单位业务量大，经济业务复杂；（4）被审单位会计核算程序复杂，有大量关联方交易；（5）被审单位存在财务危机等。由此可见，不充分了解被审单位的经济业务活动和会计程序，就首先意味着审计不到位，审计证据搜集不充分，对虚假的财务报告也就无从查起。
2、审计人员的过失行为。过失是指审计人员在执行审计业务时，没有完全遵循或完全没有遵循独立审计准则的要求执业，而出具不实审计报告的行为。它往往是审计人员未能保持审计工作应有的职业谨慎态度，未能严格遵循审计准则的要求，未能对被审计单位的内控制度、审计的重要性和审计风险进行有效的评估，未能恰当地运用审计程序获取审计证据，未能严格执行工作底稿的三级复核制度等诸多方面因素造成。这些应该做而未做的后果是审计报告严重失真。如：深圳中天勤会计师事务所的注册会计师在对银广夏的应收帐款进行审计时，不仅询证函的寄发与回收让被审单位经手，而且对于取得的回函也未作必要的分析；对于无法执行函证程序的应收帐款，注册会计师在运用替代程序时，未能取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司的应收帐款；此外未能有效执行分析性测试程序，在银广夏2000年度主营业务收入大副增长的情况下生产用电的电费却降低的情况没有发现或报告。诸如此类的问题还有很多，问题都出在疏于对审计准则的执行，在专业胜任能力方面存在重大过失。
3、审计方法方面的缺陷。从审计方法来看，审计人员过度依赖于被审单位的内部控制制度测试及内部审计结果。内审和内控制度测试固然是审计的重要环节，但是内控制度的运行受到单位管理的局限，特别是当被审单位的内控制度较差，会计信息失真时，内部审计本身就意味着错误与失败。另一方面，审计在采用传统的统计抽样方法下，具有一定的机械性和风险性，当取证采样存在不同或不均衡，特别是当样本情况复杂或遇到新的问题时，容易影响到审计结果的准确性，从而导致审计失败。
（二）审计客体方面的原因
1、审计对象、范围的拓展，致使审计风险增大，审计失败的概率增加。被审单位的经济业务随市场经济的不断拓展，会计客体方法会日趋复杂，特别是受知识经济及信息化网络化的发展影响，大量的智力密集型企业，如“网上公司”、“模拟公司”等虚拟实体的兴起，在一定程度上拓展了被审实体的范围，也增加了相应的审计内容，如人力资源审计、非财务报表信息审计、企业购并审计、跨国业务审计等新内容，都以不同程度拓展了审计内容，增加了审计难度。增加了审计失败的可能性。
2、被审计单位会计报表表述不实，增大了审计风险，审计失败的概率增加。会计报表表述不实主要有两种：错误和舞弊。从我国证监会的处罚公告中可以看出，绝大部分审计失败都存在上市公司蓄意财务舞弊。我国上市公司质量大多不高，为了达到上市的要求，以及上市后为了能够配股、增发新股，财务舞弊成了达到目的的捷径。另外，政府过多的干预行为，如证券市场准入审批制、调动政府资源进行“救市”等，使得虚假会计信息得以长期存在。国家会计学院诚信教育课题组作了一次问卷调查，从回答的问卷统计中，形成假帐的主要因素排位是：“政府领导要政绩”为第一因素，占48%；“企业领导要政绩”为第二因素，占36%；“会计人员要饭碗”为第三因素，占9.33%；“注册会计师要钞票”排在第四因素，占6.67%。从问卷调查可以看出形成假帐的主要因素并不在于会计人员和审计人员方面，而是在于政府和企业的领导官员。
三、审计失败的防范措施
基于对上述审计失败的本质与原因的分析，防范审计失败的发生应从审计主体和审计客体两个方面综合考虑，既要加强审计主体自身的“抗失败”能力，又必须针对不同审计客体的不恰当行为保持高度警惕。根据这样的原则，笔者认为，审计人员防范和减少审计失败的有效措施可以归结为以下几个方面：
一是要审计人员提升自身的业务能力，尤其是具备现代化的审计业务能力是规避审计失败的基本前提。审计的执业环境是不断变化发展的，社会对审计人员的专业胜任能力和执业水平的要求也是不断变化发展的。审计人员必须不断掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能满足执业的要求，保证执业质量。更不用说现有的审计人员执业能力参差不齐，有的本身就存在能力不足的情况。很难想像，一个业务水平低的审计人员能够在其领导与组织的所有重大、复杂的审计事项中完全避免审计失败。
二是要完善公司治理结构，尤其是创造良好的审计人员执业环境是规避审计失败的基本条件。在我国目前的法律框架下，决定公司内部审计人员聘任的是公司股东大会。审计人员的作用是向投资者公开披露审计报告，作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的栋梁，同时是约束公司管理当局行为的一种有效监督机制。由于上市公司的股权集中、国有股东缺位问题，导致上市公司存在较为严重的内部人控制现象，股东大会往往流于形式，审计师事物所聘任与解聘实际上也是由公司内部管理层来决定。这种不合理的公司治理结构致使审计师事务所不能代表所有投资者、特别是中小投资者的利益出具审计意见。在这种情况下，如果审计人员说“不”，就可能被解聘，事物所为了保住市场份额，就只好降低质量。因此，审计质量的提高决不是单靠审计行业自身就能解决的，一个健全有效的公司治理结构能为审计人员审计提供良好的执业环境，从而减少审计失败的发生。
三是要加强行业监督与指导力度，尤其是加大对审计人员败德行为的惩罚力度是规避审计失败的重要措施。改革和创新行业监管，通过严厉的处罚，让审计人员对其败坏执业道德行为承担巨大压力和风险成本，可以减少欺诈的可能性，也是控制审计失败发生的重要制度措施。必须让审计人员意识到，一旦违规造成重大损失就要追究其民事赔偿责任，直到其倾家荡产，以遏制其造假的动机，增强风险意识。
一、CPA审计失败后的问题梳理
(一)CPA审计失败会伤害广大投资者的利益
在金融市场上,投资者是企业的股东,但他们却处在信息不对称中,因而,这使股东们又把对CPA出具的审计报告给予很强的依赖性,他们在投资股票中把审计报告作为决策的依据。如果CPA出具虚假的审计报告,必然会给股民带来金融投资的重大损失,尤其在当今我国证劵市场信息来源不对称状况。如果出现审计失败,更会使投资证劵的中小股民完全处于被动之中,这不仅关系到中小股民的投资意愿,重要的是审计报告的诚信会给投资环境带来重大影响。
(二)CPA审计失去诚信与资本市场的可持续发展
CPA审计失去诚信的后果的严重性是难以估计的,由于审计的失败必然会导致一些社会问题的出现,这些由于CPA审计失去诚信带来的问题,最直接的反映是会危及资本市场的可持续发展。使金融市场的作用失效。审计失去诚信更使金融市场的参与者更加处于被动的状态,因此,CPA审计失去诚信会和风险同时存在,使金融市场造成更大的决策失误。同时,由于CPA审计失去诚信,会导致社会经济利益分配失效,使经济秩序紊乱。
(三)CPA审计失败会损害事务所及CPA个人的发展
如果CPA审计无论什么原因出现了失败,这不仅仅涉及到事务所的声誉问题。因为它还会因声誉问题而影响到事务所的业绩,从而影响到事务所的经济效益。但如果一旦CPA审计出现失败,而且是连本文由论文联盟收集整理续出现的话,受到伤害影响会计师事务所在经济市场中就会产生巨大的负面影响,同时,CPA个人的发展也会受到毁灭性的打击。如果事态发展严重,就可能连事务所的存在都会严重受到威胁。在十年前,记忆犹新的安然事件,就是栽倒在CPA审计的问题中失败原因,由于有人怀疑安然的盈利模式,结果就在审查中就暴露了CPA的审计问题。
二、CPA审计失败原因解析
(一)CPA个人能力及素质的缺失
