时间：2023-09-14 17:45:11
关键词：税收 税收执法 纳税服务 关系 建议
自从新的《税收征管法》中明确规定了纳税服务是税收行政执法的组成部分后，国家税务总局又下发了《关于全面推行税收执法责任制的意见》一文，使纳税服务工作不断加强，税收执法进一步细化规范，对税务机关来说，“在服务中执好法，在执法中服好务”已成为各级部门共同追求的工作目标，税务机关如何做到严格执法、热情服务，已成为新时期税收工作的核心。
税收执法与纳税服务是一个密不可分的整体。执法中体现服务，服务中蕴含着执法。这两种行为始终贯穿于税收工作的全过程，既存在着紧密联系，又存在着不同之处，只有正确认识和处理好二者的关系，才能最大限度地发挥税收执法与纳税服务的作用，更好地促进和谐经济的发展。
1、现阶段税收执法与纳税服务的实际状况
由于我国长期受计划经济体制模式的影响，注重严格执法，轻视优化服务，税收服务理念在很长时期没有得到应有的重视，与国外相比仍然存在明显的差距。主要表现在：
1.1 注重执法权利，轻视纳税服务
在长期的税收工作实践中，税务部门强调执法监督，实行严罚，致使有些税务人员在征管工作中监管职能膨胀，征收税款时工作方法简单、态度恶劣、不尊重纳税人，凌驾于纳税人之上，忽视了纳税服务，影响了征纳关系的和谐。
1.2 执法的职责与职权和纳税服务存在“串位”现象
由于对执法和服务的两种行为理解不到位，致使税务机关既不能正确行使税务机关所具有的执法与服务的双重职能，也不能正确认识纳税人所具有的管理相对人与接受服务者的双重身份。把本属于执法范畴的工作运用服务手段来处理，或者把本属于服务范畴的事情采取法律手段来对待，造成职责与职权在履行过程中的缺位或越位。
1.3 缺乏统一机制，服务不够规范
较之税收征管完善的《执法责任制》等一系列规程，纳税服务还没有形成一套比较完整、统一的体系和运作机制，致使各地税收服务领域和范围比较狭窄，工作要求参差不齐标准不一，服务效率不高。
1.4 有些税务干部素质仍然较低，执法、服务满意度差
有些税务干部政治素质不高，责任心不强，缺乏服务意识；有些税务干部业务能力不强，工作中满足现状，不求进取，对新政策不及时学习，知识更新慢；有些税务干部法制意识淡薄，对税收法规政策吃的不透，对相关法律的掌握不够全面和准确，工作中；还有些税务干部创新意识差，工作中，思维方式僵化，工作方式简化，常常应付了事，缺乏主动性和创造性。
2、正确处理好税收执法与纳税服务关系的建议
2.1 充分履行行政职能，既要严格执法又要热情服务，做到权利和义务对等
新修订的税收征管法详细地规定了税务机关与纳税人的权力和义务。首先，要尊重纳税人的各项权利，各级税务部门必须学会换位思考，和纳税人要建立一种和谐的征纳关系，为纳税人服好务，做到权利与义务对等；其次，要尊重纳税人的保密权，税务机关要建立严格的保密制度，通过保密措施来增强社会各界和纳税人对税务机关的信任感；再次，要尊重纳税人的陈述申辩权，对纳税人的陈述、申辩要充分重视，对的意见要采纳，错误的意见给与足够的解释和及时的纠正，要做好服务工作。
2.2 树立法治观念，严格执行税法，规范纳税服务工作机制
牢固树立依法行政、依法治税的观念，做到“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”，避免执法的随意性，杜绝执法中的不规范行为。要以满足纳税人的合理需求为基本准则，以公开、公平、效率为立足点，建立税收执法与纳税服务体系。科学设置专职税收服务的机构和岗位，建立纳税服务责任制，实施效果评估，完善监督制约；加强软硬件建设，改善内部管理，通过完善一窗式纳税服务，减少审批环节、简化审批手续、缩短审批时限，坚持政务公开，实行限时服务承诺等措施优化执法和服务水平，提高税务机关工作效率。规范征税纳税行为，大力推行纳税评估、检查约谈、检查准入和企业纳税信誉等级评定等行之有效的管理制度，营造良好的税收环境。
2.3 不断加强税收执法和纳税服务的实践探索，建立更加和谐的税收征纳关系
加大对纳税人的税法宣传、教育和培训，把税收政策及时告知纳税人；强化礼貌服务。不断提高税务人员的道德水准和个人修养；细化纳税人的类型，对重点企业开展有针对性的特色服务，实现服务个性化、多样化和全方位化，通过对服务时间、服务地点、服务供给、服务需求的调节，使服务在普遍化的基础上兼顾个性化，完善差异化税收服务形式，平衡纳税人服务需求的困难；鼓励各级税务机关在纳税服务上大胆创新。创新税收征管服务手段，优化税收征管制度，改革和创新税收工作体制和工作模式；构建科学完善的管理考核和监督评估机制。加强和量化对服务的管理考核，制定科学可行的考核指标和方法，畅通税务机关与纳税人之间的沟通渠道，建立公开的、由社会各界共同参与的监督评估机制，对纳税服务进行科学的监督评估，并把考核结果作为业绩评定、奖励惩处、选拔任用的重要依据，实施对机关干部的有效管理和科学考核，从而保证服务措施不断完善和改进；落实责任追究制度，对税务人员在执法和服务过程中的出现的问题，特别是失职行为，实行严格的责任追究制度。
2.4 坚持以人为本，不断提高税务干部的综合素质
无论是税收执法还是纳税服务，关键要看执法者的素质。只有建设一支学习型、创新型、实干型的税收队伍，才能确保税收执法与纳税服务机制的顺利运行。建立完善的教育培训机制。通过培训造就一批一专多能的复合人才，提高办事效率，优化服务水平；建立服务型的税收文化。通过优化和重组，建立健全管理服务模式下的岗责体系，将税收服务的职责和要求嵌入税收工作的各个环节，充分发挥各个岗位的整体合力。
综上所述，税收执法与纳税服务是税收工作的有机整体，它贯穿于税收工作的全过程。这就要求我们在处理税收执法与纳税服务的实际工作中，要用科学的发展观处理好二者的关系。既要用服务的理念和手段去严格税收执法，又要用法治的理念处理好纳税服务事项，坚持服务与执法并重，努力做到在税收执法中提供优质服务，以优质服务促进税收执法，确保税收职能的有效发挥。
参考文献
[1]中华人民共和国税法.
[2]行政执法基本知识.
关键词：会计制度；税收法规；会计制度与税收法规的关系；共同发展
一、现阶段会计制度和税法的关系
一些实施市场经济的欧洲国家，比如法国、德国，其会计准则由国家主导制定，特别注重国家和集体利益以及会计核算信息的可靠性和真实性，其税收法律制度和会计制度的关系模式逐渐趋于高度统一。财务会计制度服从于税收法律制度的要求，企业的财务会计工作严格遵循税收法律制度的要求，以此增强国家对经济的宏观调控能力。因此，企业的会计利润与应税所得额很接近，资产负债表里存在比较少的递延所得税项目和金额。国际上，以英美为代表的发达国家，其民间的会计组织的发展程度很高，投资者重视企业会计信息的客观性、真实性，以此为依据做出更好的决策。目前，我国的税收法律法规与财务会计制度呈现出既高度分离，又相向统一融合的双模式倾向的态势。
二、优化会计制度和税收法规关系的必要性
我国市场经济不断发展，政府职能不断向服务型转变，不断放权，由实施管理慢慢向提供服务转向。因此，对于企业的财务会计信息就越来越要重视其真实性和客观性，更好地反映企业的财务状况，以此来为企业提供有效的与决策相关的财会信息。近年来，证监会越来越重视对上市公司的财务监管。企业应提高会计信息的质量，增加会计信息的客观性和真实性。明确会计制度和税收法律的差异，可以更好地保障企业会计信息的质量，为企业决策者提供更有效的会计信息。目前，我国税收法律制度和会计制度对会计要素的确认、计量以及所得税的计量方面的规定有很大的差别。因此，税务部门要用更多的资源对企业的财务进行核查，增加了成本。而企业会计信息的需求者需花费更多的时间来获得更可靠的企业会计信息，导致其不能及时做出投资决策，而错过最佳的投资时机。优化企业财务制度与税收法律法规的关系，可以提高信息的传播速度，降低信息需求者获取信息的成本，促进资源的优化配置，从而增加社会的经济效益。目前，我国税收法律法规和会计制度正呈现出既高度分离又相向统一融合的双层倾向态势。但是，由于种种因素，我国企业会计制度与税收法律制度在改革中遇到了一定阻力，改革的成本相对较高。协调税会关系可以明确现阶段两者之间的问题，降低改革成本，减少资源的浪费，提高企业的财务处理工作以及税务部门的税务管理工作的效率。会计制度与税收法律之间在目标和原则方面有差异，因此企业和税务部门都要进行纳税调整。举个例子，对营业外支出的确认和计量，企业要仔细比对当年的相关事项使其符合税法规定，对报表进行第二次修改，而税务部门要审查企业上交的材料，这就加重了双方的工作量。协调二者关系可以防止税收的流失，弥补税收法律制度和会计制度相互之间存在的矛盾和盲区。协调二者关系，明确税法与会计制度的差异，防止企业人为制造税收盲区和延迟纳税，以及相关特殊业务税务处理，防止企业钻空子，进行偷税、逃税、漏税及迟延纳税，预防税务流失。
三、改善会计制度和税收法律关系的措施
(一)重视协调两者的关系
分析和明确两者之间的分歧和差异，以弥补空缺和盲点，对会计制度和税收法律法规进行完善与优化。修改不明确的法律法规时，把重点放在两者的差异处理上，从我国的实际国情出发，结合国际惯例，以维护社会整体利益为前提，尽量减少差异和分歧，明确差异的处置及税会信息的衔接和转换。政府部门在制定会计制度的过程中，应该让多方参与，加强各部门之间的沟通和协作。在会计制度的起草阶段，要设置专门的评审来进行监督，评审应该由各个部门的人员组成，比如企业界代表、教育界专家学者、审计人员、税务官员等，使其提出更广泛地建议和意见。
(二)以成本效益为原则
协调会计制度和税收法律法规应以成本效益为原则，要以节约社会人力和物力资源为原则。尽量缩小两者之间的分歧与差异，以降低由于差异带来的税务部门进行税收征管的难度，减少企业进行纳税的成本。提高信息传递的速度和质量，使需求者可以及时获取信息并做出决策。推动改革的高效平稳进行，降低改革成本，促进社会资源的优化配置，以提高社会的经济效益。
(三)完善我国的财会信息系统
现阶段，我国的企业财务会计信息系统有待完善。要建立完善的会计与税务信息共享平台，促进财会与税务信息的共享。建立健全社会的企业会计信息系统，保证信息的畅通，加速信息传递，使市场主体能及时获取相关信息，适时把握最佳的投资时机。实现会计信息与税务信息的对接，使税务部门和企业更顺利地开展工作。
四、结语
会计制度与税收法律制度之间的差异日益扩大，这成为了当前会计工作与税收征管工作中迫切需要解决的问题。两者之间的差异与分歧的缩小需要做很多工作，也需要很长的时间，需要企业与政府之间的协作。随着社会的不断进步，我国会计制度和税收法规也必将随之不断改进完善。
参考文献：
[1]刘强，王丽琪.浅析我国会计制度与税收法规的关系[J].财会研究，2014.
[2]谢凌艳.浅析企业会计制度与税收法规的矛盾[J].财税研究，2015.