作为CPA的审计人员,需要具有一定的思想和业务水平,及敬业精神。由于被审计单位与会计师事务所之间的雇佣与被雇佣关系,被审计的单位管理层就会成为会计师事务所的“衣食父母”。商业利益的诱惑驱使会计师事务所去迎合管理层的需要,从而背离了公正的要求,从而导致审计失败。
(二)CPA在审计主客体之间的委托关系缺陷
CPA的存在本身是为了消除财产所有者和经营者的信息不对称,减少成本。当CPA职业服务的供给者和需求者进行交易时,表现在独立审计的委托关系中,就是经营者可能利用自身的信息优势来追求自身效用最大化,提供虚假的会计信息,给财产所有者造成损失。在这样有缺陷的委托关系中,审计失败、舞弊事件的出现则变得更加容易。
(三)CPA在激励和约束机制的处理失衡
中国目前的外部约束机制主要是政府的监管,约束CPA的行政责任和刑事责任,关于民事责任的规定则较少。从具体操作来看,CPA的主体受到限制,以此故意隐瞒重大事项的信息披露,不作为诉讼对象,不接受集团诉讼。在公司的一系列的诉讼案例中,几乎没有任何人CPA,CPA没有因审计失败而承担法律责任,处罚力度更谈不上严厉,违规的成本太低。
三、CPA审计失败防范机制
(一)加强道德建设、行业自律,提高审计人员能力及素质
CPA的职业道德依据《职业道德基本准则》,但这只是一般的原则,这对于执业行为遵循职业道德并没有具体的要求。应由相关部门出面,构建一套自律、他律的职业机制,强化行业监管职能,提高权威性;发挥政府和行业自律的作用;这样才能既保证社会的利益,又合理保证CPA的利益。
(二)提高CPA的风险意识和专业技能
CPA应该充分认识独立审计是一项带有风险和重大责任的工作。CPA通过不断提高自身的知识和技能,保持适当的专业技术水平;按照有关的法律规章和技术标准,履行其职业责任;通过继续学习,在职业竞争中保持适当的竞争水平。
关键词 注册会计师 审计失败 上市公司 会计事务所
学术界对审计失败的定义大多一致，援引2016年注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》中对审计的总体目标的描述，注册会计师应当对财务报表整体是否存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告。[1]而审计失败则是注册会计师未能实现其审计目标，发表了错误的审计意见。在实务中，审计失败最直接的体现便是财务报告重述，根据李常青、和魏志华（2009）的统计，A股上市公司中发生过财务报告重述的现象逐年攀升。例如，1998～2006年间，约占全部A股上市公司2.59%的公司发生过财务重述，而这一比例在2006年已升至15.93%。[2]
一、审计失败的原因-公司与制度层面
审计业务的三方关系，包含注册会计师、被审计单位管理层（责任方）、财务报表预期使用者，而大多数情况下注册会计师受雇于被审计单位管理层。这种天生的甲乙方雇佣关系，在中国现行的体制下将会计师事务所置于相对被动的处境，导致其在执行审计程序时受到管理层的干涉，进而影响其独立性，甚至导致审计失败。这种现象在上市公司审计中因涉及的利益方较多，导致会计师事务所面临的压力也更大。
（一）来自被审计单位管理层的压力
中国在经历过数十年的所有制改革后，公司治理方面仍存在许多不足，如管理层过于强势以及监管力度不足、管理层凌驾于公司治理与内部控制之上的情况时有发生，为了业绩达标或薪酬激励条件等，财务造假便成为管理层常走的捷健Mǔ＃审计师的聘任与去留也由公司的内部管理层决定。因此，在以甲方占主导的市场关系中，面对生存压力和不健全的竞争机制，审计费被逐渐的压低。事务所同时又面临上升的成本，不得不做出违反审计准则的程序，甚至人为地忽略一些审计程序。
（二）来自制度环境的压力
压力很可能源于（拟）上市公司所处当地政府的干预。刘峰（2001）在对红光实业作为首个因欺诈上市而被证监会处罚的案例分析中论证了：“会计信息质量具有经济后果……利益受损的团体将不会为追求高质量的会计信息而自愿放弃既得利益。”根据证监会的调查，红光实业在上市前已经严重亏损，处于破产边缘，而通过公司上市募集社会资金，才可能填补资金缺口继续生存下去。对于不论是管理层的业绩表现或者是股东的资产升值，都不希望披露红光实业的真实财务与经营情况。
在中国，地方政府为了达到经济发展指标，鼓励本地企业上市，也在某种程度上为会计信息失真埋下了隐患。在红光实业的案例中，四川省与成都市政府机关的参与度很高，成都市体制改革委员会〔1992〕162号等文件，都在一定程度上为红光实业的上市申请做背书。可见，在社会与资本市场发展的特定阶段中，会计信息质量失真以及审计质量下降并非完全因会计师事务所引起的。
Ke&Lennox&Xin（2014）的研究表明，四大会计师事务所对待在香港上市的审计客户和在中国上市的审计客户有明显的区别，后者会被分配经验更少的合伙人，他们修改审计报告较少，收取的审计费也更低。这一定程度上显示出中国制度环境导致会计师事务所在对中国的上市公司提供审计时质量相对较低，制度环境对于审计质量有着严重的影响。
（三）监管与惩罚力度不足
因中国法律制度不够健全，惩罚与赔偿制度也不够严格，使得舞弊者的机会成本较低。在美国，Basu（1997）已经验证了严厉的诉讼风险在一定程度上促使会计师事务所遵守更加严谨的执业行为。刘峰（2001）在对红光实业的案例分析中提到，如果按照红光公司的7000万流通股股东每人获得1元的经济赔偿，红光的发起人股东与中介机构则需要支付7000万元的罚款，而当时中国证监会实际开出的罚单远低于这个金额。
二、审计失败的原因-会计师事务所层面
因会计师主观原因而导致审计失败的案例，大多是因利益关系以及对客户业务了解不足所致。笔者认为，因事务所间激烈的竞争而导致审计费的普遍下降，也在一定程度上加剧了审计失败的发生。Kelly&Margheim（1990）的研究认为，时间预算压力是影响审计质量的重要因素。
（一）注册会计师的个人利益冲突与独立性
结合多数国内外的审计失败案例来看，当注册会计师面对执业独立性与个人利益冲突时，选择个人利益的不在少数。保持独立性是审计业务的前提，事务所应当按照《会计师事务所质量控制准则第5101号-业务质量控制》的要求制定政策和程序，保持独立性。[1]不仅个人审计师会面临利益冲突时的两难，会计师事务所也因其逐渐增长的非审计服务收入而对审计客户产生依赖，对其独立性造成负面影响。
（二）会计师的专业胜任能力不足
虽然注册会计师的执业资格需要经过一套严格的考试制度选拔，但应试制度终究无法检验会计师在考试科目所属范围之外的专业能力，如行业经验以及个人的风险鉴别意识。很多注册会计师因自身的知识结构狭窄，面对复杂的企业环境时仅仅局限于所获取的财务资料，往往无法及时地识别出被审计单位的重大风险，导致其所设计和执行的审计程序并不完全安全可靠。
三、对提高审计质量的思考
Defond&Wong&Li（2000）的研究表明，独立审计准则的应用会逐渐提高审计质量，一些执业标准较高的大型会计师事务所的市场份额下降，而执业标准相对较宽松的小型会计师事务所的市场份额反而上升。可见，对于会计师事务所来说，还未统一建立拒绝虚假会计信息的机制，而且也不会在短时间内自发形成。因此提高审计质量的重任应该由监管机构主导，通过更加严格的审核流程与惩罚机制，借鉴欧美资本市场发展中监管机构来发挥作用。而会计师事务所之间，应当减少以低审计费恶性竞争的行为，这样才有利于行业以及资本市场的健康发展。
（作者单位为江西师范大学财政金融学院）
[作者简介：赵越（1992―），女，江西南昌人，江西师范大学财政金融学院会计学硕士研究生，研究方向：会计理论与方法。]
参考文献
[1] 2016年注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》[M].北京：经济科学出版社.
关键词：审计失败 注册会计师 审计策略 审计准则
审计失败是指审计人员未能发现财政、财务收支及财务报表中的虚假不实，未能在企事业单位经营活动中通过系统、规范审计方法评价和改善组织的风险管理、组织经营而出具或披露了审计意见，由此引起审计争议，导致审计形象的失败。
国外研究中涉及审计失败的文献有很多。Palmrose（1987）认为被审计单位经济状况恶化，导致出现财务危机，很大程度上增加了注册会计师审计失败的风险。Filex.Pome（1990）通过研究发现事务所管理制度不健全是审计失败的主要原因。Hillegeist（1998）从法律制度的三个维度出发，用博弈模型发现法律制度严厉程度与审计失败呈正相关关系。Palmrose&Scholz（2000）基于1995-1999年美国证监会处罚公告，研究了审计失败与报表重述的关系，得出收入重述在因为审计失败而引起的诉讼中更加频繁也更为重要的结论。
国内关于审计失败的研究起步较晚，大多数结合证监会公布的处罚公告有针对性地分析审计失败。
李爽、吴溪（2002）基于1994-2000年中国证监会处罚公告，研究了我国证券审计市场中遭受有关监管部门处罚的审计失败的案例，从监管的思想、政策影响及其发展趋势对其进行了分析，发现：（1）证监会脱钩改制对于审计失败起到一定的改进督促作用；（2）审计失败案例中越来越多涉及到司法介入及注册会计师刑事责任；（3）上市公司财务报告舞弊集中在融资环节和定期报告过程；（4）事务所本地化更易于导致审计失败。
吴溪（2007）基于1999-2006年我国国内发生的审计失败的案例，分析了我国审计责任认定与监管倾向的关系，发现：（1）注册会计师因为审计失败而遭到处罚的比例在这段时期明显下降；（2）1999-2006年期间，审计责任认定呈现显著缓和的趋势；（3）即使对于审计师受到处罚的审计失败观测，虚假陈述事项须由注册会计师承担责任的比例在这段时期也明显下降。最后他得出的结论是：近年来，审计执业环境发生显著变化，监管机构在近年来对事务所和注册会计师的审计责任认定显著趋于缓和与稳健。
丁红燕（2013）基于2006-2010年中国证监会处罚的公告，对于审计失败和财务舞弊进行了处罚类型、处罚周期、处罚金额、处罚方式、审计持续年限等相关关系的分析，发现：（1）财务舞弊并不必然导致审计失败；（2）审计失败持续年限远远低于财务舞弊持续年限；（3）证监会对于因为财务舞弊而导致的审计失败处罚周期长；（4）证监会处罚方式不唯一。
除了对于证监会处罚公告相关数据详细统计并提出观点外，针对审计失败原因及其解决对策的文献还有葛家澍、黄世忠（2002）针对安达信对于安然事件审计失败提出了不应夸大独立审计作用、不过分崇拜市场力量、不神话独立董会、不只重视制度安排、不迷信规模大的事务所的有关审计失败的启示。李平、王晓敏（2011）认为上市公司内控薄弱、市场监管不利更容易导致审计失败；李小玉、张琴（2011）提出审计独立性缺失对于审计失败的重大影响。
一、数据来源及统计
（一）《处罚公告》的年度分布。2007-2013年，中国证监会对证券资格会计师事务所和注册会计师的处罚共31 例，明确涉及21家事务所及59名注册会计师。单从2007-2013年的数据上看证监会对于注册会计师以及事务所的处罚呈现波浪式变化，高点出现在2008年和2013年，低点则出现在2011年和2012年，而笔者又参考了证监会1993-2006年的相应处罚情况，得知1998-2001年也出现了一个高点，可见自证监会成立以来（1992年），相关市场得到一定的强度呈波动式的监管，但相比较于股市和经济波动，它的周期显得更短。笔者总结了三次高点的原因，第一次（1998-2001年）主要是由于1999年我国进行了会计师事务所的脱钩改制，监管部门在这一关键时期高度重视审计失败，因而加大了处罚的力度。第二次（2008-2009年）主要是美国次贷危机波及我国金融市场，证监会配合国家宏观政策加大查处力度，防止金融市场陷入困境。第三次（2013年至今）可以预料2014年查处数量也会持续徘徊在高点，这与我国加大反腐、惩治违法的时代背景相一致。如表1、表2所示。
（二）《处罚公告》的类型。处罚的对象分为事务所和注册会计师。《处罚公告》中没有仅对事务所或者仅对注册会计师的单独惩罚。证监会对事务所的处罚类型多为没收违法收入、罚款以及其他处罚（最常见的是警告），且处罚方式通常不唯一；而针对注册会计师个人的处罚类型多是或者警告或者罚款，很少有两者同时进行。表1针对事务所处罚类型进行了详细的统计，显示了处罚类型的组成。表2则针对注册会计师处罚类型进行了详细的统计。
从各个年度针对事务所罚款和没收的数值上看，其分布大致与前文分析的年度分布一致，2007-2013年基本呈现两头多、中间少（除2007年外）的分布。我们可以看出证监会的处罚力度和广度呈现正相关关系，而2013年的处罚情况尤其值得强调，不仅增加了处罚的家次、罚款及没收的金额，而且拓宽了原有的处罚类型，增加了联合财政部撤销事务所证券服务业务许可的处罚，从而增加了事务所的违法成本，有利于市场健康运行。
从各个年度针对注册会计师罚款和没收的数值上看，虽然波幅没有惩罚事务所的变化剧烈，但基本仍符合两头多、中间少（除2007年外）的分布。同样值得注意的是2013年不仅罚款金额大幅增加，而且新增了认定CPA为市场禁入者的处罚，证监会也专门针对这两起处罚，了《中国证监会市场禁入决定书》[2013]7号和[2013]10号，从注册会计师个体本身严厉打击合同舞弊违法违规的行为。
二、审计失败原因分析
表3是笔者研读证监会2007-2013年的31份具体《处罚公告》而总结的审计失败原因统计。虽然只有31个样本，但由于大多数样本审计失败的原因不止一个，所以这里统计的数据就是以证监会《处罚公告》中明确指出的违法违规内容为准，有些数据，比如“不勤勉尽责”，这里的5次只是证监会在《处罚公告》中明确指明的，但根据职业判断，我们推断这方面的原因出现远不止5次，因为“勤勉尽责”是审计人员的基本道德要求，因而任何的审计失败都会与此相关。
（一）审计程序不恰当。审计程序是获得审计证据的具体方法。此类原因《处罚公告》中出现39次，占到51.32%。比例高的原因，一方面审计程序是审计最重要的内容，几乎所有的审计实施都要依赖于具体审计程序；另一方面相比于其他原因，审计程序不当的发现也更加容易。关于审计程序不恰当，证监会的《处罚公告》中明确给出9种说法。笔者认为“缺乏必要审计程序”、“未进行替代审计程序”和“未履行充分审计程序”说法都过于笼统，不利于问题的最终解决。因而我们重点分析其余的六种：
1.风险评估不恰当。根据审计准则要求，审计人员每次进行审计时都必须执行对被审计单位及其环境进行了解的程序，并评估审计风险，以便充分合理地计划审计工作。此类原因《处罚公告》中明确指出3次，占到3.90%。风险评估不当意味着识别和评估财务报表重大错报风险不当，主要违背了《中国注册会计师审计准则第1211号――通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》。
2.控制测试不恰当。此类原因《处罚公告》中明确指出1次，占到1.30%。控制测试是为了获取审计证据，以证实被审计单位内部控制政策和程序设计的适当性及其运行的有效性。其前提是审计人员通过了解内部控制以后认为某项控制存在着被信赖和利用的可能。天健华证中洲（北京）会计师事务所在对夏新电子的资产负债表日后销售退回进行审计时，未对期后退回事项进行充分的内控程序测试，形成的审计风险直接导致了最后审计的失败。
3.函证过程不恰当。函证可以为审计师获取认定层次充分、适当的审计证据，以降低检查风险至可接受的水平，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。此类原因《处罚公告》中明确指出12次，占到15.58%，所占比例相对很高，笔者分析有两大原因：一是函证回收率低，容易取证无果，因而审计人员冷落函证取证；二是函证成本高。审计处罚的事务所行为主要有：函证缺失、对于未回函函证未实行有效的替代程序（与“未进行替代程序”的原因有重叠）、函证工作交由被审计单位完成，这些行为违反了《中国注册会计师审计准则第1 312号――函证》和《独立审计具体准则第27号――函证》的相关规定。
4.分析性复核不恰当。此类原因《处罚公告》中明确指出5次，占到6.49%。分析性程序是指审计人员根据相关信息之间的关系，而不是数据表面的勾稽关系来判断数据的合理性。在相关的5份《处罚公告》中，最常见的说法就是“未履行充分的分析性复核”，可见事务所专业胜任能力不足而违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 313号――分析程序》的相关规定。