关键词： 新会计准则 企业所得税法 差异 协调
一、会计准则与税收制度的关系
根据诺布斯(Nobes)分类法,会计准则和税收制度的关系(以下简称“会、税关系”)有两大模式,第一类是会计准则与税收制度统一模式,即税收制度对一国企业会计的影响大于公认会计准则,法国、德国是该模式的典型代表。第二类是以英、美等国家为代表的会计准则与税收制度分离模式,即会计制度与税法相互独立,纳税人在纳税时按照税法进行相应的调整。
二、我国会计准则与税收制度的关系及其演变历程
在我国,“会、税”关系被称为财务会计与税务会计的关系。目前在我国会计理论界比较具代表性的观点主要有三种:第一种观点是主张税务会计与财务会计合一,简称“统一论”;第二种观点是主张税务会计与财务会计相协调,简称“协调论”;第三种观点是主张税务会计与财务会计适当分离,简称“分离论”或“独立论”。实务中,我国“会、税关系”经历了一个由统一到分离再到协调的过程。1993年以前基本上是税法决定会计,采用会计准则与税收制度统一模式,会计制度和税收制度在资产、负债、收入、费用、利润等要素的确认和计量方面基本相同。1993年《企业会计准则》的实施和1994年现行税制的确立,使得我国企业会计利润和应税所得首次出现了明显差异,拉开了会计和税法相分离的序幕。1999年初,证券市场上发生了东北药事件,随后财政部颁发了16号文件,规定国家财务和税收不能干预企业的会计核算。2001年,《企业会计制度》提出会计制度应与税收法规尽量保持一致,不能一致的就适当分离,可采取纳税调整的方法进行处理。至此,我国的“会、税关系”处于协调模式下,既坚持分离,同时又尽量协调分离所造成的差异。
三、新企业所得税下会计准则与税收制度的关系分析
2006年2月,财政部颁布了1项基本准则和38项具体会计准则,标志着我国建立了与国际趋同的新会计准则体系;2007年3月,第十届全国人民代表大会通过了《中华人民共和国企业所得税法》,统一了内外资企业所得税法。我国的会计准则与税收制度仍处于协调模式下,但新会计准则与新所得税法之间的差异呈现出新的特点,主要表现在以下方面:
(一)非货币性资产交换
会计准则规定,非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的,以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本;反之,应以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本。而税法以该资产的公允价值和应支付的相关税费为计税基础。
(二)企业合并取得的资产
会计准则规定,同一控制下的企业合并,资产按照合并科目在被合并方的账面价值计量;非同一控制下的企业合并,资产按公允价值计量。税法规定企业发生应税合并,资产按公允价值确认计税成本;企业发生免税合并,按账面价值确认计税成本。
(三)以公允价值计量的资产
会计准则规定,在期末,将公允价值的变动计入当期损益或所有者权益。税法规定公允价值变动属未实现损益,待损益实现时再纳税或抵税。
(四)资产减值损失
会计准则规定,在期末,应将资产的账面价值与可变现净值或可收回金额进行比较,低于部分计提资产减值准备,计入当期损益。税法规定根据应收账款账面余额0.5%计提的坏账准备可在税前扣除,其他资产计提的减值准备不能在税前扣除,当损失实际发生时,才可在税前扣除。
(五)固定资产折旧
会计准则规定,企业应当根据固定资产所含经济利益的实现方式选择折旧方法,合理确定固定资产折旧年限。税法规定折旧方法原则上采用直线法,并规定各类固定资产计提折旧的最低年限。
(六)无形资产
会计准则规定,自行开发的无形资产,研究阶段发生支出进行费用化处理,但对于开发阶段发生的费用,在符合相关条件的前提下,允许资本化。税法规定研究阶段发生支出可全额在税前扣除,符合条件的可以加扣50%。采用直线法对无形资产进行摊销,摊销年限不少于10年。
(七)分期销售商品
会计准则规定,合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金
[1] [2]
额。税法规定合同或协议价款的收取采用递延方式,税法按照应收的合同或协议价款确定计税收入。
(八)借款费用
会计准则专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定为专门借款利息费用的资本化金额;一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。税法规定,企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本。
(九)业务招待费支出、广告宣传费支出、公益性捐赠支出
按会计准则规定,可以全额扣除。税法规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的.%部分。在满足条件的情况下,一般广告费在税前可允许扣除的比例为当年销售(营业)收入的%部分,超过部分,准许在以后年度结转扣除。企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。
四、对新企业所得税下会计准则与税收制度关系的思考
会计准则制订的立足点是为投资者提供决策有用的信息,忽视了税收管理部门对会计信息的需求。《企业会计准则——基本准则》第十三条明确规定“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”即明确企业会计准则体系以强调高质量会计信息的供给与需求为核心,要求财务报告在反映企业管理层受托责任的同时,应当向会计信息使用者提供决策有用信息。企业所得税法规制定的目的是确保企业所得税及时足额地被征收,以满足政府公共支出的需要。由于税收的征收具有无偿性,纳税人会不自愿纳税甚至会想办法偷逃税款,因此在制定企业所得税法规时,会减少纳税人处理方法的可选择性,以免纳税人少计收益、多计费用。因此,会计目标与税法目标之间的矛盾加剧了新会计准则与所得税法之间的差异。
同时,为了确保会计信息的真实性,新会计准则不仅注重实质重于形式、重要性等起修正作用原则的运用,而且还引入了公允价值计量属性。这意味着会计人员在准则规定的范围内有了更多的选择余地,准则扩大了会计职业判断的空间。公允价值的运用、商业实质的确定都离不开会计人员的主观判断。而企业所得税法具有法的严肃性,对任何涉税事项的确认、计量必须有明确的法律依据,不能估计。同时为了便于税收征管,尽量避免税务部门与纳税人之间因为主观判断不同而产生争议,企业所得税法对涉税事项的确定更强调法律依据和法律形式。会计职业判断的运用与税收法定原则之间的矛盾加剧了会计准则与所得税法之间的差异。
我国正处于经济转型期,会计准则与税收制度的差异呈增大之势,如何协调“会税关系”,从而降低企业的制度转换成本、税收成本和纳税风险等,是一个非常现实的问题。如果会计准则和税收制度之间差异过大,因大量的纳税调整事项而增加的成本也将是巨大的,可能导致纳税人不得不设置不同的账簿,但我国目前尚不具备财务会计与税务会计各自独立的会计环境。因此,现阶段加强协调,缩小差异,保持会计准则与税收制度之间的适度分离是一种现实的选择。
一、国际税法的概念与调整对象
国际税法（international tax law）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。
（一）国际税收的概念
国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（international taxation）的概念入手。
税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。
关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。
关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。
通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]
（二）学界关于国际税法概念的分歧
理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。
纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]
（三）界定国际税法概念的出发点
我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：
（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。
（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。
（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。
（四）国际税法的定义
关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]
根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]
（五）国际税法的调整对象
国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。
二、国际税法的性质
国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。
（一）公法兼私法性质
公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]
国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。
（二）国际法兼国内法性质
国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]
关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。
（三）程序法兼实体法性质
实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]
关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]
「注释
[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。
[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。
[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。
[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。
[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。
[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。
[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。
[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。
[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。
[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。
[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。
[18]参见刘剑文、熊伟：《wto体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。
[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。
[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。
一、法律性是税收的本质属性
（一）法律性是税收的内在固有特性
在税收研究领域，学者对税收的产生、作用和性质一直在进行着不懈地研究和探讨。霍布斯认为，征税自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能抵御敌人的入侵。（注：霍布斯：《利维坦》，商务印书馆1985年版，第128页。）亚当·斯密认为，税收是维持政府所必须的费用，一国国民都必须在可能范围内，按照各自在国家保护下享得的收入的比例缴纳国赋，维持政府（注：亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究（下卷）》，商务印书馆1972年12月第1版，第384页。）。二者的论述说明税收是为了维持政府的需要而征收的，而政府收税的目的又是在维护纳税人的利益，税收表现为收入性特征。孟德斯鸠在论述赋税、国库收入的多寡与自由的关系时指出：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”（注：孟德斯鸠：《论法的精神（上册）》，商务印书馆1961年11月第1版，第213页。）。这里包含了四方面含义：一是国家的收入来源于公民所付出的自己的一部分财产；二是公民付出财产的目的是为了保护其剩余财产的安全；三是公民可以快乐、自由地享用这些剩余的财产；四是公民付出的财产与其所得到的保护相当。前两层含义说明了税收的收入特性；后两层含义则说明税收要取之有度、取之有序，只要起到对公民财产的保护与快乐享用即可。显然，后两层含义还明确了税收应当依法确定、按规定计征的法律要义，税收不单纯为支出而收取，更重要的是税收应当明确、规范；税收因法律确认而存在，税收具有法律性特质。