5.审计抽样不恰当。此类原因《处罚公告》中明确指出1次，占到1.30%。审计抽样是通过样本的审查结果来推断被审总体特征的一种审计技术方法。利安达信隆会计师事务所对北亚实业固定资产进行审计时，只对当年新增加的固定资产、部分房屋和办公用品进行抽盘，未对期末固定资产中运输工具执行盘点或抽盘程序，缺乏因样本不全面而带来的抽样风险的识别和处理，也就违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第 1 314号――审计抽样》的相关规定。
6.监盘不恰当。此类原因《处罚公告》中明确指出1次，占到1.30%。监盘是审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。因为常常和抽样结合在一起，所以《处罚公告》中同样指出了利安达信隆会计师事务所对北亚实业的审计存在监盘对象不全面的问题。
（二）审计证据与工作底稿不当。此类原因《处罚公告》中出现11次，占到14.29%，出现频率也相对较高。通过审计程序获得的审计证据是审计意见的直接依据，因而我们可以断定被处罚事务所和注册会计师所获的审计证据是不充分也不公允的，《处罚公告》中关于“审计证据”的说法通常分为三类：“审计证据矛盾”、“在未获得充分适当审计证据下进行审计”和“未进一步获取审计证据”，违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 301号――审计证据》的相关规定。审计工作底稿是审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。因为审计工作底稿形成于审计的全过程，因而较为详细地记录了事务所和注册会计师审计的各个方面，也成为了证监会进行监管和处罚的有力依据。《处罚公告》中关于“审计工作底稿”的说法通常分为三类：“未编制真实完整的工作底稿”、“工作底稿的保存和借阅不力”和“工作底稿三级复核制度不健全”，违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 131号――审计工作底稿》的相关规定。
（三）审计策略、审计计划不当。此类原因《处罚公告》中出现3次，占到3.90%。风险导向审计阶段，更加注重总体审计策略和具体审计计划的制定。注册会计师应该根据要求不断更新和修改审计计划和策略以应对审计风险。《处罚公告》披露了万隆会计师事务所对金荔科技进行审计时，在被审计单位业务环境已发生变化的情况下，万隆所没有修改其审计策略，违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 201号――计划审计工作》的相关规定。
（四）缺乏具体审计过程。此类原因《处罚公告》中出现1次，占到1.30%。 具体审计过程是审计人员为了实现审计目标，必须采取系统的方法，收集审计证据，对鉴定事项发表审计意见。中天华正会计师事务所对美雅集团进行审计时，对其主要经销商和供应商的往来余额形成缺乏审计过程，中天华正所缺乏对这一部分的审计，是注册会计师因为专业能力不足或者“失误”遗漏而造成的审计事故。
（五）未识别关联方。此类原因《处罚公告》中出现2次，占到2.60%。我们发现处罚的两例中，一例是未识别关联方交易（利安达所），另一例是对于关联方交易缺少必要的审计程序（万隆所），无论是哪一行为，都违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 323号――关联方》的相关规定。
（六）审计目标偏离。此类原因《处罚公告》中出现1次，占到1.30%。根据规定，财务报表审计的目标是通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表意见：一是评价财务报表的合法性，即财务报表是否按照适用的会计准则和相关的会计制度的规定编制；二是评价财务报表的公允性，即财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。万隆所对金荔科技审计时，以“避免公司退市”作为审计目的，偏离了财务报表审计目标，违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）1 101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的相关规定，自然导致最终的审计失败。
（七）未持有专业怀疑精神，缺乏应有的关注。此类原因《处罚公告》中出现10次，占到12.99%。职业怀疑和应有的关注是注册会计师的一项基本技能，要求注册会计师对于被审计单位提供的财务信息可靠性保持怀疑态度，能够帮助其在审计过程中较快发现审计风险点，提高审计效率。这主要取决于审计人员的专业胜任能力和审计经验培养。
（八）注意到违规未说明并且采取行动。此类原因《处罚公告》中出现5次，占到6.49%。如果说未发现审计风险是意外失误的话，那么注意到违规仍然未采取行动并且出具无保留意见审计报告就是注册会计师与被审计单位合谋舞弊，蓄意违法的恶劣行为。前者仍主要取决于注册会计师客观的业务能力，后者则完全是由其主观决定的。如华寅所在知悉银河科技虚增收入且未进行重大差错更正的情况下，仍然出具了无保留意见审计报告，这种行为具有很大的社会危害性。
（九）明确指出不勤恳尽责。此类原因《处罚公告》中出现5次，占到6.49%。勤勉尽责对于审计职业来讲是基本要求和首要规范，而其对于注册会计师的重要性更是不言而喻。虽然《处罚公告》中明确指出的比例不高，但几乎任何审计失败都与注册会计师不能勤勉尽责有很大的关系，有时甚至起到决定性的作用。在2013年证监会的两份针对注册会计师个人的市场禁入决定书和一份针对事务所的撤销证券业务许可中，都明确指出了注册会计师或者事务所不能勤勉尽责导致最后发表虚假审计报告，可见证监会对于注册会计师自身职业道德的重视。
三、防范审计失败策略
结合证监会对事务所和注册会计师的处罚公告，下文对审计失败提供一些防范策略。
（一）建立事务所质量控制制度。一方面，按照《会计师事务所质量控制准则第5 101号――业务质量控制》的要求，加强审计项目质量控制，在出具审计报告之前，进行大量复核，层层防控，最大程度保证审计质量。另一方面，作为审计机构，加大内部控制和内部监督的力度，“打铁还需自身硬”。
（二）事务所审计任期与上市公司轮换审计制度相结合。从证监会的处罚公告中分析，审计任期的延长，增加了审计风险，降低了审计质量。但事务所长时间服务于固定的客户其实是“双赢”的，这种双赢容易导致舞弊共谋，因而必须强制实行事务所审计任期与上市公司轮换审计制度。
（三）事务所深入了解企业综合情况，谨慎选择和保持客户。从证监会处罚上市公司的公告可以总结出一些共同的特点：上市圈钱、隐瞒不利信息、ST类公司、关联方交易频繁等等，事务所在接受客户时，就要特别关注有这些特点的公司。而在对一个公司进行连续审计中，若发现上述现象，也要及时调整审计策略和具体审计程序，加强风险评估，控制审计风险。
（四）建立专业会计师事务所，拆分审计与非审计业务。目前实务界对于审计业务的拆分有两种模式：一是一个事务所内部将审计业务部门与非审计业务部门独立开来，现实中大多数规模较大的事务所采用这种模式；另外一种模式则是成立专门的审计会计师事务所和非审计会计师事务所。笔者比较赞同后一模式，因为前一模式虽然实施简单，但由于仍属于同一个企业法人，相关利益尤其是财务利益仍然联系紧密，这样会大大破坏审计独立性。而后者虽然变动大而且成本高，但一来分工可以使得服务更加专业化，提高了服务质量，更重要的是使得审计机构可以成为独立的经济利益核算主体，这对于提高审计独立性有很大的好处。
（五）注册会计师保持职业谨慎和职业怀疑精神。职业谨慎和职业怀疑精神并不取决于注册会计师的主观意愿，而主要是由注册会计师的知识结构、专业能力和实务经验决定。因而客观上要求注册会计师提高审计执业能力，做好风险应对程序。
（六）注册会计师加强职业道德修养。审计职业道德是对法律法规的有效补充。证监会的处罚公告虽然明确提出诸如“未勤勉尽责”的次数不多，但由于处罚公告更加偏重审计结果，因此注册会计师绝不能忽视加强自身思想道德建设的迫切要求，廉洁自律，办事公道，甚至有时候“惟有背信才能诚信”。
（七）注册会计师遵循独立审计准则。遵循独立审计准则是注册会计师把外在的法律法规通过学习消化转变为自身的内在素质的过程。外在的审计准则独立性要求注册会计师遵循独立审计准则，不能因为被审计单位阻扰而违反审计独立性要求。
总之，防范审计失败策略在很大程度上取决于注册会计师的独立性。我们只有真正实现注册会计师的独立性，才能从根本上保障审计质量，防范审计失败。
参考文献：
1.中国证监会2007年至2013年对证券资格会计师事务所及注册会计师实施的行政处罚.
2.财政部.中国注册会计师审计准则[S].2010.
3.李晓玉，张琴.从审计独立性定义看审计独立性面临的威胁[J].商业会计，2011，（23）：68-69.