在税收研究领域，多数都是从税收收入和国家财政支出的角度研究税收，认为税收是一种分配手段，是政府为社会提供公共品的价值补偿，具有强制性、无偿性、规范性特点（注：胡怡建、朱为群：《税收学教程》，三联书店上海分店1994年10月第1版，第9-11页。）。这仍然是对税收的收入目的与原因的分析，而恰恰忽视了税收的形成、税收潜在的历史作用及其作为一种客观存在的社会价值。从税收的形成来讲，从形式上讲是对国民收入的二次分配，但这种分配得以进行的根源在于国家权力的介入，是国家凭借其政治权力而强制划分的。一般情况下，这种划分是按照政府的需求进行的，并不完全遵循“等价有偿”原则。从税收发展的历史来看，税收主要是维护政府公共品需要而进行的征收，公共品的消耗是为了给予公民一个使其正当权益能够得到保护和实现的环境。即使坚持这样一条原则，政府的公共品支出也难以与公民的权益划等号。政府要转移支付、政府要参与国际交往或者对外捐赠，甚至政府的个别公务员腐败也需要政府付出一定的代价，特别是在市场经济的今天，政府要引导消费、要优化资源配置、要不断进行资本积累、要不断增强对宏观经济的驾驭能力和对世界经济的适应与应对能力、要立足于长远发展经济等等，这其中许多支出并不是即时用于纳税人自身，有的可能使他人或者将来的纳税人受益，有些情况下还可能要向纳税人征收相对较多的税款，就一定阶段或者某一纳税人来讲，这些税款超出了纳税人应当的支出，是纳税人所不愿支付的，但国家认为是“必须”的，所以国家要通过一定的强制手段保障其征收。即使税收与纳税人所获取的“保护”和利益相当，由于纳税人追求自身利益的最大化，同时也看不到政府的直接回报，因此他们并不情愿“无偿”地向政府提供支付。在这种情况下，如果没有国家的强制力作保障，税收也是难以实现的。另一方面，税收又是在明确设定了税种、税目，税率条件下按照规定程序征收的。我国法律也明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”（注：《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款。）税收依法设立、凭借政治权力征收、通过法律强制执行，税收自始自终都体现为国家的意志，税收法律性是税收固有的本质特性。
（二）法律性是税收运行规律的客观反映
在市场经济中，各行为主体受利益的驱使，总有人企图逃避缴纳税款，一旦部分人少缴税款，那么其在市场上实际获得的份额就会相对较大；而另一部分按规定如数缴纳税款的，其获得经济利益就相对较少，这样就直接影响了市场主体的公平竞争，这是对市场经济的直接破坏，也是任何法治国家所不允许的，必须要通过立法加以严厉打击。税收的存在、税收对市场的调节以及对偷逃税行为的打击，就是一种法律对利益平衡的调节机制。法律对利益平衡的调节机制及其功能主要表现在对各种利益的重要性、公平性、合法性作出评估，并为协调利益冲突提供标准和方法，使各种利益得以重整。这一点在税收运行过程中体现得非常清楚，通过一定法律形式对各方利益进行有机调节已成为税收的重要功能之一，税收在运行过程中调节利益的法律属性也愈发突出。
（三）法律性是税收管理的必然要求
税收调节利益关系的法律性决定了因税收而产生的各种社会关系的法律性。因此，在处理各种税收关系中，尤其是税务管理和执法实践中，必须严格按照法律所设定的模式、程序进行。
由于因税收而产生的社会关系具有复杂性和综合性，税法所调整的关系不能用一句简单的话语概括出来，所运用的调整手段也具有综合性。但是，其中占主要成分、总体上统领税法的主要是行政法学原理及行政法原则，尤其是程序方面的规范，比如税务机关的税务行政管理行为要按照行政首长负责制的法律程序进行，解决征纳双方税务行政争议的程序是行政复议、行政诉讼，规范纳税人与税务机关之间的关系基本上是行政法规范。这一规范的法律性主要体现在以下几个方面：
1.税务机关与纳税主体之间的关系。这一关系的实质是国家与集体、企业或个人以及中央与地方的财产分配关系。为理顺、规范、保障各方权益，国家依法授予税务机关一系列税收行政管理职权，也赋予纳税主体保护自己权益的许多权利，并同时要求双方及时、准确地依法履行义务。按照两方面主体在启动这一关系时所起作用的不同，可以将这一关系分为两个层面来探讨：一是税务机关依职权启动征纳双方法律关系。税收法律事实一旦存在，税务机关就必须依法行使税收征收管理职权，作为行政管理相对人的纳税主体只能首先服从或履行义务。我们把这一层法律关系模式表述为“权力——义务”关系。在这一关系模式中，征纳双方的权力义务是不对等的，实际地位也是不平等的，税务机关处于主导地位，其职权行为只要按照规定的程序和要求，一经做出就自然具有确定力、拘束力和执行力。纳税主体不得自行抗拒或否定，如有异议，也得首先履行再行救济措施。同时，税务机关也不能不经法定程序就否定自己的职权行为。因为职权是“权力和义务”的合成体，不得随意处置。这是法律根据税收征收管理的法律性需要而设置的，是依法行政题中之义，也是法律对权力进行控制、限制的具体体现。因此，把税务机关定位为执法机关应是顺理成章的，税务机关把坚持依法治税、严格执法作为自己的基本职责也是理所必然。二是纳税主体依权启动征纳双方法律关系。法律法规赋予纳税主体许多权利，诸如延期申报权、延期缴纳税款权、减免税申请权、索取完税凭证权、退税申请权、申请复议权、申请赔偿权、检举权、要求听证权，等等。纳税主体根据这些权利，依法申请或要求税务机关履行某种行为，以保护和获得某种权益，从而启动征纳双方法律关系。税务机关依纳税主体的申请或要求作出的法律行为，表面上是应对纳税主体“权利”的“义务”，实质上仍是法律法规授予税务机关的“执法权力”。纳税主体的申请或要求并不必然产生它所希望的法律结果，还要受到税务机关依法审查的制约（这一点也说明税务机关的执法特性）。因此，这一层法律关系实质上是“公民权利——行政权力”的关系。在这一层关系中，尽管纳税主体权利实现要受到税务机关行政权力的制约，但是纳税主体仍处于主动地位，并与税务机关保持平等的法律地位，而且也制约和监督着税务机关行政权力的行使，基本实现公民权对行政权的制约、制衡，用公民权来防止行政权的膨胀和滥用。
2.税务机关与其他机关或部门之间的关系。因税收征收管理活动的需要，税务机关至少要与政府、法院、公安、海关、工商、金融等部门发生协作、配合关系。这些关系的顺洽如何，在相当程度上影响着税收征收管理质量和效率的高低。这些部门之间的关系所涉及的主要是部门之间的“事权关系”，是“行政权”与“行政权”之间的关系，中间还夹杂着部门利益。事权划分，权力与权力的协调、对接，都需要法律予以规范，并依法进行。
3.税务机关与协税护税人之间的关系。这一类关系因协税护税人依法行使检举、举报等协税护税权利以及承担相关的法律义务而产生。目前，新征管法及其实施细则在这方面作了一些规范，但还不是很明细，在具体的实践中还缺乏可操作性，基本上仍然处于制度性调整状态。所以不能保证这一关系的稳定有效，未能充分保障协税护税人的权益，也未能明确他们的相关法律责任，故也就不能充分、有效地调动社会各界、各阶层协税护税的积极性，不适应社会主义市场经济发展和依法治国的要求。建议将调整这方面关系的法律规范完整、明确地纳入税收征管法律体系，通过立法鼓励、支持、规范协税护税行为，明确协税护税是全社会的义务，理顺协税护税人与税务机关的关系，确保协税护税人的权益、责任和义务，对于维护社会主义市场经济秩序和税收法律秩序将大有裨益。
二、税收的法律性本质对税收管理的要求
（一）矫正治税观念，税收工作要从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”
多年来，人们受计划经济等思维模式的影响，习惯于按照传统的税收经济学和财政学的思想来总结、概括税收的特性，形成了一味地片面强调组织收入的税收观。不习惯按照税收的法律性要求，从法学的角度思考税收的属性。虽然新时期国家治税思想中明确提出了“法治、公平”的要求，但在实际工作中“法治、公平”的“软性”要求，难以抵挡收入任务的硬性指标的挤压，“以组织收入为中心”与“依法治税”在实践中发生冲突在所难免。税务机关在这种两难境地中，往往把“依法治税”作为税收工作名义上的“灵魂”，而把“组织收入至上”作为实践中的“核心”。这也是依法治税进程缓慢、税收法治程度低的一个重要原因。以组织收入为中心，务必使各级税务机关都把完成税收任务当作“第一要务”，确保完成或者超额完成税收任务，税收任务的完成情况是考核各级税务机关业绩的一个主要指标。而编制税收计划任务的主要方法是“基数加增长系数”，虽然上一年度征收税款的基数具有一定的客观性，但经济目标及税收增长系数却具有相当的主观臆断性。由于经济发展受地域特征、地方发展战略、人文及自然灾害等的影响，具有一定的波动性，不可能是一条“直线”上升，各地区之间的经济发展也是不平衡的，传统计划经济下的“基数加增长系数”的方法是不符合市场经济发展的内在规律的，也不符合“以事实为根据、以法律为准绳”的法律原则。按照现行税收计划编制方法，各级税务机关完成任务将会出现三种结果：一是计划任务与本地实际实现的税款基本相当；二是当年实现税款不足而征收了一部分下一年度的税款（即“过头税”）；三是当年实现税款有余，富余部分延迟下一年度征收。后两种结果都违背了税收的法律性要求和国家法律规定，因此，“收入任务”观与“依法治税”观是很难统一的。依法治税是要求一切税收活动都严格依法进行，依法办事，遵守法律程序，做到有法可依、有法必依、违法必究，有多少税就收多少税，任何税收行为都不得扭曲税法这条“直线”。坚持依法治税的最终目的是确保征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收的法治状态，实现税收的应收尽收，切实使税收工作从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”。
（二）强化税收法律观念，税务机关要依法行使法定职权，严格履行法定职责和义务
树立税收法律观念是税收法律性对人们的治税思想的必然要求，它集中表现为一种法治精神。法治精神主要包括三方面含义：一是按照国家制度、确立法律规范的观念力量；二是为保持法的崇高地位而要求人们持有的尚法理念；三是反映法律运行的内在规律，对法律的变革具有指导、支配和评价的作用，在遇有外力涉法行为时，能引导公众意识并最终指导人们认同法律的权威。法律精神的实质是关于法在与国家和各种权力交互作用时，人们对这一关系所选择的价值标准和持有的稳定心态。（注：徐显明：《论“法治”构成要件——兼及法治的某些原则及观念》，载于《法学研究》1996年第3期。）
树立科学、严谨的税收法律观念就是要崇尚法理，坚持法律至上，规范行使法定职权，严格履行法定职责和义务，严格遵循法定程序，以法律理念统领一切税收活动。尤其是要把法律对税务机关行政执法权力的控制、约束及限制落到实处。
（三）构建科学的税收法律体系，提升税收的法律层次
近年来，随着依法治税的不断深入，税收法律及其法律体系的研究也逐步开展起来，有的甚至提出了税收基本法的框架。这些研究有的是从经济税收观的角度来看待税法，认为应当建立一种税收保障体系，确保税收的足额征收；有的单纯从法律的角度研究税收，认为税收是特别行政法的一种，属于行政法的亚部门法（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第19页。）；也有的认为税收是一种经济活动，调整这种经济活动的税法应是经济法的一个分支（注：全国会计专业技术资格考试领导小组办公室编：《经济法基础》，中国财政经济出版社2001年10月第1版，第200页。），只要做到依法征收税款，就可以保障税收收入。
我们认为，上述观点都在一定程度上偏离了税收的法律性本质，没有从根本上、完整地认识税法。我国《立法法》明确规定，税收的基本制度只能由法律制定，而且与犯罪和刑罚、民事基本制度、诉讼和仲裁等同为应制定法律的事项。这是由税收的法律性本质所决定的，因为税收是国家财政收入的主要来源，同时也是调节市场经济的重要杠杆，不通过国家权力机关直接立法制定基本的法律制度，税收的职能作用不仅得不到应有的发挥，同时也将因为难以广泛代表纳税人的意志而影响税收质量，严重时还可能影响社会稳定。世界上因税收问题引起社会动荡的事例也是屡见不鲜的。
从法理上讲，税法是国家制定的调整税务关系的一系列法律规范。税法所调整的对象是复杂的税务关系，是分配关系、管理关系、事权关系等多方面关系的综合体。这种关系既不是单纯的行政关系也不是纯粹的经济关系。因此，笼统地将其归为行政法部门或者经济法部门都是不科学的。客观上，税法所调整对象的独特性，奠定了税法作为一门独立法律部门存在的基础。同时，基本税收法律制度又具有法律层次高，税收法律规定涉及面广等特点。因此，税收法律部门应当是与行政法、经济法等同属于宪法统领下的二级法律部门。作为税法自身来讲，也有一个构成税法全部内容的各种规范的有机体，即税法体系。具体构成为：税收基本法（由全国人民代表大会制定），主要规范税收管理权限、征纳双方的权力、权利及责任、义务等内容。其下一个层次为税收程序法和税收实体系，税收程序法主要包括税收征收管理的程序、方式和措施，该法的下一个层次为税务机关组织、发票管理等法规规定。税收实体法主要包括各税种、税目、税率的设定，该法的下一个层次为各税种、税目的具体规定或解释等。
（四）坚持公正、公开、效率的税收法律原则，提高税务管理效能，实现税收效益最大化
一般认为，税务公开应当是税务活动的全面公开，包括税收立法活动、行政处罚、执法程序和措施以及税收救济等的公开。税务公正就是在税收立法、税收执法、税款征收、自由裁量、税务处罚、税收救济等方面公平、公正对待每一个纳税人，不受民族、性别、宗教、国别、政治、经济状况等的影响，只要在国内实现了应纳税款，在税款征收上无任何歧视，一律平等对待。税收效益就是税收收入总量与税收总成本（既包括纳税成本和征税成本，又包括显性的经济成本和隐性的社会成本）的比值。在依法治税的前提下，实现税收效益最大化是税收管理的一个基本准则和目标。提高税收效益，就要在收税上和税收征管上，给纳税人提供多元化申报方式，给予其便捷的纳税服务，坚持公正执法、规范执法，尽量减少税收上的争讼；在管理上，积极推行科学化、现代管理方式，以信息技术为载体，构建税收管理网络，降低征税和纳税成本，提高征收质量和效率，节约税收成本；在税制设定上，坚持科学设定、简便征收、规范征收，树立税收经济观，大局观，充分发挥税收的职能作用，确保税收效益最大化。
（五）依法确立规范、和谐的税收法律关系，建立良好的税收征纳关系，实现税收摩擦成本的最小化