关键词：审计失败；独立性；职业道德
由于审计失败，有超过100的注册会计师，注册会计师120名由政府部门处罚。黎明股份，银广夏等一系列审计失败案例，审计职业界的信誉受到严重质疑。严重影响了审计风险，注册会计师行业的发展。因此，本文给出了一个具体的分析，对注册会计师审计失败的原因，并提出解决措施，以提高审计质量，审计风险的防范。
1.注册会计师审计含义
注册会计师审计是民间审计，它具有丰富的知识和注册会计师，基于客观和独立的，一种认证，各种形式的情报服务合同咨询组织，包括认证服务，管理咨询服务，税务服务，会计服务和其他服务业等。进入上世纪第二十一年代，一直致力于民间审计将审计思想，技术最先进的审计模式与现代的结合，为企业提供全面系统的服务。在欧洲和美国等发达，民间审计行业是一个知识产业的重要领域，而在中国仍处于发展阶段的审计。
2.注册会计师审计的独立性
通常的理解，独立性，包括独立和形式的本质两方面的独立的意义。所谓实质上的独立，是必须没有真正注册会计师与客户需求之间的关系。自然是一个注册会计师在审计过程中保持公正、不偏不倚的态度，一种性能不依赖于在提交和专业判断和审计对外界的压力的精神状态的观点。它要求注册会计师保持严格的冷漠在实践过程中，而不是主观的偏见，任何一方，特别是，不应使自己的结论的影响，附件和屈服于反对利益集团或个人和压力。
3.注册会计师审计失败原因分析
3.1 专业胜任能力不高
对从业人员的职业素质要求的专业能力，注册会计师的专业胜任能力是审计质量的保证，以避免审计失败的基本条件。一个合格的会计师必须首先掌握必要的完成审计工作的专业知识，然后通过实践积累了足够的经验。
3.2，法律体系不健全
根据自己的意愿来完善法律制度，行动的能力。注册会计师可以因为制裁是不可接受的行为，如取消资格，公司巨额罚款和民事赔偿。在注册会计师审计制度，注册会计师职业团体（主要是会计师事务所和注册会计师）面临行政责任和刑事责任和民事责任三种法律责任。行政责任是违反法律、法规的规定，注册会计师，政府监管机构和行业协会是行政法律责任的追求，如中国证监会和证券交易所，警告，批评，处罚企业，吊销证书：当注册会计师与公司管理欺诈行为，构成犯罪的，依法追究刑事责任依法拥有最大的公司利益相关者应该从注册会计师法律责任（股东）的民事赔偿责任，许多民事责任，对注册会计师的补偿量大，远远超出了行政处罚。对注册会计师行业的法制建设是一个系统工程，一个重要的因素，在目前的中国注册会计师的法律法规不完善的资本市场和审计质量。
4.审计失败的控制和防范
4.1 提高注册会计师人员的专业胜任能力
一些会计师事务所和注册会计师不重视知识的更新，新的财务会计制度，误解和有关法律法规和行业标准的认识偏见，我们应该加强职业后续教育：通过自己的知识和技能的提高，以维持特定的对应技术。依照法律，法规及有关的技术标准，履行职业责任。通过对知识和技能的学习，以保持在适当的水平，就业竞争。此外，还应完善会计公司审计质量控制体系，注重人才培养，并及时、有效地从高级医生指导，规范审计工作底稿，认真贯彻“三检”制度的工作文件，以找出问题的审计，提高审计质量。
4.2 完善相关法律
2005年10月22日，审计长李金华委托国务院提请第十八届全国人民代表大会常务委员会十次会议上发表了一个声明审计法修正案。审计法修正案草案明确规定，按照国务院的规定，审计机关应当有对社会审计机构审计报告进行检查。这将大大提高注册会计师的审计监督。立法层面上是可以解决的，在企业正常审计的审计部门，如果发现会计公司出具的审计报告是虚假的，即时处理的会计公司，要求其整改，或材料相关部门处理，有关部门应当将处理结果通报审计部门。这种操作模式，而且还节省了人力审计部门，并能起到及时的，广泛的监督作用。
4.3 保持注册会计师的独立性
这可以使注册会计师成为真正的会计公司，无限的责任主体，从而迫使加强注册会计师的风险意识，提高执业水平，提高审计工作的效率和效果，真正的“独立”的实践。注册会计师的独立性是自己的保证和提高实践水平的基石，是注册会计师职业的核心价值所在，为了达到他们的审计工作，以满足社会的公共利益，注册会计师必须作为一种职业仍然是独立的文化，提高自身素质。会计公司和一般公司是不同的，通常是会计公司的注册资本金不高，但破产，利益相关者带来巨大的损失。在行业的实际情况，会计公司采取这种合作是最好的选择。合伙企业需要承担无限责任，合伙企业，个人和企业绩效是利益密切相关的风险，压力和超过0的责任，提高质量和诚信意识，更多的权力。因此，中国应贯彻会计公司合伙，有限责任合伙制度变量。（作者单位：黑龙江省八一农垦大学）
参考文献
[1]刘建安.注册会计师审计失败原因及对策.科技经济市场[J].2006，（18）：4～5
[2]王伟中.注册会计师审计失败原因及对策.中国科技博览[J].2009，（18）：25～24
[3]熊善丽.注册会计师审计失败成因与对策研究.企业技术开发[J].2007，（26）：32～33
[4]佟欣娉.注册会计师审计失败问题新究.现代经济信息[J].2010，（19）：15～16
[5]孟宪宇.论注册会计师审计风险的控制.新财经[J].2010，（8）：24～25
国外研究中涉及审计失败的文献有很多。Palmrose（1987）认为被审计单位经济状况恶化，导致出现财务危机，很大程度上增加了注册会计师审计失败的风险。Filex.Pome（1990）通过研究发现事务所管理制度不健全是审计失败的主要原因。Hillegeist（1998）从法律制度的三个维度出发，用博弈模型发现法律制度严厉程度与审计失败呈正相关关系。Palmrose&Scholz（2000）基于1995-1999年美国证监会处罚公告，研究了审计失败与报表重述的关系，得出收入重述在因为审计失败而引起的诉讼中更加频繁也更为重要的结论。
国内关于审计失败的研究起步较晚，大多数结合证监会公布的处罚公告有针对性地分析审计失败。
李爽、吴溪（2002）基于1994-2000年中国证监会处罚公告，研究了我国证券审计市场中遭受有关监管部门处罚的审计失败的案例，从监管的思想、政策影响及其发展趋势对其进行了分析，发现：（1）证监会脱钩改制对于审计失败起到一定的改进督促作用；（2）审计失败案例中越来越多涉及到司法介入及注册会计师刑事责任；（3）上市公司财务报告舞弊集中在融资环节和定期报告过程；（4）事务所本地化更易于导致审计失败。
吴溪（2007）基于1999-2006年我国国内发生的审计失败的案例，分析了我国审计责任认定与监管倾向的关系，发现：（1）注册会计师因为审计失败而遭到处罚的比例在这段时期明显下降；（2）1999-2006年期间，审计责任认定呈现显著缓和的趋势；（3）即使对于审计师受到处罚的审计失败观测，虚假陈述事项须由注册会计师承担责任的比例在这段时期也明显下降。最后他得出的结论是：近年来，审计执业环境发生显著变化，监管机构在近年来对事务所和注册会计师的审计责任认定显著趋于缓和与稳健。
丁红燕（2013）基于2006-2010年中国证监会处罚的公告，对于审计失败和财务舞弊进行了处罚类型、处罚周期、处罚金额、处罚方式、审计持续年限等相关关系的分析，发现：（1）财务舞弊并不必然导致审计失败；（2）审计失败持续年限远远低于财务舞弊持续年限；（3）证监会对于因为财务舞弊而导致的审计失败处罚周期长；（4）证监会处罚方式不唯一。
除了对于证监会处罚公告相关数据详细统计并提出观点外，针对审计失败原因及其解决对策的文献还有葛家澍、黄世忠（2002）针对安达信对于安然事件审计失败提出了不应夸大独立审计作用、不过分崇拜市场力量、不神话独立董会、不只重视制度安排、不迷信规模大的事务所的有关审计失败的启示。李平、王晓敏（2011）认为上市公司内控薄弱、市场监管不利更容易导致审计失败；李小玉、张琴（2011）提出审计独立性缺失对于审计失败的重大影响。
一、数据来源及统计
（一）《处罚公告》的年度分布。2007-2013年，中国证监会对证券资格会计师事务所和注册会计师的处罚共31 例，明确涉及21家事务所及59名注册会计师。单从2007-2013年的数据上看证监会对于注册会计师以及事务所的处罚呈现波浪式变化，高点出现在2008年和2013年，低点则出现在2011年和2012年，而笔者又参考了证监会1993-2006年的相应处罚情况，得知1998-2001年也出现了一个高点，可见自证监会成立以来（1992年），相关市场得到一定的强度呈波动式的监管，但相比较于股市和经济波动，它的周期显得更短。笔者总结了三次高点的原因，第一次（1998-2001年）主要是由于1999年我国进行了会计师事务所的脱钩改制，监管部门在这一关键时期高度重视审计失败，因而加大了处罚的力度。第二次（2008-2009年）主要是美国次贷危机波及我国金融市场，证监会配合国家宏观政策加大查处力度，防止金融市场陷入困境。第三次（2013年至今）可以预料2014年查处数量也会持续徘徊在高点，这与我国加大反腐、惩治违法的时代背景相一致。如表1、表2所示。
（二）《处罚公告》的类型。处罚的对象分为事务所和注册会计师。《处罚公告》中没有仅对事务所或者仅对注册会计师的单独惩罚。证监会对事务所的处罚类型多为没收违法收入、罚款以及其他处罚（最常见的是警告），且处罚方式通常不唯一；而针对注册会计师个人的处罚类型多是或者警告或者罚款，很少有两者同时进行。表1针对事务所处罚类型进行了详细的统计，显示了处罚类型的组成。表2则针对注册会计师处罚类型进行了详细的统计。
从各个年度针对事务所罚款和没收的数值上看，其分布大致与前文分析的年度分布一致，2007-2013年基本呈现两头多、中间少（除2007年外）的分布。我们可以看出证监会的处罚力度和广度呈现正相关关系，而2013年的处罚情况尤其值得强调，不仅增加了处罚的家次、罚款及没收的金额，而且拓宽了原有的处罚类型，增加了联合财政部撤销事务所证券服务业务许可的处罚，从而增加了事务所的违法成本，有利于市场健康运行。
从各个年度针对注册会计师罚款和没收的数值上看，虽然波幅没有惩罚事务所的变化剧烈，但基本仍符合两头多、中间少（除2007年外）的分布。同样值得注意的是2013年不仅罚款金额大幅增加，而且新增了认定CPA为市场禁入者的处罚，证监会也专门针对这两起处罚，发布了《中国证监会市场禁入决定书》[2013]7号和[2013]10号，从注册会计师个体本身严厉打击合同舞弊违法违规的行为。
二、审计失败原因分析
表3是笔者研读证监会2007-2013年的31份具体《处罚公告》而总结的审计失败原因统计。虽然只有31个样本，但由于大多数样本审计失败的原因不止一个，所以这里统计的数据就是以证监会《处罚公告》中明确指出的违法违规内容为准，有些数据，比如“不勤勉尽责”，这里的5次只是证监会在《处罚公告》中明确指明的，但根据职业判断，我们推断这方面的原因出现远不止5次，因为“勤勉尽责”是审计人员的基本道德要求，因而任何的审计失败都会与此相关。
（一）审计程序不恰当。审计程序是获得审计证据的具体方法。此类原因《处罚公告》中出现39次，占到51.32%。比例高的原因，一方面审计程序是审计最重要的内容，几乎所有的审计实施都要依赖于具体审计程序；另一方面相比于其他原因，审计程序不当的发现也更加容易。关于审计程序不恰当，证监会的《处罚公告》中明确给出9种说法。笔者认为“缺乏必要审计程序”、“未进行替代审计程序”和“未履行充分审计程序”说法都过于笼统，不利于问题的最终解决。因而我们重点分析其余的六种：
1.风险评估不恰当。根据审计准则要求，审计人员每次进行审计时都必须执行对被审计单位及其环境进行了解的程序，并评估审计风险，以便充分合理地计划审计工作。此类原因《处罚公告》中明确指出3次，占到3.90%。风险评估不当意味着识别和评估财务报表重大错报风险不当，主要违背了《中国注册会计师审计准则第1211号――通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》。
2.控制测试不恰当。此类原因《处罚公告》中明确指出1次，占到1.30%。控制测试是为了获取审计证据，以证实被审计单位内部控制政策和程序设计的适当性及其运行的有效性。其前提是审计人员通过了解内部控制以后认为某项控制存在着被信赖和利用的可能。天健华证中洲（北京）会计师事务所在对夏新电子的资产负债表日后销售退回进行审计时，未对期后退回事项进行充分的内控程序测试，形成的审计风险直接导致了最后审计的失败。
3.函证过程不恰当。函证可以为审计师获取认定层次充分、适当的审计证据，以降低检查风险至可接受的水平，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。此类原因《处罚公告》中明确指出12次，占到15.58%，所占比例相对很高，笔者分析有两大原因：一是函证回收率低，容易取证无果，因而审计人员冷落函证取证；二是函证成本高。审计处罚的事务所行为主要有：函证缺失、对于未回函函证未实行有效的替代程序（与“未进行替代程序”的原因有重叠）、函证工作交由被审计单位完成，这些行为违反了《中国注册会计师审计准则第1 312号――函证》和《独立审计具体准则第27号――函证》的相关规定。
4.分析性复核不恰当。此类原因《处罚公告》中明确指出5次，占到6.49%。分析性程序是指审计人员根据相关信息之间的关系，而不是数据表面的勾稽关系来判断数据的合理性。在相关的5份《处罚公告》中，最常见的说法就是“未履行充分的分析性复核”，可见事务所专业胜任能力不足而违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 313号――分析程序》的相关规定。
5.审计抽样不恰当。此类原因《处罚公告》中明确指出1次，占到1.30%。审计抽样是通过样本的审查结果来推断被审总体特征的一种审计技术方法。利安达信隆会计师事务所对北亚实业固定资产进行审计时，只对当年新增加的固定资产、部分房屋和办公用品进行抽盘，未对期末固定资产中运输工具执行盘点或抽盘程序，缺乏因样本不全面而带来的抽样风险的识别和处理，也就违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第 1 314号――审计抽样》的相关规定。
6.监盘不恰当。此类原因《处罚公告》中明确指出1次，占到1.30%。监盘是审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。因为常常和抽样结合在一起，所以《处罚公告》中同样指出了利安达信隆会计师事务所对北亚实业的审计存在监盘对象不全面的问题。
（二）审计证据与工作底稿不当。此类原因《处罚公告》中出现11次，占到14.29%，出现频率也相对较高。通过审计程序获得的审计证据是审计意见的直接依据，因而我们可以断定被处罚事务所和注册会计师所获的审计证据是不充分也不公允的，《处罚公告》中关于“审计证据”的说法通常分为三类：“审计证据矛盾”、“在未获得充分适当审计证据下进行审计”和“未进一步获取审计证据”，违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 301号――审计证据》的相关规定。审计工作底稿是审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。因为审计工作底稿形成于审计的全过程，因而较为详细地记录了事务所和注册会计师审计的各个方面，也成为了证监会进行监管和处罚的有力依据。《处罚公告》中关于“审计工作底稿”的说法通常分为三类：“未编制真实完整的工作底稿”、“工作底稿的保存和借阅不力”和“工作底稿三级复核制度不健全”，违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 131号――审计工作底稿》的相关规定。
（三）审计策略、审计计划不当。此类原因《处罚公告》中出现3次，占到3.90%。风险导向审计阶段，更加注重总体审计策略和具体审计计划的制定。注册会计师应该根据要求不断更新和修改审计计划和策略以应对审计风险。《处罚公告》披露了万隆会计师事务所对金荔科技进行审计时，在被审计单位业务环境已发生变化的情况下，万隆所没有修改其审计策略，违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 201号――计划审计工作》的相关规定。
（四）缺乏具体审计过程。此类原因《处罚公告》中出现1次，占到1.30%。 具体审计过程是审计人员为了实现审计目标，必须采取系统的方法，收集审计证据，对鉴定事项发表审计意见。中天华正会计师事务所对美雅集团进行审计时，对其主要经销商和供应商的往来余额形成缺乏审计过程，中天华正所缺乏对这一部分的审计，是注册会计师因为专业能力不足或者“失误”遗漏而造成的审计事故。
（五）未识别关联方。此类原因《处罚公告》中出现2次，占到2.60%。我们发现处罚的两例中，一例是未识别关联方交易（利安达所），另一例是对于关联方交易缺少必要的审计程序（万隆所），无论是哪一行为，都违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 323号――关联方》的相关规定。
（六）审计目标偏离。此类原因《处罚公告》中出现1次，占到1.30%。根据规定，财务报表审计的目标是通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表意见：一是评价财务报表的合法性，即财务报表是否按照适用的会计准则和相关的会计制度的规定编制；二是评价财务报表的公允性，即财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。万隆所对金荔科技审计时，以“避免公司退市”作为审计目的，偏离了财务报表审计目标，违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）1 101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的相关规定，自然导致最终的审计失败。