税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形在的，具有权利义务内容的社会关系（注：刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载于《法学研究》，1990年第四期。）。可见，税收法律规范是税收法律关系产生的前提，即“税收的课赋和征收必须基于法律的规定，国民仅根据法律的规定承担纳税义务。”（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第18页。）没有法律依据的，税务机关不得征收；有法律规定的，纳税人必须依法履行纳税义务，税务机关也必须依法向纳税人足额征收，否则，国家税法就会遭受破坏。
一、税收之债的构成要件的重新解读
（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实
，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。
[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。
[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。
税法地位及与其他法律的关系了解税法在整个国家法律中所处的地位，以及与其他法律之间的关系，使我们能更好地执行税法，有效地打击违反税法的犯罪行为 税法是我国法律体系的重要组成部分。在我国法律体系中，税法的地位是由税收在国家经济活动中的重要性决定的。
第一，税收收入是政府取得财政收入基本来源，而财政收入是维持国家机器正常运转的经济基础；
第二，税收是国家宏观调控的重要手段。因为它是调整国家与企业和公民个人分配关系的最基本、最直接的方式。特别是在市场条件下，税收的上述两项作用表现得非常明显。 税收与法密不可分，有税必有法，无法不成税。现代国家大多奉行立宪法征税、依法治税的原则，即政府的征税权由宪法授予，税收法律须经议会批准，税务机关履行职责必须依法办事，税务争论要按法定程序解决。简而言之，国家的一切税收活动，均以法定方式表现出来。因此，税法属于国家法律体系中一个重要的部分法，它是调整国家与各个经济单位及公民个人分配关系的基本法律规范。
税法与其他法律的关系在我国的法律体系中，各个法律之间，不管是横向还是纵向都有其密切相关性。涉及税收征纳关系的法律规范，除税法本身直接在税收实体法、税收程序法、税收争讼法、税收处罚法中规定外，在某种情况下也需要援引一些其他法律。因此，税法与其他法律或多或少地有着相关性。
税法与宪法的关系宪法是我国的根本大法，它是制定所有法律、法规的依据和章程。税法是国家法律的组成部分，当然也是依据宪法的原则制定的。 宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。这里一是明确了国家可以向公民征税；二是明确了向公民征税要有法律依据。因此，我国宪法的这一条规定是立法机关制定税法并据以向公民征税以及公民必须依照税法纳税的最直接的法律依据。
宪法还规定，国家要保护公民的合法收入、财产所有权，保护公民的人身自由不受侵犯等。因此，在制定税法时，就要规定公民应享受的各项权利以及国家税务机关行使征税权的约束条件，同时要求税务机关在行使征税权时，不能侵犯公民的合法权益等。 宪法第33条规定：“中华人民共和国公民在法律面前人人平等”，即凡是中国公民都应在法律面前处于平等的地位。我们在制定税法时也应遵循这个原则，对所有的纳税人要平等对待，不能因为纳税人的种族、性别、出身、年龄等不同而在税收上给予不平等的待遇。
税法与民法的关系民法是调整平等主体之间，也就是公民之间、法人之间、公民与法人之间财产关系和人身关系的法律规范，故民法调整方法的主要特点是平等、等价和有偿。而税法的本质是国家依据政治权力向公民进行课税，是调整国家与纳税人关系的法律规范，这种税收征纳关系不是商品的关系，明显带有国家意志和强制的特点，其调整方法要采用命令和服从的方法，这是由税法与民法的本质区别所决定的，因此，税法与民法有本质区别。
但两者之间又有联系，当税法的某些规范同民法的规范基本相同时，税法一般援引民法条款。在征税过程中，经常涉及大量的民事权利和义务问题。比如，印花税中有关经济合同关系的成立，房产税中有关房屋的产权认定等，而这些在民法中已予以规定，所以，税法就不再另行规定。
当涉及到税收征纳关系的问题时，一般应以税法的规范为准则，比如，两个关联企业66之间，一方以高进低出的价格与对方进行商业交易，然后再以其他方式从对方取得利益补偿，以达到避税的目的。虽然上述交易符合民法中规定的“民事活动应遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用”的原则，但是违反了税法规定，应该按照税法的规定对这种交易做相应的调整。
税法与刑法的关系税法与刑法的本质区别。刑法是关于犯罪、刑事责任与刑罚的法律规范的总和。但应该指出的是，违法与犯罪是两个概念，违反了税法，并不一定就是危害税收征管罪。例如，我国修改后的刑法第201条规定“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又是偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役……”。而《中华人民共和国税收征收管理法》第40条规定“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者不缴应纳税款，偷税数额不满一万元或者偷税数额占应纳税额不到百分之十的，由税务机关追缴其偷税款，处以偷税数额五位以下的罚款。”从上面可以看出，两者之间的区别就在于情节是否严重，轻者给予行政处罚，重者则要承担刑事责任，给予刑事处罚。
党的十六届六中全会通过的《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》明确指出:社会和谐是中国特色社会主义的本质属性,构建社会主义和谐社会是全面贯彻落实科学发展观的重大战略任务。在税收工作中,努力构建和谐的征纳关系,既是构建和谐社会、坚持聚财为国、执法为民的客观要求,也是发挥税收职能作用、提高税收征管效能的需要。有利于税务部门进行税收征管,保障国家的财政收入,又能方便纳税人纳税、降低纳税成本、提高税法遵从度,维护纳税人的合法权益。
一、我国税收征纳关系的现状
(一)《税收征管法》的颁布,完善了我国的税收执法运行机制
税收征纳关系是税收法律关系主体双方在税收征纳活动中所形成权利和义务关系。2001年4月28日通过的新《税收征管法》对税务机关的税收执法权限和责任,税收执法程序及纳税人的权利保护等方面都作了科学合理的规定。该法的颁布完善了我国的税收执法运行机制,对于保证国家财政收入,税款的及时入库起了很重要的作用。
(二)征纳双方之间仍然存在的一些不容忽视的矛盾和问题
虽然我国在税收执法上已建立起了比较完善的运行机制,但是在实际的税收征纳过程中仍然存在一定的问题,税收征纳关系主体双方关系有时较为紧张,影响了税收工作效率。从纳税人方面来看,纳税意识还不强,普遍认为纳税只是一种负担,是一种义务,由此导致一些偷税,逃税,欠税的现象时有发生。另一方面,在税务机关和税务人员中也存在一定的问题。如税务机关的服务意识还不够强,“衙门”思想在一定范围内存在,体现在工作中就是办事程序人为复杂化,纳税手续繁琐。有时甚至出现,超越职权收关系税、人情税、态度税的现象。税务人员在执法过程中也常常自认为是国家权力的化身,有时不免态度生硬,盛气凌人,不太尊重纳税人。现实中存在的这些问题既损害了国家的税收利益也影响了纳税人的纳税积极性。随着我国经济发展和社会进步,经过征纳双方的共同努力,税收征纳关系已得到明显改善,税务机关执法行为日趋规范,服务质量和效率明显提升,纳税人依法纳税的自觉性逐步提高,征纳双方的矛盾明显减少,纳税人对税务机关满意度稳步上升,税收征纳环境得到进一步改善,税收征纳关系正在趋向和谐。但与和谐社会的总体要求相比,征纳双方之间仍然存在一些不容忽视的矛盾和问题,不和谐因素还不同程度的存在。主要表现在:税务部门的依法征税意识、政府机关的合理用税意识需要进一步强化,征税行为需要进一步规范,人情税、关系税和随意执法、简单执法的情况还不同程度的存在;不同地区、不同行业、不同规模的纳税人税收负担差别较大,纳税人的纳税意识还有待增强;税收征纳双方的权利与义务的不对等,一定程度上影响了自觉纳税意识的提高;税务机关与纳税人之间还存在许多的不协调、不信任因素,诚信征纳关系有待提升;征纳双方在改善税收征纳关系过程中存在一定的消极性和被动性,部分税务人员的官本位思想仍未完全消除,影响了纳税服务的深化等等。
二、构建和谐证纳关系的重要意义
(一)充分发挥税收的收入功能,为构建和谐社会夯实基础
构建社会主义和谐社会,实现经济快速发展、社会全面进步、人民群众安居乐业,需要强大的财力作保障。税收是国家参与国民收入分配的主要形式,具有强制性、无偿性、固定性的特点,筹集财政收入稳定可靠,是财政收入最主要的来源。在社会主义和谐社会建设中,国家运用税收筹集资金,满足社会公共需要,满足人民日益增长的物质文化需要。因此,建立和谐社会必须实现税收的可持续发展。
税收可持续发展从经济内涵来说,是指建立在经济增长和人民生活质量提高基础上的税收收入的持续均衡增长。它能尽可能地满足以国家为主体的财力分配的需要,又不至于损坏未来需要,从而使整个税收运行有利于经济、政治、社会的可持续与和谐发展。税收可持续发展主要包括:一是税收体系的运行建立在长期、稳固、健康、平衡的经济发展基础上;二是税收政策的职能作用与每个特定经济时期的现实需要相适应;三是税收制度成为促进经济、政治、社会可持续发展的有效机制之一;四是税收征管体制较为科学,征收效率较高,体现服务理念,维护纳税人的合法权利,这是税收可持续发展的保证。实现税收的可持续发展,要求税收体系自身的健全、税收运转的有序、有效及其良性循环。
近年来,我国税收收入保持持续快速增长势头。1999年全国税收收入突破1万亿元,2003年突破2万亿元,2004年达到25718亿元 ,国家财政实力明显增强,政府管理能力大大提高,有力地推动了经济社会的发展。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善和各项事业的全面推进,国家必须进一步完善社会管理和公共服务职能。这就要求加快经济发展,只有经济发展了,才能奠定税收增长的物质基础,也才能奠定社会主义和谐社会的物质基础。我们要在和谐中追求发展,在协调各方利益、调动各方积极性中促进发展,在经济发展的基础上继续实现税收收入健康、较快与可持续的发展。聚财为国、应收尽收,增强税收的收入职能,使国家财政有能力增加公共支出,加大转移支付力度,更好地维护国家安全和社会稳定,促进科技、教育、文化、卫生等社会事业发展,增加社会福利,建立健全社会保障体系,使全社会成员共享改革发展的成果。
(二)进一步完善税制,加强税收调控职能,促进经济社会协调发展
社会主义和谐社会,是经济发展、社会发展和人的全面发展的统一,是经济社会发展与人口、资源、环境的统一,是物质文明、政治文明、精神文明建设的统一。税收(尤其是所得税)作为宏观调控的重要工具,具有内在稳定器的功能,可自动对经济波动产生熨平的作用。同时国家还可以根据不同时期的经济形势,制定相机抉择的税收政策来减弱经济的波动程度。因此,建立科学合理的税收结构、税收制度,实行规范的税收政策,对正确有效地调节国民收入分配,促进生产要素流动,引导资源优化配置,扩大社会就业,推进经济持续快速协调健康发展,服务“五个统筹”的大局,促进和谐社会建设具有重要意义。按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则,分步实施税制度改革,调整落实各项税收政策,建立更加公平、科学、法制化的税制体系,为完善社会主义市场经济体制,促进和谐社会建设创造更加良好的税收环境。公平与效率是税收的重要原则。公平与效率是构建新的税收制度的指导思想,是判断税收制度是否合理的标准,也是进行税制改革的基本纲领。兼顾效率与公平制度体系具体包括:一是通过制定有关的法律、法规,保障劳动
者的最低工资收入;二是运用个人所得税的累进税率调节高收入,运用遗产税、赠与税、财产税等来调节社会成员的个人财产分配关系;三是建立强制性的社会保障制度,通过社会保险互助互济功能,对完全丧失或部分丧失劳动能力及失去工作岗位等在市场经济中处于弱者地位,收入水平大幅度下降的社会成员予以支持帮助,保证这些低收入者的基本生活等。
三、坚持人本思想是构建和谐税收征纳关系的基础
在建设社会主义和谐社会的进程中,构建和谐税收是其中的一个重要方面,在和谐税收中,如何构建一个关系到税企双方的和谐的征纳关系就成为它的核心内容。构建和谐的征纳关系,必须坚持人本化管理和人文化教育,就是要用制度管理来约束纳税人和税务人员的行为规范,用人文化教育塑造团队精神,增强亲和力,在征纳实践中实现与纳税人的良性互动。一方面,税务人员是税收事业的主体,构建和谐税收必须尊重人的权利,关心人的需求,鼓励人的创新,注重人的塑造,把个人的成长进步与税收事业的发展紧密结合起来,以税务人员的健康发展,促进税收事业的和谐发展,从而实现税收事业的进步与个人自由全面发展的和谐“双赢”;另一方面,树立“以纳税人为本”的理念,淡化权力意识,增强服务意识,通过纳税宣传和优质服务拉近税务机关与纳税人的心理距离,实现良性互动,使纳税人真切感受到作为一个纳税人的光荣和自豪。
四、构建和谐征纳关系应坚持的前提和准则
(一)必须以坚持依法治税为原则
依法治税是税收工作的灵魂,也是构建和谐征纳关系的根本。税务部门要履行好自身的职责,就必须转变对征纳关系的传统认识,从依法治税、规范行政的高度抓好构建和谐征纳关系的各项工作。积极推行税收执法责任制,全面提高税收执法水平。规范机构设置、统一服务标准、优化服务流程,加大对税法宣传力度,为征纳双方营造良好的税收法治环境。
(二)必须以坚持服务经济为着眼点
和谐的征纳关系有助于企业降低交易成本,加快资金周转速度,从而促进经济的发展。同时,和谐征纳关系也是构成一个地区投资软环境的重要内容。因此,要着眼于促进经济发展的大局,努力构建和谐征纳关系。
(三)必须以坚持科学管理为着力点
征纳关系建立在税收管理的过程之中。税收征管水平高,就有助于建立良好、和谐的征纳关系,税收征管水平低,也容易对征纳关系产生消极和不利的影响。因此,税务部门必须积极转变管理理念,大力实施科学化、精细化管理,不断提高税收征管的质量和效率,努力赢得社会和广大纳税人的满意,为构建和谐征纳关系打下坚实的基础。
(四)必须以坚持优化纳税服务为根本点
为纳税人提供优质、高效的纳税服务是税务部门的重要职责,也是构建和谐征纳关系的重要内容。以纳税人的特点和需求为主导,为纳税人提供个性化的、交互式、有效的、及时的纳税服务,不断提高纳税人的满意度和纳税遵从度。不断增强服务意识,使管理寓于服务之中。
五、坚持法治与公平并重,积极营造和谐征纳关系
(一)是树立法制意识,创造公平公正税收环境,按照法定权限与程序执行各种税收法律法规和政策,做到严格、公正、文明执法,并加强监督内部执法,在建立明确的岗位职责体系的基础上,大力推行税收执法责任制和执法过错责任追究制度,加强对税收执法权的监督制约;
(二)是树立服务意识,提供优质高效文明服务,把为纳税人服务贯穿于税收工作的全过程,坚持在管理中服务,努力构建完善和方位的税收服务体系;
(三)是树立诚信意识,营造诚信税收氛围,不断倡导依法诚信纳税,营造“征税人诚信征税、纳税人诚信纳税”的良好氛围;
(四)是树立效率意识,健全方便快捷办税体系,切实落实各项税收优惠政策,让纳税人该享受的优惠政策兑现到位,简化办税程序,提高办税效率,真正让纳税人感受办事方便,体现征纳双方的良性互动,共同创造一个良好的税收环境。
六、构建和谐税收征纳关系的对策与思考
(一)进一步完善税收立法,巩固征纳关系基础
在整个构建和谐税收征纳关系当中,税收立法的问题应该说基于十分重要的地位。希望社会各界特别是纳税人更多地关注税收立法。积极参与税收立法活动,这样使整个税收在实施的过程当中,真正使征纳双方建立在一个和平和谐的环境当中。也就是说征纳双方不单纯是一个矛盾的方面,还有一个统一的方面,统一的方面在立法的过程当中,也有一个非常充分的体现。比如在税收实际法当中,具体的一个税种,首先要规定,对什么人要进行征税,对什么人进行征税实际上就是谁作为纳税人,对什么人进行征税,明确这个税种的征税对象,是对收入、所得还是营业额还是拥有的车辆等?同时还有规定征多少税,要确定一个税率,这个税率基本上确定了企业赚了多少钱,应该向国家缴纳多少钱,也就是它的税负,对企业来说就是税负。对税制要素就是税率,同时规定计算缴纳税款的依据,如何确定?这也需要在税法当中加以明确。同时是否享受税收优惠,你的经营行为是不是国家鼓励的,在鼓励范围内可以享受一部分的税收优惠,充分体现地的权益,从法律上叫税收法定的意义。在征管的程序法当中,以征管法为代表,在征管法当中非常明确税款的征收程序和纳税人缴纳税款的程序,征收是税务机关的事情,交纳是纳税人的事情,征收和交纳的过程作为一个程序在征管法有一个非常明确的规定。从整个立法的内容来看,都是征纳双方利益关系一种平衡是征纳双方具体内容的体现。
(二)树立税收服务经济发展大局的观念,提高税收与经济的和谐度
税收工作必须服务于发展这个党执政兴国的第一要务,贯彻聚财为国、执法为民的工作宗旨,始终将服务经济建设作为改善税收征纳关系的出发点和落脚点,努力形成税收与经济的良性互动机制。税务机关应牢固树立大局意识,强化宏观经济分析,及时将经济发展成果转化为现实税收,体现在税收持续、快速增长上,确保税收与经济的协调增长,为构建和谐社会提供坚实的财力保障。应大力培育税源,主动支持纳税人创业,扶持其发展,利用各种税收政策促进生产要素流动,引导资源优化配置,推动经济持续健康稳定增长。
(三)推进依法行政、规范执法,创建公正、公平的税收法治环境
一是进一步推进依法治税,建议尽快完善税收法律、法规,优化税收制度。通过优化流转税制,统一企业所得税制,逐步使不同所有制、不同行业、不同地域的纳税人税收负担更加趋于合理,为各类市场主体平等竞争创造条件,最大限度地保护大多数纳税人的利益和依法纳税的积极性。同时,更好的利用税收等宏观调控杠杆,有效调节国民收入的再分配,缓解收入分配不公的矛盾,促进收入结构的合理化,维护社会公平,促进统筹区域、城乡协调发展。
二是规范执法,科学管理,确保税收执法公平、公正。在确定纳税人的应纳税额时,只能以税收法律为依据,而不能实行自由裁量,对实行定期定额征收的小规模纳税人的应纳税额的核定,也必须建立在经过充分调查所掌握的可靠数据的基础上,而不能以主观想象或个人感情为依据。纳税程序的确定也必须公平,不能对同等状况的纳税人实行不同等对待。要杜绝关系税、人情税,严厉打击税收违法行为,保护自觉纳税者的合法权益,维护社会公正。
(四)健全税收知识教育机制,提高税法认知度
教育的责任在于使纳税人逐步树立起与现代市场经济和开放经济相匹配的纳税观念与纳税意识,从过去的不懂税到懂税,从过去的不谙税法到熟悉税法,从过去的不自觉纳税到自觉纳税, 从被动纳税提升到自觉依法纳税。开展培训教育的方式可以不拘一格。可以自办或委托举办各种常年性的、滚动性的税收知识培训。为新办户或准纳税人的入门教育或初级教育,通过入门教育,所有的新开业户要掌握税务登记、纳税申报、交纳税款、发票领用、资格认定、建账建制、税额核定、定额调整的相关规定和办税程序;为在各征管环节中受处罚或责令改正的纳税人的警示教育或中级教育,通过警示教育使纳税人避免再次违法;可以针对政策类别进行行业、类别纳税人教育,使纳税人更加规范地履行纳税义务。同时,可以充分发挥网络优势,逐步建立健全向社会开放的税收知识教育体系,进一步丰富完善税务网站的形式和内容,使其成为纳税人自主获取税收知识的税务网络教育基地,为各类企业获取税收政策提供方便。
(五)优化纳税服务,建立良好的征纳关系
税收取之于民、用之于民。税务机关是政府的一个重要组成部分,应牢固树立为纳税人服务的基本理念。一是树立现代服务理念。现代税收管理强调以人为本,首先就是以纳税人为核心,把纳税人满意不满意作为衡量税务机关执法服务水平的重要标准,要根据纳税人的确切需要,做出正确的税收征管决策,为纳税人提供个性化、贴近式的服务,引导纳税人正确理解国家的税收政策,增强其税收遵从意识。二是健全纳税服务制度。完善办税公开制度,除法律有特别规定外,所有税收法律法规及纳税人办税事项全部公开;完善服务管理制度,根据税源大小和特点实行分类服务、特色化服务;完善服务责任制度,公开承诺办理有关事项的时限标准,落实首问负责制;完善服务便捷制度,在税法允许范围内尽可能简化办税环节和程序。三是优化纳税服务方式。按照一窗式管理的要求,探索预约服务、办税绿色通道等个性化服务。四是完善纳税服务体系。重点完善功能齐全的场所办税服务厅、12366服务热线、电子报税系统(网上申报)、税收服务网站,为纳税人提供全方位税收服务。五是为纳税人提供法律服务。在税收政策咨询、税务行政复议、税务行政诉讼中,积极为纳税人提供及时的法律救济,切实保护其合法权益不受非法侵害。
(六)完善纳税信用评价,构建征纳诚信体系
在纳税人方面,全面推行纳税分类制度,在评先、购票、稽查等方面分别实施不同的税务管理。例如,把按期、如实纳税,无税务违法记录的列为A类,对这类企业,当年免予进行税务稽查,优先领购各类发票并放宽限量;相应的,对那些税务信用不佳的C类企业,则列为重点稽查对象,并从严控制领、用各类发票。其次是要建立相应的奖惩约束机制。目的是让诚信纳税者受鼓励,不诚信者受惩罚。对纳税人的信誉评价要坚持科学合理,真实可靠,公平、公正、公开的原则,经得起上级部门的考核和广大纳税人的评判,并将它纳入税收日管的轨道和体系;税务机关和税务工作人员彻底转变税收征管理念,从单纯强调纳税人的义务,向重视纳税人的权益,加强为纳税人服务转变,培养税务管理的诚信作风,建立优质高效的纳税服务体系,进而全面构建征纳诚信体系。
(七)建立良性互动机制,缓和化解征纳矛盾
在利益分化和利益主体多元化的今天,如何处理纳税人的利益表达,将是对税务机关的一个挑战。而形成群众利益的制度化表达渠道,形成解决利益冲突的制度化机制,无疑是和谐社会下税收管理的一个努力方向。
1、是畅通纳税人参与税收管理的渠道。让纳税人参与税收管理,监督税务机关的税收管理行为。要采取定期召开座谈会、聘请监督员、设立意见箱和公开举报电话等方式,进一步畅通纳税人反映问题和意见的渠道。
2、是建立纳税人参与税收管理的组织。目前,我国多种经济成分并存,多种多样的经营组织和经营方式并存,税收管理的复杂程度和难度较之以前增加。在这种情况下,要达到精细化管理,不仅要靠提高税务人员的管理能力和素质,而且还应该借助社会的力量综合治税。
3、是积极实施查前“人性化”约谈。税务部门应引进人本管理理念,充分发挥纳税评估的作用,及时掌握纳税人的纳税申报情况,在发现疑点执行税务检查前,约请纳税人交换意见,以有效缓解征纳矛盾。约谈通知书用语要委婉,充满了善意的提醒。税务机关帮助纳税人自我检查,对自查中有疑点的企业,实行税务约谈,就是请当事人到税务机关面谈,提醒纳税人核实自身情况,解释说明税务机关提出的涉税疑问,给纳税人一个自我纠错的机会,体现对纳税人的信任与尊重。真正使“约谈”让纳税人感受到人性化执法的魅力”。
4、是建立税收政策提醒和培训制度。税务机关应结合当地实际,采取定期或不定期的方式,组织企业财务人员或办税人员进行税收政策培训,尽量减少企业由于对相关税收政策不熟悉而带来不必要损失,减少征纳之间的无谓纠纷。
5、是推行纳税信用管理制度。建立纳税人信用档案,将纳税信用等级公布于众,形成可以为全社会所共享的诚信纳税资信信息。另外,税务机关应当建立失信纳税人公告制度,利用新闻媒体、网络等工具曝光失信纳税人的“名单”,或者定期在办税大厅公布,供公众随时查询,接受全社会监督。
参考文献:
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3.《建立和谐税收关系的理性思考》,游元明、袁代光着
【关键词】经济人角度；税收公平；税收效率；税收价值
“经济人”假设是经济学上的一个概念，是一种运用理性主义思维将人性融入经济学的概念。目前，“经济人”概念已超出经济学的局部范畴，逐渐应用到各种社会学科和人文学科之中，并对相关学科的发展具有极大的指导意义。在税收的过程中，“经济人”即市场经济活动中的纳税人，将“经济人”假设应用到税收工作中，是对税法理论研究的重要指导，也是改变传统国家中心主义税法理论体系的重要工具，对促进以“经济人”为主要特征、以纳税人为中心的税法学理论体系具有极大的现实指导意义。从“经济人”角度对税法理论体系加以研究，促进税收的公平和效率价值是其主要的追求目标。
一、税收的公平价值和效率价值
（一）税收的公平价值
公平是税法制度中应有的价值之一，是其必不可少的价值。公平价值是税法哲学和法律价值中的一项基本问题，也是税法中不断追求的价值目标，其所需解决的主要问题就是在符合公平价值的基础上对税法中的各项权利义务加以有效地分配。税法中的公平价值主要可以分为实质层面公平和形式层面公平两种形式，通常情况下，实质层面的公平主要是由程序公平和实体公平组成，程序公平即在制定和实施税收政策时确保纳税人参与且经过想过单位监督，实体公平即实现税收征管的横向公平和纵向公平。形式层面公平主要体现在“法律面前人人平等”的原则上，即平等遵守、平等保护、平等适用以及平等制裁。
（二）税收的效率价值
在税收中以最小的成本换取最大的经济效益即为税收中的效率价值，同时还能使其对社会的不利影响降到最低。税收的效率主要分为税收行政效率和税收经济效益两种形式，税收的经济效益主要是指依据一定的经济成本，最程度地发挥各项现有资源价值，从而获取最大化的经济效益，同时将相关不利影响降到最低，发挥政府对税收的调控作用，但不能过多地干扰税收工作；税收的行政效率主要是指在税收的立法和实施过程中，最大限度地降低所有成本，通过提高税务人员的执法效率和执法素质、制定科学合理的税收法律制度等措施，提高税收的行政效率。
二、税收的公平与效率价值的关系
税收的公平价值和效率价值是对立统一的关系。“法律面前人人平等”是公平价值在税收中的体现，税法的建立要坚持以横向公平为主、纵向差别为辅，形成具有整体性且有层次性的税法法律体系，税收的实体法律制度在实践中要以所得税为主体。效率是税收工作的主要效益体现，这种税收实体法律制是一种期望建立以商品税为主体的税收制度。由于二者内涵与要求具有本质的差异，需要在进行税法价值判断与评价时，做出相应的价值顺位选择。通常情况下。税收的公平价值和效率价值组合形式有七类：公平价值最大化组合效率价值最大化、公平价值最大化组合舍弃效率价值、效率价值最大化组合舍弃公平价值、舍弃公平价值和效率价值、偏重公平价值组合偏轻效率价值、偏轻公平价值组合偏重效率价值、对公平价值和效率价值并重。
许多人认为税收的第一标准应该是公平，只有实现了税收双方的公平，才能有效开展工作，公平是实现税收效率的必要前提。在税法价值中，要在坚持公平价值优先的同时兼顾效率价值。从纳税人的“经济人”角度来看，政府和纳税人之间在税收过程中的关系属于一种债权债务的契约关系，二者就是行使收缴费用的两个主体，都是为达成税收公平和效率并重目的的过程。因此，在税收过程中，一方面要保障征税者与纳税者之间的平等关系，使纳税者在基于“经济人”的性质下更好地履行纳税的义务。另一方面，建立较为广泛的公平基础，才能使人们接受税收的非即时返还性的特征，从而实现税收的效率价值。
三、从“经济人”角度看税收公平与效率的实现
通过以上论述，要实现税收的公平与效率价值并重的目的，就需要对当前的税法制度加以优化和整合，在税收实践中兼顾税收公平与效率两个方面的特点，使其更好地统一和结合起来。从“经济人”角度看税收公平与效率的实现，需要从以下几点做起：
（一）税法制度和理念的建立需“以纳税人为本”
建立健全“以纳税人为本”的税法制度和理念，使税法的收入分配调节作用得到有效发挥。“法律面前人人平等”，体现了在税收工作中，纳税人与税收部门是处于平等的地位，政府与纳税人之间也是平等的关系，税收法律关系的本质就是参与者的平等性地位。在税收的契约精神与平等原则基础之上，结合现实税收特点和国情，建立与当前时展向适应的税收法律制度和理念，使纳税人在纳税的同时实现利益的最大化，从而形成征税人与纳税人、政府与纳税人之间较为和谐的互动关系。通过建立“以纳税人为本”的税法制度和理念，形成符合现代法治精神的税收关系，从而促进税法制度的改革和创新。
（二）注重税收立法，将税收纳入法治轨道
将税收纳入法治轨道，是有效开展税收工作、兼顾税收公平与效率的重要方法，也是适应当前法治时代要求的主要途径。加强税收立法工作，制定和完善《税收基本法》，统一规定纳税人的权利和义务，并对现行的税法制度加以改革和完善，不仅要使纳税人履行纳税的义务，也要保障纳税人在税收过程中的各项权利不受侵犯。同时，既要强化税收的有效性，又要预防在税收过程中出现过度扩张征税权的现象，保障税收工作的公平性和科学性。
（三）严格落实税收法律