（七）未持有专业怀疑精神，缺乏应有的关注。此类原因《处罚公告》中出现10次，占到12.99%。职业怀疑和应有的关注是注册会计师的一项基本技能，要求注册会计师对于被审计单位提供的财务信息可靠性保持怀疑态度，能够帮助其在审计过程中较快发现审计风险点，提高审计效率。这主要取决于审计人员的专业胜任能力和审计经验培养。
（八）注意到违规未说明并且采取行动。此类原因《处罚公告》中出现5次，占到6.49%。如果说未发现审计风险是意外失误的话，那么注意到违规仍然未采取行动并且出具无保留意见审计报告就是注册会计师与被审计单位合谋舞弊，蓄意违法的恶劣行为。前者仍主要取决于注册会计师客观的业务能力，后者则完全是由其主观决定的。如华寅所在知悉银河科技虚增收入且未进行重大差错更正的情况下，仍然出具了无保留意见审计报告，这种行为具有很大的社会危害性。
（九）明确指出不勤恳尽责。此类原因《处罚公告》中出现5次，占到6.49%。勤勉尽责对于审计职业来讲是基本要求和首要规范，而其对于注册会计师的重要性更是不言而喻。虽然《处罚公告》中明确指出的比例不高，但几乎任何审计失败都与注册会计师不能勤勉尽责有很大的关系，有时甚至起到决定性的作用。在2013年证监会发布的两份针对注册会计师个人的市场禁入决定书和一份针对事务所的撤销证券业务许可中，都明确指出了注册会计师或者事务所不能勤勉尽责导致最后发表虚假审计报告，可见证监会对于注册会计师自身职业道德的重视。
三、防范审计失败策略
结合证监会对事务所和注册会计师的处罚公告，下文对审计失败提供一些防范策略。
（一）建立事务所质量控制制度。一方面，按照《会计师事务所质量控制准则第5 101号――业务质量控制》的要求，加强审计项目质量控制，在出具审计报告之前，进行大量复核，层层防控，最大程度保证审计质量。另一方面，作为审计机构，加大内部控制和内部监督的力度，“打铁还需自身硬”。
（二）事务所审计任期与上市公司轮换审计制度相结合。从证监会的处罚公告中分析，审计任期的延长，增加了审计风险，降低了审计质量。但事务所长时间服务于固定的客户其实是“双赢”的，这种双赢容易导致舞弊共谋，因而必须强制实行事务所审计任期与上市公司轮换审计制度。
（三）事务所深入了解企业综合情况，谨慎选择和保持客户。从证监会处罚上市公司的公告可以总结出一些共同的特点：上市圈钱、隐瞒不利信息、ST类公司、关联方交易频繁等等，事务所在接受客户时，就要特别关注有这些特点的公司。而在对一个公司进行连续审计中，若发现上述现象，也要及时调整审计策略和具体审计程序，加强风险评估，控制审计风险。
（四）建立专业会计师事务所，拆分审计与非审计业务。目前实务界对于审计业务的拆分有两种模式：一是一个事务所内部将审计业务部门与非审计业务部门独立开来，现实中大多数规模较大的事务所采用这种模式；另外一种模式则是成立专门的审计会计师事务所和非审计会计师事务所。笔者比较赞同后一模式，因为前一模式虽然实施简单，但由于仍属于同一个企业法人，相关利益尤其是财务利益仍然联系紧密，这样会大大破坏审计独立性。而后者虽然变动大而且成本高，但一来分工可以使得服务更加专业化，提高了服务质量，更重要的是使得审计机构可以成为独立的经济利益核算主体，这对于提高审计独立性有很大的好处。
（五）注册会计师保持职业谨慎和职业怀疑精神。职业谨慎和职业怀疑精神并不取决于注册会计师的主观意愿，而主要是由注册会计师的知识结构、专业能力和实务经验决定。因而客观上要求注册会计师提高审计执业能力，做好风险应对程序。
（六）注册会计师加强职业道德修养。审计职业道德是对法律法规的有效补充。证监会的处罚公告虽然明确提出诸如“未勤勉尽责”的次数不多，但由于处罚公告更加偏重审计结果，因此注册会计师绝不能忽视加强自身思想道德建设的迫切要求，廉洁自律，办事公道，甚至有时候“惟有背信才能诚信”。
[关键词]关联交易；注册会计师；审计风险
一 关联交易在我国的发展
随着我国市场经济的飞速发展，我国政府出台了一系列关于关联方交易的会计准则来保障促进资本市场的健康发展，如《关联方关系及其交易的披露》、《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》等。
(一)关联交易
要确定是否存在关联交易，首先需要弄明白关联方的界定问题。只有在确认了关联方的前提下才能对关联交易进行认定和披露。我国的会计准则对关联方的界定是：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。各个国家、地区准则制定者在对关联交易进行认定时首先要考虑的最重要的因素是如何恰当完整地对关联方进行界定。
(二)我国的关联交易向非公允性发展的趋势
随着我国经济的发展，市场竞争也开始加剧，关联交易也开始更多地向非公允性发展，有利于上市公司的非公允性关联交易才占23.65％，而事实上，仅有19.38％的交易是现金流出上市公司的而更多的是利于非上市公司的占到了更大比例，加上同比例的不涉及现金流量的关联交易，也不过27.48％，按此比例，关联交易中有0.86(0.2365／0.27487)是非公允关联交易。所以，我国目前的证券市场上关联交易的发展趋势开始有了非常明显非公性倾向。
二 注册会计师的审计风险
在审计过程中，作为契约的缔约方，注册会计师的责任是来自契约的相关规定的，而注册会计师所要承担的风险则是来自于由于违约行为而导致的合同之债。我国注册会计师的审计准则中对注册会计师的相关责任进行了明确的规定。在审计报告中，注册会计师的责任是，以实施审计工作为基础，然后发表审计意见。通过这项规定，我们可以看出，注册会计师发表的审计意见是其责任来源，因此只有当审计意见存在风险时，审计人员的责任才有可能构成。然而实际上我们对于审计责任的诸多观念却并非像法条规定的那样。由于审计风险是重大错报风险和检查风险的乘积，重大错报风险在审计风险的构成中占了极大比例，而这一切却不在注册会计师可控制范围之内，如果要维持审计风险在较低水平上，注册会计师就有必要执行更加严密的审计程序，采集和审查更加翔实的审计证据。
三 注册会计师规避关联交易审计风险的措施
从注册会计师审计风险的构成来看，非公允关联交易的存在给注册会计师的审计工作带来了极大的不确定性，随之而来的是注册会计师审计风险的增加。
(一)会计工作人员在平时工作时，随着关联交易非公允化趋势和关联交易非关联化趋势的增强，会计工作人员审计的风险也随之增加，随着市场经济竞争日益激烈，公司经营失败的风险也在进一步加大，这就加大了注册会计师的审计风险。
另外，随着我国法制的完善，法律保护弱势群体趋势的增强，而我国的中小股东和债权人的法律意识也开始逐渐增强。于是当前社会经营失败和投资失败的责任也开始越来越多地给财务状况良好的会计师事务所以及他们下的注册会计师。那么在这种情况下，怎样使得注册会计师“经济警察”的美誉不受到影响，并且维护其独立第三人的公正形象也开始成为广大注册会计师以及会计师协会所要思考解决的重大问题。
(二)要明确在审计工作中注册会计师所应承担的责任和风险。要将注册会计师因为公司经营失败而承担过多的法律责任尽量减少。
注册会计师在关联交易审计中所承担的责任应当是基于在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见的。所以从理论上讲，审计失败造成损失才是注册会计师的责任来源，倘若无审计失败事实，那么注册会计师就无需承担任何法律责任。
四 结论
注册会计师的关联交易审计工作提高了会计报表的真实性和可信度，然而，关联交易由于其本身的复杂性，给注册会计师的审计工作带来了巨大的审计风险。往往由于公司的经营失败而不是注册会计师的审计失败，导致了投资者和债权人的经济损失。受害者往往会在经济损失难以得到公司补偿时，将责任归咎于注册会计师的审计工作。现实中，无论是社会上还是司法机关，都倾向于维护和作为弱者的投资者利益，而很少关注注册会计师的切身利益。本文旨在通过自己的分析和研究，为注册会计师摆脱不公平地位提供一些理论和实务上的建议，将注册会计师审计工作的风险和损失降到最小。
参考文献
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[2]孙爱林，关联交易的法律规制[M]，法律出版社，2006
【关键词】注册会计师 法律责任 冲突
所谓注册会计师的审计法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。而注册会计师的民事责任，则是指注册会计师及其所在的会计师事务所接受委托人委托后，在为委托人提供职业服务的过程中由于违法执业，或者因其自身的过错给委托人或其他利害关系人造成损失，而应承担民事赔偿的法律责任。
一、问题的提出