在贯彻和执行税收法律的过程中，要使纳税人的各种权利得到有效地行使，这些权利包括纳税人的知情权、依法申请免税权、提讼权、保密权、申请退还多缴税款权以及陈述权等各类权利。由于这些权利多分散于税法制度的不同条款当中，没有完整、系统的权利保障规定，且许多税法制度规范较为模糊，对纳税人正常权利的行使造成较大的阻碍。需要在税法的执行过程中，严格落实各项税法条款与制度，建立能够保障纳税人相关权利的税法制度，从而实现税收的公平与效率并重的目的。
结束语：
税收是当前市场经济环境下政府获取财政收入的主要途径之一，对政府财政和各项经济建设影响巨大。税收制度的设计在满足财政收入的基础上，协调不同税收间的关系，制定能够保障纳税人系统而明确的权利制度，最大限度地保证税收的公平和效率，使纳税人在理性“经济人”的影响下追逐自身利益的最大化。
参考文献：
[1]廖艳婷.税法公平与效率价值对经济的影响[J].法制与社会，2011（14）
关键词:税收会计 纳税会计 税务会计
改革开放以来，我国相关部门不断对会计制度进行改革与创新，彻底改变了传统财税合一的会计模式，并与国际先进会计体制相接轨。从中建立与西方财务会计、管理会计、税务会计三大会计体系相一致的，适合我国国情的会计企业财务会计体制，这也是我国税务会计发展与改革的必然趋势。因而，税收会计、纳税会计与税务会计油然而生。但是，人们对于这三个概念的界定一直没有达成共识，可谓众说纷纭，莫衷一是，需要人们对其进行更深层次的探讨。本文主要是对这三个概念进行比较、分析，并对其进行详细的阐述。
从表面上理解,税务会计指的是关于税务方面的会计,该职业的人员主要施工从事税收方面的工作，并且包含了纳税人和相关国家税务机关这两方面的税收活动内容。如果从纳税人的角度来看,此时的税务会计称可以称为纳税会计；如果站在征税人角度,税务会计称为税收会计。因此，我们可以将纳税会计和税收会计概况为税务会计,并将其列入到税务会计之列。
作为国家预算会计的一个分支——税收会计,它主要是为了反映出相关企事业单位、个人的所得税、公司入库和提退的税务情况，是属于国家政府会计范畴的一门专业会计。而纳税会计，指的是根据税收法规定的相关要求,并结合企业与个人的实际情况，通过运用会计学的相关理论方法，采用货币形式来进行计价,将纳税人与企业的税务情况连续、系统、详细地统计出来，进而作为监督和筹划纳税人的税务活动的依。此外，与税收会计的执行情况不一样，纳税会计还有直接受税法制约的特点，必须按照相关法律法规进行。其中，税务会计则是采用专门会计理论和方法,对社会再生产过程中的税务资金例如税收会计和纳税会计的运作情况进行监督与控制。
一、税收会计与税务会计的联系与区别
(一)税收会计与税务会计的联系
税收会计与税务会计的概念在我国出现的时间相同,都处于同一时期，因为存在税收的情况,就会有核算应征税款的税收会计和计算应纳税款的税务会计出现。同时，他们之间必须通过税法来衔接在一起，并受税法的约束，这就要求税务会计通过定期地监督纳税人自身必须依法纳税，并守法行事；而税收会计则主要是监督纳税人缴纳税金必须及时、足额、守法。由此可见，两者是相辅相成的，缺一不可，他们之间存在着必然的内在联系。
(二)税收会计与税务会计的区别
从文字表面上看来，税收会计与税务会计两者差别不大,但是，细究其内涵却存在着显著的差异,并非简单的概念差别。然而，目前我国不少人都将其混为一体，不能对其进行区别,这将不利于会计理论问题的研究和会计改革的实践,也会不同程度地影响到我国会计工作效率。本文主要从以下方面对其进行区别：
1、会计目标不同
会计的工作目标与工作任务往往是由会计的主体决定的,对于不同的会计主体其工作目标是不相同的。同时，还要结合我国企业和相关纳税人的实际情况，对税收体制进行改革，提高税收的透明度,查补偷漏税行为,防止出现偷税漏税的违法行为。因此，此过程可以通过税收会计来对其进行核算, 形成税务系统内部的相互约束机制，并确保企业与个人的税收行为依法进行,为我国会计行业最终走上正规化、法制化道路提供先决条件。对于税务会计，其主要是对纳税人进行计税,记录纳税人的纳税情况，并向国家相关部门提供有关纳税人税务活动的信息，确保纳税过程信息的透明化。因此，相关纳税人要符合管理当局的基本要求,根据纳税人的情况进行税务筹划活动,减少纳税资金的有效途径, 寻求经济纳税，以实现企业降低成本,实现利益最大化的目标的，此外，相关纳税人还要满足税收机关的需要,保证及时、足额地缴纳税金，提高企业税务系统的运作效率。
2、会计主体不同
经分析可知，税收会计的主体是国家税务机关，他们的职能是直接负责组织税金征收与人库情况，避免税金的来源途径单一化。该会计主体包括从基层税务所到国家税务总局等的各级税务机关。但是，有些特殊的税务机关并不列入到税收会计主体，必须将其区别开来，而不能混为一谈，只有那些直接组织税款征收并与国家金库发生业务关系的税务机关才是税收会计的主体，也就是会计主体要从国家层面上来区别。与税收会计的主体不同，税务会计的主体主要是负有纳税义务的纳税人，涉及到法人和自然人。也就是他们达到相关纳税要求后，应依据税法的规定，结合我国国情与相关纳税人的具体情况，运用恰当的会计方法，对其应税行为进行连续、有效、系统、详细地反映和核算，以便纳税人缴纳税费时公正、及时、足额，还能够起到规范纳税人活动的作用。
(三)会计体系不同
在会计体系分类中，税收会计与税务会计所属的会计体系不相同，税收会计属于国家预算会计体系，处于政府会计部门的管辖范围。改革开放以来，我国税收在国民经济中扮演着越来越重要的角色，税收会计也经历了一个曲折的发展过程。使得会计核算体系不断完善、发展，从而作为一门核算和监督税收资金运动的专业会计——税收会计才真正独立，并将是我国会计体系中的一个重要分支。而税务会计体系归属于企业会计体系，不属于国家监管的范畴。但是，随着税制的不断建立与完善，税收费用对企业生产经营活动的影响也越来越大，并在很大程度上对企业的发展与生存提供动力，进而影响企业的利益分配与企业目标的实现。因而，相关企业对税收费用越来越重视，有条件的企业还设立相关部门来探讨税务会计情况，进而为企业节约成本开支，实现利益最大化目标提供可靠保障。由此可见，税务会计来源于企业财务会计，专门是为了研究企业的税收资金及其运作情况的专业会计。调查显示，目前税务会计与财务会计、管理会计已成为西方现代企业会计体系的几大支柱，并是构成其企业体系的基础，在其税务会计改革过程中扮演着重要的角色。
因此，我国相关部门也应该与时俱进，对会计体系进行更深层次的探讨，借鉴西方先进的会计理论，充分重视会计在国民经济发展中的作用，并将税收、财务会计与管理会计构成一个新的会计体系，使之成为我国会计体系基石，促进我国企业的发展，为企业创造更大的利益空间，并为我国会计体系不断创新、改革提供保障。
参考文献：
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[3]黄爱玲.税务会计模式设计与选择[J].财会通讯(学术版), 2005
李 刚**
第二章 税法的公平价值
法的正义价值通常又被表述为公正、平等、公平等其他的词，“这些词可以说含义相当，但意义强弱、范围大小可能有所差别，所以，在不同场合下应选择较合适的词。”[64]因此，从一般的意义、或者狭义上说，作为法的基本价值名目之一的“正义”在税法中即体现为税法的公平价值。
第一节 税法的公平价值体系
传统税法学理论所论述的税法的公平原则只是指征税的标准问题，如果仅由此而推导出税法的公平价值也是如此，是远远不够的。经过思考，笔者认为，税法的公平价值是由以下彼此间具有内在逻辑联系的三个层次共同构成的。
第一层次的形式正义——税法的平等适用
税法的公平价值的第一层次，是指税法的平等价值，表现为“税法面前人人平等”，反映了税法的形式正义问题，也是法之“法律面前人人平等”的平等价值观在税法中的直接体现。
“法律面前人人平等”，作为一个政治口号，产生于资产阶级革命时期；作为正式的法律规定，则最早出现在1789年的法国《人权宣言》以及包含《人权宣言》的法国宪法之中。其内容“至少应包含以下四层含义：第一，平等保护，任何社会成员的合法权益，法都予以同等保护；第二，平等遵守，任何社会成员都平等地享有法的权利，履行法的义务；第三，平等适用，法对于任何公民都一律平等地适用而无因人而异的区别对待；第四，平等制裁，对于任何公民的违法犯罪行为都平等地予以追究或处罚，任何人都不得享有违法犯罪而不受应有制裁的特权。”[65]同时，近代法尤其是近代大陆法系或民法法系，从亚里士多德意义上的校正正义发展而来的形式正义，就根本而言是和法律的普遍性联系在一起的，它要求同等的人应当受到同等对待。[66]
因此，平等价值体现在税法中，意味着就征税主体而言，必须依法对凡是属于税法规定的征税范围内的征税对象予以征税，对凡是欠、漏、逃、偷、抗税等违反税法的行为都应依法处理或提请司法机关处理；就纳税主体而言，凡是符合税法规定的纳税条件的纳税主体都应依法纳税，同时，依法享有还付请求权等实体权利，以及申请税收行政复议权或诉讼权利等程序权利。从这个意义上来说，第一层次的税法的公平价值主要体现为税法在法律适用上的平等，它包括了上述“平等保护、平等遵守、平等适用和平等制裁”四方面的内容。
然而，正如笔者在第一章中所论证的那样，在这里，实在税法的既存价值状态与税法应有的公平价值状态出现了不相吻合之处。比如传统税法学理论认为，税收法律关系的特征之一就是“税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事件为前提”。这一特征将“征税机关发生的税法规定的行为或事件”排除在税收法律关系产生的前提之外，给人造成的印象似乎是“征税机关不受税法管辖”，或者说，“税法”仅适用于纳税主体而不适用于征税机关。[67]——这显然有违体现为税法的法律适用平等的形式正义。
第二层次的实质正义——税法的征税公平
税法的第二层次的公平价值，主要是指税法的征税公平，即国家在税法中制定什么样的标准征税对纳税人来说才是公平的，也就是传统理论中通常所说的税法的公平问题。让我们从对西方税收（法）基本原则理论的历史发展的分析中，结合我国的具体情况来寻找答案。
西方税法基本原则的理论发端于17世纪。英国的威廉·配弟（William Petty）在其所著的《政治算术》（1676年）一书中于历史上首次提出了“公平” 、“简便”和“节省”的有关税收原则的理论。[68]此后，德国的尤斯蒂于1766年出版了《财政学体系》，该书的精华部分是他提出的关于赋税的六大原则。[69]18世纪末，正值资本主义迅速成长时期，英国古典经济学鼻祖亚当·斯密（Adam Smith）明确、系统地提出了著名的赋税四大原则，即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则，与尤斯蒂的六大原则相当接近；其中，平等原则是指：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”[70]19世纪后期，德国的阿道夫·瓦格纳（Adolph Wagner）将税收原则归结为“四项九端原则”；其第三项“社会正义原则”又分为两个具体原则，一是普遍原则，即一切有收入的公民都要普遍纳税（体现了税法公平价值第一层次“平等适用”的一半内容）；二是平等原则，即根据纳税能力大小课税，税收负担力求公平合理。当代西方各主要经济学流派也都认为税收公平原则是税收两大基本原则之一，即指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。
上述西方税收（法）基本原则的理论对税法的公平等基本原则的概括和倡导具有不可忽视的合理性。我国学者也都无一例外地认为在我国税法中也应体现和贯彻公平原则，只是具体表述不同，如“公平税负、合理负担原则”[71]、“普遍纳税与公平税负原则”[72]等，都体现出税法的公平价值观念。
传统税法学理论认为，税法的税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面内容。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。税收横向公平情况下，衡量标准有三种：一是按照纳税人拥有的财产来衡量；二是以纳税人的消费或支出为标准；三是以纳税人取得的收入所得为标准来测定。从各国税制实践来看，大多采取较为现实可行的第三种标准，这是由收入所得具有的货币所得和纯所得等特性决定的。一般认为，横向公平至少具有下述几方面的要求：（1）排除特殊阶层的免税；（2）自然人与法人均需课税；（3）对本国人和外国人在课税上一视同仁，即法律要求课税内外一致。
纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。税收纵向公平情况下，国家对纳税人实行差别征税的标准有两种：一是“利益标准”或称“受益标准”，主张纳税人应纳税额的数量，根据纳税人从政府提供的服务中期望得到的利益多少来确定；二是“牺牲标准”，是以纳税人在课税前应得到的满足与课税后实际得到的满足之间的差额为标准。上述两种标准在某种程度上都是以纳税人的主观感受——期望利益和牺牲程度来推定其纳税能力的，所以在实践中往往难以把握甚至根本无从测定。事实上，所谓的税收纵向公平就是指税法对不同收入水平（支付能力）的纳税人的收入分配应如何干预才是公平的。
以累进税率和比例税率为例，二者的区别在于前者可使高收入者负担比低收入者更高比例的税额，从而在再分配中影响高、低收入者之间在初次分配时形成的分配格局；[73]后者使高、低收入者负担相同比例的税额，对初次分配格局影响不大。由此看来，适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。但即使如此，美国当代经济分析法学家波斯纳对累进税制也提出了批评，认为累进税制“会产生一系列严重的管理问题”。他举例说，对一个第一年赚1万美元、第二年赚10万美元的人和一个两年中每年赚5.5万美元的人来说，依比例税制（proportional tax），两人缴纳的总税额是一样的；但依累进税制（progressive income tax system），第一个人就要比第二个人缴纳更多的税款。[74]所以，“累进税是再分配性质的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照纳税人为支付费用交纳的税款之比例而给予纳税人以相应的利益。”[75]同时，他还论证了收入的边际效用递减原则（principle of diminishing marginal utility of income）和赞成累进税制的得益理论（benefits-received rationale）都无法证明累进税制的合理性。所以，波斯纳认为，如果我们“将比例税制（这可能会比累进税鼓励更多的生产活动，同时管理成本也较节约）和向低收入团体提供转移支付（transfer payments）相结合，可能会使最贫困的人受益。”[76]
需要说明是，如果说形式正义要求同等地对待所有情况相类似的人，那么实质正义则强调针对不同情况和不同的人予以不同的法律调整。新分析实证主义法学派的代表人物——哈特认为，“正义观念的结构是相当复杂的。我们可以说它有两部分组成：（1）一致的或不变的特征，概括在‘同类情况同样对待’的箴言中（横向公平——引者注）；（2）流动的或可变的标准，就任何既定的目标来说，它们是在确定有关情况是相同或不同时所使用的标准（纵向公平——引者注）。”[77]所以，就上述传统税法学理论关于税法的税收公平原则的论述来看，它实际上包括了形式正义和实质正义两方面的内容：横向公平指的是形式正义，纵向公平指的则是实质正义。
因此，税法的形式正义价值被分割成了两部分，一部分体现为“税法面前人人平等”，针对的是税法的所有主体；另一部分就是税法的征税公平，仅针对纳税主体而言。同时，这两部分又分别存在于税法公平价值系统的第一层次和第二层次。当然，这只是笔者为了逻辑地建构税法的公平价值体系而作出的人为分割，上述两部分共同作为税法的形式正义价值的组成部分，在理论上是一个整体。
第三层次的本质公平——税法的起源
税法公平价值的第三个层次是指作为征税的实质主体的国家为什么要征税或者说国家征税是否应该。这似乎是一个不言而喻且不证自明的命题。但笔者认为，这是税法的公平（正义）价值内涵的最深层次，对其加以分析有助于我们从根本上深刻地认识税法的公平价值。换言之，这也是一个税法（收）本质的问题。
日本著名税法学家金子宏认为，“为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上，很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系。”[78]关于国家与税收以及税法的起源和本质，笔者在第一章中已经有较为详尽的阐述。概言之，西方以社会契约论为基础的交换说和公共需要论所体现的契约精神及其内涵的公平价值，相对以马克思主义国家学说为基础的国家分配论和国家意志论而言，更符合“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。因此，笔者主张以前者的合理因素——“契约精神及其内涵的公平价值”来修正和完善我国的国家分配论和国家意志论；[79]简言之，即在税收法律关系的各个层面和各种类型之中贯彻和体现作为“契约精神和公平价值”之具体化的“平等原则”。需要指出的是，这一“平等原则”不是第一层次上的作为形式正义的税法的公平价值的反映，后者是指税法主体（主要是纳税主体和征税机关）平等地适用税法，是一种税法主体的“外部平等”，而前者则是指税法主体相互之间（主要是纳税人与征税机关之间、以及纳税人与国家之间）的平等性问题，是一种税法主体的“内部平等”，因而具有更根本的意义。
为此，笔者试图借助第一章中所描绘的“税收法律关系理论结构示意图”（以下简称“示意图”）来逐一发掘并分析“平等原则”在税收法律关系的两个层次、三方主体间的四种法律关系中的体现与含义。
一、税收法律关系的第一层次
税收法律关系的第一层次，也就是人们通常所认识的税收法律关系，包括税收征纳法律关系（图示①）和税收行政法律关系。从一般意义上来理解，税收征纳法律关系是发生在纳税人与作为形式征税主体的征税机关及其工作人员之间（以下简称“征税机关”）的税收法律关系，从整体上看，主要就是税收债权债务法律关系，但也包括税收行政法律关系。
需要说明的是，出于形象地构建“示意图”的需要，笔者人为地将税收法律关系中本来作为整体的税收行政法律关系分成了两部分：一部分发生在纳税主体与征税机关之间并包含于税收征纳法律关系当中，另一部分则发生在征税机关与国家之间（图示②）。后者主要是指与税收收入或税收利益直接相关的行政法律关系，比如因税收收入的转移支付而产生的税收行政法律关系等；前者则主要是纳税主体与征税机关之间的税收行政程序性法律关系，比如纳税主体与征税机关之间直接发生的税务行政复议法律关系，以及纳税主体与征税机关通过司法机关而间接发生的税收行政诉讼法律关系等。在税收法律关系当中，具有更加重要意义的税收行政法律关系主要是指上述第一部分的税收行政程序性法律关系；但是，当这一部分与税收债权债务法律关系共同构成税收征纳法律关系时，其又次要于税收债权债务法律关系。以下，笔者主要是就税收征纳法律关系中的税收债权债务法律关系和税收行政法律关系分别加以论述。
（一）税收债权债务法律关系
税收征纳法律关系中所包含的税收债权债务法律关系是从狭义上来理解的。广义上的税收债权债务法律关系是指作为一个整体的税收法律关系的性质，它不能、也无法仅从狭义上去理解，必须要结合税收宪法性法律关系才能合理解释。
所以，狭义的税收债权债务法律关系就是纳税主体与征税机关之间因税款的征收（公法上税收债权的实现）和缴纳（公法上税收债务的清偿）而产生的法律关系。从这个角度来说，传统税法学关于税收法律关系特征的总结有其一定的合理性，如认为税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关、税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。[80]但传统税法学还认为，税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：对征税机关来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。——这也是为什么通常把征税机关称为“权利主体”、纳税主体称为“义务主体”或“纳税义务人”的原因之一。[81]无论如何，这是不正确的，是对契约精神之“平等”与“权利”要素的背离。尽管有学者后来逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等。[82]然而，他们关于“纳税主体主要是根据《税收征收管理法》等法规而享有一定的（程序性）权利”的观点也是值得商榷的。纳税主体还享有更重要的实体性权利，其中以纳税主体因还付金、超纳金和误纳金而对征税机关享有的“还付请求权”为突出代表。还付请求权又可称为返还请求权或退还请求权，是指由于征税机关对还付金、超纳金以及误纳金的保有没有法定根据，因而纳税主体可以请求予以返还的请求权；其在实体法上的性质是因征税机关的不当得利而产生的公法之债。[83]
实际上，仅从“税收债权债务法律关系”这一名词本身来看，我们都可以发现“平等”的影子：（1）债权债务关系是民商法的基本调整对象之一，长期以来处于“民事主体地位平等原则”和“公平原则”等民商法基本原则的指导和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的内涵，这一点不可避免地要或多或少地反映于其基本性质亦定位为债权债务关系的税收法律关系当中；（2）而“法律关系”——这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，[84]自产生之初就带有民商法之“平等原则”的烙印，似乎也给税收法律关系的平等性“痕迹”提供了一点理论上的渊源。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。
（二）税收行政法律关系
以上主要是从税收债权债务法律关系的角度论证了纳税主体与征税机关之间的平等性问题，那么，从同样处于“示意图”第一层次的税收行政法律关系的角度来考察，其平等性又如何呢？
其实，自20世纪90年代初，就开始有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，[85]主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”[86]；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。[87]在借鉴和参考这些学者的有关论述的基础上，笔者认为，传统税法学之所以将税收法律关系的显著特征之一归纳为“主体法律地位的不平等”，其理论误区除了忽略或没有深刻认识到税收法律关系的根本性质乃是“公法上的债权债务关系”以外，主要在于以下两大方面：
第一，混淆了一般税收行政关系与税收行政法律关系的区别。一般的税收行政关系是一种完全的隶属关系，一种绝对化的支配关系，表现为固定不变的主动与被动关系。而税收行政法律关系则不同，其特性在于：（1）双方当事人存在一种相互独立的关系，无论“这类法律关系的参加者的特殊情况如何，不论他（它）是个人、组织或政府，他（它）们在法律上、在特定法律关系中都是具有独立身份和相对自主性的主体。否则，就不可能构成一个法律关系的两极”。[88]（2）税收行政法律关系不是一种完全单向性的支配关系，其主动与被动只是相对的。一般情况下，纳税主体是被动的接受支配者，但也可能成为主动的支配者，如纳税主体依法行使其还付请求权时，实质上就含有“支配”的意思，征税机关此时只能退还有关金额给纳税主体。同时，对征税机关来说，它既是税收征管者，又是提供服务者、接受监督制约者；而纳税主体既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。所以，税收行政法律关系中，当事人双方的主动地支配与被动地被支配关系具有双向性，允许角色的相互换位。
当然，不可否认，由于税收行政关系是税收行政法律关系产生和存在的基础，后者不可避免地存在、或者说保留有前者的某些“不平等”特征，不可能象一般民事法律关系那样，其主体双方权利义务的设立与分配几乎完全对等均衡。但这仅仅是一种建立在平等基础上的有限的“不平等”，绝不能把这种“不平等”的表象作为税收行政法律关系的本质加以认定。而且，正是由于税收行政关系中客观存在的主体双方实际地位的不平等性，才需要用税收行政法律法规予以调整，从而使其转变为平等的税收行政法律关系。
第二，以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收行政法律关系中主体法律地位是否平等的尺度，混淆了权利义务不对等与法律地位不平等的区别。民事法律关系中双方当事人的主体地位是平等的，其权利义务也是对等的，二者具有一致性。税收行政法律关系，从形式上来看，属于法律关系分类理论中的不对等法律关系（或称隶属型法律关系），但“不对等”不等于“不平等”。民事法律关系与税收行政法律关系是性质根本不同的两种法律关系，不能简单地以前者为参照系而主观地论证后者的“不平等性”特征。在税收行政法律关系当中，因为征税机关是代表国家来征收实施公共服务所需资金的，所以法律赋予其享有较纳税主体为多的权利，二者的权利义务呈现出不对等的表象，但是这并不必然导致主体法律地位的不平等；反之亦然，主体法律地位的不平等也并不一定要求其权利义务的对等。
如果承认主体双方权利义务不对等就是其法律地位不平等，那么就很难解释行政诉讼法中关于双方当事人的权利义务不对等但法律地位平等的规定。根据我国《行政诉讼法》的有关规定，税收行政诉讼的双方当事人在诉讼中的权利和义务是不对等的，如：征税机关只能作为被告，不享有起诉权和反诉权，并须承担举证责任；纳税人则享有起诉权，作为原告还享有反诉权，且无须举证。同时，《行政诉讼法》第7条又明文规定：“当事人在行政诉讼中的法律地位平等。”由此可见，在确认诉讼双方当事人法律地位平等的前提下，正是行政诉讼法所作出的偏向于保护纳税人的有关规定，使征税机关（被告）与纳税人（原告）之间原来不平等的税收行政管理关系，从法律上确认、调整为具有平等性的税收行政诉讼法律关系。
综上所述，从税收行政法律关系的角度出发，我们也得到了与从税收债权债务法律关系的角度出发考察而得出的同样结论，即纳税主体与征税机关之间的法律地位应当是平等的。
有的行政法学者甚至作出了更为深入的理论研究，论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”，指出，正是因为行政契约在本质上符合契约的根本属性——合意，才与民事契约一起划归契约的范畴；而与早期以行政高权性行为为特征的传统行政管理模式不同，现代行政法的发展为行政法领域提供了合意的基础，并通过有效的行政程序构建自由合意的空间，保证处于弱势地位的相对方表达意志的自由性，从而从根本上使行政主体和相对方能够通过合意方式产生具有行政法律效力的契约。[89]还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。[90]
毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神、公平价值以及平等原则所渗透的范围。
二、税收法律关系的第二层次
“示意图”的第二层次包括国际税收分配法律关系和税收宪法性法律关系，是潜在的、往往被人们所忽视的层面，但却最深刻地反映了税收法律关系的本质公平价值。税收法律关系在第一层次上的“公平价值与平等原则”是以其第二层次所内涵的“契约精神”为基础和渊源的，唯有从税收法律关系的第二层次出发去考察其内涵的“契约精神”，才能够圆满、合理地解释其第一层次的“公平价值与平等原则”。
（一）国际税收分配法律关系
国际税收分配法律关系（图示⑤）是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。在“示意图”中确立国际税收分配法律关系的独立类型，一是有助于确立国际税收法律关系在税收法律关系中的地位，和深入理解国际税收法律关系的本质。[91]二是有助于为“国家”在税收法律关系中的独立主体地位提供更有力的理论支持。[92]
三是有助于我们形象地分析国际税收分配法律关系中的“公平（平等）原则”，并由此深入理解国际税法的公平原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，它既是对国内税法的公平原则的延伸，又是由国际税法的根本特征决定的。[93]按照国际税法的调整对象，其公平原则可以分为涉外税收征纳法律关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）和国际税收分配法律关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）两方面。