2005年度上市公司十大财务舞弊公司排行榜榜首，偷梁换柱之科龙电器，会计师事务所为德勤华永会计师事务所。2002年、2003年、2004年分别虚增利润1.2亿、1.14亿、1.49亿元。在科龙电器2001年末的资产价值不确定的情况下，德勤华永给出了“保留意见”的审计报告。此后，德勤继续对科龙2003年的年报出具了“非标准无保留意见”的审计报告。2006年3月29日下午，德勤被科龙的一位股东告上了上海市黄浦区人民法院，要求其公开道歉和赔偿。新《证券法》的实施给予了股东在遭受民事侵权时更多的选择权，法律明确规定的是会计师事务所承担连带赔偿责任，那么原告就有权只德勤，而且能够就近以节约自己的诉讼成本。全国12个省市22个律师事务所的30名律师，还共同组成了“科龙、德勤虚假陈述民事赔偿案全国律师维权团”，向社会公开《行动宣言》，全面征集在德勤审计期间购买科龙股票的投资者，为这些投资者从法律上讨回损失。发表行动宣言7天后，科龙德勤案全国维权律师团成员扩容，由30名律师增至50名。该维权团所涵盖的省份及直辖市达15个，共有36家律师事务所参与其中。“科龙门”事件全国律师维权团创下了数个纪录，其旨在追究会计师事务所的审计责任，让蒙受损失的中小股东们得到合理补偿。
二、会计界与法律界对于注册会计师法律责任理解上的冲突
1、注册会计师审计的合理保证和绝对保证理解上的冲突
会计界认为，审计的一般目的是注册会计师对被审计单位的会计报表进行审计并发表审计意见，注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，从而做出相关的判断或决策。与会计界相反，法律界和社会公众更关注审计的结果，期望审计结果无缺陷，而不仅仅是审计过程无缺陷。
法律界和公众的观点是可以理解的，如果注册会计师的审计报告没有完全反映被审计单位财务报表的准确性，那么注册会计师的审计报告是有缺陷的。从法律价值角度出发，法律除了维护社会公共利益，保障社会公众的权益外，更应当保证市场经济的正常运行，而注册会计师行业作为市场经济的必要组成部分，也是需要法律来保障其健康发展的。因而，注册会计师只能是对被审计单位财务报告的合理保证，而非绝对保证。
2、经营失败和审计失败理解上的冲突
企业面临失败、亏损甚至破产的风险，这是经营风险，经营风险的极端情况就是经营失败。而审计失败是指注册会计师由于没有遵循公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。
由此可见，企业经营失败的责任是不能由注册会计师来承担的，注册会计师只应当对审计失败负责。但在现实中公众并不太区分到底是经营失败还是审计失败，他们会认为注册会计师的报告没有真实反映企业财务状况而要求承担责任，这是不合理的。因此，除了要看审计报告与实际财务状况不符的结果外，还应该分析产生差错的原因来决定注册会计师的责任。
3、关于“不实证明文件”与“虚假证明文件”的含义理解上的冲突
根据《注册会计师法》第21条和《独立审计实务公告第1号――验资》第4条的规定，会计界认为注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件，即使其验证的财务信息与实际不符，亦不影响其证明文件的真实性。最高人民法院函1996（56）号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》中采用“虚假验资证明”概念，而1997年最高人民法院《关于验资单位对于案件债权人损失应如何承担损失的批复》法释（1997）10号，改用“不实验资证明”和“虚假验资证明”两个概念，在一定程度上接受了会计界的观点。司法解释（1998）13号函恢复使用单一的“虚假验资证明”概念，从而使得“虚假”的概念变得模糊不清。
法律界的“虚假”概念并没有剥夺会计界的“真实”概念应有的地位，“虚假证明文件”主观上应具有过错，而“不实证明文件”虽与实际不符，但由于遵循了相关准则而不存在过错。
4、独立审计准则法律地位的理解冲突
会计界认为《独立审计准则》是由国务院财政部门颁布的部门规章，具有法律效力，应当作为评判会计师承担法律责任根据，而且在审计这样的专业领域更应当重视《独立审计准则》的地位。而我国司法实践中在判决涉及会计师事务所及注册会计师的案件时，很少考虑审计准则的影响，往往直接引用法律效力更高的《注册会计师法》或《民法通则》的公平原则来确定其民事责任，他们认为如果注册会计师只要遵循了《独立审计准则》就不用承担法律责任，那么每个行业都会制定同样的标准来规避责任，这样将对社会公众不公平。
审计的产生本质上是为了维护股东或者作为潜在的股东的公众投资人的利益，审计准则固然有减少注册会计师执业风险的作用，但其最根本的目的是为了最有效地、最经济地维护股东以及公众投资人的利益。恪守审计准则的注册会计师应当受到法律的保护，哪怕最终出具的审计报告有瑕疵，或者验资报告是不实的。
5、民事责任归责原则的冲突
会计界认为，根据我国《注册会计师法》第21条规定，只有注册会计师没有遵循独立审计准则，主观上故意或过失地出具与实际不相符的审计报告，注册会计师才依法承担责任。从最高人民法院有关的司法解释即（1996）56号函，司法解释（1997）13号及法院相关的判例来看，只要注册会计师验资证明的资本额与实际不相符，因此遭受损失的利害关系人就可针对不实部分追诉该注册会计师，从而使注册会计师对第三者的民事责任归责原则为无过错责任原则。应该具体规定注册会计师的过错推定原则，由注册会计师来证明审计过程已经完全遵循了《独立审计准则》的规定，否则推定为其由过错。
6、“过程真实”和“结果真实”的冲突
关于注册会计师法律责任的认定标准，到底是尊重“过程真实”（即审计过程遵循了独立审计准则），还是偏倚“结果真实”（即审计报告体现了法律标准），会计界与法律界争议颇多。
会计界认为，只要在审计过程中严格遵循了审计准则，保持了必要的合理的职业谨慎，给予了必要的合理的职业关注，其出具的审计报告即具备了审计标准上的“真实性”，即使与实际不符，也无须承担民事赔偿责任。如果注册会计师由于过错即遵循独立审计准则而出具了与事实不符的审计报告，则需承担相应的法律责任。由此可见，独立审计准则成为认定是否承担法律责任的标准。法律界认为，审计报告与事实不符即为虚假报告，其追求的是结果，而非过程。不论导致注册会计师报告失真的原因是什么，对于公众投资人来说都没有意义，因为他们并不关注、也没有能力来关注注册会计师审计、查验的过程，只能被动地接受注册会计师提供的结论。
三、造成会计界与法律界对注册会计师法律责任界定不明的原因
1、不同法律条款规定之间存在矛盾
《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。这些不同规定导致相关的司法解释不一致，最终是实际司法判决不一，协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。
2、有关通知自身存在的问题
《注册会计师法》第42条的规定和《证券法》第202条的规定，都明确阐明了注册会计师的民事赔偿责任，但是最高人民法院却通知，法院不再履行应尽的法律义务，而要以证监会及其派出机构做出的处罚决定为依据方可提起民事诉讼，这个规定不仅对证券市场的欺诈案件判决不利，也不利于对注册会计师的监管。
3、对法律责任认识上的问题
《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前尚无区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业标准和细则。另外，《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数，没有考虑到相同的损失数额在不同经营规模的公司中所占的重要性不同，这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。
4、《独立审计准则》的法律地位问题
《独立审计准则》是根据《注册会计法》的规定，由财政部批准实施的，属于部门规章。虽然从专业角度讲，它是判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准，但由于是部级标准，法官极少将其作为判决依据。
四、结论
独立审计可理解为主要涉及审计委托人、审计人、经营管理层和监管机构四方的契约。而独立审计准则应当具有其相对的法律地位，在司法实践中具有重要的参考价值，但其不能成为注册会计师免责的法定标准，而是将其纳入法律既有的框架内进行考量，如其符合“公共利益”，则成为注册会计师免责的标准，否则，不能作为免责的标准。
随着会计界和法律界的相互不断的对话，双方都应吸收对方的合理的意见，既要考虑大众的需求，维护大众的利益，也要考虑到审计事业在我国属于刚刚发展起来的行业，需要培养和呵护，从形式公正走向实质公正。
【参考文献】
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