在征纳公平原则方面，体现了国际税法对国内税法的公平原则的延伸。因为，国际税法中的涉外税法规范同时也是国内税法的组成部分，所以，国际税法的征纳公平原则与通常所说的国内税法的公平原则是一样的，具体也包括横向公平和纵向公平两方面；此处不再赘述。
[关键词]税法体系；税收基本法；税收程序法
一、完善我国税法体系的必要性
20年来，我国税法建设的成就是有目共睹的。但是，毋庸讳言，我们的税法体系仍然不够完善。其根本原因之一是历次的税收改革，都是从经济的角度考虑如何更好地实现财政目标，更好地调节宏观经济，而没有从法律的角度探讨如何更好地构建一个完整、系统、公正、有效的税法体系。现行税法体系的弊端越来越明显，难以适应加入wt0之后的经济全球化浪潮。
第一，各单行税法松散排列，相互之间协调性差的情况没有根本性改变，税法体系不够完整，特别是缺少一部能够对各单行税法起统领、约束作用的基本税法。
第二，中央与地方的税收立法权及税收管理权划分没有从法律上得到明确，新税制在增加中央税收收入的同时，没有建立相应的地方税法体系，这成为中央与地方一系列税收利益磨擦的重要原因。
第三，实体税法仍以行政立法为主，税法级次低、效力差，不能适应市场经济对税收高度法制化和税法与国际惯例接轨的要求。
第四，内外资企业所得税仍然分设，税法的最终统一尚未完成，国民待遇原则没有得到充分体现。
第五，程序税法的建设明显滞后。这一方面表现在税收征管改革取得阶段性成果后，没有在相应法律中得到应有的反映，税收征收管理的法律程序仍没有理顺，空缺的内容还比较多，《税收征管法》亟待修订；另一方面表现在《行政处罚法》、《行政复议法》等法律出台后，征纳双方在有关税收问题上如何适用这些法律，还缺乏具体、有效的程序性规定。
第六，税收立法受行政管理机关影响过大，税法规范性差，立法技术有待进一步提高，税法的可操作性有待增强，税法与有关法律的衔接需要更为紧密和协调。
第七，随着税收日益深入人们的社会经济生活，特别是增值税使用专用发票以后，偷税与反偷税的斗争越来越尖锐；另一方面，通过司法手段保障纳税人基本权利的呼声也越来越高，而现行税法体系尚未建立与此相适应的税收司法保卫体系。
这些问题不解决，加人wt0后，我国税法与其他国家税法及相关国际法的不协调会更加严重，我国税法中存在的各种问题将会被放大，税法适用上的矛盾会更加突出。不夸张地讲，如果不从法律的角度重新构建税法体系，现行税法必将成为进一步改革开放的重要掣肘因素。我们大胆断言，如果说1984年开始的税收改革是以税种建设为目标进行的，1994年进行的税收改革是以税收利益调整为内在动力，以税收征收管理改革为重心，那么，下一次大规模税收改革的核心一定是税法体系的完善。只有建立完善、规范、现代的税法体系，才能适应我国融入经济国际化浪潮的发展方向，克服我国现行税法存在的种种弊端；才能实现税收管理的现代化和法治化，逐步达到依法治税的目标；才能借助法的功能，更好地发挥税收应有的作用。
二、设计我国未来税收法律体系应注意的几个问题
完善我国税法体系，需要把握其总体走向，对此，我们认为应注意这样几个问题。
1.搞好立法规则。回顾我国近20年来的税收改革，基本上是采用渐进方式进行的，哪一部分内容最需要，改革就从哪里开始，没有总的立法规划。经过20年的辛勤探索，应当说，目前我国经济体制改革的目标已经相当明确，税收改革已有相当的基础。在此基础上，完善我国税收立法，应当采用常规的办法，即先从总体上搞好税收立法规划，然后再接照立法规划有步骤地操作各项税收立法。这样才能把握完善税法体系的基本方向，减少立法中的漏洞，提高税法的协调性和有效性。
2.提高协调性。协调性是一个系统有效率的基本要求。税法是经济与法的结合，牵涉到国家与纳税人及各级政府之间的利益分配关系，因此，对协调性的要求应当是非常高的。这种协调性应当分为很多层次：既包括税法经济内容与法律形式的协调，也包括税法与国家掌握的其他宏观调控手段之间的协调；既包括税法内部各单行税法之间的协调，也包括税法与其他国内法律乃至有关国际法的协调。从税法建设的角度考虑，更应注意的是要将税法的完善放在整个法律体系中去研究，其好处一是可以拓展研究视野，借用法学研究的科学方法，吸收法学研究的成果，提高税收立法水平；二是有利于明确税法在整个法律体系中的地位，增强税法与整个法律体系的有机联系；三是有利于提高税法与有关法律的协调性，合理借助其他法律的某些规范，简化税法。所以，将税法置于整个法律体系中去研究，应成为税收立法过程中的一个基本思想方法。
3.提高法律性。所谓“法律性”或许是个不够规范的概念，在这里要强调的是税法的法律功能与地位。其含义应当包括两层意思：一是强调税法是被赋予法律形式的国家经济分配手段，而不是一个单纯的国家经济政策或行政管理制度，税法既然是国家法律体系的组成部分，就必须以法律的语言、规范、体例来立法，税法必须遵循法的基本原则和规则，不能使税法成为独立于国家法律体系之外的特殊法律；二是要表明税法应有一定的层次，税法的主要部分须采用法律而不是行政法规或者行政规章的形式。
4.提高可操作性。规定过于原则、可操作性差是我国法的一大弊端。与其他法比，税法的可操作性更差，其直接原因是立法者（在很大程度上是税务机关自己）借口税法需要以高度的原则性去适应复杂多变的社会经济生活而降低其可操作性，背后的原因则是为了随意解释税法以方便税务机关执法。税法可操作性差，法的指引作用、评价作用、教育作用难以有效发挥，税收法律主义、税收公平主义的贯彻执行必然大打折扣，税法的威信下降，其稳定性也会受到破坏。所以，就目前我国税法建设的实际情况而言，可以将提高税法可操作性的程度，视为衡量税法建设成就的一个尺度，提高税法的可操作性，应当成为完善我国税法体系的一个方向性目标。
5.增强程序性。一套法律体系的程序性规则是否健全，通常被视为其现代化程度如何的一项重要标志，因为没有健全的法定程序，法律的公正与效率就无从保证。毋庸讳言，我国税法从立法到行政执法都严重忽视了程序性规则的重要性，这是我国现行税法的一大弱点。对此，未来的税收基本法和税收征管法承担着较大的责任。我们可以套用前面的话说，提高税法的程序性，应当成为完善我国税法体系的另一个方向性目标。
6.具有预见性。具有预见性是对任何法律都要提出的一项基本要求，这是保证法律相对稳定的需要。尽管我国经济体制改革已经走入一个相对稳定的阶段，但是随着经济全球化的发展和税收越来越深入社会经济生活，税收立法仍然面对许多不确定的因素。如我们已经注意到的国企改革、加人wt0以及知识经济时代到来给税收带来的种种困难等等。这些问题研究得越深入，完善我国税法体系的努力也就越充分，税收立法的层次和水平也就越高，税法体系也就越稳定、越有效。
我们认为，我国税法是一个完整体系，而不能成为一个单一的税法，因为单一的税法是无法满足我们对税收作为国家调节经济的宏观手段而提出的多项要求的；另一方面，在可以预见的一段时间内，也不可能实现税法的法典化。所以，我国税法必定是由多个单行税法构成的体系，这一点应当是没有疑问的。那么，这个税法体系的结构应当是什么样子呢？我们认为，这样几点是需要明确的：
第一，未来的税法体系不是各个单行税法的简单集合，它应当是有核心的，这个核心就是税收基本法，从我国法律建设的实际来看，必须有这样一部起统领、约束、指导、协调作用的基本税法，税法体系的骨架才能形成。
第二，这个税法体系是分层次的、相对的。它包含两个部分，一是税收基本法、税收实体法（各个单行税种）、税收征管法（具有程序法性质）等，这是税法体系的基本内容；二是税法与不同法律体系的交集（包括税收争讼法、税收处罚法的大部分内容），虽然按内容划分，它们属于税法体系，但是按法律部门来归类，则属于其他法律体系。这一点是我们讨论有关问题和在立法上都要注意的。
第三，从构成税法体系的各个部分来看，我国税收基本法的规模应当适中，主要功能是规范最基本的税法原则和有关税收法律关系主体的权利与义务，设立税收基本法是完善我国税法体系的第一个重点；经过多年的努力，税收实体法框架已经形成，目前除了需要对一些税种的内容进行必要的调整外，主要是适时增加一些新的税种；税收程序法是完善我国税法体系的另一个重点，关键问题是建立税款征收管理和相关的税收行政执法法定程序；税收争讼法、税收处罚法的基本结构也已形成，无须另外构建，需要解决的问题主要是与有关法律的协调。
三、设立税收基本法
税收基本法一般是指对税收共同性问题进行规定，以统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规，在税法体系中具有最高法律地位和法律效力的法律规范。在我国是否有必要设立税收基本法？尽管这几年的理论研究对设立该法是予以肯定的，但仍有许多人持怀疑态度。笔者认为，由于我国宪法容量较小，不可能为了增加有关税收的条款而修订宪法，现有的《税收征管法》在税法体系中又不是具有统领地位，大量的、比较原则性的税收共同性问题无法在税法中有所体现，税收基本法恰好可以补上这个空缺，使税法体系更为完整，涉及的内容更为全面。不仅如此，由于税收基本法具有税法“母法”的特殊地位，还可以对税法体系起到整合的作用，使其整体结构更为合理，对税收行政执法和司法的指导更具权威性，从而在整体上提升税法体系的效力。所以，从长远看，应将设立税收基本法作为完善我国税法体系的核心工作来抓，那种回避设立税收基本法，只为解决税收工作中的棘手问题而修订某些现行税法的思路是短视的，因为修修补补不能改变现行税法体系的不合理结构，使我们的税法适应新形势的要求。况且，面对我国加入wt0之后汹涌而来的经济全球化浪潮，留给我们完善税法体系的时间已经不是很多了。
设计我国税收基本法的体例结构，要从我国实际情况出发综合考虑，就立法规模和总体结构而言，未来我国税收基本法的基本轮廓应是规模中等，涉及面较宽，采用章、节、条、款、目结构，大约在100条左右，总字数在1～3万之间，设立总则、分则和附则；比较讲求法律内容排列、组合的逻辑性、完整性和严密性，注意将原则性与操作性统一起来，在保证法律含义不变的前提下，力求语言通俗易懂，能为一般纳税人所理解。
税收基本法为税法之母法，从总体上说，其调整范围应包括除关税以外的所有税种，以征纳双方的权利义务关系为核心链组织有关内容。具体内容应当包括有关用语定义、基本原则与适用原则、税务机关与纳税人的各项权利义务、税收立法权与税收管理权的划分、税收行政执法程序等等。对税收基本法的内容设置问题还应作更深入的探讨，同时还应注意该法与有关法的分工与协调。
四、完善税收实体法
我国税收实体法的完善关键在于其经济功能的充分有效发挥，应当说这不是完善我国税法体系的重点。但是为保持我们所设计的税法体系的完整性，在此我们还是花费一定篇幅讨论我国税收实体法的未来走向。
在新的形势下，我国税收实体法完善的目标主要应包括：进一步确立税收收入增长与宏观经济变化相适应的内在机制，增强税收减缓经济周期性波动的能力，更好地体现税收公平，适应加入wt0和经济全球化对税法国际化、规范化的要求，突出税收鼓励企业科技进步、环境保护和产业结构调整的政策导向，提升实体税法的效力。
就具体税种而言，主要的改革包括增值税逐步由生产型改为消费型，征税范围扩大到建筑业与交通运输业，适度扩大消费税的征税范围；实现企业所得税的“两法合一”，改革个人所得税的扣除办法，适度降低其边际税率。此外还要适时开征燃油税、社会保障税、遗产与赠与税、环境保护税等新税种。
不管是哪一税种的设立或调整，都应注意其法律效力的提升，一般来说，增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、社会保障税、农业税等应由全国人大常委会正式立法，成为税收法律。其他需由国家统一立法的税种，仍可采用委托立法的形式，经全国人大授权，由国务院以制定税收条例的形式，使这些税种成为税收行政法规。其他税种应由地方人大或政府在不违背税收法律和行政法规的前提下依法自行制定地方性税收法规或规章。
五、完善税收程序法
《税收征管法》作为我国税法中唯一一部具有程序法性质的税收法律，对推进税收征管工作的法制化起到了重要作用。但是其自身存在的不能适应新税制，特别是不能适应增值税法专用发票使用给税收工作带来的变化，程序税法的性质不够突出，可操作性差，覆盖面窄，作用有限，与有关法律不够协调，对纳税人的权益保障不够充分，税务机关的权力不能得到完全落实等问题越来越明显，需要对该法予以修订。
第一，明确纳税担保的形式、担保人、担保的标的物；规定在税务行政强制执行中禁止扣押的纳税人财产；进一步明确纳税担保、税收保全、行政强制执行的程序规则。
第二，为保证税务机关的税收检查权的有效行使，赋予其开启纳税人保管有关纳税资料的卷柜或计算机的权利。
第三，调整税务登记的范围、程序，以更好地把握税源，减少纳税人的偷漏税。
第四，调低滞纳金的比例，因其本质是纳税人占用税款应支付的利息，所以滞纳金的比例应比照银行同期贷款利率确定。
第五，确定税收债权偿还程序。法律另有规定的除外，税收优先于行政收费征收，也优先于纳税人的其他债权征收（纳税人欠其雇员的工资除外）。
第六，将发票管理的基本规定由规章上升到法律层次，在《税收征管法》中作出相应的规定。
第七，明确纳税人的连带纳税义务。即规定税务机关有权要求共同承担同一项纳税义务的纳税人中的任何一人缴纳全部税款，该纳税人不得借故拒绝。税款缴纳后，该纳税人可以行使请求权，要求其他相关纳税人承担各自的责任，这时，税收上的债权债务关系转化成民事上的债权债务关系。
第八，为保证公平，与对欠税纳税人征收滞纳金相对应，规定因税务机关的原因占用纳税人资金时，应按银行同期存款利率向纳税人支付利息。
第九，进一步落实税收法律责任。凡税法为征纳双方设定的义务都要确定相对应的行政法律责任，包括现行税法中行政法律责任不完备的地方和有关税法修订后为征纳双方新增设义务的地方。
第十，进一步协调有关法律的规定。包括将税收违法行为的行政处罚倍数标准由5倍以下调整为1倍以上5倍以下；适当减小税务行政执法机关在行政处罚中的自由裁量权；增加行政处罚形式等等。
六、改进刑法典中的涉税规定
1997年修订后的刑法将有关涉税犯罪归结为“危害税收征管罪”，在刑法第3章第6节第201条至212条中作了规定，把对涉税犯罪的法律规范推进了一大步。不过还是存在着按数额与比例双重标准确认偷税罪难以依法执行，对抗税罪、逃避追缴欠税罪的规定不够全面，有关司法解释亟待充实、完善，有关刑罚规定重刑主义倾向严重等问题。为此，对刑法典也应作出相应修订。
第一，从总体上把握，应少用自由刑，取消死刑，普及财产刑，增设资格刑。
第二，改变对司法解释过度依赖的倾向。将刑法中有关危害税收征管罪条款含义不够确切的内容予以明确。
